Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Управление механизации № 24»

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 14 июня 2019 года по делу № А57-27641/2018 (судья Огнищева Ю.П.)

по заявлению закрытого акционерного общества «Управление механизации № 24» (410511, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>),

заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 19 по Саратовской области (410049, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (410028, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным ненормативного акта,

при участии в судебном заседании: от Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области: ФИО1, действующая на основании доверенности от 08.10.2018 №05-13/86, сроком действия 3 года;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Саратовской области: ФИО1, действующая на основании доверенности от 08.10.2018 №05-23/028244, сроком действия 3 года, Перцевая А.О., действующая на основании доверенности от 28.01.2019 №05-23/001903, сроком действия по 31.12.2019;

от закрытого акционерного общества «Управление механизации № 24»: ФИО2, действующая на основании доверенности от 26.11.2018, сроком действия 1 год.

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «УМ - 24» (ЗАО «УМ- 24», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным Решения № 09/11 от 17.09.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении ЗАО «УМ-24» Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 19 по Саратовской области (далее- МРИ ФНС России № 19 по Саратовской области, инспекция, налоговый орган) в части:

- неуплаты налога на прибыль 9 562 325,49 руб., соответствующих сумм пени и штрафа,

- неуплаты НДС в бюджет в общей сумму 1 022 030,54 руб., соответствующих сумм пени,

- также, заявитель просил уменьшить размер санкций более чем в два раза, учитывая отсутствие вредных последствий, необходимость соблюдения принципа соразмерности наказания последствиям совершенного правонарушения.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 14 июня 2019 года признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 19 по Саратовской области № 09/11 от 17.09.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- начисления налога на добавленную стоимость в размере 1 022 030,54 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 218 428,21 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

С Межрайонной ИФНС России № 19 по Саратовской области в пользу ЗАО «УМ № 24» взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

ЗАО «УМ № 24» не согласилось с решением суда первой инстанции и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым решениеАрбитражного суда Саратовской области от 14 июня 2019 года по делу № А57-27641/2018 отменить в части признания законным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении общества, в части доначисления налога на прибыль в размере 9 562 325, 49 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, отказа в уменьшении размера штрафных санкций более, чем в два раза.

Арбитражный апелляционный суд в порядке пункта 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации повторно рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам.

Пункт 5 ст. 268 АПК РФ предусматривает, что в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Поскольку в порядке апелляционного производства, обжалуется только часть решения, суд апелляционной инстанции не может выйти за рамки апелляционной жалобы и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в части.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции находит, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в соответствии со статьей 89 НК РФ в период с 28.06.2017 по 20.04.2018 проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, по НДФЛ (налоговый агент) за период с 28.06.2014 по 28.06.2017.

Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 20.06.2018 № 09/11, который вручен представителю Налогоплательщика по доверенности от 20.06.2018.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение № 09/11 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в общем размере 1 025 743, 04 руб. (ст.ст. 122, 123, 126 НК РФ); всего обществу начислены пени в общем размере - 3 574 054,44 руб. Обществу доначислены: налог на прибыль организаций в размере 9 562 325,49 руб., пени 3 354 680,95 руб. и штраф 956 232,54 руб. (снижен в два раза инспекцией); налог на добавленную стоимость в размере 1 022 030, 54руб., пени 218 428,21 руб.

Не согласившись с оспариваемым решением в части налога на прибыль и НДС ЗАО «УМ - 24» обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Саратовской области.

Решением УФНС России по Саратовской области от 23.11.2018г. жалоба ЗАО «УМ -24» оставлена без удовлетворения.

Заявитель не согласился с доводами налоговой инспекции, в связи с чем, обратился в арбитражный суд с заявлением, согласно которому оспаривала доначисления по налогу на прибыль, по НДС.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив в совокупности представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений доказательства по делу, отказал ООО «УМ №24» в удовлетворении заявленных требований в части неуплаты налога на прибыль организаций в сумме 9 562 325,49 руб., начисления соответствующих сумм пении и штрафа.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции в силу следующего.

Из материалов дела следует, что в 2014 году ЗАО «УМ №24» сдан и введен в эксплуатацию многоквартирный жилой дом, со встроенными (пристроенными) нежилыми помещениями по ул. Сакко и Ванцетти, 59. Строительство объекта осуществлялось с привлечением средств дольщиков (как физических, так и юридических лиц).

Затраты, связанные с долевым строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков. Если после завершения строительства объекта и передачи его дольщикам у организации-застройщика остается разница между суммой целевого финансирования (средств дольщиков) и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, указанная разница перестает быть средством целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ.

Реализация квартир происходила по договорам долевого участия в строительстве в соответствии с требованиями Федерального закона N 214-ФЗ от 30.12.2004 "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

При анализе договоров долевого участия, заключенных между застройщиком ЗАО «УМ-24» и дольщиками установлено, что в составе цены по договору долевого участия стоимость услуг застройщика отдельно не определена, стоимость передаваемых квартир, определенная на момент подписания договоров остается неизменной до окончания строительства.

Таким образом, договорами долевого участия не был предусмотрен возврат средств дольщикам в случае возникновения экономии по окончании строительства объекта, и соответственно, денежные средства оставались в распоряжении застройщика ЗАО «УМ-24».

Из документов, представленных в материалы дела следует, что расходы застройщика, связанные с возведением объекта долевого строительства (затраты на строительство), отражались налогоплательщиком в учете с применением счета 08.03. Расходы на собственное содержание (материалы, заработную плату сотрудников, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и другие) проверяемое лицо отражало по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат (10, 70, 69 и так далее), с последующим списанием данных затрат в дебет счета 08.03.

В целях налогообложения прибыли средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика, не учитываются в целях налогообложения прибыли в составе доходов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Учитывая, что расходы, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и в налоговом учете указанные доходы и расходы не отражаются, по окончании строительства, застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию и по завершению расходования средств целевого финансирования.

Инспекцией установлено, что Средства, поступившие застройщику ЗАО «УМ-24» от дольщиков на возмещение затрат на строительство жилого дома, относились к целевым поступлениям в период осуществления строительства дома. По окончании строительства, оставшаяся в распоряжении налогоплательщика экономия является платой за услуги заказчика-застройщика, то есть утрачивает статус средств целевого финансирования и включается во внереализационные доходы организации на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

ЗАО «УМ №24» осуществляло организацию строительных работ, контроль за их выполнением, технический надзор, ведение бухгалтерского учета, то есть выступало в качестве заказчика-застройщика строительства данного объекта за счет привлеченных средств дольщиков. Для выполнения основных строительно-монтажных работ ЗАО «УМ №24» привлекало подрядные организации.

После завершения строительства жилого дома по ул. Сакко и Ванцетти, 59, налогоплательщиком включена в доходы разница между суммой средств, полученных от участников долевого строительства (дольщиков) и суммой затрат на строительство данного объекта, всего в сумме - 2 398 770 руб. и исчислен НДС с полученной экономии в сумме 365 914,07 рублей.

По итогам проверки расчета суммы экономии, полученной налогоплательщиком, по окончании строительства жилого дома, Инспекцией сделан вывод о занижении указанной суммы на 48 833 658 руб., что подтверждается Строительно-технической экспертизой от 20.04.2018.

Судебная коллегия соглашается, что в нарушение п. 14 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов налогоплательщиком не отражен налогооблагаемый (внереализационный) доход в связи с занижением суммы экономии застройщика, сложившейся и оставшейся в распоряжении застройщика по окончании строительства многоквартирного жилого дома по ул. Сакко и Ванцетти, 59 в 2014 году.

В качестве довода апелляционной жалобы Заявитель указывает на отсутствии у Инспекции оснований для проверки вопросов формирования цены в сделках между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми (ЗАО «УМ №24» и ООО «Стройтехпром») по основаниям ст.105.3 НК РФ.

Однако, Инспекцией в ходе проверки доначисления произведены не по основаниям ст. 105.3 НК РФ, а на основании результатов строительно-экономической экспертизы, которые являются дополнительным доказательством факта создания формального документооборота с подрядчиком ООО «Стройтехпром» с целью увеличения затрат на строительство многоквартирного жилого дома по ул. Сакко и Ванцетти, 59.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что применение положений 105.3 НК РФ допустимо только к реальным сделкам. Положение ст. 105.3 НК РФ в рамках выездной проверки не применялось.

В данном случае реальность сделки именно с ООО «Стройтехпром» не подтверждена заявителем.

При этом, налоговым органом правомерно учтены в составе затрат по налогу на прибыль выполненные работы и стоимость стройматериалов, полученные не от данного контрагента, но полученные в действительности от иных лиц.

Федеральная налоговая служба в Письме от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@ указала следующее: «Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночной может учитываться в качестве одного из признаков получения такой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции».

В первоначально представленной в ходе выездной налоговой проверки оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 по основному подрядчику - контрагенту ООО «Механизация», Обществом были заявлены затраты в сумме 294,8 млн.руб., при наличии подтверждающих документов на сумму 104,7 млн.руб. В ходе допроса генеральный директор ЗАО «УМ №24» ФИО3 пояснил, что документы были в архиве. Обществом 18.01.2018 представлены дополнительные документы по контрагенту ООО «Стройтехпром» на сумму 196,8 млн.руб., в том числе: на выполнение общестроительных работ на сумму 181,4 млн.руб. и на оказание услуг по предоставлению спецтехники в сумме 15,4 млн.руб. (при фактическом использовании спецтехники ЗАО «УМ №24», что подтверждено многочисленными допросами, произведенными инспекцией, которые приведены ниже по тексту).

В ходе исследования документов о выполнении общестроительных работ заявленными субподрядчиками: ООО «Механизация» и ООО «Стройтехпром» и установлено следующее.

ООО «Механизация» является взаимозависимым лицом с ЗАО «УМ №24». Директором ООО «Механизация» в проверяемом периоде являлась ФИО4 (дочь ФИО3 - генерального директора ЗАО «УМ №24»). Фактически ЗАО «УМ №24» и ООО «Механизация» зарегистрированы и осуществляют свою деятельность по одному и тому же юридическому адресу: <...>. Учредителем ООО «Механизация» является ЗАО «УМ №24» в размере 100%.

По контрагенту ООО «Стройтехпром» установлено следующее.

ООО «Стройтехпром» зарегистрировано 03.11.2011 Межрайонной ИФНС России № 8 по Саратовской области по адресу: 410031, <...>. Согласно протоколу допроса ФИО5 - представителя собственника помещения по адресу: <...>, с представителем ООО «Стройтехпром» заключался договор аренды, фактически договор не был исполнен, ООО «Стройтехпром» в помещение не въезжало, арендные платежи не осуществляло.

28.03.2014 организация мигрировала и была зарегистрирована по адресу: 350020, <...> в ИФНС России №4 по г.Краснодару.

18.02.2016 - организация ООО «Стройтехпром» исключена из ЕГРЮЛ на основании п.2 ст.21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Транспортные средства и недвижимое имущество за ООО «Стройтехпром» не зарегистрированы.

Учредителями организации являлись: С 03.11.2011 по 31.01.2013 - ФИО6; С 21.01.2013 по 27.03.2013 - ФИО7; С 21.01.2013 по 05.03.2013 - ФИО8 ИНН <***>; С 06.03.2014 - ФИО9.

Руководителями организации являлись: С 03.11.2011 по 05.03.2014 - ФИО6; С 06.03.2014 по дату ликвидации - ФИО9.

В адрес Межрайонной ИФНС России № 19 по Саратовской области было подано возражение физического лица ФИО9 относительно предстоящего внесения данных о нем в ЕГРЮЛ в отношении 34 юридических лиц, в том числе ООО «Стройтехпром». Согласно объяснениям ФИО9: «в 2013 г. один хороший знакомый предложил стать директором организаций, меня заверили, что мне за это ничего не будет, так как организации уже недействующие. С прежними учредителями и руководителями организаций я не встречался, я просто подписал все необходимые документы, в том числе у нотариуса. Периодически получал вознаграждение от Вовы и Юрия Матвеевича - 1500 руб.».

Инспекцией направлен запрос в Нижне-Волжское Управление Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору с целью получения информации о прохождении аттестации (учебы), а также получения квалификационных удостоверений сотрудниками ООО «Стройтехпром». Получен ответ, согласно которому сотрудники ООО «Стройтехпром» аттестацию в области промышленной безопасности не проходили. Так же в ответе органов Ростехнадзора указано, что разрешение на пуск башенного крана QTZ-160 (регистрационный номер 16187) было выдано 28.09.2012, на основании заявления эксплуатирующей организации ЗАО «УМ №24».

По показаниям начальника главного механика ЗАО «УМ №24» ФИО10 (протокол допроса от 10.04.2018) башенный кран, осуществлявший работы на стройплощадке Сакко и Ванцетти, принадлежал ЗАО «УМ №24», эксплуатирующей организацией являлось ЗАО «УМ №24», работали на кране сотрудники ЗАО «УМ №24». Организация ООО «Стройтехпром» - не знакома, и услуги по работе башенного крана на объекте Сакко и Ванцетти - не оказывала.

Инспекцией установлено, что НП «Межрегиональное объединение организаций железнодорожного строительства» было выдано ООО «Стройтехпром» свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства от 18 января 2012 № 112640709-01 на основе сведений о квалификации специалистов.

При сопоставлении списка физических лиц, документы, которые были приложены в состав пакета документов, поданных в СРО для получения свидетельства о допуске к определенному виду работ со сведениями о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2011-2013гг, представленными организацией ООО «Стройтехпром» в налоговый орган, установлено, что никто из указанных лиц не работал в организации ООО «Стройтехпром».

В соответствии со ст. 90 НК РФ в рамках проведения выездной налоговой проверки проведены допросы свидетелей ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, которые в своих показаниях засвидетельствовали отказ от осуществления трудовой деятельности в организации ООО «Стройтехпром», что в свою очередь указывает на факт получения свидетельства о допуске к определенным видам работ контрагентом ООО «Стройтехпром» с использованием подложных документов.

Согласно пп. 6.3., 5.4. представленных договоров подряда между ЗАО «УМ №24» и ООО «Стройтехпром», Заказчик (ЗАО «УМ №24») до 20-го числа месяца следующего за отчетным, оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ на основании справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, Акта выполненных работ по форме КС-2 и всей исполнительной документации на выполненный объем работ. Заказчик обязан осуществлять расчеты с Подрядчиком в порядке, предусмотренном в настоящем договоре.

Несмотря на прописанные в договорах подряда условия оплаты выполненных работ, заказчик ЗАО «УМ №24», не осуществлял оплату за выполненные объемы работ организации ООО «Стройтехпром» на протяжении всего процесса строительства объекта (2012-2013г.г.), что подтверждается выписками движений денежных средств по расчетным счетам, как проверяемого лица, так и ООО «Стройтехпром» за период 2012-2013г.г.

Данный факт не оспорен и подтвержден в ходе судебного разбирательства обеими сторонами.

Налогоплательщик представил по контрагенту карточку счета 60, согласно которой оплата денежными средствами в адрес контрагента не осуществлялась. Задолженность перед контрагентом ООО «Стройтехпром» в сумме 196 млн. была перезачтена путем договоров цессии между ЗАО «УМ №24», ООО «Стройтехпром» и ЖСК «Авиатор».

На странице 11 оспариваемого решения отражено, что кооператив ЖСК «Авиатор» является взаимозависимой и подконтрольной организацией, что соответственно имеет доказательственное значение при доказывании факта получения необоснованной выгоды ЗАО «УМ №24» по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Стройтехпром».

Среди Актов выполненных работ, представленных Налогоплательщиком в обоснование понесенных затрат на строительство жилого дома, Инспекцией были выявлены Акты выполненных работ, подписанные между застройщиком ЗАО «УМ №24» и подрядчиком - организацией ООО «Артефакт», при том, что в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03, среди подрядных организаций, привлеченных застройщиком к выполнению строительномонтажных работ, данный подрядчик - отсутствует.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ Инспекцией направлено поручение об истребовании документов (информации) у организации ООО «Артефакт» по взаимоотношениям с застройщиком ЗАО «УМ № 24». В ответ на требование налогового органа ООО «Артефакт» представлено сопроводительное письмо, в котором указало на отсутствие взаимоотношений с застройщиком ЗАО «УМ №24» по объекту по ул. Сакко и Ванцетти, 59, в связи с тем, что все договорные обязательства по выполнению работ по строительству монолитного железобетонного каркаса здания по ул. Сакко и Ванцетти, 59, были переданы ООО «Механизация».

Поручением об истребовании документов (информации) у ООО «Артефакт» были запрошены документы, подтверждающие выполнение работ для ООО «Механизация», а также списки сотрудников ООО «Артефакт», выполнявших работы на данном объекте.

Согласно представленным документам между ООО «Механизация» (заказчик) и ООО «Артефакт» (подрядчик) был заключен договор подряда на строительство монолитного железобетонного каркаса здания по ул. Сакко и Ванцетти, 59 б/н от 21.05.2012. Во исполнение данного договора и согласно Актам выполненных работ по форме КС-2, ООО «Артефакт» выполнило работы по возведению железобетонного каркаса здания по ул. Сакко и Ванцетти, 59 для ООО «Механизация», а именно: устройство плит перекрытий на отметках соответствующих высот и устройство фундаментных плит на отметке ниже нулевого уровня.

При анализе выписок по движениям денежных средств ООО «Механизация» установлены перечисления в адрес ООО «Артефакт» за выполненные работы по договору подряда б/н от 21.05.2012 в сумме 23,5 млн.руб.

В списках сотрудников, выполнявших работы на объекте от организации ООО «Артефакт» указаны граждане Турции. В качестве лица, ответственного за выполнение работ на данном объекте, указан - ФИО18 (производитель работ - прораб).

В протоколе допроса от 06.03.2018 прораб ООО «Артефакт» ФИО18. показал следующее: «Устройство монолитного железобетонного каркаса по ул. Сакко и Ванцетти, 59 на объекте застройщика ЗАО «УМ №24» выполнила организация ООО «Артефакт» в 100% объеме; других организаций на объекте не было, данный вид общестроительных работ выполняли только сотрудники организации ООО «Артефакт»; организацию ООО «Стройтехпром» он не знает, сотрудники ООО «Стройтехпром» не выполняли работы по устройству монолитного железобетонного каркаса по ул. Сакко Ванцетти, 59; со стороны ООО «Механизация» был прораб ФИО19, ему сдавались выполненные объемы и им визировались Акты выполненных работ».

В протоколе допроса от 12.03.2018 работник ООО «Артефакт», выполнявший работы по строительству монолитного железобетонного каркаса по ул. Сакко и Ванцетти, 59, ФИО20 (гражданин Турции), показал следующее: «Устройство монолитного железобетонного каркаса по ул. Сакко и Ванцетти, 59 для застройщика ЗАО «УМ №24» выполнила организация ООО «Артефакт»; других организаций на объекте не было, данный вид общестроительных работ выполняли только сотрудники организации ООО «Артефакт»; организацию ООО «Стройтехпром» он не знает, сотрудники ООО «Стройтехпром» не выполняли работы по устройству монолитного железобетонного каркаса по ул. Сакко Ванцетти, 59» вместе с сотрудниками ООО «Артефакт»; бригады сотрудников ООО «Артефакт» состояли из граждан Турции, примерно на объекте работало около 300 человек (арматурщики и бетонщики, но на данный момент они все вернулись в Турцию».

Таким образом, свидетельские показания сотрудников ООО «Артефакт» подтверждают выполнение работ по строительству монолитного железобетонного каркаса здания только сотрудниками ООО «Артефакт» без участия ООО «Стройтехпром».

В протоколе допроса от 12.04.2014 прораб ООО «Механизация», ответственный за выполнение работ по строительству монолитного железобетонного каркаса по ул. Сакко и Ванцетти, 59, ФИО19, пояснил, что «работал на указанном объекте в должности прораба ООО «Механизация», занимался курированием всех общестроительных работ на объекте. Работы по устройству монолитно-бетонного каркаса здания на объекте выполняли несколько организаций, в частности, сотрудники ООО «Артефакт» выполняли работы по армированию, монтажу опалубки и последующего бетонирования конструкций; еще была организация, название точно не помнит, возможно ООО «Стройтехпром»; что делали сотрудники организации ООО «Стройтехпром» он не помнит; от организации ООО «Стройтехпром» объемы выполненных работ не принимал, какая доля выполненных работ приходится на подрядчика ООО «Стройтехпром» и численность сотрудников, сказать не может, так как не знакомо название данной организации; на подрядчика ООО «Артефакт» приходится примерно 90% выполненных объемов работ по устройству монолитно-бетонного каркаса здания, остальные 10% выполнили сотрудники ООО «Механизация» (устройство фундаментов подготовку под пристройку блоксекции А и под входные группы блоксекций А и В); вся спецтехника принадлежала либо ЗАО «УМ №24», либо ООО «Механизация»; ООО «Стройтехпром» не оказывало услуг по предоставлению башенного крана, вся техника принадлежала либо ЗАО «УМ №24», либо ООО «Механизация»; ответственным за техническое состояние башенного крана на стройплощадке был главный механик ЗАО «УМ №24» - ФИО10».

Учитывая вышеизложенные обстоятельства (не подтверждение реальности операций), налоговым органом принято решение о проведении строительно-экономической экспертизы с целью установления выполненных объемов общестроительных работ, видов и стоимости затраченных материалов на соответствие проектно-сметной документации.

В соответствии с пп.11 п.1 ст. 31 НК РФ, ст. 95 НК РФ, и на основании Постановления № 142 от 10.04.2018 назначена строительно-техническая экспертиза, с чем проверяемое лицо ознакомлено 13.04.2018.

Проведение экспертизы поручено сотруднику-эксперту организации Поволжского регионального учебно-исследовательского центра по проблемам строительства Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Саратовский государственный технический университет» имени Гагарина Ю.А. - Древко Ивану Борисовичу, в распоряжение которого были предоставлены материалы, в т.ч.: первичные учетные документы, составленные от имени ООО «Механизация», ООО «Стройтехпром», ООО «Артефакт» для подрядчика ООО «Механизация», рабочий проект «Многоэтажный жилой дом переменной этажности по ул. Сакко и Ванцетти в Октябрьском районе г. Саратова» (шифр 5738), разработанный ГУП «Институт Саратовгражданпроект» (объектные сметы).

В заключение эксперта от 20.04.2018 содержится следующий вывод: «Стоимость материалов не соответствует существующим расценкам и превышает максимальную возможную стоимость соответствующих материалов на 48 833 658,06руб., при этом экспертом установлено, что работы на объекте «Многоэтажный жилой дом переменной этажности по ул. Сакко и Ванцетти, заявленные в документах ЗАО «УМ №24» от имени заявленных организаций - исполнителей - ООО «Механизация» и ООО «Стройтехпром», являются фактически выполненными, материалы фактически использованы».

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что фактически ООО «Стройтехпром» работы не осуществляло и строительные материалы не поставляло.

Данный контрагент заявлен формально, исключительно с целью занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Экспертом был произведен расчет максимальной сметной стоимости материалов, согласно соответствующим приказам Министерства строительства и ЖКХ Саратовской области для монолитных многоквартирных домов путем применения к расценке соответствующего коэффициента перевода в текущие цены по статьям затрат.

Кроме того, согласно представленным договорам подряда, подписанным ЗАО «УМ №24» (заказчик) и ООО «Стройтехпром» (подрядчик), Подрядчик принимает на себя обязательства по выполнению общестроительных работ на объекте «Многоэтажный жилой дом переменной этажности по ул. Сакко и Ванцетти в Октябрьском районе г. Саратова». В соответствии с п. 4.2. договоров Подрядчик обязан поставить на объект необходимые материалы, изделия, конструкции, строительную технику, то есть по условиям договоров работы должны были выполняться из материалов Подрядчика.

Из анализа представленных договоров следует, что материалы, объемы, стоимость и сроки выполнения работ должны соответствовать проектно-сметной документации. ЗАО «УМ №24» должно осуществлять организацию строительных работ, контроль за их выполнением, технический надзор, ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат.

Согласно п.п. 5.3. договоров подряда также следует, что Заказчик обязуется осуществлять контроль и надзор за выполнением работ на Объекте (объемами, качеством, стоимостью и сроками выполнения работ) в соответствии с технической документацией, условиями настоящего договора и требованиями нормативных документов в области капитального строительства.

Соответственно, прописывая данные условия договоров, налогоплательщик фактически подтверждает обязанность исполнения Сторонами методических и нормативных документов, предусмотренных нормативной базой ценообразования в строительстве, используемую экспертом при проведении строительно-технической экспертизы.

В п. 8.1 договора указано, что в случае изменения, дополнения или замены части работ, предусмотренных настоящим договором, которые повлияют на объем выполняемых работ, цену договора, или сроки выполнения работ, то такие изменения могут производиться только посредством подписания Сторонами соответствующего дополнительного соглашения, которое после подписания становится неотъемлемой частью договора.

Работы, выполненные с изменением и отклонением от проектно-сметной документации, не оформленные в установленном порядке, оплате не подлежат (пп. 6.4 договоров подряда).

Дополнительных соглашений, свидетельствующих об использовании подрядчиками материалов по стоимости превышающих стоимость, указанную в проектно-сметной документации, налогоплательщиком в ходе проверки не представлено.

Таким образом, формально оформленные документы с нереальным подрядчиком (поставщиком) - ООО «Стройтехпром», послужили основанием для включения ЗАО «УМ №24» стоимости материалов в Акты выполненных работ, формально подписанные данным юридическим лицом.

Данное обстоятельство является неправомерным в целях налогообложения, что подтверждает экспертиза, определившая стоимость сметным расчетом.

Своими действиями заявитель нарушил принцип добросовестности. Обществом не соблюдены положения, предусмотренные нормативной базой ценообразования в строительстве.

К данному выводу суд первой инстанции правомерно пришел в силу отсутствия подтверждения реальных хозяйственных операций со спорным контрагентом.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства ЗАО «УМ №24» представлена Рецензия № 75-02/19 от 20.02.2019 года на Заключение строительно-технической экспертизы от 20.04.2018.

В данном случае, проанализировав данный документ, суд обоснованно пришел к выводу, что он не является законным основанием для признания результатов проведенной налоговым органом экспертизы неправомерными и не является основанием для признания решения недействительным в части налога на прибыль.

Ч. 1 ст. 64 АПК РФ предусматривает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Несогласие ЗАО «УМ №24» с методикой проведения строительно-технической экспертизы не свидетельствует об ошибочности выводов эксперта. Эксперт самостоятелен при определении методов проведения исследований при условии, если при их использовании возможно дать ответы на поставленные вопросы.

В соответствии с пп. 11 п 1 ст. 31 НК РФ, ст. 95 НК РФ, и на основании Постановления № 142 от 10.04.2018 назначена строительно-техническая экспертиза, с чем проверяемое лицо ознакомлено 13.04.2018.

Нарушений требований статьи 95 НК РФ при проведении экспертизы допущено не было. В данном случае лицом, имеющим специальные познания, ознакомленным с правами, обязанностями и ответственностью эксперта, проведены исследования и сделаны выводы. Содержание представленного заключения, являющегося письменным доказательством по делу, согласуется с иными представленными налоговым органом документами.

Заявитель был ознакомлен с постановлениями о назначении экспертизы и каких-либо замечаний, предложений, дополнений по кандидатуре эксперта и кругу вопросов не представил.

Ссылка Заявителя на рецензию специалиста ФИО21, является несостоятельной, поскольку рецензия специалиста на заключение экспертизы от 20.04.2018 является субъективным мнением частного лица, вследствие чего, не может являться допустимым доказательством, опровергающим достоверность проведенной в рамках налоговой проверки экспертизы.

В заключение эксперта от 20.04.2018 выводы эксперта конкретны и обоснованы. Оснований сомневаться в полноте и ясности заключения эксперта на основании рецензии общества с ограниченной ответственностью "Лаборатория Независимой Судебной Экспертизы" не имеется.

Кроме того, заявителем не указана норма права, на основании которой сотрудник общества с ограниченной ответственностью "Лаборатория Независимой Судебной Экспертизы" вправе рецензировать заключение эксперта, полученное в соответствии с требованиями статьи 95 НК РФ.

Фактически рецензия подготовлена вне рамок судебного разбирательства и налогового контроля по поручению налогоплательщика. Рецензия на заключение эксперта содержит замечания к составлению заключения, но не является заключением эксперта по поставленным вопросам, анализ первичной документации рецензентом не проводился, документы им не исследовались, достоверность выводов эксперта не опровергнута.

Каких-либо оснований полагать, что заключение по результатам экспертизы содержит неправильные выводы, отсутствуют; доказательств о недопустимости выводов эксперта в материалы дела не представлено.

Учитывая вышеизложенное, рецензия на заключение эксперта не опровергает достоверность выводов эксперта и не порочит заключение эксперта как доказательство по делу.

Следовательно, представленное вместе с материалами налоговой проверки заключении эксперта от 20.04.2018, составлено в полном соответствии с Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" уполномоченным на проведение экспертизы сотрудником. Оснований полагать, что заключение строительно-техническая экспертизы содержит неправильные по существу выводы, не имеется.

Допрошенный в ходе судебного разбирательства эксперт Древко И.Б.. предупрежденный судом об уголовной ответственности, пояснил, что при экспертизе им была использована Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации - МДС 81-35.2004 (Госстрой России) Москва.

В соответствии с поручением Правительства Российской Федерации от 27.11.2003 N ВЯ-Ш 0-14161 положения, приведенные в Методике, распространяются на все предприятия строительного комплекса Российской Федерации при определении стоимости строительства новых, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений, выполнения ремонтных и пусконаладочных работ вне зависимости от источников финансирования, осуществляемых на территории Российской Федерации, а также при формировании цен на строительную продукцию и расчетах за выполненные работы.

Данная Методика предусматривает возможность применения расценок из соответствующих сборников ТССЦ, этот метод был приведен в исследовании.

Доказательств, опровергающих правомерность избранной экспертом методики, доказательств, неправомерности произведенных экспертов расчетов именно по избранной методике заявителем не представлено.

Дополнительно в ходе судебного разбирательства выяснялся вопрос о необходимости проведения судебной экспертизы по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль и в связи с проведенной налоговым органом экспертизой в рамках выездной налоговой проверки. На вопрос суда о необходимости назначения по делу судебной экспертизы, стороны пояснили, что ходатайства о назначении судебной экспертизы не заявляются (протокол с/з от 28 мая 2019 г.).

В определении суда об отложении судебного разбирательства от 28 мая 2019 г. всем участникам процесса было указано на необходимость: сформировать и подготовить позицию по делу и все необходимые ходатайства в полном объеме.

Стороны пояснили, что все необходимые доказательства по делу представлены.

В подтверждение своих доводов налогоплательщиком также представлено в материалы арбитражного дела экспертное заключение, выполненное по заказу ЗАО «УМ 24» экспертами ООО «ЛНСЭ» ФИО21, ФИО22, с выводами аналогичными доводам налогоплательщика.

К данному заключению суд первой инстанции правомерно отнесся критически и не принял его в качестве доказательства, служащего основанием для признания недействительным решения налогового органа в части налога на прибыль. Данное заключение содержит следующие выводы:

- По результатам проведенного анализа проектной документации, было установлено, что для получения результата строительно-монтажных работ по устройству монолитного железобетонного каркаса многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: <...> и Ванцетти д. 59 были необходимы материальные ресурсы, включая: Бетон тяжелый М25 М350; Арматура-сетка из арматурной стали; Каркасы из арматурной стали, поставленные ООО «Стройтехпром». Стоимость указанных материальных ресурсов на момент строительства составляла 112 748 982 руб. Указанная стоимость материальных ресурсов: Бетон тяжелый М25 М350; Арматура-сетка из арматурной стали; Каркасы из арматурной стали соответствует существующим рыночным расценкам сложившимся в Саратовской области на момент строительства.

-Необходимо отметить, что в МДС 81-35.2004 и других методических документах по ценообразованию в строительстве предусмотрена много вариантная система нормативов. Окончательное решение о выборе метода определения сметной стоимости, накладных расходов, сметной прибыли принимается заказчиком и подрядчиком при заключении договора подряда. Определение любых условий хозяйственных взаимоотношений является исключительной компетенцией субъектов инвестиционной деятельности (в соответствии со ст.ст. 421, 709 ГК РФ). Заказчик и подрядная организация, связанные договорными отношениями, вправе по взаимному согласованию уточнять стоимость с учетом условий строительства и ремонта конкретного объекта.

Данные выводы правомерно отклонены судом первой инстанции, так как весь смысл представленной внесудебной экспертизы строится на реальности взаимоотношений Заявителя и ООО «Стройтехпром».

Суд согласился с позицией вышеуказанных экспертов о том, что определение любых условий хозяйственных взаимоотношений является исключительной компетенцией субъектов предпринимательской деятельности согласно ГК РФ.

Однако в данном случае такого законного обстоятельства не установлено.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции пришел к обратному выводу о том, что данные отношения (с контрагентом ООО «Стройтехпром») не носят реальный характер, созданы для формального документооборота, для получения необоснованной налоговой выгоды.

Поэтому представленная заявителем экспертиза с выводами о принятом Заявителем и ООО «Стройтехпром» (заказчиком и подрядчиком) решении о выборе метода определения сметной стоимости, накладных расходов, сметной прибыли, о заключенном ими договоре подряда, судом отклоняется, как противоречащая материалам дела и установленным обстоятельствам выездной налоговой проверки.

Суд установил, что ни налоговый орган, ни эксперт не проводили процедуру определения цены сделки в нарушение положений Налогового кодекса РФ. Инспекцией были отклонены (не приняты за основу документы, подтверждающие размер понесенных затрат) документы по спорному контрагенту, в связи с чем, назначена строительно-техническая экспертиза. Налоговый орган:

- в целом не принял в качестве доказательств реальности отношений документы, оформленные от имени недобросовестного контрагента ООО «Стройтехпром», и, соответственно, и заявленные данным контрагентом цены (в силу формального их изложения на бумажных носителях),

- при этом, установил факт реального выполнения работ и факт реальной закупки стройматериалов иным лицом,

- поэтому для расчета реальных затрат, понесенных заявителем, была назначена экспертиза, которая в точном соответствии с положениями МДС 81-35.2004 (Госстрой России) Москва определила реально понесенные обществом затраты на приобретение строительных материалов.

При этом налоговым органом и Экспертом в ходе судебного разбирательства подтверждено, что цены, указанные в экспертизе налогового органа выше цен по сравнению с закупленными Заявителем товарами у своих реальных контрагентов в этом же периоде.

Так, в актах выполненных работ по форме КС-2 от подрядчика ООО «Механизация» (взаимозависимой организации с проверяемым налогоплательщиком) бетон В25, М350 указана цена 1 кумб.м.,, без учета коэффициентов перевода в текущие цены - 606,32 руб., по взаимоотношениям с ООО «Стройтехпром» - 1 355,21 руб., по результатам технической экспертизы, проведенной в ходе выездной налоговой проверки - 937,00 руб.

Из указанного следует, что цена 1 куб.м. бетона у подрядчика ООО «Стройтехпром» завышена по сравнению с ценой, отраженной в проектно- сметной документации, чем у подрядчика ООО «Механизация» и на 418,21 руб.

При этом организации ООО «Механизация» и ООО «Стройтехпром» выполняли работы на объекте одновременно, то есть для выполнения работ по устройству монолитного железобетонного каркаса здания подрядчики находились в сопоставимых и одинаковых условиях.

Таким образом, положение налогоплательщика улучшено по сравнению с сопоставимыми условиями с аналогичными организациями.

Признавая довод налогового органа о нереальности хозяйственных операций с контрагентом - ООО «Стройтехпром», суд первой инстанции правомерно учел следующее.

Факт представления подписанных договоров, актов выполненных работ (иных документов) с контрагентом ООО «Стройтехпром» и факт реального исполнения данного договора понятия не идентичные.

Собранные налоговым органом по делу доказательства в совокупности, в т.ч. допросы свидетелей, подтверждают факт непричастности спорного контрагента к деятельности Заявителя.

Заявителем по существу данного вмененного нарушения, а именно: получения необоснованной налоговой выгоды, не представлены доказательства, подтверждающие факты заключения и исполнения спорной стороной (ООО «Стройтехпром») договора подряда.

Эксперт в рамках выездной налоговой проверки не сравнивал рыночные цены по нереальной сделке, а установил в экспертизе реальную действующую на тот момент стоимость строительных материалов, которую необходимо было учесть заявителю в составе затрат.

По аналогичным основаниям, судом также не принита в качестве доказательства рецензия специалиста ФИО21 на заключение экспертизы от 20.04.2018, являющаяся субъективным мнением частного лица, выраженного вне рамок налогового и судебного контроля.

Таким образом, результаты мероприятий налогового контроля, проведенные в отношении контрагента ООО «Стройтехпром», свидетельствуют о невозможности выполнения общестроительных работ и поставки строительных материалов контрагентом ООО «Стройтехпром» на объекте по ул. Сакко и Ванцетти, 59, (в т.ч. установлено отсутствие материальных и трудовых ресурсов у подрядчика, показания свидетелей, отказывающихся от осуществления трудовой деятельности в данной организации, получение СРО по подложным документам).

Учитывая вышеизложенное, доводы жалобы заявителя о неверном исчислении налога на прибыль организаций являются необоснованными.

В отношении ходатайства о снижении штрафных санкций судебная коллегия приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу пп.3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим.

Налоговым органом по ходатайству проверяемого лица в качестве смягчающих ответственность обстоятельств признано, в том числе тяжелое финансовое положение организации, что подтверждается представленными документами бухгалтерского учета по состоянию на 30.06.2018.

Таким образом, размер штрафа уменьшен налоговым органом в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации составила 956 232,55 руб. (1 912 465,09 / 2).

Общество ходатайствовало о дополнительном снижении штрафных санкций.

Довод апелляционной жалобы заявителя о необходимости применения к нему смягчающего основания со ссылкой на отсутствие вредных последствий, необходимость соблюдения принципа соразмерности наказания последствиям совершенного правонарушения, правомерно отклонен судом первой инстанции, учитывая характер совершенного налогового правонарушения и уже сниженного размера штрафных санкций (в 2 раза).

Общество является коммерческим юридическим лицом, деятельность которого направлена, прежде всего, на извлечение прибыли. Снижение штрафных санкций является правом суда в каждом конкретном случае.

Суд оценивает размер произведенных доначислений штрафных санкций (с учетом снижения), примененных к Заявителю, как отвечающий требованиям справедливости и соразмерности (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П).

Судом проверены все доводы заявителя, но обоснованно отклонены как противоречащие материалам дела и не подтвержденные доказательствами.

Оснований для иной правовой оценки доказательств, представленных в материалы дела, суд апелляционной инстанции не усматривает.

Арбитражный суд Саратовской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют этим обстоятельствам, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

При указанных обстоятельствах, апелляционная жалоба закрытого акционерного общества «Управление механизации № 24» удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 14 июня 2019 года по делу № А57-27641/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275 - 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

С.А. Кузьмичев

Судьи

В.В. Землянникова

Ю.А. Комнатная