Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.07.2018 по делу № А63-2487/2016 (судья И.В. Соловьёва)

по заявлению ООО «Райффайзен Агро» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>)

об оспаривании ненормативного правового акта,

при участии в судебном заседании:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю – ФИО1 (доверенность от 26.12.2017),

от ООО «Райффайзен Агро» - ФИО2 (доверенность от 26.02.2016).

УСТАНОВИЛ:

ООО «Райффайзен Агро» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением, с учетом его уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю (далее – налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.08.2015 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2011 года в сумме 269 237,30 руб., за 1 квартал 2011 года в сумме 331 605 руб., за 2013 год в сумме 4 051 018 руб. в связи с невосстановлением указанной суммы налога, штрафа в сумме 363 781 руб., пени в сумме 285 205,66 руб., признания завышенными внереализационные расходы за 2011 год в сумме 22 732 666 руб., за 2012 год в сумме 29 231 205 руб., за 2013 год в сумме 58 531 960 руб., обязании налогового органа возвратить необоснованно списанные 4 553 076,65 руб.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 30.09.2016, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017, отказано в удовлетворении заявленных обществом требований.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.09.2017 решение суда первой инстанции и постановление апелляции оставлены без изменения в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа по эпизодам начисления НДС по взаимоотношениям общества с ООО «Сириус» и общества с ООО «АгроИнвест», в остальной части решение и постановление отменены, в отмененной части по эпизоду начисления НДС по взаимоотношениям общества с ООО «Торговый дом «Райффайзен Агро» в части 2 369 637 руб. невосстановленного НДС решение налогового органа признано недействительным, в остальной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Решением от 12.07.2018 с учетом исправительного определения от 09.08.2018 признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение инспекции от 25.08.2015 № 7 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 535 994,46 руб. в связи с невосстановлением указанной суммы налога, а также в части признания завышенными внереализационных расходов за 2011 год в сумме 21 458 793 руб., за 2012 год в сумме 21 075 839 руб. и за 2013 год в сумме 54 978 621 руб., по договорам займов с ООО «РЦГ Экономикс», ООО «Агравис Футтермитель ГмбХ», ЗАО «ЮниКредитБанк».

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда и отказать в удовлетворении заявления в полном объеме, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. В частности, инспекция считает, что общество неправомерно отнесло в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы по уплате процентов, поскольку данные расходы не могли возникнуть ранее сроков, установленных договорами займа; суд применил не подлежащую применению новую редакцию пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, которая изменяет ранее существовавший порядок отнесения на расходы затрат по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период; спорные договоры займа заключены с взаимозависимыми организациями.

Общество в отзыве и представитель в судебном заседании возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность судебного решения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал заявленные доводы и настаивал на удовлетворении апелляционной жалобы.

Изучив и оценив в ходе повторного пересмотра дела все материалы дела в совокупности, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, в отношении общества налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 20.04.2015 № 7 и принято решение от 25.08.2015 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 04.12.2015 № 06-45/020322 решение налогового органа от 25.08.2015 № 7 отменено в части начисления штрафных санкций в сумме 46 258 рублей, в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа от 25.08.2015 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, общество обратилось в арбитражный суд.

По эпизоду начисления НДС за 4-й квартал 2013 года в сумме 535 994,46 руб. установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу пункта 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно статье 163 НК РФ налоговый период установлен как квартал.

На основании пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 – 15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со статьей 166 НК РФ НДС исчисляется и уплачивается не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом в рамках налогового периода, которым является квартал.

Авансовый платеж в адрес ООО «Торговый дом «РайффайзенАгро» и поступление товара произошли в одном налоговом периоде, в 4 квартале 2013 года.

Общество в своем бухгалтерском и налоговом учете в 4 квартале 2013 года первоначально отразило у себя вычет НДС с суммы аванса и вычет НДС от стоимости поступившего в счета аванса товара, после чего скорректировало НДС в книге продаж, отразив восстановление НДС. В связи с этим по окончании налогового периода у общества отсутствовала обязанность указывать в декларации за 4 квартал 2013 года сумму восстановленного НДС, в декларации общество указало лишь НДС к вычету с товара полученного.

Согласно книге покупок (запись 540) и счету 60.2 (дебет) 09.12.2013 общество перечислило в ООО «Торговый дом «Райффайзен Агро» только один авансовый платеж по счету-фактуре №898 в сумме 7 700 400,57 руб., НДС 1 174 637,38 руб.

При этом 18% от суммы аванса составляет не 1 174 767,38 руб., а 1 386 072 руб., что свидетельствует о том, что ожидаемый товар мог поступить как по ставке 18%, так и 10%.

Из анализа счетов 76 и 68 следует, что НДС с данного аванса в размере 1 174 637,38 руб. был принят к вычету 09.12.2013. Согласно счетам 60.1 и 60.2 в счет зачета аванса, списанного 09.12.2013, в адрес поставщика общество получило товар 28.12.2013 на сумму 743 785,85 руб. и 30.12.2013 на сумму 5 677 295 руб.

Таким образом, в счет аванса от 09.12.2013 в сумме 7 700 400,57 руб. заявитель получил товар на сумму 743 785,85 рублей (28.12.2013) и на сумму 5 677 295 руб. (30.12.2013), а всего на сумму 6 421 080,85 руб.

По счету 19 общество отразило НДС с товара полученного 28.12.2013 и 30.12.2013, а именно: 28.12.2013 отражен НДС в размере 603 139,79 руб., который рассчитан от общей стоимости поступившего 28.12.2013 товара в размере 6 634 537,80 руб.

Следовательно, в состав суммы НДС входит и НДС от стоимости товара, поставленного в счет аванса от 09.12.2013, то есть 74 378,58 руб.

Согласно счету 68 30.12.2013 обществом отражен НДС с товара полученного в размере 535 994,46 руб.

Таким образом, в 4 квартале 2013 года обществом был принят к вычету НДС с аванса за 09.12.2013 в размере 1 174 767,38 руб., товар частично получен 28.12.2013 и 30.12.2013 в счет данного аванса, НДС с товара полученного составил 610 373,04 руб. (74 378,58 + 535 994,46). Товар на сумму 1 279 319,72 руб. получен не был.

Из данных счета 76 (запись от 31.12.2013) и книги продаж следует, что НДС был восстановлен в сумме 979 486,91 руб. в счет аванса от 09.12.2013. Указанная сумма была рассчитана от стоимости товара, поступившего в счет этого аванса 28.12.2013 и 30.12.2013, 6 421 080,85 руб. Следовательно, в сумму восстановленного НДС в размере 979 486,91 руб. вошла и спорная сумма 535 994,46 руб. от стоимости товара, поступившего 30.12.2013.

Доводы инспекции о том, что общество не восстановило НДС в сумме 535 994,46 руб. с товара полученного 30.12.2013 в счет аванса перечисленного 09.12.2013, поскольку в налоговой декларации за 4 квартал 2013 года отсутствуют данные по строке «Суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, отклоняются на основании следующего.

На момент проведения выездной налоговой проверки обществом было сдано 4 декларации по НДС за 4 квартал 2013 года, актуальной была 3 корректирующая декларация с регистрационным номером 27193976 от 11.03.2014, где в строке 110 отражены нулевые показатели.

При этом из представленных документов следует, что между ООО «РайффайзенАгро» (покупатель) и ООО «Торговый дом РайффайзенАгро» (поставщик) был заключен договор № 23-28/06-2012 от 28.06.2012 на поставку товара (кормовых добавок, пшеницы и т.д.).

В декабре 2013 года обществом произведена предоплата в сумме 31 082 400,57 руб., в том числе НДС 4 741 474,68 руб. в счет предстоящих поставок, путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика платежным поручениям с назначением платежа «оплата по договору № 23-28/06-2012 от 28.06.2012 за сырье», в том числе от 09.12.2013 № 649 на сумму 7 700 400,57 руб., от 13.12.2013 № 662 на сумму 850 000 руб., от 16.12.2013 № 663 на сумму 300 000 руб., от 17.12.2013 № 666 на сумму 2 700 000 руб., от 18.12.2013 № 667 на сумму 6 800 000 руб., от 23.12.2013 № 675 на сумму 400 000 руб., от 24.12.2013 № 678 на сумму 1 731 000 руб., от 26.12.2013 № 685 на сумму 2 851 000 руб., от 27.12.2013 № 692 на сумму 1 650 000 руб., от 27.12.2013 № 694 на сумму 6 100 000 руб.

ООО «Торговый дом РайффайзенАгро» по перечисленным суммам выставлены счета-фактуры с выделением НДС по ставке 18%.

В 4 квартале 2013 года обществом по счету 76 ВА «НДС с авансов выданных» по контрагенту ООО «Торговый дом РайффайзенАгро» отражен НДС в сумме 4 741 474,68 руб. и в книге покупок заявлены аналогичные вычеты по НДС:

28 декабря 2013 года к вычету заявлен НДС по счету-фактуре № 923 от 28.12.2013 в сумме 6 634 537,80 руб., в т.ч. НДС 603 139,79 руб. по ставке 10% с датой оплаты счета-фактуры 09.12.2013 (операция № 571).

В книге продаж за 4 квартал 2013 года налогоплательщиком восстановлен НДС по счету-фактуре от 09.12.2013 № 989 в сумме 979 486,91 руб. по ставке 18 % с датой оплаты 09.12.2013, что также нашло свое отражение по счету 76 ВА «НДС с авансов, выданных».

В книге покупок 30.12.2013 к вычету заявлен НДС по счету-фактуре № 926 от 30.12.2013 в сумме 535 994,46 руб. из них 49 194,91 руб. по ставке 18% и в сумме 486 799,55 руб. по ставке 10 % с датой оплаты счета-фактуры 09.12.2013 (операция № 5721).

При этом в книге продаж за 4 квартал 2013 года налогоплательщиком не восстановлен НДС в сумме 535 994,46 руб. с датой оплаты 09.12.2013.

Из анализа счетов 76 и 68 следует, что 09.12.2013 общество приняло к вычету НДС в размере 1 174 637,38 рублей с перечисленного аванса в размере 7 700 400,57 руб.

В счет указанного аванса общество частично получило товар от контрагента 28.12.2013 и 30.12.2013.

Согласно книге покупок, счетам 60 и 19.3 общество 28.12.2013 получило от ООО «Торговый дом «Райффайзен Агро» в счет аванса перечисленного 09.12.2013 товар на общую сумму 743 785,85 руб., в том числе НДС 74 378,58 руб., который согласно счету 68 был предъявлен к вычету в составе суммы НДС 603 139,79 руб. с товара полученного на общую сумму 6 634 537,80 руб.

Общество 30.12.2013 получило от ООО «Торговый дом «Райффайзен Агро» в счет аванса, перечисленного 09.12.2013 товар на общую сумму 5 577 295 руб., включая НДС в размере 535 994,46 руб., который согласно счету 68 также был принят обществом к вычету.

Из книги продаж и данных счета 76 ВА следует, что общество 09.12.2013 отразило стоимость продажи в размере 6 421 080,85 руб., в том числе НДС 979 486,91 руб., который соответствует сумме стоимости товара, полученного 28.12.2013 и 30.12.2013 в счет аванса от 09.12.2013 (743 785,85 + 5 677 295=6 421 090,85).

Следовательно, в сумму восстановленного НДС в размере 979 486,91 руб. вошла и сумма 535 994,46 руб. с товара, полученного 30.12.2013.

Таким образом, из материалов дела следует, что авансовый платеж на сумму 7 700 400,57 руб. и получение товара в счет этого авансового платеж произведены в одном налоговом периоде. Обществом восстановлен НДС с аванса от 09.12.2013 на сумму НДС с товара полученного 28.12.2013 и 30.12.2013 и принят к вычету лишь НДС от стоимости этого товара.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 10.03.2009 № 10022/08, в целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Оплата товара, перечисленная налогоплательщиком в периоде получения этого товара, авансом не является, независимо от того, в какой день налогового периода произошло получение.

Исходя из системного толкования положений подпункта 1 пункта 1 статьи 162, пункта 4 статьи 166, пункта 1 статьи 167 НК РФ для целей исчисления НДС авансовыми платежами, перечисленными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, перечисленные налогоплательщиком продавцу товаров в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществлена реализация этих товаров.

Учитывая, что перечисление аванса обществом и получение в счет части аванса товара имели место в одном налоговом периоде, следует признать, что перечисленная ранее стоимость этого товара по существу является не авансом, а оплатой приобретенного товара и, соответственно, не подлежит двойному обложению в рамках одного и того же налогового периода.

Доводы налогового органа о неправильном заполнении налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года несостоятельны, поскольку не включение в строку 110 суммы НДС от стоимости товара, полученного в счет перечисленной обществом суммы 09.12.2013 в размере 7 700 400,57 руб. не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты НДС.

По эпизоду исключения из внереализационных расходов затрат общества в виде начисленных процентов по договорам займов установлено следующее.

Установлено, что обществом (заемщик) заключены договоры займов с ООО «РЦГ Экономикс» и ООО «Агравис Футтермитель ГмбХ», Германия.

Из договоров с ООО «РЦГ Экономикс» (займодавец) следует:

- № 360-14/12-2011 от 14.12.2011, сумма займа 7 000 000 руб., заемщик обязуется выплачивать займодавцу проценты на сумму займа из расчета 10% годовых до первого числа каждого месяца, возвратить сумму займа и подлежащие уплате % не позднее 14.12.2012;

- № 321-25/11-2011 от 25.10.2011, сумма 5 000 000 руб., заемщик обязуется выплачивать займодавцу проценты на сумму займа из расчета 10% годовых до первого числа каждого месяца, возвратить сумму займа и подлежащие уплате % не позднее 25.11.2012.

Из договоров с ООО «Агравис Футтермитель ГмбХ» (займодавец) также следует:

- № 301-18/11-2011, сумма займа 87 000 000 руб., одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает проценты из расчета 11% годовых на указанную сумму, сумма займа подлежит возврату в срок до 17.11.2017;

- № 370-22/12-2011 от 22.12.2011, сумма 27 000 000 руб., одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает проценты из расчета 11% годовых на указанную сумму, сумма займа подлежит возврату в срок до 22.12.2017;

- № 32025/11-2011 от 25.11.2011, сумма 17 000 000 руб. одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает проценты из расчета 11% годовых на указанную сумму, сумма займа подлежит возврату в срок до 24.11.2017;

- № 20/10-2010 от 12.10.2010, сумма 97 425 000 руб. одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает проценты из расчета 11% годовых на указанную сумму, сумма займа подлежит возврату в срок до 30.10.2015;

- № 03-06-2010 от 03.06.2010, сумма 300 000 евро, одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает 5,5% годовых на указанную сумму, сумма займа подлежит возврату в срок до 30.12.2015;

- б/н от 21.12.2009, сумма 130 000 евро, одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает 5,5% годовых на указанную сумму, сумма займа подлежит возврату в срок до 30.11.2015;

- № 27/11-2009 от 27.11.2009, сумма 350 000 евро, одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает 5,5% годовых на указанную сумму, сумма займа подлежит возврату в срок до 30.12.2015;

- № 11 от 15.06.2009, сумма 900 000 евро, одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает 5,5% годовых на указанную сумму, сумма займа подлежит возврату в срок до 30.12.2015.

На сумму основного долга налогоплательщиком ежемесячно начислялась сумма процентов, которая относилась на расходы при исчислении налога на прибыль организаций.

Всего за 2011 - 2013 годы обществу начислены проценты за пользование денежными средствами, полученными по вышеперечисленным договорам займа в сумме 77 051 645 руб., в том числе за 2011 год - 17 657 917 руб., за 2012 год - 29 046 101 руб., за 2013 год - 30 347 627 руб.

Из указанной суммы начисленных процентов заявителем на расходы при исчислении налога на прибыль принято 74 221 116 руб., в том числе в 2011 году- 14 827 388 руб., в 2012 году - 29 046 101 руб., в 2013 году - 30 347 627 руб.

Начисленные проценты за пользование денежными средствами по договорам займа заключенными обществом с ООО «РЦГ Экономикс» и ООО «Агравис Футтермитель ГмбХ» отражены в бухгалтерском учете заявителя на счетах 91.2 «Прочие расходы», 67.4, 67.22, 67.24 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам», при этом начисленные проценты по договорам обществом не уплачены.

В соответствии с учетной политикой общества доходы и расходы определяются по методу начисления.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Порядок признания расходов при методе начисления регулируется положениями статьи 272 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа определен в статье 328 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений этого пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Налоговым органом было предложено внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Довод налогового органа о том, что по условиям договоров займов уплата и начисление процентов производятся одновременно с погашением основной суммы займа, следовательно, ранее у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть расходов, не принимается судом.

Возникновение обязанности по возврату никак не связано с наступлением названных календарных дат, которые являются только предельными датами возврата и наступление которых влечет ответственность заемщика, тогда как исполнить свою обязанность необходимо в период до их наступления. Из указанных договоров следует, что возврат сумм займов и начисленных процентов осуществляется до наступления предельной даты частями или единовременно и может быть осуществлен досрочно (пункт 2.3.).

По условиям договоров №27/11-2009 от 27.11.2009, №03/06-2010 от 03.06.2010, №20/10-2010 от 12.10.2010, №360-14/12-2011 от 14.12.2011, №321-25/11-2011 от 25.11.2011 прямо предусмотрено ежемесячное начисление и выплата процентов.

Более того, в соответствии со статьей 807 и пунктом 2 статьи 808 ГК РФ условия о сроке уплаты процентов не относятся к существенным условиям договора и в случае отсутствия иного соглашения проценты уплачиваются ежемесячно.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что общество обоснованно ежемесячно начисляло проценты на суммы полученных займов, руководствуясь вышеприведенными нормами права и принципом равномерности признания расходов (доходов).

Кроме того из представленных обществом документов, счетов ООО «Агравис Футтермитель ГмбХ» и писем аудиторской компании Вебер энд Рихтер ГМБХ следует, что заимодавец систематически выставлял обществу счета на уплату процентов по договорам займа, учитывал начисленные проценты в виде доходов и с суммы доходов в виде начисленных процентов уплачивал налог.

Довод налогового органа об альтернативном характере обязательства по срокам возврата займов и процентов не принимается судом, поскольку данный довод противоречит главе 25 НК РФ и не содержится в оспариваемом решении.

Не принимается судом и довод о взаимозависимости общества и его заимодавцев, поскольку в оспариваемом решении налоговый орган не приводил каких-либо обстоятельств и доводов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды относительно взаимозависимости с заимодавцами.

Более того, ссылаясь на факт взаимозависимости, инспекция не поясняет, каким образом данное обстоятельство влияет на финансово-хозяйственные отношения общества применительно к предмету настоящего спора.

Суд также принимает во внимание позицию Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы России, выраженную в многочисленных разъяснениях, изложенных в письмах от 04.06.2010 №03-03-05/123, от 16.06.2010 №ШС-37-3/4248/@, от 10.04.14 №03-03-06/1/16339, от 26.03.14 №03-03-РЗ/13369, от 24.07.13 №03-03-06/1/29175, от 23.07.2013 № 03-03-06/2/28977, от 12.07.2013 № 03-03-06/1/27251, от 09.07.2013 № 03-03-06/1/26470, от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9153, от 11.03.2013 № 03-03-06/1/7136, от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5969, от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5479, от 25.09.2012 № 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 № 03-03-06/1/684, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/523, от 15.06.2011 № 03-03-06/1/345, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/122 согласно которой, проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты на конец каждого месяца.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны по вопросам применения руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросу законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Обязательность письменных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации относительно законодательства Российской Федерации о налогах и сборах для налогоплательщика подтверждается позицией Конституционного суда РФ, выраженная в Постановлении от 31.03.2015 № 6-П.

Ссылка инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 №11200/09 не несостоятельна, поскольку в указанном судебном акте идет речь об обязательствах по уплате процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности.

Ссылка на судебную практику также не принимается судом, поскольку обстоятельства настоящего дела отличны от обстоятельств, изложенных в судебных актах.

При таких обстоятельствах основания для внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета за 2011-2013 годы, связанных с начислением процентов по договорам займов, не имеется.

Относительно эпизода исключения из внереализационных расходов результатов по переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте (курсовых разниц по договорам займа).

В материалы дела представлены договоры займов с ООО «Агравис Футтермитель ГмбХ», обязательства по которым выражены в иностранной валюте: № 03-06-2010 от 03.06.2010 на сумму займа 300 000 евро; б/н от 21.12.2009 - 130 000 евро; № 27/11-2009 от 27.11.2009 - 350 000 евро; № 11 от 15.06.2009 - 900 000 евро, а также соглашение с ЗАО «ЮниКредитБанк» №100/1286L/07 от 02.12.2007 и дополнительное соглашение № 1 от 05.06.2008 о предоставлении кредита сроком 60 месяцев на сумму 3 500 000 евро.

По условиям указанного соглашения проценты начислялись и уплачивались раз в квартал в соответствии с условиями соглашения. Кредит был полностью погашен 02.12.2014, что подтверждается представленными обществом документами (карточками счетов 67.21 и 67.22, оборотно-сальдовыми ведомостями) и инспекцией не оспаривается.

На полученные от иностранных кредиторов суммы займа имеются паспорта сделок в иностранной валюте, соответственно полученные займы подлежат погашению на законных основаниях в той иностранной валюте, в которой они были получены. При этом стороны не согласовывали какой-либо курс условных денежных единиц.

Общество в период 2011 – 2013 годы общество систематически включало в состав внереализационных доходов и расходов при исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте по указанным договорам.

За указанный период положительная курсовая разница по обязательствам по кредитному договору и договорам займов, стоимость которых выражена в иностранной валюте составила 58 975 646 руб., отрицательная курсовая разница - 82 491 439 руб.

Курсовые разницы от переоценки обязательств выраженных в иностранной валюте ежеквартально учитывались обществом при исчислении налога на прибыль, положительные относились во внереализационные доходы, отрицательные во внереализационные расходы.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Дата осуществления указанных расходов зависит от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.

Порядок признания расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ. Так, подпунктом 6 пункта 7 указанной статьи установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. А по договорам займов и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть не связан с реальной выплатой денежных средств.

Кроме того, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в определении №4007/08 от 04.04.2008 сделан вывод о том, что для налогоплательщиков, применяющих учетную политику определения выручки от реализации продукции для исчисления налога на прибыль - по методу начисления, возможность указанных действий по отнесению к внереализационным доходам (расходам) положительных и отрицательных курсовых разниц не зависит от фактического несения расходов на погашение заемных средств.

Из анализа положений статей 274, 285, 315 НК РФ следует, что прибыль для целей налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период, исходя из всех совершенных налогоплательщиком операций, формирующих доходы и повлекших расходы и отражается в налоговой отчетности нарастающим итогом путем суммирования данных, полученных по итогам соответствующих отчетных периодов и данных за четвертый квартал отчетного года. Соответственно, как доходы в виде положительных курсовых разниц, так и расходы в виде отрицательных курсовых разниц от переоценки валютных займов должны быть учтены в составе внереализационных доходов (расходов) в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они возникли.

Курсовые разницы выделены в главе 25 НК РФ в отдельный вид внереализационных доходов и внереализационных расходов (пункт 11 части 2 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ), непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав.

Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной курсовой разнице, ни доходы при положительной курсовой разнице не являются реально понесенными расходами, реально полученными доходами, однако в силу приведенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения. При этом нормы главы 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.

Учитывая изложенное, курсовую разницу необходимо исчислять по итогам за квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год.

Таким образом, суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по договорам валютных займов обоснованно были включены обществом в состав внереализационных доходов и расходов на конец отчетных (налоговых) периодов в 2011-2013 годах.

Следовательно, вывод налогового органа, изложенный в оспариваемом решении, о завышении обществом убытков, исчисленных по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 22 732 666 руб., за 2012 год в сумме 29 231 205 руб. и за 2013 год в сумме 58 531 960 руб. является неправомерным.

Ссылка инспекции на то, что денежные обязательства в Российской Федерации должны быть выражены в рублях, а если они выражены в иностранной валюте без указания оплаты в рублях, то следует исходить из того, что обязательства выражены в условных единицах и не подлежат переоценке, не основана на законе.

В соответствии с пунктом 3 статьи 317 ГК РФ использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.

Согласно статье 1 и статье 6 федерального закона №173-ФЗ от 10.12.2003 «О валютном регулировании и валютном контроле», операции по приобретению резидентом у нерезидента, либо нерезидентом у резидента, либо отчуждение резидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации, осуществляются без ограничений, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом. Какие-либо ограничения применительно к рассматриваемой ситуации законом не предусмотрены.

Из договоров займов следует, что заимодавец является иностранным юридическим лицом с местом нахождения в г.Мюнстер, Германия, а займы предоставляется в иностранной валюте и подлежат возврату также в иностранной валюте.

При этом стороны не согласовывали какой-либо курс условных денежных единиц, что требуется в случае применения подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Налоговый орган не учел условия договоров займов и положения валютного и налогового законодательства, в связи с чем ссылка положения пункта 2 статьи 317 ГК РФ и подпункта 5.1. пункта 1 статьи 265 НК РФ, неправомерна.

Несостоятельными являются и доводы налогового органа о том, что суммовые разницы при применении метода начисления в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ признаются расходом на дату прекращения соответствующей задолженности, а также о необоснованном получении обществом налоговой выгоды по отнесению на состав затрат расходов по исчислению курсовой разницы.

В оспариваемом решении налоговый орган не вменял обществу получение необоснованной налоговой выгоды, связанной с получением займов и нарушение обществом положений пунктом 10 статьи 272 НК о признании суммовой разницы расходом на дату прекращения задолженности. Соответственно, общество было лишено возможности представить свои возражения по данным доводам в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а судебное разбирательство не может подменять собой осуществление налогового контроля.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таком положении, решение межрайонной ИФНС № 4 по Ставропольскому краю от 25.08.2015 №7 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 535 994,46 руб. в связи с невосстановлением указанной суммы налога, а также в части признания завышенными внереализационных расходов в общей сумме 110 719 487 руб., в том числе за 2011 год 22 732 666 руб., за 2012 год в сумме 29 231 205 руб. и за 2013 год в сумме 58 531 960 руб. по договорам займов с ООО «РЦГ Экономикс», АООО «Агравис Футтермитель ГмбХ», ЗАО «ЮниКредитБанк» не соответствует действующему законодательству, нарушает права заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

Довод налогового органа о том, что Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ введено новое правовое регулирование признания расходов по договорам займа подлежит отклонени. Нормами указанного Закона только конкретизированы общие положения о признании расходов по методу начисления применительно к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, что согласуется с нормами статей 272 и 328 НК РФ и установлено, что расходы признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего периода, независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договоров.

Однако это не означает, что пункт 8 статьи 272 НК РФ в редакции, действовавшей до 2014 года, в совокупности с положениями статьи 328 Кодекса не предусматривал возможности учета начисленных процентов в соответствии с условиями заключенных договоров на конец каждого месяца отчетного периода.

Позиция налогового органа основана на неправильном толковании положений Налогового кодекса Российской Федерации, действовавших в спорный период, в их совокупности.

Таким образом, спорные проценты включались заявителем в состав внереализационных расходов для целей налогообложения в периоде их начисления в полном соответствии с нормами налогового законодательства и условиями заключенных договоров, исходя из признания расходов по методу начисления.

По тем же основаниям суд первой инстанции обоснованно указал на ошибочность позиции Инспекции относительно учета налогоплательщиком отрицательных курсовых разниц, поскольку выводы в оспариваемом решении налогового органа по данному вопросу и вопросу начисления процентов по договорам займа аналогичны.

Доводы инспекции, о том, что судом в резолютивной части решения неправильно указана сумма в части завышения внереализационных расходов, подлежат отклонению, поскольку судом допущена опечатка, которая исправлена путем вынесения исправительного определения от 09.08.2018 в порядке статьи 179 АПК РФ.

При таких обстоятельствах, руководствуясь статьями 268 - 271 АПК РФ, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.07.2018 по делу № А63-2487/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий М.У. Семенов

Судьи Л.В. Афанасьева

С.А. Параскевова