Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании 13.11.2023 в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 30.08.2023 по делу № А65-7085/2023 (судья Абдрафикова Л.Н.),

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ТСК" (ОГРН 1131690045794, ИНН 1660187710), г. Казань,

к Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан (ОГРН 1041632209541, ИНН 1657030758), г. Казань,

к УФНС по Республике Татарстан (ОГРН 1041625497209, ИНН 1654009437), г. Казань,

о признании незаконными решений,

УСТАНОВИЛ:

ООО «ТСК» (далее в т.ч. - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, в котором просило признать незаконными Решение Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан (далее в т.ч. - инспекция, налоговый орган) от 18.11.2022 № 15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", Решение УФНС России по Республике Татарстан (далее в т.ч. - управление) от 22.02.2023 № 2.7-18/005363@ "Об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы ООО «ТСК» на Решение Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан от 18.11.2022 № 15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

В соответствии с решением от 30.08.2023 по делу № А65-7085/2023 Арбитражный суд Республики Татарстан решил:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным Решение Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан от 18.11.2022 № 15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Обязать Межрайонную ИФНС России № 3 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "ТСК".

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан в пользу ООО "ТСК" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. 00 коп.

Не согласившись с решением суда первой инстанции Межрайонная ИФНС России № 3 по Республике Татарстан обратилась с апелляционной жалобой в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд.

В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России № 3 по Республике Татарстан просит суд апелляционной инстанции отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ООО "ТСК" требований о признании недействительным Решения Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан от 18.11.2022 № 15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

В материалы дела ООО "ТСК" представило письменный мотивированный Отзыв на апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан, в котором просит суд апелляционной инстанции отказать в ее удовлетворении и оставить без изменений обжалуемый судебный акт суда первой инстанции.

В проводимом судом апелляционной инстанции судебном заседании представитель Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан поддержал апелляционную жалобу.

В проводимом судом апелляционной инстанции судебном заседании представитель ООО "ТСК" возражал против удовлетворения судом апелляционной инстанции апелляционной жалобы Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан.

В проводимом судом апелляционной инстанции судебном заседании представитель УФНС России по Республике Татарстан поддержал позицию Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан по данному делу.

В ходе судебного заседания представитель Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан заявил Ходатайство о приобщении к материалам дела копии письменного Сообщения МВД по Республике Татарстан от 04.05.2023 исх. № 26/3122 "О результатах проведенной проверки, адресованного заместителю УФНС России по Республике Татарстан, а также копии Объяснения гр. Гилфанова Айрата Илсуровича, отобранное 30.04.2021 оперуполномоченным УЭБ и ПК МВД по Республике Татарстан капитаном полиции Давыдовым С.А., которое было также поддержано представителем УФНС России по Республике Татарстан.

Представитель ООО "ТСК" возражал против удовлетворения судом апелляционной инстанции данного Ходатайства представителя Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан, поскольку указанные документы, соответственно:

-не были получены инспекцией в рамках проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки;

-не являлись основанием для вынесения инспекцией оспариваемого Решения;

-не были представлены суду первой инстанции и, как следствие, не являлись предметом судебного изучения и оценки по правилам, установленным ст.ст. 71 и 162 АПК РФ.

Согласно ч. 2 ст. 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Суд апелляционной инстанции руководствуясь положениями указанной нормы АПК РФ, учитывая, что Межрайонная ИФНС России № 3 по Республике Татарстан не обосновала наличие уважительных причин невозможности представления указанных дополнительно представленных только в ходе апелляционного обжалования судебного акта суда первой инстанции новых документов, пришел к выводу о том, что рассматриваемое Ходатайство не подлежит удовлетворению.

Поскольку перечисленные выше дополнительные (новые) документы были представлены Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан только в копиях посредством Сервиса - Мой Арбитр, данные копии документов не подлежат возвращению инспекции.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке гл. 34 АПК РФ, оценив доводы Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан, изложенные в апелляционной жалобе, контрдоводы ООО "ТСК", изложенные в письменном Отзыве на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив и оценив материалы по делу, суд апелляционной инстанции не усматривает предусмотренных законом основания для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов по настоящему делу и было установлено судом первой инстанции, 18.11.2022 Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Татарстан по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО «ТСК» по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 было принято Решение № 15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому обществу были доначислены НДС в размере 20 512 625 руб. 00 коп., налог на прибыль организаций в размере 17 857 265 руб. 00 коп., пени в сумме 26 182 649 руб. 00 коп., заявитель был привлечен к ответственности предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 431 136 руб. 85 коп., по п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 450 руб. 00 коп.

Общая сумма доначислений по указанному Решению составила 64 984 125 руб. 85 коп.

Не согласившись с принятым инспекцией Решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление, по результатам рассмотрения которой Управление приняло Решение от 22.02.2023 № 2.7-18/005363@, которым апелляционная жалоба общества была удовлетворена частично, Решение инспекции было отменено, в части начисления пеней, рассчитанных за период с 01.04.2022 по 01.10.2022, в остальной части апелляционная жалоба общества была оставлена без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в суд первой инстанции с рассматриваемым заявлением.

Повторно рассмотрев настоящее дело по правилам, установленным гл. 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении обжалуемого судебного акта суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 ст. 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий:

-несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту;

-нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из содержания обжалуемого судебного акта следует, что оценка требований и возражений сторон производилась судом первой инстанции в соответствии с положениями ст.ст. 9, 65 и 200 АПК РФ, с учетом доводов и возражений лиц, участвующих в деле по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в соответствии со ст. 71 АПК РФ.

Из материалов по данному делу следует, что в проверяемом периоде ООО «ТСК» осуществляло устройство и монтаж кровель, монтаж стеновых панелей, гидроизоляцию фундаментной плиты для следующих заказчиков - ООО «А плюс Инжиниринг», ООО «СК «Альфа строй», ООО «Тимашевская птицефабрика», ООО «Евростройхолдинг +», ООО «СК «Вира», ООО «А Плюс Девелопмент», ООО «Реконструкция и развитие», ООО «Союзагроснаб», АО « «ГМЗ «Химмаш», ООО «РегионПрестижСтрой», ООО «ДСФ Инжиниринг», ООО «Стройтехника», ООО «Альфакомплектация», ООО «Стройтехлогистика», ООО «Стройтраст», ООО «Северные газовые магистрали».

Для исполнения обязательств перед вышеуказанными заказчиками ООО «ТСК» заключило договоры на выполнение строительно-монтажных работ, поставку ТМЦ, оказания услуг спецтехники со следующими организациями - ООО «Зед-Электрик», ООО «НСК», ООО «Уныш», ООО «Камстройснаб», ООО «Эко рай», ООО «Юнайс», ООО «Флагман», ООО «Агат», ООО «Спецтранс», ООО «Стройрегионразвитие», ООО «Технокаскад», ООО «Вита», ООО «Компрессор», ООО «СК Уныш», ООО «Арсенал», ООО «Дискавери», ООО «Волгастрой», ООО «Интерсити», ООО Космосфера», ООО Бушлай», ООО «Сила 35», ООО «Трансавтострой», ООО «Идель-электросервис», ООО «Гидрострой», ООО «Маяк 17», ООО «СК Алмаз-Сервис», ООО «Ремстроймонтаж», ООО «РК-Сервис».

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией было вынесено оспариваемое Решение, которым налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафных санкций в размере 431 586 руб. 85 коп. (налоговый орган, снизил размер штрафных санкций, подлежащих уплате обществом, в 8^мь раз), доначислен НДС на общую сумму 20 512 625 руб. 00 коп., доначислен налог на прибыль организаций в размере 17 857 265 руб. 00 коп., начислены пени в связи с несвоевременной уплатой налога на момент вынесения Решения в сумме 26 182 649 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов, пени и штрафов послужили выводы инспекции о наличии нарушений по взаимоотношениям ООО «ТСК» с 28^ью контрагентами - ООО «Зед-Электрик», ООО «НСК», ООО «Уныш», ООО «Камстройснаб», ООО «Эко рай», ООО «Юнайс», ООО «Флагман», ООО «Агат», ООО «Спецтранс», ООО «Стройрегионразвитие», ООО «Технокаскад», ООО «Вита», ООО «Компрессор», ООО «СК Уныш», ООО «Арсенал», ООО «Дискавери», ООО «Волгастрой», ООО «Интерсити», ООО «Космосфера», ООО «Бушлай», ООО «Сила 35» (ООО «СТК»), ООО «Трансавтострой», ООО «Идель-электросервис», ООО «Гидрострой», ООО «Маяк 17», ООО «СК Алмаз-сервис», ООО «РК-Сервис», ООО «Ремстроймонтаж».

В оспариваемом Решении указано, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что денежные средства, перечисленные за выполненные работы (услуги) в адрес спорных контрагентов, были направлены на оплату продуктов питания, на карты физических лиц, на покупку автомобилей.

Оплата в адрес спорных контрагентов произведена не в полном объеме.

Как указывает налоговый орган, кредиторская задолженность, числившаяся на 31.12.2019, была закрыта в 2020 году на сумму 19 690 750 руб. 00 коп.: реализацией в адрес ООО «Агат» ТМЦ на сумму 3 482 920 руб. 00 коп. - договорами цессии (переуступки права требования) в размере 16 207 830 руб. 00 коп. - от 16.07.2020 с ООО «Камстройснаб» на 8 111 485 руб. 00 коп. - передача права требования в адрес физического лица Василенко В.В.; от 13.01.2020 с ООО «Стройрегионразвитие» на 5 683 900 руб. 00 коп. - передача права требования в адрес физического лица Абдуллазянова А.И.; от 26.02.2020 с ООО «Дискавери» на сумму 2 412 445 руб. 00 коп. - передача права требования в адрес ИП Зиятдинова И.В.

Согласно анализу расчетного счета ООО «ТСК» в 2020 году, в 2021 году оплату долга по указанным договорам в адрес данных физических лиц не производило.

При этом установлено, что Василенко В.В., Абдулазянов А.И., Зиятдинов И.В., выполняли в проверяемом налоговом периоде в пользу ООО «ТСК» работы по договорам подряда, Зиятдинов И.В. также являлся сотрудником ООО «ТСК» в должности начальника участка.

Денежные средства, не оплаченные проблемным контрагентам, были перечислены за кровельные, монтажные работы в адрес физических лиц без НДС на общую сумму 6 845 833 руб. 00 коп. (Семеновой Е.А. - 2 079 660 руб. 00 коп., Сидорову Р.В. - 1 729 310 руб. 00 коп., Козенкову А.А. - 698 500 руб. 00 коп., Зиятдинову И.В. - 716 500 руб. 00 коп., Гатауллину Ф.Ф. - 851 863 руб. 00 коп., Бурганову И.М. - 770 000 руб. 00 коп.), а также взаимозависимой организации ООО «ТСК», ИНН 1656108779 - 5 343 600 руб. 00 коп. по договору от 30.07.2019 № 30/07/19-НКЦ (согласно пояснениям ООО «ТСК» - это закрытие актов выполненных работ во 2^ом квартале 2022 года).

Как указано инспекцией, взаимозависимое ООО «ТСК», ИНН 1656108779, является действующей организацией, во 2^ом квартале 2022 года ею была отражена реализация в размере 5 341 600 руб. 00 коп.

Данную сумму ООО «ТСК» также отразило в книге покупок за 2^ой квартал 2022 года.

Физические лица - Сидоров Р.В., Зиятдинов И.В. также являлись взаимозависимыми лицами по отношению к обществу - сотрудниками ООО «ТСК» в должности начальников участка.

При этом по карточке счета 20 за 2017-2019 годы стоимость работ, выполненных физическими лицами, была включена в расходы (по Семеновой Е.А. на 2 079 660 руб. 00 коп., по Сидорову Р.В. - 1 369 310 руб. 00 коп., по Козенкову А.А. - 698 500 руб. 00 коп., по Зиятдинову И.В. – 716 500 руб. 00 коп.).

В части взаимоотношений по поставке ТМЦ спорными контрагентами - ООО «НСК», ООО «Эко рай», ООО «Спецтранс», ООО «Флагман», ООО «Камстройснаб», ООО «Вита», ООО «Компрессор», ООО «Зед-Электрик», налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено следующее.

Согласно условиям договоров ООО «ТСК» с ООО «НСК», ООО «Вита», ООО «Камстройснаб», ООО «Компрессор», ООО «Флагман», ООО «Эко рай», ООО «Зед-Электрик», ООО «Юнайс» в стоимость товара были включены расходы поставщика на доставку товара покупателю.

Однако, спецификации на поставляемый товар с указанием адресов доставки, товарно-транспортные накладные отсутствуют.

На основании карточек счетов 10, 60 за 2017 год, за 2018 год было установлено приобретение ООО «ТСК» ТМЦ аналогичной номенклатуры у иных реальных поставщиков. При этом ООО «ТСК» отражало приход ТМЦ от фактических поставщиков (например, ООО «КаСтрой») по аналитике счета с указанием наименования объекта строительства бухгалтерской проводкой Д 10 К 60, а по спорным контрагентам - ООО «НСК», ООО «Эко рай», ООО «Спецтранс», ООО «Флагман», ООО «Камстройснаб», ООО «Вита», ООО «Компрессор» - ООО «ТСК» отражало приход ТМЦ по аналитике счета без указания наименования объекта бухгалтерской проводкой Д 10 К 60 с записью «склад основной».

Списание по спорным контрагентам ООО «ТСК» производилось с кредита счета 10 «склад основной» в дебет счета 20 на определенные объекты, при этом стоимость ТМЦ разной номенклатуры одного поставщика списана на разные объекты, стоимость одной номенклатуры нескольких спорных поставщиков - на один и тот же объект. При этом адреса объектов не установлены договорами со спорными контрагентами.

ООО «ТСК» представило перечень ТМЦ, стоимость которых не была отнесена на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций по причине их остатка на счете 10 по состоянию на 31.12.2019, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью, карточкой счета 10 «Материалы» за 2017-2019 годы.

Согласно данному перечню стоимость ТМЦ частично не была списана по следующим спорным контрагентам - ООО «Зед-Электрик», ООО «Технокаскад», ООО «Юнайс», ООО «Компрессор», ООО «Эко рай», ООО «Арсенал», ООО «Интерсити» на сумму 15 954 877 руб. 00 коп.

Произведен расчет прихода и списания по материалу «Полимерная мембрана Logicroof» в бухгалтерском учете и по актам КС-2 заказчиков за 2017-2019 годы.

Разницу между списанием в бухгалтерском учете и в актах заказчиков по форме КС-2 ООО «ТСК» пояснило выполнением дополнительных работ по устранению замечаний от заказчиков (объект «Карусель Х5»), протечкой кровли (объект «Логистический комплекс «Мэйджор»), восстановлением обрушения кровли (объект «Касторама»), работами по временному гидроизоляционному укрытию материала (объект «Цирк»), и другим (приложение к протоколу).

Списание материалов в бухгалтерском учете было произведено на основании внутренних документов ООО «ТСК» (служебных записок, приказов, актов о списании материалов, отчетов о расходе основных материалов, по объекту «Торговый комплекс Х5» представлены предписание и замечания инженера строительного контроля, дефектная ведомость ООО «ТСК»).

Договорами с заказчиками предусмотрено исправление дефектов в течение гарантийного срока.

Так, согласно подп. 16.5 п. 16 договора от 13.10.2017 № 12-10/17-3 с заказчиком - ООО «Союзагроснаб» (объект «Касторама»), в течение гарантийного срока подрядчик обязан в согласованный сторонами срок за свой счет выполнить все работы по исправлению и устранению несоответствий (дефектов), являющихся следствием нарушения подрядчиком обязательств по договору, а также, в случае необходимости, повторно выполнить отдельные виды работ.

Подпунктом 16.4 п. 16 данного договора установлено, что при обнаружении несоответствий (дефектов) в течение гарантийного срока заказчик назначает комиссию для расследования причин случившегося, письменно извещает подрядчика об обнаружении несоответствий (дефектов) с указанием сроков прибытия представителей подрядчика на объект для осмотра выявленных несоответствий (дефектов) и подписания акта о выявленных несоответствий (дефектов).

В соответствии с подп. 16.8 п. 16 указанного договора после устранения подрядчиком несоответствий (дефектов) составляется акт устранения несоответствий (дефектов).

Согласно датам внутренних документов ООО «ТСК» гарантийные работы проводились в эти же периоды – за 2017 год, за 2018 год.

Для объяснения разницы между списанием в бухгалтерском учете и в актах заказчиков по форме КС-2 в ходе рассмотрения возражений ООО «ТСК» на Акт "Выездной налоговой проверки были представлены документы.

В тоже время, инспекцией было установлено, что стоимость ТМЦ, использованных при гарантийном ремонте, заказчику не перевыставлена и с субподрядчика не взыскивалась, акты устранения несоответствий (дефектов), подписанные заказчиком, ООО «ТСК» не были представлены.

Относительно поставки ТМЦ ООО «Арсенал», ООО «Дискавери», ООО «РК-Сервис», ООО «Интерсити», ООО «Трансавтострой», ООО «Маяк 17», ООО «СК Алмаз-сервис», ООО «Ремстроймонтаж» выездной налоговой проверкой было установлено следующее.

Руководители данных спорных контрагентов на допрос в налоговый орган не явились.

Согласно книгам покупок за анализируемые периоды у вышеуказанных спорных контрагентов и далее по цепочке контрагентов установлены вычеты НДС с несформированным источником.

Согласно подп. 2.2 п. 2 договора с ООО «Арсенал», ООО «РК-Сервис» в стоимость товара были включены расходы поставщика на доставку товара покупателю.

Согласно подп. 3.2 п. 3 договоров с ООО «Арсенал», ООО «РК-Сервис» поставка осуществляется поставщиком по адресу, указанному покупателем (на строительный объект, склад покупателя).

Договором поставки с ООО «Дискавери» условия доставки не были установлены.

Договором поставки с ООО «Трансавтострой» условия доставки не были установлены.

Договора на поставку ТМЦ с ООО «Маяк 17», с ООО «Ремстроймонтаж» на проверку не были представлены.

Спецификации на поставляемый товар с указанием адресов доставки, товарно-транспортные накладные отсутствуют.

На основании карточек счетов 10, 60 за 2017-2018 годы инспекцией было установлено приобретение ООО «ТСК» ТМЦ аналогичной номенклатуры у иных реальных поставщиков.

При этом ООО «ТСК» отражало приход ТМЦ от фактических поставщиков по аналитике счета с указанием наименования объекта строительства бухгалтерской проводкой Д 10 К 60, а по спорным контрагентам отражало приход ТМЦ по аналитике счета без указания наименования объекта бухгалтерской проводкой Д 10 К 60 с записью «склад основной».

Списание по спорным организациям ООО «ТСК» производилось с кредита счета 10 «склад основной» в дебет счета 20 на определенные объекты, при этом стоимость ТМЦ разной номенклатуры одного поставщика списана на разные объекты, стоимость одной номенклатуры нескольких спорных поставщиков - на один и тот же объект.

В то же время, адреса объектов не были установлены договорами со спорными контрагентами.

Таким образом, по мнению инспекции, в ходе выездной налоговой проверки были установлены отличия в оформлении документов в бухгалтерском учете ООО «ТСК» по фактическим и спорным поставщикам.

Относительно поставки ТМЦ и выполнению работ спорными организациями - ООО «Зед-Электрик», ООО «НСК», ООО «Уныш», ООО «Камстройснаб», ООО «Эко рай», ООО «Юнайс», ООО «Флагман», ООО «Агат», ООО «Спецтранс», ООО «Стройрегионразвитие», ООО «Технокаскад», ООО «Вита», ООО «Компрессор», ООО «СК Уныш», ООО «Волгастрой», ООО «Космосфера», ООО «Бушлай», ООО «СТК», ООО «Идель-электросервис», ООО «Гидрострой», на общую сумму 138 649 551 руб. 00 коп. налоговым органом было установлено следующее.

ООО «ТСК» на требования о предоставлении документов, фиксирующих результаты поиска и выбора спорных контрагентов, в ходе выездной налоговой проверки были представлены пояснения следующего содержания: «Поиск контрагентов осуществлялся из средств массовой информации, а также сети интернет, в профильных сайтах находятся информационные ресурсы с предложениями услуг и товаров. С ООО «Уныш», ООО «Строй-грант» - личное знакомство. Оценка и изучение контрагентов проверялось обществом через такие источники, как Internet сайты - www.nalog.ru, arbitr.ru, fssprus.ru, проверка контрагентов - через клиент банк (светофор, Рейтинг)».

ООО «ТСК» на требования инспекции от 12.05.2022 № 11689, от 16.05.2022 № 12149, от 19.05.2022 № 12540 представило ответы о том, что в связи с истечением срока хранения копии писем (обращений, заявлений) на оформление пропусков предоставить не может, согласно договорам с заказчиками согласование привлеченных субподрядных организаций не требовалось, сертификаты, паспорта качества на материалы предоставить не может, так как они были сданы заказчику вместе с исполнительно-технической документацией, журналы инструктажа по технике безопасности на лиц, осуществлявших выполнение работ ООО «ТСК», не представлены по причине их утраты в связи с кражей.

Из протокола допроса руководителя ООО «ТСК» - Крекова А.А. следует, что общество не имело необходимого количества собственных рабочих.

Согласования с заказчиками подбора субподрядчиков происходило в устной форме.

Ответственными от ООО «ТСК» на объектах стройки были начальники участков.

Материалы поставлялись или от заказчиков (давальческие материалы), или приобретались ООО «ТСК» у поставщиков, отдельные исполнители были со своими материалами.

Все материалы сразу поставлялись на строительные объекты.

Материалы в бухгалтерском учете списывались по объектно в период подписания актов выполненных работ с заказчиком.

С исполнителями передача давальческих материалов не производилась.

Непосредственно на строительных объектах учет материалов не велся.

В зависимости от заказчика работали по сметам или по коммерческим предложениям (протоколам согласования договорной цены).

С исполнителями - по коммерческим предложениям без смет.

У начальников участков в обязательном порядке имелись допуски на работы на высоте, удостоверения по охране труда, пожарно-технический минимум.

Акты скрытых работ с заказчиками составлялись, в которых исполнителем фигурирует ООО «ТСК».

С исполнителями акты скрытых работ не составлялись.

На требование инспекции от 27.09.2021 № 27102 ООО «ТСК» представило приказы о назначении ответственных лиц - начальников участков ООО «ТСК» - Сидорова Р.В., Зиятдинова И.В., Лихоманова А.С., с указанием наименования объекта.

В адрес заказчиков ООО «ТСК» - ООО «Регионпрестижстрой», ООО «Стройпроект», ООО «Юмарт», ООО «Диаз Инвест», ООО «Стройтехника», ООО «Смарт Медиа», АО «Группа Машиностроительных Заводов «Химмаш», ООО «СК «Алтын Групп», ООО «Касторама РУС», ООО «Евростройхолдинг+», ООО «Стройтехлогистика», ООО «Тимашевская Птицефабрика», ООО «ДСФ Инжиниринг», ООО «Стройтраст», ООО «Монолитстрой», ООО «А Плюс Девелопмент», ООО «ГП-Девелопмент», ООО СК «Альфа Строй» инспекцией были направлены поручения о предоставлении журналов инструктажа по технике безопасности на лиц, осуществлявших выполнение работ за 2017-2019 годы, сведений о согласовании подрядчиком ООО «ТСК» привлечения субподрядных организаций, о работниках подрядчика ООО «ТСК», на которых оформлены пропуска для прохождения на объект строительства, об уполномоченных представителях подрядчика ООО «ТСК», о транспортных средствах (спецтехнике) подрядчика ООО «ТСК», на которых оформлены пропуска для проезда на объект строительства.

ООО «Касторама РУС», ООО «Евростройхолдинг+», ООО «Стротехлогистика», ООО «Тимашевская птицефабрика», ООО «ДСФ Инжиниринг», ООО «Стройтраст», ООО «Монолитстрой» - представили акты освидетельствования скрытых работ с ООО «ТСК», документы о качестве ТМЦ – продукции Logisbase, карточки счетов с ООО «ТСК» за 2017-2019 годы, договоры на выполнение работ с ООО «ТСК», акты, счета-фактуры, разделительные ведомости поставки материалов, сметы, без представления иных документов и пояснений.

ООО «А Плюс Девелопмент» пояснило, что согласование привлечения субподрядчиков не требуется, инструктаж по технике безопасности сотрудников проводит подрядчик.

ООО «ГП-Девелопмент» пояснило, что согласование субподрядчиков происходило в устной форме на объекте, выдача пропусков была возложена на ООО «ТСК», уполномоченный представитель - директор Креков А.А.

ООО СК «Альфа Строй» пояснило, что журналы по технике безопасности и общие журналы работ отсутствуют, уполномоченным представителем ООО «ТСК» являлся директор Креков А.А., по договорам пропускная система отсутствовала.

Инспекцией были проведены допросы сотрудников ООО «ТСК» и индивидуальных предпринимателей, в адрес которых была перечислена оплата денежных средств, в ходе проведения которых инспекцией было установлено следующее.

Сидоров Р.В. (протокол допроса свидетеля от 17.01.2022 № 22) одновременно работал в должности начальника участка ООО «ТСК» и выполнял работы в качестве индивидуального предпринимателя в адрес ООО «ТСК».

От ИП Сидорова Р.В. на объектах была бригада, с ним работали ИП Дурманов, Лихоманов.

Членам бригады ИП Сидоров Р.В. оплату производил по банковской карте, сам тоже получал денежные средства на банковскую карту.

Иных субподрядчиков не было.

Пропускная система была.

У ООО «ТСК» своих рабочих не было, были прорабы и начальники участков.

Бывший сотрудник ООО «ТСК» - начальник участка Папонин В.А. (протокол допроса свидетеля от 11.10.2021 № 796) работал на объекте «Касторама» в г. Казани, руководил кровельными работами в 2017 году. На других объектах не работал.

Ответственными лицами на данном объекте были он, Сидоров Р. и Зиятдинов И.

Работы выполнялись силами работников ООО «ТСК», примерно в среднем 10^ть человек.

На кровельных работах субподрядчиков не было.

На объекте поставщиком профлистов, утеплителей, мембран, было ООО «ТД Ка-Строй», субподрядчик и поставщик ООО «НСК» отсутствовал.

ИП Гатауллин Ф.Ф. (протокол допроса свидетеля от 02.06.2022 № 221) работал в ООО «ТСК» на объекте НКЦ (демонтаж и монтаж мягкой кровли).

На объекте было ответственное лицо - Архипов А.А. (сотрудник ООО «ТСК» в 2019 году).

ИП Семенова Е.А. (протокол допроса свидетеля от 03.06.2022 № 569) подтвердила выполнение кровельных работ для ООО «ТСК» на объектах «жилой дом ул. Ахтямова, д. 26», «Казанский государственный цирк», «Госпиталь Ветеранов ул. Исаева, 5», «Плавательный бассейн (Танковое училище)», «Жилой комплекс по ул. Тэцевская» силами бригады из 10^ти человек, привлеченных от имени ИП Семеновой Е.А.

Материалы для выполнения работ выдавало ООО «ТСК».

Паспортные данные для оформления пропусков направляли в ООО «ТСК».

В последующем, ООО «ТСК» представило пояснения от Папонина В.А., из которых следует, что при даче показаний в налоговом органе была представлена недостоверная информация ввиду того, что прошло много времени, представленные им в протоколе допроса свидетеля ответы в основном являются недостоверными.

Также заявителем была представлена служебная записка от начальника участка ООО «ТСК» - Сидорова Р.В.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией был проведен повторный допрос Папонина В.А. (Протокол допроса свидетеля от 17.05.2022 № 526), в рамках которого Папонин В.А. дал показания о том, что работал начальником участка по объекту «Касторама» ошибочно, так как перепутал наименования объектов.

В ООО «ТСК» выполнял обязанности начальника участка в период отсутствия Сидорова Р.В. на объекте «Крытый ледовый каток» в 2017 году, на других объектах он занимался обслуживанием инструмента. Кровельные работы на объекте «Крытый ледовый каток» выполняла субподрядная организация (название не помнит). От ООО «ТСК» кроме него, других сотрудников не было. Поставщиками материалов были ООО «ТД Ка-Строй» и другие организации (наименования не помнит).

Вместе с тем, согласно актам освидетельствования скрытых работ по объекту «Казанский Государственный Цирк», представленных заказчиком - ООО «Евростройхолдинг+», представителем ООО «ТСК» на объекте являлся прораб Папонин В.А., что, противоречит измененным показаниям Папонина В.А. (Протокол допроса свидетеля от 17.05.2022 № 526).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией был повторно допрошен Сидоров Р.В. (Протокол допроса свидетеля от 07.06.2022 № 323), который подробно перечислил по объектно, где работал, а также субподрядчиков с указанием выполненных работ согласно тексту актов о приемке выполненных работ.

Наряду с этим, налоговый орган отметил, что Папонин В.А. и Сидоров Р.В., являясь подконтрольными лицами ООО «ТСК», поменяли свои первичные показания после вручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки.

Кроме того, по мнению инспекции, ООО «ТСК» представило противоречивые документы и сведения, в части назначения ответственных лиц на объекте строительства «Касторама» г. Казани: по приказу от 19.10.2017 № 19-10-9/К о назначении начальника участка на объекте «Касторама» им назначен Сидоров Р.В. (в его отсутствие Зиятдинов И.В.), однако с возражениями на Акт "Выездной налоговой проверки" ООО «ТСК» представило протоколы совещаний от 17.11.2017 № 26, от 12.12.2017 № 33, в которых ответственными лицами на объекте строительства от ООО «ТСК» (устройство кровли) указан Галимуллин М.Ш., от ООО «Уныш» (устройство сэндвич панелей) - Сергеев А.А.

При этом в протоколах отсутствуют ссылки на субподрядчика ООО «НСК».

Кроме того, налоговый орган указал, что Галимуллин М.Ш. не являлся сотрудником ООО «ТСК», ИНН 1660187710, работал в 2017 - 2018 годах в иной одноименной организации - ООО «ТСК», ИНН 1656060301 (учредители Креков А.А. - руководитель и учредитель ООО «ТСК», Галимуллин М.Ш.).

Галимуллин М.Ш. на допрос в инспекцию также не явился.

Более того, ООО «ТСК» не представило к проверке документы о привлечении на объекте «Касторама» субподрядчика - ООО «ТСК», ИНН 1656060301, а также перечень работников «проблемных» контрагентов.

Зиятдинов И.В., Козенков А.А. для дачи показаний в инспекцию также не явились.

В свою очередь, спорные контрагенты - ООО «Бушлай», ООО «Космосфера» налоговые декларации по НДС представили с нулевыми показателями.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу, что фактически ООО «ТСК», не имея в штате собственных рабочих (кровельщиков, монтажников), для выполнения работ привлекало физических лиц и индивидуальных предпринимателей - Сидорова Р.В., Семенову Е.А., Зиятдинова И.В., Козенкова А.А., а также иных лиц, не являющихся плательщиками НДС.

При этом ТМЦ, приобретенные от реальных поставщиков, доставлялись на объекты стройки также самим ООО «ТСК», однако первичные учетные документы по объектам (журналы учета материалов) не были представлены.

В части выполненных строительно-монтажных работ контрагентами - ООО «НСК», ООО «Эко рай», ООО «Спецтранс», ООО «Флагман», ООО «Камстройснаб», ООО «Вита», ООО «Компрессор» ООО «Бушлай», ООО «Зед-Электрик», ООО «Юнайс», ООО «Стройрегионразвитие», ООО «Идель-электросервис», ООО «Космосфера», ООО «Гидрострой», ООО «Технокаскад», ООО «СТК», налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено следующее.

Отсутствуют договоры на выполнение работ в 2017 году с ООО «Компрессор», с ООО «Камстройснаб», с ООО «Эко рай», в 2018 году - с ООО «Юнайс».

В актах выполненных работ со спорными контрагентами не были указаны объекты выполнения работ. Форма актов, представленных ООО «ТСК», не является унифицированной формой КС-2, имеется только запись о наименовании выполненных работ. Акты и УПД содержат сведения по объему работ в кв. метрах или штуках, информация о трудозатратах, материалах и механизмах, необходимых для выполнения работ отсутствует, то есть, работы обезличены.

Согласно карточкам счетов 60, 20 ООО «ТСК» в бухгалтерском учете производило оприходование и списание стоимости субподрядных работ данных контрагентов на объекты строительства, наименование которых не указано в актах или договоре: стоимость работ ООО «Эко рай» была отнесена на объект «Плавательный бассейн», тогда как в договоре от 26.02.2018 б/н объектом работ является монтаж стеновых сэндвич-панелей на объекте «Торговый центр Х5 г. Казань».

Работы по монтажу панелей поэлементной сборки ООО «Эко рай» не были приняты заказчиком - ООО «СК Вира» по актам о приемке выполненных работ с ООО «ТСК».

Из актов с ИП Семеновой Е.А. было установлено выполнение работ по устройству кровли в 2017 году на объекте «Плавательный бассейн» на 270 000 руб. 00 коп. без НДС, таким образом, фактическим исполнителем кровельных работ является ИП Семенова Е.А.

Стоимость работ ООО «Стройрегионразвитие» была списана на объект «Производственно-складской комплекс, Ленинградская область, Тосненский район, массив Федоровское».

По акту от 24.05.2018 № 1 на сумму 210 000 руб. 00 коп. без НДС работы по устройству кровли на данном объекте были выполнены ИП Сидоровым Р.В., однако ООО «ТСК» стоимость работ по данному акту списало на иной объект – «Цех по убою и переработке мяса птицы».

ООО «ТСК» оплату в адрес ООО «Стройрегионразвитие» не производило, данный контрагент расчетных счетов не открывал.

Таким образом, кровельные работы на объекте «Производственно-складской комплекс, Ленинградская область, Тосненский район, массив Федоровское» были выполнены ИП Сидоровым Р.В.

По объекту «Леруа Мерлен г. Нижний Новгород» (заказчик - ООО СК «Альфа Строй») стоимость работ субподрядчиков, кроме ООО «Бушлай», ООО «Зед-Электрик», в бухгалтерском учете не была оприходована и списана.

При сравнении актов с актами ООО СК «Альфа Строй» от 27.02.2018 № 1, от 30.03.2018 № 2 было установлено, что заказчиком приняты работы по объему больше, чем ООО «ТСК» приняло у ООО «Бушлай», ООО «Зед-Электрик», то есть, данный объем работ выполнен силами ООО «ТСК».

По объекту «Реконструкция СТЦ Мега Самара» (заказчик ООО СК «Альфа Строй») стоимость работ субподрядчиков, кроме ООО «Идель-электросервис», в бухгалтерском учете не оприходована и списана.

При сравнении актов с актом ООО СК «Альфа Строй» от 28.11.2018 № 1 было установлено, что заказчиком приняты работы по объему и видам больше, чем ООО «ТСК» приняло у ООО «Идель-электросервис».

Таким образом, инспекция считает, что данный объем работ был выполнен ООО «ТСК» самостоятельно, при этом данный объем являлся составной частью всего объема работ.

Так, на проверку ООО «ТСК» представило копию письма заказчика ООО СК «Альфа Строй» от 04.04.2022 № 124, подтверждающего выполнение ООО «ТСК» работ на 5^ти объектах с привлечением ООО «Бушлай», ООО «Зед-Электрик», ООО «НСК», ООО «Спецтранс», ООО «Флагман», ООО «Вита», ООО «Эко рай», ООО «Грантстрой», ООО «Идель-электросервис».

На поручения инспекции от 16.05.2022 № 5642, от 19.05.2022 № 5933 ООО СК «Альфа Строй» сообщило (ответы от 22.06.2022, 23.06.2022), что журналы по технике безопасности и общие журналы работ отсутствуют, уполномоченным представителем ООО «ТСК» являлся директор - Креков А.А., пропускная система отсутствовала, сведения о субподрядных организациях не были представлены.

Дополнительно ООО «СК «Альфа Строй» представило письмо от 14.09.2022 с указанием субподрядных организаций по договорам (ООО «НСК», ИП Сидоров, ООО «Спецтранс», ООО «Бушлай», ООО «Зед-Электрик», ООО «Идель-электросервис», ООО «Флагман», ООО «Вита», ООО «Эко рай»), то есть, заказчик ООО СК «Альфа Строй» подтвердил наименования указанных организаций - субподрядчиков, перечисленных в письме ООО «ТСК», при этом в периоде выполнения работ за 2017-2019 годы данными сведениями заказчик не владел, ввиду отсутствия пропускной системы и отсутствия письменного согласования субподрядных организаций с ООО «ТСК».

По объекту «Логопарк Мэйджор» (МО, Истринский район, Павло-Слободское с/пос., с. Павловская Слобода) актом от 29.12.2017 № 1 заказчиком - ООО «СК «Альфа Строй» был принят объем по монтажу профилированного настила в количестве 40 550 м², ООО «ТСК» по субподрядным работам ООО «Флагман» - 13 125 м².

Согласно карточке счета 20 за 2017 год ООО «ТСК» списало на данный объект 04.10.2017 в расходы стоимость выполненных кровельных работ ИП Зиятдинова И.В. в сумме 86 441 руб. 00 коп., виды и объемы работ документами не были установлены, акты выполненных работ, договор с Зиятдиновым И.В. по данному объекту ООО «ТСК» не представило.

ООО «ТСК» были представлены таблицы по выполненным работам субподрядчиков по объектно, в которых объем работ, выполненный ООО «ТСК» в адрес заказчика, был разделен по видам и объемам работ, по ряду из них привлеченные исполнители не были указаны.

Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что по данному объему работ ООО «ТСК» выполнило работы самостоятельно без привлечения исполнителей.

По объекту «Центр НИОКР ООО «Сибур Инновации» г. Москва, территория инновационного центра «Сколково» (заказчик - ООО «ДСФ Инжиниринг») стоимость работ субподрядчиков, кроме ООО «НСК», в бухгалтерском учете не была оприходована и не была списана.

При сравнении актов с актами ООО «ДСФ Инжиниринг» (акт от 15.02.2018 № 1, акт от 31.01.2019 № 1) инспекцией было установлено, что заказчиком были приняты работы по объему и видам больше, чем ООО «ТСК» приняло у субподрядчика - ООО «НСК».

Таким образом, инспекция пришла к выводу, что данный объем работ был выполнен ООО «ТСК» самостоятельно, при этом данный объем являлся составной частью всего объема работ.

По эпизоду выполнения демонтажных работ ООО «Агат», инспекцией было установлено следующее.

В договоре подряда на выполнение работ по демонтажу кровли, в акте о приемке выполненных работ (КС-2) с ООО «Агат» был указан объект «НКЦ г. Казань».

В карточках счета 60, 20 за 2019 год ООО «ТСК» оприходовало и списало стоимость работ данного исполнителя на объект «Международный образовательный центр, г. Казань, ул. Федосеевская».

В представленных актах освидетельствования скрытых работ по объекту «НКЦ г. Казань», подписанных между ООО «ТСК» и ООО «Агат», подписи представителей заказчика отсутствовали.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 20 за 2019 год стоимость работ, выполненных ООО «Агат», не была списана в расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Демонтажные работы на объекте «НКЦ г. Казань» также выполнялись в 2019 году физическими лицами - Бургановым И.М. и Гатауллиным Ф.Ф., что подтверждается договорами с данными физическими лицами, протоколом допроса Гатауллина Ф.Ф. от 02.06.2022 № 221, произведенной ООО «ТСК» оплатой в адрес Бурганова И.М. - 770 000 руб. 00 коп., Гатауллина Ф.Ф. - 851 863 руб. 00 коп.

ООО «ТСК» акты данных физических лиц не были представлены, в договорах подряда с ними объем работ не был указан, стоимость их работ в расходы не была включена, что, по мнению инспекции, подтверждается наличием сальдо по сч. 60.02 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (субсчет «Расчеты по авансам выданным»).

В части оказанных услуг по работе спецтехники ООО «НСК», ООО «Космосфера», ООО «Компрессор», налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено следующее.

В актах (УПД) по услугам спецтехники отсутствуют сведения о государственном номере автотранспорта, ФИО водителей.

ООО «ТСК» не представило путевые листы, рапорта, иные первичные учетные документы по работе техники.

В акте ООО «Космосфера» была отражена только запись по наименованию оказанных транспортных услугах: погрузочно-разгрузочные работы автокраном 30 тн в общем количестве 400 час. (период работы техники не указан).

В договоре на оказание услуг от 01.04.2017 с ООО «Космосфера», в приложении к нему, в актах не были указаны объекты выполнения работ (в том числе адрес выполнения работ).

Акты датированы - 20.04.2017, 25.04.2017, в то время как договор - 01.04.2017.

Таким образом, расчетное время работы автокрана - 400 час. за 25^ть дней, то есть, 16^ть часов в день при ежедневной работе автокрана.

ООО «ТСК» по услугам автокрана КС-55712-1К, оказанным ООО «Компрессор», на проверку представило только УПД, в котором была отражена запись о наименовании оказанных транспортных услуг – «услуги автокрана в количестве 25^ти смен».

Проанализировав акты заказчиков, инспекция пришла к выводу, что на объектах работали фактические исполнители - реальные действующие организации, а именно: вместо - ООО «НСК» на объекте «Логопарк Мэйджор, с. Павловская Слобода» транспортные услуги были оказаны - ООО «Ситистрой»; на объекте «Магазин, расположенный в коттеджном поселке Светлый, Пестречинский район, РТ» - Хисматуллиным А.А., ООО «Каздомстрой»; вместо ООО «Космосфера» на объекте «Казанский государственный цирк» услуги спецтехники оказал фактический исполнитель - Хисматуллин А.А.; по объекту «Здание торгового центра «Перекресток» г. Видное» (заказчик - ООО «Строительная Компания «Гектор») погрузо-разгрузочные работы спецтехникой не проводились; вместо ООО «Компрессор» на объекте «Логистический комплекс «ЭТМ Казань» услуги спецтехники оказывали Хисматуллин А.А., ООО «Альянсспецтехник».

В актах о приемке выполненных работ с заказчиками по данным объектам не были выделены услуги спецтехники и транспортные услуги в стоимостном и количественном выражении, был отражен объем и стоимость монтажа, в связи с чем, произвести расчет оказанных транспортных услуг и услуг спецтехники не представляется возможным, в актах «проблемных» организаций отсутствовали идентификация спецтехники, видов работ.

В части эпизода по перечислению полученных от заказчиков денежных средств в адрес физических лиц инспекцией было установлено следующее.

Налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, были направлены запросы в банки для получений выписок операций по расчетным счетам ООО «ТСК» и его контрагентов, проведено сопоставление между датами и суммами полученных денежных средств и их дальнейшим перечислением, проанализированы совершаемые спорными контрагентами операции.

Полученная информация была отражена в оспариваемом Решении, в том числе, в табличном виде.

При этом указанная информация, по мнению налогового органа, является одним из подтверждений, свидетельствующих об отсутствии ведения спорными организациями реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Также, оспариваемое Решение в описательной части содержит анализ платежеспособности общества, а также выводы инспекции о возможном привлечении директора общества к субсидиарной ответственности в соответствии с положениями Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Как пояснил при рассмотрении данного дела судом первой инстанции представитель налогового органа, поскольку в ходе выездной налоговой проверки была установлена возможность появления риска неплатежеспособности организации, в связи с доначислениями по результатам выездной налоговой проверки, и, соответственно, открытия в отношении лица процедуры банкротства, установленная по результатам анализа информация может быть необходима уполномоченному органу в рамках дела о банкротстве, которым является ФНС России. В связи с указанным, по мнению управления, инспекцией были правильно отражены в оспариваемом Решении выводы о возможности привлечения к субсидиарной ответственности руководителя общества, как контролирующего должностного лица, при этом, ссылаясь на то, что оспариваемое решение налогового органа не содержит властных обязательных предписаний в отношении директора организации и не затрагивает его прав и законных интересов, поскольку оспариваемое Решение было принято в отношении иного лица – ООО «ТСК».

Вышеприведенные обстоятельства выездной налоговой проверки послужили основанием для выводов инспекции о том, что ООО «ТСК» в нарушение положений п. 1 ст. 54.1, .. 169, 171, 172 НК РФ, необоснованно были завышены налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с вышеуказанными спорными контрагентами, а также увеличены расходы с целью уменьшения налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль организаций.

В частности, по мнению налогового органа, указанные контрагенты заявителя не выполняли строительно-монтажные работы, не осуществляли поставку ТМЦ, не оказывали услуги спецтехники, а обществом был создан «фиктивный документооборот» с целью получения налоговых преференций в виде уплаты налогов в меньшем размере.

Таким образом, обобщая контрдоводы и выводы инспекции, основанием для выводов проверяющего органа о создании обществом «фиктивного документооборота» с указанными организациями с целью уменьшения подлежащих уплате сумм НДС, налога на прибыль организаций послужило следующее:

-ряд контрагентов были исключены из ЕГРЮЛ на основании ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей";

-у вышеуказанных организаций отсутствовали имущественные и трудовые ресурсы для выполнения работ, оказания услуг, поставки ТМЦ;

-не подтвержден факт приобретения контрагентами «проблемных» организаций ТМЦ, отсутствуют перечисления контрагентами «проблемных организаций» денежных средств в адрес лиц, осуществляющих выполнение работ, оказание услуг;

-минимальные суммы уплаты налогов в бюджет при больших оборотах;

-руководители «проблемных» организаций на неоднократные вызовы инспекции по повесткам на допрос по факту ведения финансово-хозяйственной деятельности не явились;

-отсутствуют путевые листы и рапорта, подтверждающие оказание автотранспортных услуг, услуг спецтехники;

-время проведения выездной налоговой проверки не были предоставлены письма-согласования с заказчиками по привлечению субподрядных организаций для выполнения СМР;

-списание ТМЦ и работ обществом в бухгалтерской отчетности не соответствует предоставленным обществом документам: договорам, КС-2, КС-3 и т.д.

Также, налоговый орган указал, что в ходе анализа комплекса «АСК НДС-2», движений по расчетным счетам, книг покупок «проблемных» организаций были установлены «разрывы» по цепочкам взаимодействия с поставщиками товаров (работ, услуг), либо в силу не представления налоговых деклараций по НДС, либо представления «нулевых» налоговых деклараций такими поставщиками в рассматриваемый период, что приводит к «разрыву», в части формирования конечного НДС в определенном звене цепочек.

В свою очередь, заявитель, оспаривая Решение налогового органа, указывал, что контрдоводы налогового органа, указанные в Акте "Выездной налоговой проверки", в Решениях инспекции и управления являются неправомерными, поскольку заказчики прямо подтвердили документами и пояснениями, что ООО «ТСК» с помощью привлечения субподрядных организаций фактически выполнило для них строительно-монтажные работы, оказало услуги спецтехники, а также поставляло ТМЦ.

Заявитель указывал что его контрагенты в проверяемом налоговом периоде являлись действующими юридическими лицами, осуществляли реальную хозяйственную деятельность, расчеты с данными организациями обществом были фактически произведены.

По мнению заявителя, он не может нести ответственность за выбор контрагентами своих «проблемных» организаций.

Подконтрольность и аффилированность общества с указанными организациями налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не была установлена, возврат денежных средств, полученных «проблемными» организациями за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ТМЦ в адрес учредителей, директора или иных сотрудников общества, в том числе по контрагентам 2^го-3^го звена отсутствуют.

Отсутствие основных средств, транспорта, трудовых ресурсов у «проблемных» организаций, по мнению заявителя, не свидетельствует о неведении им реальной хозяйственной деятельности и не препятствует исполнению сделок по выполнению работ, оказанию услуг, поставки ТМЦ, путем привлечения трудовых и материальных ресурсов от иных лиц.

Кроме того, как указывал заявитель, с учетом обозначенных объемов - это прямо предполагается.

Списание с расчетных счетов спорных контрагентов денежных средств в адрес иных контрагентов за товар, выполненные работы, оказанные услуги, поступление денежных средств на расчетные счета «проблемных» организаций», как указывал заявитель, свидетельствует о ведении этими организациями в проверяемый налоговый период реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Также, заявитель отметил, что привлечение субподрядных организаций, в частности - «Вита», ООО «Эко рай», ООО «НСК», ООО «Флагман», ООО «Агат», ООО «Зед-Электрик», ООО «Идель-электросервис», ООО «Юнайс», ООО «СК «Уныш», ООО «Волгастрой», ООО «Уныш», ООО «Спецтранс», ООО «Бушлай», ООО «Гарантстрой», для выполнения строительно-монтажных работ на объектах было согласовано с заказчиками, а именно - ООО «СК «Альфа-Строй», ООО «Реконструкция и Развитие», ООО «СК «Вира», ООО «Град-Строй».

При этом, факт выполнения субподрядных работ на объектах заказчиков, как указывал заявитель, подтверждается, в том числе, свидетельскими показаниями - Зиятдинова И.В., Сидорова Р.В., Крекова А.А., Папонина В.А., Семеновой Е.А. и Накипеловой Ю.С.

Так, согласно пояснений заявителя, поставка ТМЦ спорными контрагентами осуществлялась непосредственно на объекты, на которых выполнялись строительно-монтажные работы.

Кроме того, материалы перераспределялись по иным объектам, в том числе, в виду изменения объемов выполнения работ.

При этом у данных поставщиков закупались только дополнительные материалы или материалы, отсутствующие у основных поставщиков.

В процессе списания материалов по подписанным заказчиком актам выполненных работ, ответственные лица на объектах предоставляли информацию, на какой именно объект использовался материал, в том числе при устранении дефектов согласно служебным запискам предоставлялись акты на списание.

Относительно контрдоводов инспекции о сдаче субподрядными организациями, ИП работ в объемах больших, чем они были сданы заказчикам, заявитель пояснил, что это было обусловлено устранением недостатков в выполненных субподрядными организациями и ИП работ, в том числе в виду просчетов общества при заложении необходимых к выполнению объемов работ, материалов, при заключении договоров с заказчиками.

Факт оказания обществу ООО «Космосфера», ООО «Компрессор» транспортных услуг, услуг спецтехники, подтверждаются УПД, с указанием наименования оказанных транспортных услуг, услуг спецтехники, количества отработанных смен, договоров и т.д., актами оказанных услуг.

По мнению заявителя, отсутствие путевых листов у заказчика транспортных услуг не опровергает факта получения (и оплаты) транспортных услуг и факта документального подтверждения расходов на эти услуги.

Из содержания обжалуемого судебного акта следует, что суд первой инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 71 и 162 АПК РФ, изучив и оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, с учетом доводов и контрдоводов лиц, участвующих в деле, принимая во внимание разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в п. 2 Постановления от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришел к следующим правомерным выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

На основании п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы ч. 2 НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1)основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2)обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении, в частности, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 2.1, 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налоговый орган, установив по результатам мероприятий налогового контроля совокупность обстоятельств, указывающих на несоблюдение нормативного запрета п. 1 ст. 54.1 НК РФ или условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 Кодекса, вправе скорректировать налоговые обязательства налогоплательщика, сформированные в результате действий, направленных на получение необоснованной налоговой экономии (нарушение пределов осуществления прав при исчислении налогов).

Между тем, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ сформулированной в определении от 16.10.2003 № 329-О, истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, непредусмотренные законодательством.

Положения НК РФ также не позволяют сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия других организаций и за ненадлежащее исполнение такими организациями своих налоговых обязательств.

Законодательство РФ о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 53 "О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве" (далее в т.ч. – Постановление № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены на создание благоприятных налоговых последствий.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее в т.ч. - Федеральный закон № 402-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Также, положениями Федерального закона № 402-ФЗ предусмотрено, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, из взаимосвязи ст. 254 НК РФ, ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ следует, что факт, основания и размер расходов доказывается путем предоставления совокупности первичных документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

В соответствии с положениями ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

В силу п. 2 указанной статьи НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п. 1 настоящей статьи цен (тарифов).

Пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после их принятия на учет.

Таким образом, при расчете налога на прибыль и налога на добавленную стоимость налогоплательщики основываются на первичных бухгалтерских документах, в частности, счетах-фактурах.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Из Письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1 НК РФ» следует, что указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем не учета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В связи с указанным, налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

При этом об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Письмом ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ" указанные разъяснения были дополнены.

Так, в соответствие с указанным Письмом, положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по не удержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом.

При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

В подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Таким образом, в рамках применения положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ), и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы, как:

-получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);

-проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;

-сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);

-инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);

-истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основным доказательством может являться информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, "непроблемных", контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что в оспариваемом Решении инспекции не содержится неоспоримых доказательств, нарушения заявителем п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Так, одним из контрдоводов налогового органа в оспариваемом Решении, является контрдовод об исключении из ЕГРЮЛ контрагентов общества - субподрядных организаций и поставщиков ТМЦ, а именно:

-"Зед-Электрик" (ИНН 1659156594) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 12.05.2022; ООО "НСК" (ИНН 1661053557) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица 25.10.2019;

-ООО "Уныш" (ИНН 1659052517) - ликвидация юридического лица, в связи с завершением конкурсного производства в деле о несостоятельности (банкротстве) 15.06.2021;

-ООО "Камстройснаб" (ИНН 1657225838) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 14.08.2020;

-ООО "Эко рай" (ИНН 1661053250) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 16.11.2021;

-ООО "Юнайс" (ИНН 1660297825) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 08.05.2020;

-ООО "Флагман" (ИНН 1657234293) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 15.05.2020;

-ООО "Спецтранс» (ИНН 1655355461) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица - 09.08.2019;

-ООО "Стройрегионразвитие" (ИНН 7839098261) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 24.01.2020;

-ООО "Технокаскад" (ИНН 1660306124) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 25.09.2020;

-ООО "Вита» (ИНН 1660288771) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица - 05.03.2020;

-ООО "Компрессор" (ИНН 1661045806) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 02.07.2021;

-ООО "Арсенал" (ИНН 1651081435) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 11.09.2020;

-ООО "Дискавери" (ИНН 1660273623) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица - 08.05.2020;

-ООО "Интерсити" (ИНН 7716895690) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 06.06.2019;

-ООО "Космосфера" (ИНН 1656073759) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица - 28.10.2022;

-ООО "Бушлай" (ИНН 1224001884) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - .11.2020;

-ООО "Сила35" (ИНН 1657231711) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица - 11.07.2019;

-ООО "Трансавтострой" (ИНН 1661046165) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица - 25.10.2019;

-ООО "Идель-электросервис" (ИНН 1659129390) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 18.06.2021;

ООО "Гидрострой" (ИНН 1655373710) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 20.02.2021;

-ООО "Маяк 17" (ИНН 1656094572) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица - 26.12.2019;

-ООО "СК Алмаз-Сервис" (ИНН 1658210577) - исключение из ЕГРЮЛ юридического лица, в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых была внесена запись о недостоверности - 16.08.2022;

-ООО "Ремстроймонтаж" (ИНН 1660273609) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица - 11.10.2019;

-ООО "РК-Сервис" (ИНН 1660290227) - исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица - 30.04.2019.

Между тем, как было установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в период взаимоотношений указанных юридических лиц с ООО «ТСК», а именно с 01.01.2017 по 31.12.2019, вышеуказанные организации были зарегистрированы в установленном законом порядке и были официально поставлены на налоговый учет, а учредительные документы были представлены ими при заключении с заявителем гражданско-правовых договоров (совершении сделок), что также подтверждается материалами выездной налоговой проверки.

Также, судом первой инстанции было установлено и материалами дела подтверждается, что указанные контрагенты, согласно анализа расчетных счетов, вели реальную финансово-хозяйственную деятельность, взаимодействовали с другими юридическими лицами, оплачивали НДС в бюджет.

Суд первой инстанции верно отметил, что сам по себе факт уплаты контрагентами заявителя налогов в минимальном размере в рассматриваемом случае не является безусловным основанием для отказа в налоговых вычетах заявителю, а являлся основанием для проведения налоговыми органами соответствующей проверки в отношении спорных контрагентов до исключения их из ЕГРЮЛ.

Прекращение деятельности контрагентов в связи с ликвидацией (исключением из ЕГРЮЛ), по обоснованному мнению суда первой инстанции, не может свидетельствовать об их неблагонадежности именно в проверяемый налоговый период.

Суд первой инстанции правильно отметил, что при проведении данной процедуры налоговым органом осуществляются мероприятия по проверке организации и в случае выявления нарушений (в том числе совершения сомнительных сделок, получение организациями необоснованной налоговой выгоды) назначается выездная налоговая проверка.

Однако, из материалов выездной налоговой проверки в отношении ООО «ТСК» указанного не следует.

Приведенные выше юридические лица были исключены из ЕГРЮЛ на основании решений регистрирующего органа в соответствии с положениями ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Вместе с тем, нарушение контрагентами заявителя своих налоговых обязанностей не может вменяться в вину общества и само по себе не может являться надлежащим доказательством получения именно самим заявителем, как налогоплательщиком, необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции верно обратил внимание на то, что отсутствие контрагентов на момент проведения выездной налоговой проверки по месту их нахождения и прекращение их деятельности в последующих периодах, не свидетельствует о невозможности осуществления данными организациями заявленной в учредительных документах предпринимательской деятельности в проверяемый налоговый период.

По тем же основаниям суд первой инстанции правомерно отклонил в качестве несостоятельного контрдовод налогового органа о не представлении контрагентами налогоплательщика, в частности, ООО «Агат», ООО «Космосфера, ООО «Волгастрой», ООО СК Алмаз-Сервис», ООО «Зед-Электрик», ООО «СК Уныш», документов, поскольку само по себе не представление документов не может свидетельствовать о наличии умысла на искажение фактов хозяйственной деятельности, а сам заявитель не может нести бремя негативных последствий и ответственность за недобросовестное поведение третьих лиц.

Из п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Между тем, соответствующих доказательств в материалы дела налоговым органом не представлено.

В частности, в материалах настоящего дела отсутствуют надлежащие доказательства того, что применительно к спорным сделкам у общества отсутствовала разумная экономическая цель, либо то, что общество действовало совместно со спорными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды, либо имеются иные обстоятельства, которые позволили бы утверждать о недобросовестности налогоплательщика.

Относительно выводов налогового органа о взаимозависимости ООО «ТСК», ИНН 1660187710 и ООО «ТСК», ИНН 1656108779, суд первой инстанции обосновано отметил следующее.

Взаимозависимые лица - это лица, которые в силу особенностей своих отношений могут оказывать влияние (п. 1 ст. 105.1 НК РФ) на условия сделок, результаты сделок, экономические результаты деятельности. Одно лицо может влиять на другое, если участвует в капитале других лиц по соглашению или имеет возможность иным способом влиять на решения, принимаемые другими лицами. Это влияние может оказывать одно лицо непосредственно и самостоятельно, а также совместно со взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимость лиц может устанавливаться в силу положений НК РФ на основании критериев взаимозависимости, самостоятельно (п. 6 ст. 105.1 НК РФ), по решению суда (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

С учетом приведенных норм закона, к обстоятельствам, которые может учесть суд, можно отнести совпадение трудовых ресурсов компаний, перезаключение договоров на заинтересованных лиц, первоначальное участие в составе учредителей одних и тех же лиц, родственные связи (помимо тех, что указаны в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), заключение гражданско-правовых договоров вместо трудовых и иные способы.

Вместе с тем, как было установлено судом первой инстанции, ни материалы выездной налоговой проверки, ни материалы настоящего судебного дела таких доказательств не содержат, в связи с чем, суд первой инстанции правомерно признал вышеприведенные выводы инспекции несостоятельными и документально необоснованными.

Как было установлено судом первой инстанции, перечисление денежных средств от ООО «ТСК», ИНН 1660187710, в адрес ООО «ТСК», ИНН 1656108779, в 2022 году было произведено за выполненные работы по устройству кровли на объекте «НКЦ г. Казань», доставки материалов в соответствии с договором от 30.07.2019 № 30/07/19НКЦ.

Все необходимые документы, в частности КС-2, КС-3, счета-фактуры налоговому органу были предоставлены, налоги были исчислены и оплачены, а совершенные сделки были правильно отражены в бухгалтерском учете обеих организаций.

При этом в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ надлежащих доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено.

Относительно выводов инспекции и управления о подконтрольности и взаимозависимости Папонина В.А. и Сидорова Р.В. ООО «ТСК», в связи с чем, обществом неправомерно была включена в расходы произведенная оплата вышеуказанным физическим лицам, суд первой инстанции правильно отметил, что в НК РФ такого понятия, как "подконтрольность", не существует и, как правило, под этим термином налоговым органом подразумевается не только взаимозависимость лиц по критериям, указанным в НК РФ, но и вообще любая способность одного лица каким-либо образом определять действия и решения другого лица, добиваясь тем самым получения необоснованной налоговой выгоды.

Например, на подконтрольность могут указывать такие признаки:

-возможность у одного лица распоряжаться деньгами на расчетном счете другого лица;

-наличие у контролирующего лица печатей подконтрольных ему организаций и ИП, а также их документов;

-ведение бухгалтерского учета у всех организаций одним и тем же лицом;

-регистрация нескольких организаций по одному адресу, открытие их счетов в одном и том же банке, использование одних и тех же IP-адресов для системы "клиент-банк".

Однако, материалы выездной налоговой проверки таких доказательств не содержат и соответствующие аргументы в оспариваемом Решении инспекцией не были приведены.

Как установил суд первой инстанции, указанные выводы инспекции обусловлены тем, что данные лица в различные периоды являлись сотрудниками ООО «ТСК».

В тоже время, как верно указал суд первой инстанции, заключение гражданско-правовых договоров со штатными работниками не является нарушением трудового или налогового законодательства РФ.

Трудовое законодательство РФ также не содержит определения штатного работника, при этом под ним следует понимать лицо, работающее в организации на основании трудового договора по должности в соответствии со штатным расписанием организации.

Законодательством РФ также не предусмотрено никаких ограничений на заключение договоров гражданско-правового характера с лицами, которые уже осуществляют трудовую деятельность на основании трудовых договоров.

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ).

При том привлечение лиц к работе на основании договоров гражданско-правового характера возможно только в случаях, если данные договоры фактически не регулируют трудовые отношения между работником и работодателем, то есть физические лица по договору гражданско-правового характера выполняют иную оплачиваемую работу, не предусмотренную трудовым договором (Письмо Минтруда России от 13.08.2014 № 17-3/В383).

В соответствии с абз. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом в расходах на оплату труда можно учесть выплаты работникам, не состоящим в штате налогоплательщика, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (ст. 255 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.05.2015 № 03-03-06/2/27184).

Так, по мнению Минфина России, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенными со штатными работниками могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом указанные выплаты должны быть обоснованными и документально подтвержденными расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, Письма Минфина РФ от 21.09.2012 № 03-03-06/1/495, от 22.08.2007 № 03-03-06/4/115, от 19.08.2008 № 03-03-06/2/107).

Одним из условий для признания этих расходов обоснованными является наличие соответствующего договора, из содержания которого должно следовать, что исполнитель- работник организации выполняет для заказчика (организации) работы, не входящие в его обязанности согласно трудовому договору (Письмо Минфина РФ от 26.01.2007 № 03-04-06-02/11.

Из материалов данного дела усматривается, что 05.05.2017 между ООО «ТСК» и Сидоровым Р.В. был заключен трудовой договор, в соответствии с которым (подп. 5.1.1 пдп. 5.1 п. 5) в должностные обязанности Сидорова Р.В., как начальника участка, входило:

-осуществление руководства производственно-хозяйственной деятельностью участка;

-обеспечение выполнения производственных зданий, ритмичный выпуск продукции высокого качества, эффективное использование основных и оборотных средств;

-проведение работы по совершенствованию организации производства, его технологии, механизации и автоматизации производственных процессов, предупреждению брака и повышению качества изделий, экономии всех видов ресурсов, внедрению прогрессивных форм организации труда, аттестации и рационализации рабочих мест, использованию резервов повышения производительности труда и снижения издержек производства;

-организация текущего производственного планирования, учета, составление и своевременное представление отчетности о производственной деятельности участка, работы по внедрению новых форм хозяйствования, улучшению нормирования труда, правильному применению форм и систем заработной платы и материального стимулирования, обобщение и распространение передовых приемов и методов труда, изучение и внедрение передового отечественного и зарубежного опыта конструирования и технологии производства аналогичной продукции, развитию рационализации и изобретательства;

-обеспечение технически правильной эксплуатации техники и оборудования, других основных средств, выполнения графиков их ремонта, безопасных и здоровых условия труда, а также своевременное предоставление работающим льгот по условиям труда;

-координирование работы производителей работ (прорабов), мастеров и цеховых служб;

-осуществление подбора кадров рабочих и служащих, их расстановку и целесообразное использование;

-проведение обязательного инструктажа подчиненных сотрудников относительно технологической, производственной и трудовой дисциплины, правил и норм охраны труда, техники безопасности, производственной санитарии и противопожарной защиты, контролирование их соблюдение;

-представление предложений о поощрении отличившихся работников, наложении дисциплинарных взысканий на нарушителей производственной и трудовой дисциплины, применении при необходимости мер материального воздействия;

-организация работы по повышению квалификации рабочих и служащих участка, проведению воспитательной работы в коллективе.

01.07.2017 между ООО «ТСК» и ИП Сидоровым Р.В. был заключен договор подряда № 01/07/2017-5, согласно которому ИП Сидоров Р.В. обязался по заданию ООО «ТСК» выполнить работы по устройству кровли на объектах, указанных в протоколах договорной цены ООО «ТСК», сдать работы, а ООО «ТСК» обязалось принять результат работ и оплатить его.

01.07.2017 между ООО «ТСК» и ИП Зиятдиновым И.В. был заключен договор подряда № 01/07/2017-3, согласно которому ИП Зиятдинов И.В., обязался по заданию ООО «ТСК» выполнить работы по устройству кровли на объекте «Логический комплекс, расположенный по адресу: РФ, РТ, Зеленодольский муниципальный район, Осиновское с/п», сдать результат ООО «ТСК», а ООО «ТСК» обязалось принять результат работ и оплатить его.

01.10.2017 между ООО «ТСК» и ИП Зиятдиновым И.В. был заключен договор подряда № 01/10/2017-1, в соответствии с которым ИП Зиятдинов И.В. обязался по заданию ООО «ТСК» выполнить работы по устройству кровли на объекте «Логопарк Мэйджор, МО, Истринский район, Павло-Слободское с/пос, с. Павловская слобода, сдать результат ООО «ТСК», а ООО «ТСК» обязалось принять результат работ и оплатить его.

В последующем, 01.11.2017 между ООО «ТСК» и Зиятдиновым И.В. был заключен трудовой договор, в соответствии с которым (подп. 5.1.1 подп. 5.1 п. 5) в должностные обязанности Сидорова Р.В., как начальника участка, входило:

-осуществление руководства производственно-хозяйственной деятельностью участка;

-обеспечение выполнения производственных зданий, ритмичного выпуска продукции высокого качества, эффективного использования основных и оборотных средств;

-организация текущего производственного планирования, учета, составление и своевременное представление отчетности о производственной деятельности участка, работы по внедрению новых форм хозяйствования, улучшению нормирования труда, правильному применению форм и систем заработной платы и материального стимулирования, обобщению и распространению передовых приемов и методов труда, изучению и внедрению передового отечественного и зарубежного опыта конструирования и технологии производства аналогичной продукции, развитию рационализации и изобретательства;

-обеспечению технически правильной эксплуатации техники и оборудования, других основных средств, выполнения графиков их ремонта, безопасных и здоровых условий труда, а также своевременного предоставления работающим льгот по условиям труда, а также своевременного предоставления работающим льгот по условиям труда; -

-координированию работы производителей работ (прорабов), мастеров и цеховых служб;

-осуществлению подбора кадров рабочих и служащих, их расстановки и целесообразного использования;

-проведению обязательного инструктажа подчиненных сотрудников относительно технологической, производственной и трудовой дисциплины, правил и норм охраны труда, техники безопасности, производственной санитарии и противопожарной защиты, контролированию их соблюдения;

-представлению предложений о поощрении отличившихся работников, наложению дисциплинарных взысканий на нарушителей производственной и трудовой дисциплины, применению при необходимости мер материального воздействия; -

-организации работы по повышению квалификации рабочих и служащих участка, проведению воспитательной работы в коллективе.

Из вышеизложенного следует, что ИП Сидоров Р.В. и ИП Зиятдинов И.В. в рамках договоров подряда выполнили работы для ООО «ТСК» не входящие в их трудовые обязанности согласно трудовым договорам, что позволило обществу учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Относительно выводов налогового органа по эпизоду включения в стоимость товара, поставленного обществу контрагентами - ООО «НСК», ООО «Вита», ООО «Камстройснаб», ООО «Компрессор», ООО «Флагман», ООО «Эко рай», ООО «Зед- Электрик», ООО «Юнайс», расходов поставщика на доставку товара покупателю, судом первой инстанции было установлено, что заявителем на проверку были представлены первично-учетные документы, подтверждающие правоотношения сторон, в частности договора поставки и универсальные передаточные документы, подписанные сторонами и скрепленные оттисками печатей организаций.

Как в оспариваемом Решении, так и в ходе проводимого судом первой инстанции судебного разбирательства по делу представители налогового органа ссылались на не указание адресов доставки товара, отсутствие спецификаций к ним, накладных, оформленных по форме Торг-12 и ТТН, подтверждающих доставку товара, а также указывали на осуществление заявителем прихода ТМЦ по аналитике счета без указания наименования объекта бухгалтерской проводкой Д 10 К60 с записью «склад основной», в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что товар у вышеуказанных компаний обществом не закупался.

Между тем, судом первой инстанции также было установлено и материалами дела подтверждается, что вышеуказанные организации выполняли работы для ООО «ТСК» по договорам подряда, поставка ТМЦ осуществлялась такими организациями по месту выполнения ими работ и, кроме того, вышеуказанные материалы распределялись по иным объектам, в том числе, в виду изменения объемов выполнения работ.

Относительно указания налогового органа на не списание ООО «ТСК» в бухгалтерском учете стоимости ТМЦ, полученных от спорных контрагентов, а именно ООО «Зед-Электрик», ООО «Технокаскад», ООО «Юнайс», ООО «Компрессор», ООО «Эко рай», ООО «Арсенал», ООО «Интерсити», что по мнению инспекции, подтверждает отсутствие поставок и фактического использования ТМЦ на объектах строительства, суд первой инстанции правильно принял во внимание в качестве обоснованных доводы общества, в соответствии с которыми наличие остатка материалов на 31.12.2019 было обусловлено тем, что в период 2017-2019 года объемы работ перед заказчиками не были закрыты по актам выполненных работ по форме КС-2 и КС-3.

Как пояснил в ходе судебного разбирательства суду первой инстанции заявитель, при наличии остатков товара, материалы перераспределялись по иным объектам, в том числе, в виду изменения объемов выполнения работ.

При этом, как указывал заявитель, у данных поставщиков закупались только дополнительные материалы или материалы, отсутствующие у основных поставщиков.

Учитывая, что бухгалтерия общества не обладала информацией, на какой именно объект поставлялся материал, оприходование материалов осуществлялось под записью «основной склад», а в ходе списания материалов по подписанным заказчиком актам выполненных работ, ответственные лица на объектах предоставляли информацию на какой объект использовался материал, при устранении дефектов согласно служебным запискам предоставлялись акты на списание, на основании которых в бухгалтерскую отчетность общества вносились соответствующие сведения.

Как указывал заявитель, списание остатка материалов произошло в период с 2020- 2022 года, т.е. за пределами проверяемого налогового периода, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями и карточками учета, представленными в материалы настоящего дела в ходе судебного разбирательства по нему.

В нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ надлежащих доказательств обратного налоговым органом в материалы дела, несмотря на то, что указанные доводы приводились налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки и при апелляционном обжаловании Решения инспекции, не было представлено.

Поставка ТМЦ контрагентами - ООО «Арсенал», ООО «Дискавери», ООО «РК- Сервис», ООО «Интерсити», ООО «Трансавтострой», ООО «Маяк 17», ООО «СК Алмаз-сервис», ООО «Ремстроймонтаж» осуществлялась силами поставщиков.

Сделки с указанными лицами не оспорены, являются действующими, поставка ТМЦ вышеуказанными организациями была осуществлена, что подтверждается предоставленными обществом в материалы настоящего дела первичными документами, материалы были фактически использованы при выполнении работ на объектах заказчиков.

В нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ надлежащих доказательств обратного налоговым органом в данное дело не представлено

Налоговым органом указывалось на то, что руководители спорных контрагентов - ООО «Арсенал», ООО «Дискавери», ООО «РК- Сервис», ООО «Интерсити», ООО «Трансавтострой», ООО «Маяк 17», ООО «СК Алмаз-сервис», ООО «Ремстроймонтаж», не явились по вызову на допрос в налоговый орган, согласно книгам покупок за анализируемые периоды у вышеуказанных спорных контрагентов и далее по цепочке контрагентов были установлены вычеты НДС с несформированным источником.

Вместе с тем, судом первой инстанции был сделан обоснованный вывод, что неявка руководителей вышеуказанных организаций на допрос в налоговый орган не может свидетельствовать об умышленности действий самого общества, направленных на сокрытие информации о финансово-хозяйственных взаимоотношениях с данными организациями.

Данные факты налоговым органом в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказаны.

Подконтрольность и аффилированность общества с указанными организациями налоговым органом в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ также не доказана.

Относительно доводов инспекции об отсутствии указания в договорах поставки адресов доставки материалов, ТТН, суд первой инстанции пришел к следующим правомерным выводам.

Как уже было указано выше, в соответствии с условиями заключенных договоров, вышеуказанные организации выполняли работы для ООО «ТСК» по договорам субподряда, в связи с чем, поставка ТМЦ осуществлялась непосредственно на объекты заказчиков, т.е. по месту выполнения работ. При этом ряд контрагентов, как следует из материалов данного дела, был задействован на нескольких объектах строительно-монтажных работ. При этом отсутствие товарно-транспортных накладных и товарных накладных по форме Торг-12, само по себе не является безусловным доказательством отсутствия фактической поставки товаров.

Так, товарная накладная Торг-12 подтверждает передачу товара покупателю.

На ее основании продавец отражает реализацию, а покупатель принимает товар к учету.

Вместе с тем, передача товара может быть оформлена универсальным передаточным документом, который заменяет и накладную, и счет-фактуру, что не противоречит правилам ведения бухгалтерского учета.

Сама по себе счет-фактура не является первичным документом, подтверждающим передачу товаров, работ или услуг.

Свойствами такого первичного документа и счета-фактуры обладает УПД (ст. 169 НК РФ).

При этом транспортная накладная оформляется при заключении договора перевозки автомобильным транспортом.

Она подтверждает прием и сдачу груза перевозчиком и расходы на перевозку для налога на прибыль (Письмо Минфина России от 15.10.2018 № 03-03-06/1/73696).

В свою очередь, ТТН согласно действующего законодательства РФ, подлежит оформлению в обязательном порядке при перевозке этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции любыми видами транспорта (подп. 1 п. 1 ст. 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ, Информация Росалкогольрегулирования от 10.08.2021, Письмо Минфина России от 07.09.2021 № 27-05-16/72440).

В рассматриваемом же случае, как было установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в адрес заявителя отгружался отделочный материал для осуществления кровельных работ, в связи с чем, указанные нормы права к рассматриваемым обстоятельствам не применимы.

Ввиду того, что заявитель в рассматриваемом случае в данных правоотношениях со спорными контрагентами выступал покупателем, наличие ТТН для него не обязательно.

Так, стоимость приобретения товаров складывается из договорной стоимости товаров и, если это установлено учетной политикой, из других расходов, связанных с приобретением товаров (например, расходов на доставку) (ст. 320 НК РФ).

ФНС России в своем Письме от 19.04.2021 № СД-4-2/5238@ отмечает, что при отсутствии транспортной накладной косвенно подтвердить расходы на приобретение ТМЦ могут иные документы.

При этом ФНС России не уточняет, какие документы имеются в виду.

Так, например, поставка ТМЦ для производства работ на объекте Касторама г. Казань подтверждается письмами ООО «Тримо-ВСК» от 09.11.2017 за исх. № 2-297 в адрес ООО «Уныш», от 19.102017 за исх. № 15/25, от 19.10.2017 за исх. № 15/25.

При этом суд первой инстанции верно указал, что обществом на проверку также были предоставлены договор поставки по предоплате от 14.02.2018 № 35/18, заключенный с ООО «ТД Ка-Строй», карточка счета 10.01, в соответствии с которыми товар, поставленный ООО «ТД Ка-Строй» обществу также оприходовался под записью «основной склад».

Вместе с тем, данный контрагент был признан инспекцией «реальным», какие-либо нарушения, замечания по взаимоотношениям с ним при аналогичном «пакете документов» инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не были установлены и не были изложены.

Принимая во внимание указанное, а также тот факт, что адрес доставки, количество и ассортимент товара не является существенным условием договора поставки, вышеприведенные доводы инспекции суд первой инстанции правомерно признал несостоятельными.

Относительно контрдоводов инспекции о списании материалов в завышенном размере и принятии работ и услуг от своих контрагентов в большем размере, что было сдано заказчикам, судом первой инстанции было установлено следующее.

Так, обществом в налоговый орган были предоставлены доказательства выявления недостатков в выполненных работах как на стадии сдачи таких работ заказчику, так и до такой сдачи (письма заказчика, акты осмотра кровли из полимерной мембраны, выполненные Службой качества Технониколь и пр.).

Следовательно, в рассматриваемом случае, списание обществом материалов в завышенном размере было обусловлено выполнением гарантийных обязательств по уже сданным работам, а также по устранению недостатков работ до сдачи объектов в эксплуатацию.

В соответствии со ст. 755 ГК РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.

Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.

Согласно ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:

-безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

-соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

-возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).

Согласно ст. 310 ГК РФ по общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются.

Таким образом, подрядчик не может избежать обязанности по устранению выявленных недостатков в выполненных работах, установленной ГК РФ и условиями договора подряда.

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ

Согласно данной норме налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Принимая во внимание, что подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, для целей налогообложения прибыли расходы на устранение недостатков в выполненных работах включаются в состав прочих расходов на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, с учетом ст. 267 НК РФ, в сумме фактических затрат, при выполнении условий ст. 252 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 № Ф06-18264/13 по делу № А12-16466/2014, от 19.05.2017 № Ф06-20945/2017 по делу № А65-17344/2016.

Таким образом, устранение недостатков является обязанностью подрядчика.

В связи с этим расходы подрядчика, осуществленные в связи с устранением недостатков, могут быть в общеустановленном порядке учтены при определении базы по налогу на прибыль. Расходы, понесенные подрядчиком при устранении дефектов выполненных работ, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль организаций.

Операции по устранению выявленных заказчиком дефектов производятся в рамках обычной хозяйственной деятельности подрядчика, поэтому подрядчик может воспользоваться вычетами по НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2017 по делу № А63-2111/2015).

Фактом реализации подрядных работ, соответственно, и объектом налогообложения в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ явилась передача подрядчиком на возмездной основе их результатов заказчику.

Выполнение работ по гарантийному ремонту, то есть устранение недостатков в выполненных работах, не является реализацией услуг, а значит, и объектом налогообложения НДС.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что устранение недостатков в выполненных работах не является самостоятельной операцией для цели НДС и не образует объекта налогообложения НДС отдельно от реализации работ, а поэтому данная операция не подлежит отражению в налоговой декларации по НДС, в том числе в разд. 7, отдельный счет-фактура на такие работы не оформляется.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал верный вывод, что доначисление налоговым органом к уплате обществу НДС в данном случае является неправомерным.

Суд первой инстанции правильно отметил, что перечень документов, оформляемых при устранении недостатков в выполненных работах, гарантийного ремонта, НК РФ не устанавливает.

В рассматриваемом случае, как было установлено судом первой инстанции и подтверждается имеющимися в деле доказательствами, недостатки устранялись на основании писем заказчиков, либо при обнаружении дефектов в процессе производства работ.

Факт устранения недостатков в выполненных работах на объектах «Карусель х5», Логистический комплекс «Мэйджор», «Касторама», «Казанский государственный цирк», «Торговый комплекс Х5», ООО «Тимашевская птицефабрика» и т.д. подтверждается следующими документами - служебными записками главного инженера Тукаева И.И., приказами, актами о списании материалов, отчетами о расходе основных материалов, дефектная ведомость ООО «ТСК» и т.д.

В свою очередь, факт выявления необходимости устранения недостатков подтверждается актом осмотра кровли полимерной мембраны на стадии эксплуатации от 18.04.2019 № 8490-04.19, выполненного Службой качества Технониколь (производитель кровельных систем с мембраной LOGICROOF) на объекте «Карусель Х5», актами осмотра кровли полимерной мембраны на стадии монтажа от 20.11.2017 № 2257-11.17, от 27.11.2017 № 2259-11.17, от 27.11.2017 № 2567-12.17, от 28.12.2017 № 2568-12.17, от 04.06.2018 № 4889-06.18, выполненного Службой качества Технониколь (производитель кровельных систем с мембраной LOGICROOF) на объекте «логистический комплекс «Мэйджор», актами осмотра кровли из полимерной мембраны на стадии монтажа от 08.12.2017 № 2488-12.17, от 24.07.2018 № 5400-07.18 на объекте «Касторама», а также актами осмотра кровли полимерной мембраны выполненного Службой качества Технониколь (производитель кровельных систем с мембраной LOGICROOF) на иных объектах (акты предоставлены в материалы дела), письмами заказчиков - ООО «Тимашевская птицефабрика» от 03.06.2019 № 379, от 20.03.2018 № 155, от 12.10.2018 № 696, ООО «СК Вира» от 25.06.2019 исх. № В-110, от 26.06.2019 исх. № В-111, ООО «А Плюс Девелопмент» от 25.05.2018, ООО «Град-Строй» от 15.08.2018 исх. № 150, ООО «ДМФ Инжиниринг» от 18.05.2018 № 107 СК, от 16.07.2018 № 167СК, от 25.09.2018 № 227 СК, от 26.04.2018 № 091СК, а также ответами - ООО «ТСК» от 20.12.2017 № 190 на претензию ООО «Тимашевская птицефабрика» и т.д.

Контрдоводы налогового органа об отсутствии документов о приемке, фиксирующих объем и стоимость выполненных гарантийных работ и потраченных материалов, были обоснованно отклонены судом первой инстанции в качестве несостоятельных, поскольку правоприменительная судебная арбитражная практика исходит из того, что недостатки выполнения работ подлежат устранению за счет подрядчика, то есть заявителя, и не подлежат стоимостной оценке во взаимоотношениях с заказчиками. Устранение недостатков, выявленных заказчиком после приемки выполненных работ, является обязательным для подрядчиков, однако предъявить эти работы заказчику для их оплаты не представляется возможным, так как правоотношения между подрядчиком и заказчиком регулируются договором и сметой, подписанной сторонами.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что расходы, понесенные организацией при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и правомерно были учтены обществом при исчислении налога на прибыль организаций.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 09.06.2022 № Ф06-19296/2022 по делу № А55-19259/2021, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2022 № 11АП-20660/21 по делу № А55-19259/2021.

Выводы налогового органа о том, что работы фактически были выполнены силами налогоплательщика, а не привлеченными субподрядчиками, суд первой инстанции также обосновано признал несостоятельными, в том числе в связи с тем, что самим же налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки было установлено отсутствие у заявителя необходимого для этого штата сотрудников, в том числе с наличием специального допуска к осуществлению ряда работ.

Так, предоставленными обществом письмами - согласования субподрядных организаций заказчиками - ООО «СК «Альфа-Строй», ООО «Реконструкция и развития», ООО «СК Вира», ООО «Град-Строй» подтверждается факт привлечения заявителем к выполнению работ на объектах заказчиков в период выполнения работ 2017-2019 годы - «Логопарк Мэйджор» по адресу: МО, Истринский район, Павло-Слободское с/пос., с. Павловская слобода, «Реконструкция здания НКЦ Казань», « Реконструкция СТЦ «Мега Самара», Торговый центр Х5, г. Казань, Оренбургский тракт, «Касторама» г. Казань, ул. А. Камалеева, Торговый центр Леруа Мрлен г. Троицк, Плавательный бассейн Казанского ВВКУ (танковое училище), Леруа Мерлен г. Нижний Новгород, Казанское суворовское училище (Крытый каток), г. Казань, ул. Толстого, д. 4, Казанский государственный цирк, г. Казань, ул. Пл. Тысячелетия, д. 2, следующих контрагентов - ООО «Вита», ООО «Эко рай», ООО «НСК», ООО «Флагман», ООО «Агат», ООО «Зед-Электрик», ООО «Идель электросервис», ООО «Юнайс», ООО «СК «Уныш», ООО «Волгастрой», ООО «Спецтранс».

Кроме того, ООО «СК «Альфа-Строй» в ответ на требования налогового органа также подтвердило, что на объекты были привлечены субподрядные организации ООО «НСК», ООО «Спецтранс», ООО «Бушлай», ООО «Зед-Электрик», ООО «Идель-электросервис», ООО «Гарантстрой».

Также, привлечение субподрядных организаций на объекты заказчиков подтверждаются свидетельскими показаниями работников ООО «ТСК», ООО «СК «Уныш», в частности, ИП Семенова Е.А. подтвердила, что в на объекте Казанский государственный цирк, г. Казань, ул. Пл. Тысячелетия, д. 2 выполняло также работы ООО «Флагман», на объекте Плавательный бассейн Казанского ВВКУ (танковое училище) - ООО «Зед-Электрик».

Сидоров Р.В. (работник ООО «ТСК») подтвердил, что на объекте «Касторама» г. Казань, ул.А. Камалеева выполняло работы ООО «НСК», ООО «Уныш», на объекте Производственно-складской комплекс Ленинградкая область Тосненский район, массив Федоровское работы выполнялись силами ООО «Стройрегионразвитие», на объекте Леруа Мерлен г. Тюмень - выполняли работы/оказывали услуги ООО «Компрессор», ООО «Спецтранс», ООО «НСК», на объекте Леруа Мерлен г. Троиц - ООО «НСК», ООО «Спецтранс».

Накипелова Ю.С. (работник ООО «СК «Уныш») подтвердила, что ООО «СК «Уныш» выполняло строительно-монтажные работы на объекте Торговый центр Х5, магазин Лента.

Папонин В.А. (работник ООО «ТСК») подтвердил привлечение на объект «Касторама» ООО «Уныш», кроме того, подтвердил, что на объект Крытый ледовый каток Казанское суворовское училище были привлечены субподрядные организации, название которых дословно он не помнит.

Также, привлечение субподрядных организаций на объекты заказчиков (ООО «Уныш», ООО «Стройрегионразвитие», ООО «Камстройснаб») было подтверждено и показаниями директора ООО «ТСК» - Крекова А.А.

Вместе с тем, суд первой инстанции верно отметил, что свидетельские показания, сами по себе, не имеют решающего значения при рассмотрении спора в арбитражном суде, а исследуются и оцениваются судом первой инстанции наряду с другими доказательствами при рассмотрении дела.

Так, свидетели, на показания которых ссылается налоговый орган в оспариваемом Решении, допрашивались только в 2021-2022 годах об обстоятельствах имевших место еще в 2017 году.

Принимая во внимание длительный период времени между фактически имевшими место обстоятельствами и датой произведенных инспекцией допросов свидетелей - физических лиц, суд первой инстанции правильно посчитал, что дать соответствующему физическому лицу в силу его конкретных физиологических способностей и физического состояния подробные показания по событиям, которые происходили несколько лет назад, фактически невозможно.

Кроме того, изучив протоколы допросов свидетелей, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что в оспариваемом Решении были отражены лишь выдержки показаний допрошенных инспекцией свидетелей, без учета контекста полных показаний допрошенных физических лиц.

При этом ряд допрошенных инспекцией свидетелей в силу своих должностных обязанностей не могли знать о правоотношениях заявителя с его контрагентами, в связи с чем, ссылка налогового органа на свидетельские показания судом первой инстанции правомерно была отклонена.

Суд первой инстанции в обжалуемом решении изложил свое правильное мнение о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих факт прохождения работников контрагентов общества на территорию объектов его заказчиков, но не опровергающих сам факт выполнения работ и поставки товара, равно как и факты не исполнения соответствующими участниками сделок (контрагентами 1^го, 2^го и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров (работ, услуг).

Как верно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае само по себе отсутствие пропусков на объекты заказчиков у заявителя не означает не осуществление спорных подрядных работ, в том числе с привлечением спорных субподрядчиков.

Пропускной режим на объекте заказчика, необходимость оформления пропусков на сотрудников, а равно отсутствие документального оформления пропуска на каждого сотрудника сами по себе не свидетельствуют о ненадлежащем исполнении обязательства исполнителем.

С учетом пояснений заявителя и имеющихся в данном деле доказательств суд первой инстанции установил, что на некоторых объектах заказчиков действительно существовал пропускной режим, между тем, пропуска на сотрудников у заявителя отсутствуют, в том числе за давностью лет, в связи с чем, и не были представлены инспекции на проверку.

Относительно режимных объектов (государственные учреждения), заявитель указал, что по завершении работ, указанные документы подлежали сдаче заказчику, в связи с чем, у общества они также не сохранились.

Оценив доводы и возражения сторон, суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу о том, что непредставление заявителем на проверку пропусков, дающих право прохода работникам на объекты заказчиков, правового значения в рассматриваемом случае не имеет и, более того, не свидетельствует о том, что содержание актов выполненных работ, подписанных заявителем, как с заказчиками, так и с субподрядчиками, не соответствуют действительности.

Все работы по обязательствам общества были приняты заказчиками, претензий с их стороны нет, затраты по данным работам были учтены в налогооблагаемой базе заказчиков.

Доказательств обратного (наличие судебных споров, отрицание заказчиками факта осуществления работ) налоговым органом в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ в материалы дела не было представлено.

В свою очередь, как верно отметил суд первой инстанции, неосведомленность заказчиков работ о привлечении налогоплательщиком субподрядных организаций, несет для общества только негативные гражданско-правовые последствия.

При этом данное обстоятельство не влияет на размер налоговых обязательств общества и не может являться основанием для вывода о нереальности хозяйственных операций, при наличии совокупности иных обстоятельств, свидетельствующих о реальности выполнения работ.

Между тем, факт привлечения субподрядных организаций к осуществлению работ, как было установлено судом первой инстанции, подтверждается представленной в материалы дела перепиской заявителя с заказчиками.

Также, в обоснование контрдоводов о неправомерности включения заявителем в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, налоговый орган указал, что:

-Стоимость работ ООО «Эко рай» была отнесена на объект «Плавательный бассейн», тогда как в договоре от 26.02.2018 б/н объектом работ является монтаж стеновых панелей на объекте Торговый центр Х5 Казань. Работы по монтажу панелей поэлементной сборки ООО «Эко рай» не были приняты заказчиком - ООО «СК Вира», из чего налоговый орган сделал вывод, что ООО «Эко рай» на данном объекте никакие работы не выполняло, а все работы были выполнены ИП Семеновой Е.А.;

-Стоимость работ ООО «Стройрегионразвитие» была списана на объект Производственно-складской комплекс, Ленинградская область, Тосненский район.

По акту от 24.05.2018 № 1 на сумму 210 000 руб. 00 коп. без НДС работы по устройству кровли на объекте были выполнены ИП Сидоровым Р.В., однако ООО «ТСК» стоимость работ по данному акту списало на иной объект «Цех по убою и переработке мяса птицы», из чего налоговый орган сделал вывод, что фактически работы на объекте Производственно-складской комплекс были выполнены ИП Сидоровым Р.В.;

-В договоре подряда на выполнение работ по демонтажу кровли, в акте о приемке выполненных работ с ООО «Агат» указан объект НКЦ г. Казань.

В карточках счета 60.20 за 2019 год ООО «ТСК» была оприходована и списана стоимость работ, выполненных ООО «Агат», на объект «Международный образовательный центр г. Казань, ул. Федосеевская».

По мнению налогового органа, фактически на объекте НКЦ Казань работы были выполнены Гатауллиным Ф.Ф. и Бургановым И.М.

Вместе с тем, проанализировав возражения заявителя по данным доводам инспекции в совокупности с представленными в материалы дела доказательствами, суд первой инстанции должным образом установил следующее.

Как следует из актов выполненных работ по форме КС-2 от 25.12.2017 № 1, сданных заказчику ООО «СК Вира» номер п/п № 500, была выполнена работа, которая включает в себя материал «сэндвич-панель кровельная поэлиментной сборки», при этом указание в бухгалтерском учете на списание работ по акту от 24.05.2018 № 1 на объект «Цех по убою и переработке мяса птицы», согласно пояснений заявителя, было произведено ошибочно, списание работ ООО «Агат» на объект «Международный образовательный центр г. Казань, ул. Федосеевская» также было произведено в результате допущенной ошибки в бухгалтерском учете.

Как было установлено судом первой инстанции, в материалах дела имеются показания свидетеля - Сидорова Р.В., который подтвердил, что ООО «Стройрегионразвитие» работало на объекте Производственно-складской комплекс, Ленинградская область, Тосненский район.

Кроме того, в материалы данного дела обществом были представлены письма от заказчика о привлечении ООО «Агат» к работам на объекте НКЦ Казань.

Более того, в ходе проводимого судом первой инстанции судебного разбирательства налогоплательщиком вышеуказанные ошибки бухгалтерского учета были устранены и, соответственно, в карточки счета 10.01. и 20.01 были внесены соответствующие изменения.

Проанализировав представленные заявителем карточки счетов, суд первой инстанции установил, что внесенные заявителем изменения были произведены с целью устранения разночтений с первично-учетной документацией, были изменены только наименование использованного ТМЦ и объект списания, номера и даты первичных документов, а также стоимость осталась прежней, в связи с чем, указанные исправления изменения налогооблагаемой базы за рассматриваемый налоговый период не повлекли.

Судом первой инстанции были правомерно отклонены в качестве несостоятельных контрдоводы налогового органа о неправомерном внесении заявителем изменений в бухгалтерский учет за пределами финансового года, поскольку данные контрдоводы основаны на неверном толковании норм права.

Так, ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или не использования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее в т.ч. - ошибка отчетного периода).

Ошибка отчетного периода классифицируется в зависимости от периода, в котором она была допущена:

-ошибка отчетного года - ошибка в бухгалтерской (финансовой) допущена в периоде (в году), за который субъект учета не сформировал бухгалтерскую (финансовую) отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по камеральной проверке годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);

-ошибка прошлых лет - ошибка в бухгалтерской (финансовой) допущена в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).

При этом, исходя из разъяснений Минфина России, данных в Письме от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 заявитель не лишен права внести соответствующие изменения в бухгалтерскую отчетность с соблюдением установленного порядка (п. 18 Инструкции № 157н, п.п. 28, 33 СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 17 Методических рекомендаций по применению СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").

Вместе с тем, суд первой инстанции верно отметил, что установив вышеприведенные разночтения бухгалтерского учета в ходе выездной налоговой проверки, налоговый орган не предпринял какие-либо меры по установлению действительных фактов ни в ходе самой проверки, ни в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а лишь констатировал указанное, сославшись на отсутствие реальности расходов общества при наличии иных документов, прямо подтверждающих обратное.

В части взаимоотношений заявителя с контрагентами - ООО «НСК», ООО «Космосфера», ООО «Компрессор» по оказанию услуг по работе спецтехники, судом первой инстанции было установлено следующее.

Как следует из пояснений заявителя, работы спецтехники ООО «Космосфера» и ООО «Компрессор» велись на объектах заказчиков. При этом использовалась техника данных контрагентов при отсутствии свободных кранов у ИП Хисматуллина А.А., у ООО «Каздомстрой», у ООО «Сити строй», у ООО «Альянсспецтехник» при возникновении форс-мажорных обстоятельств, таких как срочно поднять материал или спустить мусор, позднее или ранее прибытие машины с материалом (не по графику, как было заявлено поставщиками).

В подтверждение оказанных транспортных услуг, услуг спецтехники обществом в исполнение требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ были предоставлены УПД с указанием наименования оказанных транспортных услуг, услуг спецтехники, количества отработанных смен, договоры и т.д., акты оказанных услуг.

Судом первой инстанции было установлено, что документы сторонами были подписаны, услуги вышеуказанными организациями были оказаны, денежные средства были перечислены.

При этом возврата денежных средств от заказчика (ов) исполнителю не было произведено.

Документы, подтверждающие право налогоплательщика на учет расходов при исчислении налоговой базы, обществом были представлены.

Суд первой инстанции правильно указал, что само по себе отсутствие путевых листов, рапортов и иных первичных учетных документов по работе техники в рассматриваемом случае правового значения для исчисления налогооблагаемой базы заявителем не имеет.

В соответствии с Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 28.11.1997 № 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозке автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов.

Путевые листы специальных и грузовых автомобилей служат документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов; путевой лист остается в организации - владельце транспорта, в нем повторяются идентичные записи о времени работы автомобиля у заказчика и служат основанием учета работы автомобиля в течение рабочего дня.

Таким образом, принимая во внимание, что путевой лист является документом организации – владельца ТС, отсутствие путевых листов у самого заказчика транспортных услуг, а в рассматриваемом случае у заявителя, не опровергает факта получения (и оплаты) транспортных услуг и факта документального подтверждения расходов на эти услуги, при наличии иной первично-учетной документации, подтверждающей факт оказания спорных услуг, их объем и оплату.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.2008 по делу № А05-9477/2007, в постановлении арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.04.2007 № Ф04-2185/2007(33314-А46-34) по делу № А46-2325/2006 (Определением ВАС РФ от 23.07.2007 № 8365/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в постановлении арбитражного суда Уральского округа от 22.10.2008 № Ф09-7698/08-С3 по делу № А07-19659/07).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что обществом были учтены операции со спорными контрагентами в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Судом первой инстанции также был правомерно отклонен в качестве несостоятельного контрдовод налогового органа о том, что спорные контрагенты не имели возможности осуществлять хозяйственную деятельность ввиду отсутствия работников, складских помещений, материалов, необходимых для выполнения работ, имущества, транспортных средств, поскольку налоговым органом не учтено, что отсутствие у контрагентов материальных и трудовых ресурсов не исключает реального осуществления ими хозяйственных операций, и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды самим заявителем, ввиду возможности привлечения контрагентами физических лиц к осуществлению какой-либо деятельности по договорам гражданско-правового характера, привлечения материально-технических ресурсов на условиях договора аренды.

Как указано Верховным Судом РФ в Определении от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 отсутствие работников у контрагента само по себе не является признаком недобросовестности, поскольку закон не обязывает организацию иметь собственные основные средства и штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности.

Если у контрагента нет имущества, это не означает, что он не может вести деятельность.

Аналогичная правовая позиция получила свое отражение в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 19.04.2017 по делу № А12-20203/2016.

Суд первой инстанции правильно отметил, что отсутствие у спорных контрагентов задекларированной материально-технической базы, персонала, минимизация им уплаты налогов, неисполнительность в своих налоговых обязанностях, сами по себе не порочат сделки с их участием по налоговым последствиям для ООО «ТСК», а касаются оценки деятельности спорных контрагентов, за которую заявитель ответственность нести не может.

Данный вывод подтверждается постановлениями Арбитражного суда Поволжского округа от 29.06.2018 № Ф06-34135/2018 по делу № А12-37867/2017, от 13.02.2018 года по делу № А12-10631/201, от 13.09.2018 № Ф06-24135/2017 по делу № А55-2995/2016 и т.д.

Как верно было указано судом первой инстанции, изложенные налоговым органом в оспариваемом Решении выводы сами по себе, безусловно, не могут свидетельствовать о не совершении обществом хозяйственных операций, о наличии в его действиях умысла без наличия надлежащих доказательств того, что оно знало об указанных фактах и заключило со спорными контрагентами гражданско-правовые договора (совершило сделки), желая либо сознательно допуская наступление вредных последствий.

Определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды как по налогу на прибыль организаций, так и по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

То есть, налоговый орган, вменяя налогоплательщику создание формального документооборота должен доказать, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности.

Однако, как было установлено судом первой инстанции, такие обстоятельства в рамках настоящего дела налоговым органом в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ в полной мере не были подтверждены.

Обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, не могут служить основанием для возложения соответствующих негативных последствий на общество, являющееся покупателем товаров (работ, услуг).

Суд первой инстанции правильно констатировал, что в рассматриваемом случае инспекцией не были соблюдены рекомендации, указанные в Методических рекомендациях об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налогов (далее в т.ч. - Методические рекомендации), разработанные ФНС России совместно со Следственным комитетом РФ, а именно не было проверено, имеются ли внешние источники, которые подтверждают наличие умысла в противоправных действиях должностных лиц (п. 6 Методических рекомендаций), не были собраны доказательства умышленного уклонения от налогов (п. 7 Методических рекомендаций), не были собраны свидетельства умышленного уклонения от налогов, цели и мотивы действий должностных лиц, виновность которых доказывается (п. п. 4, 8 Методических рекомендаций).

Юридические лица и индивидуальные предприниматели приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своём интересе, они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора.

Пунктом 1 ст. 105.1 НК РФ предусмотрено, что взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.

Лица, признаются взаимозависимыми в случаях, прямо предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

При этом взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения какой-либо налоговой выгоды.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

То есть, налоговый орган должен представить доказательства, подтверждающие, что контрагенты налогоплательщика (взаимозависимые с ними лица) или налогоплательщик имели возможность влиять на определение условий совершаемых ими друг с другом сделок, а контрагент налогоплательщика или сам налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой они принадлежат, были связаны в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

В нарушение вышеуказанных положений, налоговым органом в ходе проведенной выездной налоговой проверки не были собраны достаточные доказательства и не были установлены факты согласованности действий группы лиц, факты подконтрольности фирм, с которыми заключены гражданско-правовые договоры (совершены сделки), факты имитации хозяйственных связей с фирмами, сложность, запутанность повторяющихся (продолжающихся) действий налогоплательщика, свойственные налоговым схемам, а не обычной деятельности.

Отсутствует также надлежащие доказательства управления финансово-хозяйственной деятельностью спорных контрагентов именно самим заявителем.

В Постановлении от 06.04.2010 № 17036/09 Президиум ВАС РФ указал на то, что по делам, связанным с взаимозависимостью участников сделки, следует устанавливать, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную выгоду и за счет чего конкретно, такая выгода образовалась.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 26.09.2014 по делу № А72-10625/2013.

Суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что выявление налоговым органом по АСК НДС-2 налоговых разрывов, возникших между заявителем и «проблемными» организациями, не может вменяться в вину самому ООО «ТСК», поскольку организации-контрагенты являются самостоятельными юридическими лицами, за деятельность которых налогоплательщик в силу действующего законодательства РФ не может и не должен нести ответственность.

Вместе с тем, из обстоятельств, установленных судом первой инстанции в ходе рассмотрения настоящего дела и анализа доказательств, имеющихся в материалах дела, следует, что обществом были соблюдены требования ст.ст. 169, 171, 172, п. 1 ст. 54.1 НК РФ по сделкам с указанными контрагентами.

Факт наличия кредиторской задолженности перед субподрядчиками обусловлен наличием дебиторской задолженности у заявителя, а именно - неоплатой выполненных работ заказчиками - ООО «А плюс Девелопмент» и ООО «А плюс Инжиниринг», что подтверждается представленными в материалах данного дела в ходе судебного разбирательства судебными актами арбитражных судов.

Так, при сопоставлении документов, судом первой инстанции было установлено, что кредиторская задолженность перед контрагентами была сформирована как раз по объектам указанных выше заказчиков.

При этом суд первой инстанции правильно отметил, что задолженность по контрагентам, исключенным из ЕГРЮЛ по решению налогового органа была передана по договорам цессии физическим лицам, в связи с чем, правомерно не была учтена заявителем во внереализационных расходах, поскольку право требования по оплате услуг не было утрачено и может быть востребовано цессионарием.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Частью 1 названной статьи и ч. 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на налоговый орган, который принял решение.

В связи с этим, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Как следует из материалов дела и в полной мере установил суд первой инстанции, такого рода обстоятельства налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлены не были и в ходе судебного разбирательства соответствующие доказательства в материалы дела не были представлены.

В свою очередь, материалами настоящего дела подтвержден факт представления налогоплательщиком на проверку налоговому органу всех необходимых и надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих взаимоотношения между заявителем и спорными контрагентами.

Суд первой инстанции правомерно указал, что изложенные инспекцией в оспариваемом Решении выводы сами по себе безусловно не могут свидетельствовать о не совершении обществом хозяйственных операций, о наличии в его действиях умысла без наличия надлежащих доказательств того, что оно знало об указанных фактах и заключило с данными организациями гражданско-правовые договора (совершило сделки), желая либо сознательно допуская наступление вредных последствий.

Также, в оспариваемом Решении налоговым органом не были приведены доказательства того, что целью перечисления налогоплательщиком денежных средств на расчетные счета контрагентов было их последующее «обналичивание» в интересах именно самого заявителя, а также доказательства не проявления обществом должной осторожности и осмотрительности при выборе своих контрагентов.

Так, налоговый орган в целях легализации объектов налогообложения на постоянной основе приглашает налогоплательщиков на комиссии, в том числе и налогоплательщиков с низкой налоговый нагрузкой.

Следовательно, именно налоговый орган обязан своевременно выявлять допущенные налогоплательщиками нарушения налогового законодательства, запрашивать у налогоплательщиков причины низкой налоговой нагрузки, пресекать участие в схемах уклонения от налогообложения и предпринимать меры к легализации плательщиками объектов налогообложения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 16.10.2003 № 329-О, налоговое законодательство РФ не возлагает на налогоплательщика обязанность по проверке деятельности его контрагентов, которые являются самостоятельными налогоплательщиками и несут в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств налоговую ответственность.

Тем более, в рассматриваемом случае общество не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов и контролировать налоговую добросовестность поставщиков товаров, работ, услуг 2^го, 3^го и прочих звеньев, что в том числе подтверждается Письмом ФНС России от 23.03.2017 № ЕД5-9/947@, из которого следует, что общество, как налогоплательщик, не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом суд первой инстанции правильно отметил, что в рассматриваемой ситуации ни общество, ни его контрагенты, ни иные налогоплательщики не имеют доступа к ИР ФКУ «Налог-сервис» и иным специальным информационным ресурсам, к которым имеют доступ должностные лица налоговых органов.

Налогоплательщики могут использовать только данные, имеющиеся в открытом доступе, а также документы, предоставленные самим контрагентом.

Исходя из Письма Минфина РФ от 31.12.2008 № 03-02-07/2-231, совместного Письма Минфина РФ и ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84, Письма Минфина РФ от 29.11.2013 № 03-02-07/1/51753, меры по установлению надлежащей деловой репутации контрагента и проявлению должной осмотрительности включают в себя, в частности, получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, получение доверенности или иного документа, подтверждающего необходимые полномочия представителя на подписание документов от имени контрагента, использование официальных источников, характеризующих деятельность контрагента.

Определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды как по налогу на прибыль, так и по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

В свою очередь, на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговый орган, вменяя налогоплательщику создание формального документооборота должен доказать, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности.

Так, налоговые декларации по НДС проходят автоматизированную камеральную налоговую проверку.

Для этого используется АСК «НДС-2» (Письмо ФНС России от 05.05.2016 № ЕД4-15/8122).

Эта система в автоматическом режиме проверяет, правильно ли рассчитан НДС и заявлены вычеты (возмещение), анализирует данные налоговых деклараций по НДС, сопоставляя их с данными налоговых деклараций всех контрагентов.

АСК «НДС-2» позволяет сравнивать показатели счетов-фактур, книг покупок и продаж, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур плательщиков с аналогичными данными у контрагентов.

В результате такой перекрестной проверки налоговый орган не только проверяет, в полном ли объеме исчислен и уплачен в бюджет НДС, но и отслеживает, заявленные вычеты по НДС с операций, по которым контрагент не уплатил налог в бюджет, то есть выявляет налоговый разрыв.

Следовательно, уже на моменте принятия налоговых деклараций по НДС и ее камеральной налоговой проверки инспекция устанавливает факт не отражения реализации контрагентом.

Далее, происходит сопоставление записей о счетах-фактурах у покупателя и продавца и в случае выявления расхождений автоматически формируется требование с протоколом расхождений.

В рамках камеральной проверки, представленных налогоплательщиками налоговых деклараций по НДС, налоговый орган направляет им требование о представлении пояснений и представлении уточенной декларации.

Суд первой инстанции обосновано указал, что само общество не должно нести ответственность за недобросовестное поведение юридических лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.

О самостоятельности контрагентов и осуществлении ими реальной хозяйственной деятельности в проверяемый налоговый период свидетельствует наличие взаимоотношений с иными контрагентами, представление налоговой отчетности, уплаты налогов, что подтверждается выписками с расчетных счетов контрагентов.

Согласно требованиям налогового законодательства РФ (п. 3 ст. 100, п. 4, 5 ст. 101 НК РФ) факты, отраженные в Акте и в Решении налоговой инспекции, должны быть результатом тщательно проведенной проверки, исключающей неточности и обеспечивающей полноту вывода о несоответствии налоговому законодательству совершенных проверяемым лицом действий.

Решение не должно содержать предположений, не основанных на доказательствах.

Каждый вывод о допущенных проверяемым лицом нарушениях, в том числе о не проявлении должной осмотрительности должен быть подтвержден первичными документами и ссылками на эти первичные документы либо иными доказательствами.

Согласно п. 2 ст. 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Установленный законодательством РФ о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ.

При этом, исходя из положений п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия ненормативного правового акта налогового органа, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Из содержания обжалуемого судебного акта следует, что суд первой инстанции должным образом изучив и оценив в совокупности и взаимосвязи имеющиеся в деле доказательства наряду с доводами и контрдоводами лиц, участвующих в деле, по правилам ст.ст. 71 и 162 АПК РФ пришел к правомерному выводу о том, что общество в исполнение требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ надлежащим образом доказало реальность финансово-хозяйственных операций, совершенных между ним и указанными выше спорными контрагентами и, напротив, налоговый орган в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представил надлежащих, относимых и допустимых в силу ст.ст. 64, 67 68 АПК РФ доказательств недобросовестности самого налогоплательщика и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды по сделкам со спорными контрагентами.

Установленные судом первой инстанции факты, свидетельствуют об ошибочности выводов налогового органа, основанных на неполном выяснении обстоятельств взаимоотношений заявителя со спорными контрагентами в проверяемый налоговый период, на ненадлежащих доказательствах, противоречивых показаниях свидетелей, на информации не относимой к периоду выездной налоговой проверки, противоречивости выводов налогового органа, поскольку по ряду контрагентов при аналогичных обстоятельствах и схожих документах, представленных на проверку, возражения налогоплательщика были им приняты.

Суд первой инстанции правильно признал несостоятельными контрдоводы налогового органа о неявке руководителей «проблемных» организаций – контрагентов налогоплательщика на допрос в инспекцию, поскольку сама по себе неявка руководителей организаций - контрагентов на допрос в инспекцию или их отказ от осуществления руководства своими организациями не является безусловным основанием для отказа обществу в учете его затрат по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС.

Кроме того, как верно было отмечено судом первой инстанции, данное обстоятельство не может негативным образом отражаться на положении самого заявителя, добросовестно предпринявшего все меры по проверке своих контрагентов на этапе заключения с ними гражданско-правовых договоров (совершения сделок), на которые налогоплательщик никак не мог повлиять, поскольку исполнение либо неисполнение контрагентами требований законодательства РФ находится вне сферы возможностей и полномочий самого общества, а поэтому такие обстоятельства не могут вменяться именно ему в вину.

Таким образом, суд первой инстанции пришел правомерному и обоснованному выводу, что налоговый орган в рассматриваемом случае надлежащим образом не опроверг реальность сделок между спорными контрагентами и заявителем.

Между тем, реальность оказания спорными контрагентами услуг, поставки товаров подтверждается представленными заявителем документами, содержащими в данном деле.

В проверяемый налоговый период контрагенты заявителя вели реальную финансово-хозяйственную деятельность, не являлись «фирмами однодневками», представляли налоговую и бухгалтерскую отчетность и уплачивали обязательные платежи.

В нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ данный факт налоговым органом в полной мере не был опровергнут.

В обоснование своей позиции по делу инспекция указывала на минимальные отчисления контрагентами НДС, однако, как верно было отмечено судом первой инстанции, достоверность налоговой отчетности, представленной контрагентами, не может опровергаться лишь незначительной итоговой суммой НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных налоговых вычетов.

Аналогичный вывод содержит Определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу А42-7695/2017.

В рассматриваемом же случае, как уже было установлено судом первой инстанции, налоговым органом не были установлены признаки вывода денежных средств контрагентами в адрес самого заявителя, фиктивность совершаемых им операций и иные порочащие достоверность налоговой отчетности и полноту уплаты налогов контрагентами факты.

Согласно разъяснениям Верховного Суда РФ, изложенным в п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

В связи с указанным, суд первой инстанции правильно признал обоснованным довод общества об отсутствии у него реальной возможности убедиться как в указанных обстоятельствах, так и в иных фактах финансово-хозяйственной деятельности контрагентов, их взаимоотношений с налоговыми органами, как в силу банковской, так и налоговой тайны.

При этом суд первой инстанции верно указал, что спорные контрагенты к ответственности за совершение налоговых правонарушений в проверяемый налоговый период соответствующими налоговыми инспекциями не привлекались, что свидетельствует об отсутствии к ним каких-либо претензий со стороны государства, в лице налогового органа.

Так, меры по установлению надлежащей деловой репутации контрагента по гражданско-правовому договору включают в себя, в частности, получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, получение доверенности или иного документа, подтверждающего необходимые полномочия представителя на подписание документов от имени контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента (Письмо Минфина РФ и ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84, Письмо Минфина РФ от 31.12.2008 № 03-02-07/2-231, Письмо Минфина РФ от 29.11.2013 № 03-02-07/1/51753).

Таким образом, оценив и исследовав в совокупности и взаимосвязи, установленные факты, с обстоятельствами, положенными налоговым органом в основу оспариваемого Решения, суд первой инстанции правильно признал выводы налогового органа об отсутствии реальности сделок заявителя с указанными контрагентами необоснованными, сделал правомерный вывод о недоказанности налоговым органом в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ наличия согласованных неправомерных и умышленных действий самого заявителя и спорных контрагентов, а также создании видимости гражданско-правовых отношений, направленных на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В материалах настоящего дела отсутствуют надлежащие доказательства подконтрольности контрагентов самому обществу, взаимозависимости указанных контрагентов с самим обществом, а также «обналичивания» денежных средств самим налогоплательщиком, а наличие разрывов 2^го, 3^го звена по данным АСК НДС-2, как верно указал суд первой инстанции, само по себе не может свидетельствовать об искусственности совершенных заявителем сделок.

Оценивая действия заявителя при заключении гражданско-правовых договоров (совершения сделок) с указанными контрагентами, суд первой инстанции в полной мере установил проявление обществом должной осторожности и осмотрительности при их выборе.

Так, заявитель предварительно удостоверился в правоспособности контрагентов, а самим контрагентами были предоставлены обществу правоустанавливающие документы.

Суд первой инстанции верно указал, что действия заявителя полностью соответствовали указаниям, изложенным Минфином РФ в Письме от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177, по проявлению должной осмотрительности.

Из материалов данного дела следует, что реальность хозяйственных операций заявителя с контрагентами подтверждена совокупностью имеющихся в нем доказательств - договорами, счетами-фактурами, товарными накладными, платежными поручениями и документами, представленными по запросу налогового органа, указанных судом первой инстанции в обжалуемом судебном акте по каждому спорному контрагенту в отдельности, надлежащих доказательств недостоверности которых в настоящем деле не имеется.

При этом выводы инспекции о создании заявителем фиктивного документооборота, не подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами и установленными судом первой инстанции юридически значимыми обстоятельствами.

Таким образом, судом первой инстанции в действиях заявителя по правоотношениям со своими контрагентами в рассматриваемый налоговый период обосновано не была установлена недобросовестность самого налогоплательщика, поскольку все имеющиеся в данном деле документы (доказательства) подтверждают реальность совершенных обществом сделок и их разумную деловую цель, обусловленную характером осуществляемой им предпринимательской деятельности.

Материалами по данному делу подтверждено, что расчеты с контрагентами были произведены обществом посредством безналичного перечисления денежных средств, что не оспаривается самим налоговым органом.

Все операции общества были учтены в соответствии с действующим законодательством РФ и обусловлены экономическим смыслом, в виде получения дохода, ни один из участников в проверяемый налоговый период не являлся убыточным.

Представленные обществом документы в совокупности и взаимосвязи подтверждают реальность совершенных им хозяйственных операций, действительное исполнение гражданско-правовых договоров заявителем и контрагентами.

При этом суд первой инстанции верно отметил, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу о том, что налоговый орган в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказал факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды во взаимоотношениях со спорными контрагентами.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Верховного Суда РФ, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Таким образом, обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган в обоснование своей позиции по делу, не опровергают правильность выводов суда первой инстанции и не свидетельствуют о недобросовестности самого общества, а относятся исключительно к деятельности рассматриваемых контрагентов.

Указанные обстоятельства, как уже обосновано указывал суд первой инстанции в обжалуемом судебном акте, не могут служить основанием для возложения соответствующих негативных последствий на общество, являющееся покупателем товаров.

В ст. 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

В силу положений ст.ст. 146, 169, 171, 172 НК РФ для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий:

-наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

В п.п. 1, 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны; представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В рассматриваемой ситуации налоговым органом в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ не было представлено достоверных и достаточных доказательств в подтверждение контрдоводов о нереальности совершенных обществом хозяйственных операций, связанных с закупкой материалов (комплектующих) для доукомплектованием оборудования, выполнения работ, недобросовестности самого общества и направленности его действий на получение необоснованной налоговый выгоды.

Достоверность представленных обществом документов и сведений, связанных с использование указанных выше комплектующих и работ, налоговым органом не должным образом не была опровергнута.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, предусмотренных законом оснований для исключения понесенных обществом затрат из состава расходов при определении налогооблагаемой прибыли и уменьшения предъявленного обществом к возмещению НДС у инспекции не имелось.

С учетом изложенного, принимая во внимание подтвержденные представленными заявителем надлежащими доказательствами юридически значимые обстоятельства дела, а также учитывая отсутствие доказательств умышленных действий заявителя, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованном привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ.

Доводы общества относительно незаконности включения налоговым органом в описательной части оспариваемого Решения выводов относительно наличия оснований для привлечения директора ООО «ТСК» - Крекова А.А., как контролирующего общество лица к субсидиарной ответственности по подп. 1, 2 п. 2 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О банкротстве (несостоятельности)» суд первой инстанции правомерно признал обоснованными.

Так, Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в ст. 61.10 под контролирующим должником лицом понимается физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.

Судом первой инстанции установлено, что как в период проведения рассматриваемой выездной налоговой проверки, так и в период рассмотрения настоящего дела, возбужденных в отношении ООО «ТСК» производств по делу о несостоятельности (банкротстве) не имеется, в связи с чем, соглашается с доводом общества о неправомерном включении в оспариваемое Решение инспекции такого определения по существу.

Кроме того, положения НК РФ не предоставляют права налоговым органам в рамках выездной налоговой проверки определять действия руководителя должника, как контролирующего и давать суждения относительно наличия вины такого лица в совершении определенных действий, которые, по мнению налогового органа, могут привести к несостоятельности (банкротству) юридического лица.

Так, в обоснование своих выводов о наличии оснований для привлечения директора ООО «ТСК» - Крекова А.А., как контролирующего данное общество с ограниченной ответственностью лица к субсидиарной ответственности по подп. 1, 2 п. 2 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О банкротстве (несостоятельности)» налоговый орган в оспариваемом Решении указал, что обществом было реализовано три транспортных средства, ориентировочной стоимостью 8 000 000 руб. 00 коп. без предоставления встречного исполнения.

Вместе с тем, как следует из материалов выездной налоговой проверки, инспекцией данная информация и документы, относительно совершенных обществом сделок по отчуждению транспортных средств не истребовалась, контрагенты общества по сделкам, связанным с отчуждением таких транспортных средств, а также основания их отчуждения не устанавливались, оценка отчужденных обществом транспортных средств налоговым органом также не проводилась.

Налоговым органом в оспариваемом Решении лишь была приведена информация относительно собственника таких автомобилей на момент проведения выездной налоговой проверки.

Также, в обоснование выводов о наличии оснований для привлечения Крекова А.А. к субсидиарной ответственности налоговый орган указал на подозрительные, по его мнению, сделки по перечислению в адрес ООО «Алтындорстрой», ИП Мукминовой М.Н., ООО «СК Арма Групп», ООО «ТСК» (ИНН 1657205380) денежных средств, и заключение заявителем с ООО «СТК», с ООО «Альянс Медиа» договоров займа.

Вместе с тем, как было установлено судом первой инстанции, условия указанных сделок не изучались, информация и пояснения у общества по ним не истребовалась, вышеуказанные сделки никем не были оспорены и недействительными не были признаны, и доказательств причинения убытков обществу, а также расчет возможных убытков налоговым органом по тексту оспариваемого Решения не приводятся.

Возврат денежных сумм по указанным договорам займа инспекцией также не был установлен.

При этом, как было установлено судом первой инстанции, в дальнейшем сама же инспекция указала, что оснований для привлечения Крекова А.А. к субсидиарной ответственности по подп. 3 п. 2 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О банкротстве (несостоятельности)» налоговым органом не было выявлено, так как доначисленные по результатам выездной налоговой проверки суммы налогов составляют менее 50 % размера кредиторской задолженности (стр. 90 оспариваемого Решения).

В обжалуемом судебном акте суд первой инстанции также верно указал, что указанные исследования и выводы инспекции выходят за рамки ее полномочий и проведенной выездной налоговой проверки, что в рассматриваемом случае является недопустимым.

Таким образом, изучив и оценив доводы и контрдоводы сторон по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что включение в оспариваемое Решение выводов в отношении руководителя общества, как контролирующего должника лица, исходя из законодательства РФ о банкротстве, является незаконным и нарушает права и интересы, как самого руководителя общества, так и самого общества по делу, поскольку умаляет деловую репутацию общества и его должностного лица (руководителя).

Согласно ч.ч. 2 и 3 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из содержания ч.ч. 2 и 3 ст. 201 АПК РФ следует вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности:

-оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

-оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел правомерному и обоснованному выводу о том, что оспариваемое Решение инспекции не соответствует требованиям НК РФ и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, что в силу ст.ст. 198, 201 АПК РФ является основанием для признания его недействительным, и, возложения на налоговый орган обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Следовательно, в указанной части заявленные обществом требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Относительно предъявленных обществом к управлению требований о признании недействительным Решения от 22.02.2023 № 2.7-18/005363@ суд первой инстанции пришел к следующим правомерным выводам.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, изложенным в п. 75 Постановления от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ", если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.

В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании гл. 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Поскольку в рассматриваемом случае Решение управления, принятое по апелляционной жалобе налогоплательщика, не представляет собой новое решение, оно не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде первой инстанции.

В соответствии с ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно и обосновано удовлетворил заявленные обществом требования частично.

Судебные расходы ООО «ТСК» по уплате государственной пошлины в соответствии со ст. 110 АПК РФ распределены судом первой инстанции правильно.

Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 и гл. 34 АПК РФ, поддерживая в качестве правомерных контрдоводы ООО «ТСК», изложенные в письменном мотивированном Отзыве на апелляционную жалобу, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные апеллянтом в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства РФ.

То обстоятельство, что в обжалуемом решении не указаны какие-либо конкретные доказательства, либо доводы, не свидетельствует о том, что они не были исследованы и оценены судом первой инстанции.

Все представленные лицами, участвующими в деле, в материалы дела доказательства были исследованы и оценены судом первой инстанции в порядке ст.ст. 71 и 162 АПК РФ и по ним были сделаны соответствующие выводы.

При этом не отражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения Верховного Суда РФ от 06.10.2017 № 305-КГ17-13690, от 13.01.2022 № 308-ЭС21-26247).

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что при рассмотрении дела по существу суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а поэтому у суда апелляционной инстанции нет оснований для изменения или отмены судебного акта в обжалуемой части.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения, которое в полной мере соответствует положениям ст. 170 АПК РФ, вынесено судом первой инстанции, в том числе, с учетом правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ», в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, решение суда первой инстанции в обжалуемой части является законным и обоснованным, в связи с чем, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Internet».

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 30.08.2023 по делу № А65-7085/2023 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

А.Ю. Харламов

Судьи

П.В. Бажан

С.Ю. Николаева