Гражданский кодекс часть 1

представителей общества с ограниченной ответственностью «Менделеевсказот» – до и после перерыва – Калмыковой О.В. (доверенность от 01.05.2017), Христофорова Д.И. (доверенность от 07.07.2017), Ломизе А.С. (доверенность от 01.02.2018), Каракчеева С.С. (доверенность от 01.02.2018),

представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан – до перерыва – Шафигуллиной А.А. (доверенность от 21.08.2017), Сердюковой М.Ю. (доверенность от 26.01.2018), Бобковой Е.С. (доверенность от 11.07.2017), после перерыва – Шафигуллиной А.А. (доверенность от 21.08.2017), Сердюковой М.Ю. (доверенность от 26.01.2018), Першиной А.Р. (доверенность от 18.02.2018), Семагина Д.А (доверенность от 19.07.2017),

представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан – до перерыва – Бобковой Е.С. (доверенность от 11.07.2017), после перерыва – Семагина Д.А (доверенность от 11.07.2017),

рассмотрев в открытом судебном заседании 14 – 21 февраля 2018 года в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 ноября 2017 года по делу №А65-9462/2016 (судья Андриянова Л.В.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Менделеевсказот» (ОГРН 1041603000999, ИНН 1627005000), г. Менделеевск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г.Казань,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань,

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Менделеевсказот» (далее - заявитель, общество, ООО «Менделеевсказот») обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - налоговый орган, налоговая инспекция, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан) о признании незаконным и отмене решения от 28.12.2015 №3-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.3-36).

Определением суда первой инстанции, в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено – Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее – третье лицо).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.07.2017 по делу № А65-9462/2016, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2016, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 01.03.2017 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.07.2017 по делу № А65-9462/2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2016, отменены в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам от 28.12.2015 № 3-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пунктам 2.1.2, 2.1.6 и 2.3.1, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение.

В постановлении кассационной инстанции изложено следующее:

По пунктам 2.1.2. и 2.1.6 решения инспекции.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации затраты налогоплательщика должны быть обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Именно первичные документы выступают в качестве доказательств совершенных хозяйственных операций. Соответственно, отражение расходов в регистрах бухгалтерского и налогового учета должно документально подтверждаться. Поэтому судебная коллегия считает, что вывод о законности решения налогового органа о задвоении расходов должен быть произведен на основании анализа и оценки учетных регистров и первичных документов. При этом налоговым органом должно быть установлено двойное отражение в налоговых регистрах одних и тех же расходов со ссылкой на первичные документы. Ненадлежащее ведение регистров не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика расходов. Вместе с тем, как следует из оспариваемых судебных актов, выводы судов сделаны без анализа и оценки регистров и первичных документов.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в указанной части не могут быть признаны законными и обоснованными, в связи с чем подлежат отмене, а дело - направлению в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По пункту 2.3.1 решения инспекции.

Cпорным, как утверждает общество, является исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, связанных с возмещением расходов исполнителя по договорам, когда оплату за проезд и проживание вышеуказанные физические лица оплачивали сами, а не заявитель. При этом физические лица получали возмещение в сумме произведенных им и документально подтвержденных расходов, которые включались обществом в налогооблагаемый доход физического лица, а затем при исчислении налоговой базы применялись профессиональные налоговые вычеты в той же сумме.

Судами не исследован вопрос, имело ли место одномоментно компенсация заявителем расходов физическим лицам и представление профессиональных налоговых вычетов по налогу без включения этой суммы в доход физических лиц. Также не выяснено, в чьих интересах осуществлялась оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию.

При новом рассмотрении определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 06.07.2017 по ходатайству заявителя по делу назначена судебная экспертиза.

Проведение экспертизы поручено эксперту общества с ограниченной ответственностью фирма «Аудит ТД» Павловой Надежде Петровне.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.11.2017 по делу №А65-9462/2016 заявленные требования удовлетворены.

Суд признал незаконным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г.Казань, (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2015 №3-8 в части пунктов 2.1.2, 2.1.6, 2.3.1 решения.

Обязал Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г.Казань, (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Менделеевсказот», г.Менделеевск, (ОГРН 1041603000999, ИНН 1627005000).

Взыскал с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г.Казань, (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573) в пользу ООО «Менделеевсказот», г.Менделеевск, (ОГРН 1041603000999, ИНН 1627005000) 216 000 руб. судебных издержек оплате судебной экспертизы, 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины (т.183 л.д.123-129).

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, указывая, что налоговым органом установлено, что спорные расходы по продаже валюты отражены одновременно и в составе Косвенных расходов и в составе внереализационных расходов, то есть учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2011 год дважды.

Таким образом, одни и те же расходы по перевыставленным в адрес ОАО «Аммоний» работам отражены в составе как косвенных расходов, так и в составе статьи затрат «Цена приобретения реализованного прочего имущества», то есть фактически в Налоговых регистрах по налогу на прибыль отражены и соответственно отнесены на расходы дважды, в связи с чем занижена налогооблагаемая прибыль за 2011-2013г.г.

Делая вывод о двойном отражении одних и тех расходов в налоговом учете заявителя, налоговый орган оперировал первичными документами, Налоговыми регистрами по расходам, содержание которых полностью соответствует требованиям налогового законодательства и представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на прибыль за проверяемый период.

Первоначально представленные Налоговые регистры содержат информацию по расходам в соответствии с представленными уточненными Налоговыми декларациями по налогу на прибыль, имеют ссылку на данные декларации (соответствующие столбцы), сравнительную информацию по внесенным изменениям.

В момент обнаружения факта двойного отражения расходов налоговый орган не располагал Общими регистрами, которые Заявитель предоставил после получения требования о представлении пояснений по факту задвоения спорных расходов.

Данный факт подтверждается также и тем, что первоначально представленные регистры налогового учета по статье затрат «Цена приобретения реализованного прочего имущества», также как и по статье затрат «Другие расходы, связанные с производством и реализацией», также как и по статье затрат «Работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями» поименованы как книги проводок по счетам бухгалтерского учета.

Налоговый орган считает, что Эксперт ответы на данные вопросы не дал, сама экспертиза проведена по неполно представленным документам, следовательно, само Экспертное заключение не должно было быть признано допустимым доказательством по делу.

Таким образом, Заключение эксперта основано лишь на общих регистрах в электронном виде, без анализа первичной документации и без регистров представленных в налоговый орган в период проверки. Следовательно полученные от эксперта не точные ответа на поставленные вопросы, в которых спорные расходы по продаже валюты и расходы по выполненным и перевыставленным работам были заменены на другие виды затрат, не могут быть признаны допустимым доказательством по делу.

Судом первой инстанции не исполнены указания суда кассационной инстанции о необходимости исследования первичной документации по указанным расходам заявителя (т.184 л.д.4-31).

Общество апелляционную жалобу отклонило по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям.

Представитель общества отклонил апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве.

Представитель третьего лица поддержал апелляционную жалобу налоговой инспекции.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 14.02.2018 до 12 час.25 мин. 21.02.2018, после перерыва рассмотрение дела продолжено.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на нее и в выступлении представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам своевременности и полноты уплаты налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки составлен акт от 19.11.2015 №3-8 (т.2 л.д.1-150).

Рассмотрев материалы проверки, налоговой инспекцией принято решение от 28.12.2015 № 3-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением общество привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 2 234 712 руб., доначислены налоги в сумме 22 893 349 руб., пени в размере 11 616 341,78 руб., а также уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций на 88 854 993 руб., предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц сумме 24 020 руб.

Общество не согласилось с решением налоговой инспекции и обратилось с заявлением в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 11.04.2016 №2.14-0-18/0081774@ оспариваемое решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции в оспариваемой части, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, правильно применил нормы материального права.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частями 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, ненормативный акт, решение и действие (бездействие) органа, осуществляющего публичные полномочия могут быть признаны недействительными (незаконными) при наличии одновременно двух условий: в случае, если данный ненормативный акт, действие (бездействие) не соответствует закону и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя.

По пункту 2.1.2. оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу, что заявителем допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций вследствие отражения операций по выполненным работам как в составе косвенных расходов, так и в составе цены приобретения реализованного прочего имущества.

Как усматривается из материалов дела, 30.06.2007 между заявителем (арендатор) и Открытым акционерным обществом «Аммоний» (арендодатель,) заключен договор аренды №292/2007.

По условиям договора арендодатель предоставляет во временное владение и пользование арендатору комплекс имущества, используемое в производственных целях и целях получения коммерческих результатов в соответствии с конструктивными и эксплуатационными данными имущества, передаваемого в аренду.

В силу условий заключенного договора аренды, все расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией, переоборудованием арендованного имущества, перевыставлялись Заявителем в адрес арендодателя. Таким образом, арендодателю предъявлялись фактически понесенные затраты в виде произведенных капитальных вложений в имущество ОАО «Аммоний».

Налоговый орган, исходя из представленных обществом документов, установил, что заявителем в общую сумму косвенных расходов в 2011- 2013 годах включена статья затрат «Другие расходы, связанные с производством и реализацией» на общую сумму 397 161 011 руб. 90 коп. По вышеуказанной статье затрат заявителем включены расходы, перевыставленные арендодателю на общую сумму 25 562 122 руб. 57 коп. - по затратам на реконструкцию и модернизации арендованного имущества. При этом налоговый орган установил, что стоимость данных работ также отражена заявителем в налоговой декларации в составе расходов «Цена приобретения реализованного прочего имущества».

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что заявителем произведено отражение затрат по продаже валюты в сумме 165 896 090 руб. в составе косвенных расходов и повторно в составе внереализационных расходов (пункт 2.1.6 решения).

Отменяя решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, в своем постановлении Арбитражный суд Поволжского округа в части оспаривания пунктов 2.1.2, 2.16 решения инспекции указал, что судами не дана оценка доводам общества о том, что Книга проводок не соответствует по своей форме регистрам налогового учета, утвержденным в Учетной политике общества. При этом Общий регистр сформирован по налоговому счету 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией», КАУ 1 «Косвенные затраты» в разрезе статей затрат и внутри каждой статьи затрат содержит операции в хронологическом порядке с указанием всех аналитических признаков, по которым данные расходы отражены в налоговом учете. Сумма затрат в Общих регистрах соответствует данным налоговых деклараций и что данные Общих регистров соответствуют по итогам сводных аналитических налоговых регистров по счету 02, сформированных по строкам налоговой декларации в разрезе статей затрат. Вместе с тем выводы налогового органа о двойном учете расходов, поддержанные судами, сделаны на основании сопоставления именно Книги проводок и Общих регистров.

Кассационная инстанция указала, что именно первичные документы выступают в качестве доказательств совершенных хозяйственных операций. Соответственно, отражение расходов в регистрах бухгалтерского и налогового учета должно документально подтверждаться. Поэтому вывод о законности решения налогового органа о задвоении расходов должен быть произведен на основании анализа и оценки учетных регистров и первичных документов. При этом налоговым органом должно быть установлено двойное отражение в налоговых регистрах одних и тех же расходов со ссылкой на первичные документы. Ненадлежащее ведение регистров не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика расходов. Вместе с тем, как следует из оспариваемых судебных актов, выводы судов сделаны без анализа и оценки регистров и первичных документов.

По пункту 2.3.1. оспариваемого решения кассационная инстанция указывает, что судами не исследован вопрос, имело ли место одномоментно компенсация заявителем расходов физическим лицам и представление профессиональных налоговых вычетов по налогу без включения этой суммы в доход физических лиц. Также не выяснено, в чьих интересах осуществлялась оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию.

Суд первой инстанции правильно указал, что данные указания суда кассационной инстанции в силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации носят обязательный характер для суда, вновь рассматривающего дело.

Суд первой инстанции, исследовав представленные доказательства, изучив материалы дела, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, с учетом указаний постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 01.03.2017, установил следующее.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Под аналитическими регистрами налогового учета следует понимать сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета (статья 314 НК РФ).

Учетной политикой общества за 2011, 2012, 2013 годы предусмотрено, что доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления. В программе формируются налоговые регистры согласно приложению №2 к учетной политике.

В приложении №2 к учетной политике предусмотрены формы налоговых регистров, которые используются обществом в целях ведения налогового учета, в том числе Общий регистр (послеоперационный), Синтетический налоговый регистр (содержит общую информацию).

В силу положение статьи 313 НК РФ в связи с недостаточностью информации для определения налоговой базы, обществом на основе регистров бухгалтерского учета велись налоговые регистры с дополнением необходимых данных, в том числе данными о наименовании налогового регистра по декларации и наименовании статьи затрат, что формировалось в виде Книги проводок, в которой отражаются все операции, принимаемые в целях налогообложения.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что Книга проводок является налоговым регистром, в связи с несоответствием указанного документа положениям статьи 313 НК РФ о форме аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, ввиду отсутствия обязательного реквизита - подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Судом первой инстанции установлено, что заявителем по требованию налогового органа от 04.12.2014 №3-68/1 представлены следующие документы:

- учетная политика общества в целях налогообложения за 2011-2013 гг. с приложениями и дополнениями,

- сводные синтетические регистры налогового учета по расходам, связанным с производством и реализацией за 2011-2013 гг.,

- Книги проводок по счетам бухгалтерского учета, сформированные по отдельным кодам аналитического учета (КАУ),

- налоговые регистры Общие регистры по расходам по отдельным статьям затрат, в том числе Цена приобретения прочего реализованного имущества.

По требованию налогового органа №3-68 от 16.04.2015 заявителем представлены:

- Книга проводок, сформированная по кодам аналитического учета «Работы и услуги производственного характера, выполняемого сторонними организациями»,

- Общий регистр по статье затрат «Продажа валюты».

10.12.2016 заявителем совместно с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган представлен налоговый регистр Общий регистр.

Как следует из решения налогового органа от 28.12.2015 №3-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вывод налогового органа о двойном учете расходов следует из сопоставления данных Книги проводок и Общих регистров:

1) по работам по реконструкции и модернизации арендованного имущества (пункт 2.1.2 решения) - Книги проводок по счетам бухгалтерского учета, сформированной по кодам аналитического учета «Другие расходы, связанные с производством и реализацией» и налогового регистра Общий регистр по статье затрат «Цена приобретения прочего реализованного имущества»,

2) по операциям по продаже валюты (пункт 2.1.6 решения) - Книги проводок по счетам бухгалтерского учета, сформированной по кодам аналитического учета «Работы и услуги производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относ.и транспорт.услуги сторонних организаций» и налогового регистра Общий регистр по статье затрат «Продажа валюты».

Исходя из того, что согласно учетной политике общества за 2011-2013 гг. Книга проводок не является налоговым регистром в соответствии с положениями статьи 313 НК РФ, налоговым органом в оспариваемом решении сделаны необоснованные выводы об отражении операций по выполненным работам как в составе косвенных расходов, так и в составе цены приобретения реализованного прочего имущества, а также об отражении затрат по продаже валюты в составе косвенных расходов и повторно в составе внереализационных расходов (пункт 2.1.6 решения).

При этом материалами дела подтверждается, что спорные затраты в Общем регистре учтены один раз, что не оспаривается налоговым органом. Итоговые суммы Общих регистров соответствуют данным налоговых деклараций общества по строкам налоговой декларации и данным сводных аналитических налоговых регистров общества (2011-2013 годы).

В силу подпунктов 3 и 8 пункта 1 статьи 23, статьи 52, пункта 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами косвенно, подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных положений статьи 252 НК РФ следует, что основное условие для признания затрат является факт их реального произведения и связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или решение.

На основании статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно положениям части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

Налоговым органом не представлено доказательств двойного учета затрат по спорным операциям на основе анализа и оценки налогового регистра Общий регистр со ссылкой на первичные документы.

При этом суд первой инстанции установил следующее.

Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов: 1) камеральные налоговые проверки; 2) выездные налоговые проверки.

В силу статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, при этом указанная норма права предусматривает использование налоговыми органами при проведении проверок сведений о деятельности самого налогоплательщика и его контрагентов, не ограничивая источники получения таких сведений, например результаты налоговых проверок контрагентов.

Таким образом, при камеральном контроле, проводимом по месту нахождения налогового органа, исследуется декларация и представленные к ней самим налогоплательщиком документы, тогда как при выездной налоговой проверке, которая проводится, как правило, по месту нахождения налогоплательщика, могут быть истребованы иные документы, имеющие отношение к деятельности налогоплательщика, а также проведены иные мероприятия налогового контроля, предусмотренные в Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу положений статей 82, 88 и 89 НК РФ камеральная и выездная налоговые проверки являются самостоятельными формами налогового контроля, что не исключает возможность корректировки обязательств, установленных в ходе камеральных проверок, по итогам выездной налоговой проверки, при проведении которой полномочия налогового органа шире, чем при проведении камеральной налоговой проверки.

В силу требований статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, помимо прочего, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, что, в свою очередь, предполагает исследование налоговыми органами всех документов проверяемого налогоплательщика.

Налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка, следовательно, у него имелась возможность исследовать всю первичную документацию общества за спорный период.

Ссылка налогового органа на необходимость представления заявителем и исследования в процессе рассмотрения дела всех первичных документов, подтверждающих все операции, осуществленные заявителем в период с 2011 по 2013 гг., в целях исключения возможного факта переноса обществом части затрат из состава прямых в состав косвенных отклоняется судом как неподтвержденная доказательствами (статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Предметом рассмотрения данного дела является оспаривание решения от 28.12.2015 №3-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.2, 2.1.6, 2.3.1 решения налогового органа.

В соответствии с нормами действующего законодательства, арбитражный суд связан с предметом и основаниями материально-правового требования. Суд не может выйти за пределы заявленных требований и разрешить иное требование, не заявлявшееся лицом, обратившимся в суд, а также устанавливать обстоятельства, не подлежащие установлению при рассмотрении спора по существу, исходя из предмета и оснований его предъявления.

Таким образом, в данном случае налоговый орган не вправе подменять судебное разбирательство в части оспаривания пунктов 2.1.2, 2.1.6 решения от 28.12.2015 №3-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проведением фактической повторной налоговой проверкой.

Согласно части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

С учетом требований процессуального законодательства экспертиза может проводиться, когда вопросы права нельзя решить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания.

Экспертиза является доказательством, которое подлежит оценке наряду с иными материалами дела в силу положений пунктов 2 и 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В рамках настоящего дела судом первой инстанции назначена судебная экспертиза по следующим вопросам:

1. Один раз или дважды учтены спорные операции по выполненным работам по реконструкции и модернизации арендованного имущества в налоговой базе ООО «Менделеевсказот» при формировании налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011, 2012, 2013 гг.? А именно следующие расходы:

Дата операции

Сумма, руб.

31.10.2011

2 929 809,97

01.12.2011

63 559,32

30.12.2011

110 896,90

31.12.2011

2 445 030,54

Итого 2011 год

5 549 296,73

31.08.2012

95 209,75

31.08.2012

38 846,19

31.08.2012

55 355,13

31.08.2012

88 675,00

31.08.2012

43 899,87

31.08.2012

38 561,01

31.08.2012

48 103,51

31.08.2012

47 649,67

31.08.2012

1 724 418,96

31.08.2012

1 631 318,91

31.08.2012

1 206 264,97

31.08.2012

1 052 108,00

30.09.2012

3 204 246,00

30.09.2012

815 336,01

30.11.2012

2 743 325,00

30.11.2012

2 219 464,79

30.11.2012

8 436,21

30.11.2012

3 000 208,00

Итого 2012 год

18 061 426,98

31.08.2013

650 941,53

31.08.2013

117 672,33

31.12.2013

1 182 787,00

Итого 2013 год

1 951 400,86

Всего

25 562 124,57

2. Один раз или дважды учтены спорные операции по приобретению валюты в налоговой базе ООО «Менделеевсказот» при формировании налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год? А именно следующие расходы:

Дата операции

Сумма, руб.

01.09.2011

25 636 659,75

01.09.2011

1 464,30

01.09.2011

1 4958 000

01.09.2011

14 668 200

01.09.2011

25 160 346,00

01.09.2011

26 389 984,70

05.09.2011

24 779 192,81

07.09.2011

25 332 220,35

26.09.2011

8 712 908,29

Итого за 2011 год

165 896 089,66

Согласно заключению эксперта от 21.09.2017 общества с ограниченной ответственностью фирма «Аудит ТД» спорные операции при формировании налоговой декларации по налогу на прибыль учтены один раз.

Экспертом при проведении экспертизы исследовались налоговые декларации, все налоговые регистры общества за 2011, 2012, 2013 года, первичные документы, подтверждающие спорные операции.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа, что экспертиза является недопустимым и неотносимым доказательством по делу, поскольку не даны ответы на поставленные вопросы, а экспертиза проведена по документам, не отражающим объем расходов за 2013-2015 гг.

Судебная экспертиза, вопреки утверждению налогового органа, проведена в соответствии с требованиями статей 82, 83, 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В заключении эксперта отражены все сведения, предусмотренные частью 2 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании в суде первой инстанции эксперт ответила на вопросы, дала дополнительные пояснения по экспертному заключению, пояснила, на основании исследования каких документов пришла к соответствующим выводам.

Перечень материалов и документов, которые необходимо предоставить в распоряжение эксперта для производства экспертизы, определяется с учетом мнения эксперта и в случае недостаточности последний имел возможность запросить у суда необходимую документацию.

Налоговый орган при назначении экспертизы дополнительных вопросов перед экспертом не поставил, не предложил предоставить эксперту дополнительные документы.

Налоговый орган не воспользовался правом ходатайствовать о назначении дополнительной или повторной экспертизы и не заявил соответствующего ходатайства.

Согласно положениям частей 4 и 5 статьи 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

В силу статей 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению и с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи в их совокупности.

Таким образом, результаты судебной экспертизы позволяют суду также сделать вывод о том, что спорные операции по выполненным работам по реконструкции и модернизации арендованного имущества и по приобретению валюты в налоговой базе при формировании налоговой декларации по налогу на прибыль были учтены один раз.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о неправомерности позиции налогового органа по пунктам 2.1.2, 2.1.6 решения о задвоении учета затрат при исчислении налога на прибыль организаций.

Иные доводы налогового органа сводятся к анализу правильности распределения затрат по статьям расходов и не являются относимыми к существу спора о двойном учете затрат в налоговых регистрах.

По пункту 2.3.1 решения налоговый орган пришел к выводу о неперечислении налоговым агентом - заявителем налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 24 020 руб. в связи с применением профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговый базы по НДФЛ.

Налоговый орган ссылается на то, что согласно материалам дела заявитель возместил проезд и проживание путем перечисления денежных средств на карточные счета физических лиц, в связи с чем фактических расходов по гражданско-правовым договорам физические лица не понесли, следовательно, эти расходы являются доходом физических лиц, полученными ими в натуральной форме.

Как следует из материалов дела, заявителем были заключены гражданско-правовые договоры с Гимандиновым А.Г., Сибиряковой Ю.Н., Ханбиковым Р.С., в соответствии с которым Заявитель обязуется выплатить вознаграждение и возместить командировочные расходы исполнителей.

Указанными физическими лицами самостоятельно были оплачены и расходы на проживание и проезд, понесенные в связи с оказанием услуг (гостиница, аэроэкспресс, метрополитен, обслуживание в холе), что подтверждается кассовыми чеками, приходными квитанциями.

В последующем указанные расходы были возмещены физическим лицам заявителем и включены в налогооблагаемый доход указанных физических лиц. При исчислении налоговой базы были применены профессиональные налоговые вычеты в той же сумме на основании заявлений физических лиц.

К доходам, полученным гражданином в натуральной форме, положениями подпунктов 1 - 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ отнесена оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха, либо получение таких благ в отсутствие встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты.

В качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подпунктов 1 - 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.

В то же время одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ (пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015).

Пунктом 2 статьи 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг).

Учитывая изложенное, налоговая база по доходам, полученным физическим лицом по договору гражданско-правового характера, определяется как разница между суммой выплат по договору и суммой фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, понесенных исполнителем при выполнении работ (услуг) по договору.
При этом такие налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии - путем представления в налоговый орган налоговой декларации по окончании налогового периода.

В соответствии пунктом 1 статьи 209, пунктом 1 статьи 210 НК РФ, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Таким образом, объект налогообложения НДФЛ возникает в случае получения физическим лицом дохода (в том числе в натуральной форме).

В рассматриваемом случае у физических лиц относительно спорных расходов экономической выгоды не возникло.

Исходя из изложенного, выводы налогового органа по части 2.3.1. оспариваемого решения являются необоснованными.

Таким образом, решение от 28.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №3-8 по пунктам 2.1.2, 2.1.6, 2.3.1 является незаконным и подлежит отмене в указанной части.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 06.07.2017 по ходатайству заявителя по делу назначена судебная экспертиза.

Проведение экспертизы поручено эксперту общества с ограниченной ответственностью фирма «Аудит ТД» Павловой Надежде Петровне. Размер вознаграждения эксперту установлен в сумме 216 000 руб.

Согласно платежному поручению №1945 от 29.06.2017 заявителем оплачена экспертиза стоимостью в размере 216 000 руб.

Указанные судебные издержки заявителя подлежат возмещению налоговым органом.

Налоговый орган, ссылаясь на положения абзаца 5 пункта 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», указывает о невозможности отнесения судебных расходов на налоговой орган.

В соответствии с абзацем 5 пункта 78 указанного постановления независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Действующее законодательство предоставляет лицам, участвующим в деле, право на представление суду доказательств, без каких-либо ограничений, кроме, установленных в главе 7 АПК РФ.

Таким образом, представление обществом отдельных документов непосредственно в судебном заседании, с учетом проведения налоговым органом выездной налоговой проверки, не свидетельствует о злоупотреблении правом с его стороны.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права. Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины, государственная пошлина налоговой инспекцией в федеральный бюджет не уплачивается.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 ноября 2017 года по делу №А65-9462/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий В.Е. Кувшинов

Судьи А.Б. Корнилов

В.В. Кузнецов