Постановление № А66-7903/19 от 24.06.2021 АС Тверской области

24 июня 2021 года

Дело №

А66-7903/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С.,                   Журавлевой О.Р.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тверской области ФИО1 (доверенность от 28.10.2020),

рассмотрев 24.06.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 30.10.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2021 по делу № А66-7903/2019,

                                               у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Стройтехника», адрес: 1700069, <...>, оф. VIII(В), ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением (после уточнения требований) о признании незаконным бездействия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тверской области, адрес: 170043, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - Инспекция), выразившегося в неотражении в карточке расчетов с бюджетом результатов контрольных мероприятий, проведенных на основании поданных Обществом уточненных налоговых деклараций за 2011 - 2013 годы, а также об обязании налогового органа возвратить 4 032 066 руб. излишне уплаченного единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), за 2011 – 2013 годы с начисленными на эту сумму процентами по день фактической уплаты в порядке, предусмотренном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Стройбилдинг»,  адрес: 170039, <...>, ком. 11б, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – ООО «Стройбилдинг»).

Инспекция, в свою очередь, обратилась в Арбитражный суд Тверской области со встречным заявлением об обязании Общества перечислить                4 032 066 руб. единого налога по УСН за 2011 – 2013 годы на расчетный счет ООО «Стройбилдинг».

Решением суда первой инстанции от 30.10.2020 признано незаконным оспариваемое бездействие Инспекции, на налоговый орган возложена обязанность возвратить заявителю излишне уплаченный налог с начисленными на эту сумму по день фактической уплаты процентами в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации; в удовлетворении встречного заявления налогового органа отказано.

Постановлением апелляционного суда от 11.03.2021 решение от 30.10.2020 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 30.10.2020 и постановление от 11.03.2021 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований, об удовлетворении требований налогового органа.

По мнению подателя жалобы, при определении в настоящем деле момента, с которого подлежит исчислению срок для обращения в суд с требованием о возврате единого налога, необходимо учитывать обстоятельства, установленные при рассмотрении дела № А66-17494/2015. Как указывает Инспекция, в этом деле судами подтверждено совершение           ООО «Стройбилдинг» действий по умышленному вовлечению в процесс выполнения строительно-монтажных работ фиктивных взаимозависимых лиц с целью снижения налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность проверяемого налогоплательщика. Судами оставлено без внимания, что налогоплательщик должен самостоятельно начислять законно установленные налоги и сборы, сдавать соответствующие налоговые декларации и уплачивать налоги, а установленный в рамках рассмотрения дела № А66-17494/2015 факт недобросовестности действий Общества и ООО «Стройбилдинг» не может искусственно продлевать срок обращения в суд с требованием о возврате излишне уплаченного в результате таких действий налога. Податель жалобы утверждает, что Общество изначально при подаче первоначальных налоговых деклараций знало об умышленном искажении налоговых обязательств по единому налогу, поэтому представлением им уточненных налоговых деклараций не может изменять порядок исчисления срока, установленного пунктом 7 статьи 78 НК РФ. Более того, согласно правовой позиции, высказанной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 25.02.2009 № 12882/08, моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога не может считаться момент совершения им действий по корректировке налогового обязательства и представление уточненной налоговой декларации. Помимо прочего, Инспекция полагает, что суды пришли к неправомерному выводу, что срок для обращения в суд с имущественным требованием в настоящем деле исчисляется с даты принятия Инспекцией решений от 20.12.2018 об отказе в зачете (возврате) излишне уплаченного налога. Этот вывод судов, как заявляет налоговый орган, противоречит нормам стать 78 НК РФ, положениям статей 196 и 200 Гражданского кодекса Российской Федерации и сформированной Верховным Судом Российской Федерации  практике их применения.

Кроме того, налоговый орган заявляет о необоснованном удовлетворении судами требования Общества о возврате налога с процентами. Как заявляет податель жалобы, в настоящем деле идет речь об излишне уплаченной сумме налога, порядок возврата которой регламентирован статьей 78 НК РФ. Проценты по данной статье могут быть взысканы с налогового органа вследствие незаконных действий по неисполнению обязанности по возврату налога в месячный срок со дня подачи налогоплательщиком заявления. В рассматриваемом случае в административном (внесудебном) порядке заявление Общества не могло быть удовлетворено, поскольку истек трехлетний срок с момента уплаты налога. Более того, решения Инспекции об отказе в возврате налога не оспаривалось Обществом, нарушений налоговым органом положений статьи 78 НК РФ судами при рассмотрении спора не установлено. По мнению Инспекции, суды не приняли во внимание правовую позицию, приведенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.11.2019 № 301-ЭС19-10633.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, настаивая на ее удовлетворении.

ООО «Стройбилдинг» и Общество надлежащим образом извещены о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судами и следует их судебных актов, в уточненной налоговой декларации по единому налогу по УСН за 2011 год, представленной 14.02.2012, первоначально поданных 27.02.2013, 27.01.2014 налоговых декларациях по единому налогу по УСН за 2012 - 2013 годы налогоплательщик исчислил к уплате в бюджет 2 165 839 руб., 1 092 184 руб. и 774 043 руб. налога соответственно. Указанные суммы единого налога уплачены Обществом в бюджет.

Впоследствии, Общество представило в Инспекцию 23.08.2018 в электронном виде  уточненные налоговые декларации по единому налогу по УСН за 2011 - 2013 годы. В данных декларациях налогоплательщик указал «нулевые» показатели и, соответственно, к уплате в бюджет исчислил 0 руб. налога.

В декабре 2018 года в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, Общество обратилось в Инспекцию с заявлениями от 04.12.2018 о возврате излишне уплаченного единого налога за 2011 – 2013 годы в общей сумме                   4 032 066 руб.

Решениями от 20.12.2018 № 1127 - 1129 налоговый орган отказал в осуществлении возврата налога, указав на пропуск установленного пунктом 7 статьи 78 НК РФ трехлетнего срока.

Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области решением от 08.04.2019 № 08-10/101/102/103 оставило без удовлетворения жалобу Общества на действия (бездействие) Инспекции по неотражению в карточке расчетов с бюджетом результатов камеральных проверок уточненных налоговых деклараций и  на решения налогового органа. Как указал вышестоящий налоговый орган, уточненные налоговые декларации и заявления на возврат налога поданы Обществом по истечению трехлетнего срока, поэтому налоговый орган не обязан осуществлять корректировку сумм единого налога по УСН за 2011 - 2013 годы по лицевому счету налогоплательщика и отражать соответствующие изменения в карточке расчетов с бюджетом. Оспариваемые решения от 20.12.2018 признаны вышестоящим налоговым органом соответствующими положениям пункта 7 статьи 78 НК РФ.

Считая незаконным неотражение Инспекцией в карточке расчетов с бюджетом контрольных мероприятий, проведенных на основании поданной уточненной налоговой декларации, а также заявляя о наличии у него права на возврат излишне уплаченного налога, Общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

В свою очередь Инспекция предъявило встречное заявление об обязании  Общества перечислить спорную сумму налога ООО «Стройбилдинг».

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные Обществом требования и отказали во встречном заявлении налогового органа.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога урегулирован статьей 78 НК РФ, которая, предоставляя возможность налогоплательщику подать заявление о возврате налога, одновременно обязывает налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными этой статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение. Согласно данной статье срок давности исчисляется со дня уплаты налога налогоплательщиком, т.е. есть с момента, когда он самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты суммы налога, на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 № 381-О-П, от 21.12.2011 № 1665-О-О, от 24.09.2013         № 1277-О, от 25.05.2017 № 959-О).

Одной из таких гарантий является возможность для лица, в случае если соблюдение установленной статей 78 НК РФ процедуры не привело к ожидаемому результату в досудебном (административном) порядке, обратиться с  требованием о зачете или возврате налога в судебном порядке в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм (пункты 33 и 79 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - постановление № 57).

При этом пропуск предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ срока подачи заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ не препятствует обращению налогоплательщика в суд при соблюдении данных условий.

Как выяснено судами, основанием для представления уточненных налоговых деклараций по единому налогу по УСН и заявлений о возврате излишне уплаченного налога явились результаты выездной налоговой проверки ООО «Стройбилдинг», оформленные решением Инспекции от 02.07.2015 № 16.

В ходе выездной проверки ООО «Стройбилдинг» Инспекция установила факт создания этим обществом группы взаимозависимых организаций, в число которых вошло и Общество, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы» и освобожденных от уплаты налогов на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и на добавленную стоимость (далее - НДС), а также схемы «дробления бизнеса» в целях получения необоснованной налоговой выгоды. По мнению налогового органа, действия ООО «Стройбилдинг» были направлены на минимизацию налоговых обязательств, а налоговая выгода заключались в разнице между суммой налога на прибыль по ставке 20%, которую должно было уплачивать ООО «Стройбилдинг», и суммой единого налога по УСН по ставке 6%, уплачиваемого группой взаимозависимых организаций.

По итогам выездной проверки Инспекция, объединив доходы одиннадцати взаимозависимых организаций, в том числе Общества, применявших УСН, с доходами ООО «Стройбилдинг», вынесла решение от 02.07.2015 № 16, которым доначислила проверяемому налогоплательщику            212 331 948 руб. НДС и 121 547 698 руб. налога на прибыль, начислила                          95 549 858 руб. 23 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, а также            81 009 749 руб. штрафа.

Решение Инспекции от 02.07.2015 № 16 с учетом требований статьи 101.2 НК РФ вступило в законную силу 15.10.2015.

Указанные выводы об отсутствии у ООО «Стройбилдинг» фактических операций с Обществом в связи с искусственным дроблением бизнеса явились основанием для предоставления Обществом в налоговый орган уточненных налоговых деклараций, в которой операции с ООО «Стройбилдинг» были исключены.

По смыслу положений Налогового кодекса Российской Федерации возврат налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога невозможен без установления факта переплаты по налогу, которая, по общему правилу, может быть определена путем уточнения налогоплательщиком налоговых обязательств, заявленных им в ранее поданных налоговых декларациях (статьи 32, 78, 80, 81 и 88 НК РФ). В случае установления факта излишней уплаты налога, при наличии заявления налогоплательщика о его возврате, налоговый орган обязан в течение срока, установленного пунктом 6 статьи 78 данного Кодекса, осуществить возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при условии отсутствия у него налоговой задолженности, подлежащей зачету.

Исходя из положений пункта 1 статьи 52 и пункта 1 статьи 80 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, и отражает сведения об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, в налоговой декларации.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей.

Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату).

Статья 81 НК РФ, как и Налоговый кодекс Российской Федерации в целом, не устанавливают предельного срока для подачи уточненной налоговой декларации.

Таким образом, налоговым законодательством Российской Федерации не установлен срок давности для представления уточненных налоговых деклараций.

Статьей 88 НК РФ предусмотрено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Из системного толкования статей 80, 81, 88 НК РФ следует, что праву налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует обязанность налогового органа принять эту декларацию и в установленный срок провести камеральную налоговую проверку.

Положениями статьи 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций.

Также ни статья 80 НК РФ, ни статья 81 НК РФ не содержат каких-либо специальных условий, ограничивающих налоговые органы в проверке уточненной налоговой декларации в полном объеме. Таким образом, ограничений на проведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Кодекса не содержат.

Налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, который находится за пределами трех лет, в связи с чем возможность проведения выездной налоговой проверки за пределами указанного срока, согласно абзацу 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ, соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов. Налоговое законодательство не ограничивает возможность представления уточненной декларации и назначения повторной проверки в соответствии с указанной нормой.

Судами установлено, что Общество, узнав после вынесения налоговым органом решения от 02.07.2015 № 16 о возможности корректировки своих налоговых обязательств, 23.08.2018 представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации по единому налогу по УСН за 2011 - 2013 годы.

По результатам камеральной проверки Инспекцией не выявлено неправильного исчисления налога, решения по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации Инспекцией не принимались.

С заявлением о возврате налога Общество обратилось в налоговый орган 07.12.2018, однако соблюдение регламентированной Налоговым кодексом Российской Федерации процедуры возврата налога в административном (внесудебном) порядке не обеспечило Обществу возврат налога из бюджета.

Исследовав и оценив представленные доказательства и обстоятельства дела, учитывая позицию, изложенную в постановлении № 57, суды при разрешении спора исходили из того, что обращение Общества в суд совершено в пределах установленного законом трехлетнего срока, считая со дня, когда заявитель узнал о нарушении своего права на своевременный возврат налога, а именно, с даты принятия Инспекцией решений от 20.12.2018 об отказе в возврате налога. Суды также отметили, что Инспекцией не представлено доказательств того, что Общество могло узнать о необоснованности исчисления и уплаты единого налога по УСН ранее вступления в законную силу (15.10.2015) решения налогового органа от 02.07.2015 № 16.

Исходя из изложенного, суды правомерно признали незаконным оспариваемое бездействие Инспекции и обязали налоговый орган возвратить Обществу сумму излишне уплаченного единого налога по УСН.

Изложенные налоговым органом в кассационной жалобе аргументы относительно того, что все участники схемы «дробления бизнеса», организованной ООО «Стройбилдинг», включая Общество, изначально знали о неправомерном отражении в налоговой отчетности обязательств по единому налогу по УСН за 2011 – 2013 годы, не опровергают вывод судов о необходимости исчисления срока с момента вынесения решений налогового органа от 20.12.2018, которыми Обществу отказано в возврате переплаты.

По сути, обжалуя принятые по делу решение и постановление, Инспекция приводит доводы, которые являлись предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку с учетом установленных обстоятельств, связанных с моментом, когда Обществу стало известно о нарушении своего права на своевременный возврат налога.

Ссылка подателя жалобы на постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 № 16507/04 и на иную  судебную практику в обоснование своей позиции не свидетельствует о нарушении судами единообразия в толковании и применении норм материального права с учетом обстоятельств налогового спора.

В настоящем деле суды на основании установленных фактических обстоятельств данного конкретного дела пришли к выводу, что неотражение Инспекцией в карточке расчетов с бюджетом результатов контрольных мероприятий, проведенных на основании поданных Обществом уточненных налоговых деклараций за 2011 - 2013 годы, нарушило права и законные интересы Общества.

Приведенные Инспекцией в обосновании предъявленного встречного заявления о об обязании Общества перечислить 4 032 066 руб. единого налога на расчетный счет ООО «Стройбилдинг» доводы, в том числе о признании Общества и ООО «Стройбилдинг» единым хозяйствующим субъектом, участвующим в схеме дробления бизнеса, и, соответственно, о наличии у заявителя совокупной с ООО «Стройбилдинг» задолженности по уплате налога на прибыль и НДС, были предметом рассмотрения и оценки судов. Суды правомерно признали  неосновательным утверждение налогового органа о том, что удовлетворение его встречного требования позволит налоговому органу получить удовлетворение требования о взыскании налоговой задолженности за счет перечисленных Обществом в адрес ООО «Стройбилдинг» средств в деле о банкротстве названной организации.

В то же время кассационная инстанция считает, что у судов не имелось правовых оснований для возложения на налоговый орган обязанности начислить проценты на сумму излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Вопросы возврата излишне уплаченной и излишне взысканной сумм налога урегулированы в статьях 78 и 79 НК РФ. В частности, ими установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с начисленными на нее процентами (пункт 4 статьи 79 НК РФ), сумма же излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату без начисления процентов, за исключением случая начисления процентов, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществлен с нарушением месячного срока (пункты 2 и 6 статьи 78 НК РФ).

При этом согласно положениям, предусмотренным пунктом 10 статьи 78 и пунктом 5 статьи 79 НК РФ, на сумму переплаты подлежат начислению проценты в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации; проценты в зависимости от основания возникновения переплаты начисляются по разному - в отношении излишне уплаченного налога - со дня просрочки возврата налога налогоплательщику, в отношении излишне взысканного налога - со дня, следующего за днем взыскания.

Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 № 173-О).

По настоящему делу Обществом заявлено имущественное требование о возврате излишне уплаченного налога.

Как отражено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.11.2019 № 301-ЭС19-10633, из содержания  положений статьи 78 НК РФ  следует, что проценты на сумму переплаты, внесенной в бюджет в связи с ошибочными действиями налогоплательщика (излишне уплаченный налог), начисляются не за весь период нахождения переплаты в казне, а лишь за то время, когда налоговый орган допускал незаконное удержание денежных средств в казне - по истечении установленного Налоговым кодексом Российской Федерации срока не исполнил обязанность по возврату излишне уплаченных сумм. Удовлетворение требований налогоплательщика, прибегшего после истечения срока возврата переплаты в административном порядке к судебном способу защиты, само по себе не свидетельствует о незаконном удержании денежных средств в бюджете налоговым органом.

Принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации Обществом реализовано право на возврат переплаты в судебном порядке, кассационная инстанция считает обоснованным довод Инспекции об отсутствии оснований для начисления и взыскания процентов, предусмотренных пунктом 10 статьи 78 НК РФ.

В силу части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Учитывая, что при рассмотрении спора фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами, но при этом ими неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция полагает, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ решение от 30.10.2020 и постановление от 11.03.2021 подлежат изменению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Тверской области от 30.10.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2021 по делу № А66-7903/2019 изменить, изложив первый и третий абзацы резолютивной части решения суда первой инстанции в следующей редакции:

«Требования общества с ограниченной ответственностью «Стройтехника» удовлетворить частично.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 12 по Тверской области возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Стройтехника» 4 032 066 руб. налога, излишне уплаченного за 2011 - 2013 годы в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом с ограниченной ответственностью «Стройтехника» требований отказать».

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Е.С. Васильева

 О.Р. Журавлева