Гражданский кодекс часть 1

председательствующего судьи Кузнецова Ю.А., судей: Малышева М.Б. и Арямова А.А. при приведении ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кирилловой О.В.

от заявителя: адв. ФИО1 - дов от 16.05.06 года. удост. 724, ФИО2 - дов. от 12.10.06 года, пасп. 75-02-683121, ФИО3 - дов. от 16.05.06 года, пасп. 75-04-332387

от ответчика: гл. инсп. ФИО4 - дов. № 05-29\09 от 29.12.06 года, удост. 123982, зам. нач. отд. ФИО5 - дов. № 05-29\02 от 27.12.06 года, удост. 193868, гл. инсп. ФИО6 - дов. № 05-29\26 от 08.02.07 года, удост. 123323, гл. инсп. ФИО7 - дов. № 05-29\08 от 27.12.06 года, удост. 123451

от третьего лица: не явился, о рассмотрении дела извещен.

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе Инспекции ФНС РФ по г. Миассу на решение арбитражного суда Челябинской области

от 11 августа 2006 г. по делу № А76-36093\05-54-1234\173

(судья: Потапова Т.Г.)

УСТАНОВИЛ:

30.09.06 года в арбитражный суд поступило заявление Закрытого акционерного общества « Проектсервис » \ далее – ЗАО « Проектсервис», плательщик, организация \ о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы Российской федерации по г. Миассу Челябинской области \ далее Инспекция ФНС РФ по г. Миассу, Инспекция, налоговый орган \ № 1685 от 11.07.05 года о привлечении к налоговой ответственности, решения № 14365 от 25.08.05 года – о взыскании пени за счет денежных средств плательщика.

Решения вынесены по результатам выездной проверки, они незаконно по следующим причинам:

-нарушен порядок проведения проверки, акт не соответствует требованиям ст. 100 НК РФ, выводы сделаны по субъективным предположениям, информация получена с нарушением положений НК РФ, не учтены суммы, уплаченные до 11.07.05 года,

-не принят вычет по счетам – фактурам лиц, не представляющих налоговую отчетность, не отразивших выставление этих счетов – фактур в книгах продаж. Плательщиком выполнены все требования для получения налоговых вычетов, отношения ФНС с другими лицами не могут оказывать влияние на право на вычет. По этому основанию незаконно начислен НДС в сумме 7 783 230 руб., пени – 2 728 394 руб. и штраф – 1 556 646 руб. В решении не указано, в чем выражается виновное поведение плательщика,

-организация занимается розничной торговлей, арендует для этого площади не более 150 кв. м. в магазинах, применяет ЕНВД. ФНС сделало вывод о том, что площадь используемых залов превысило ограничение в 150 кв. м. и следовало применять общую систему налогообложения, начислены НДС, ЕСН, налоги на прибыль, с продаж. Выводы Инспекции не подтверждены документально, осмотр помещений не производился или производился с нарушением установленных правил, акты обследований не соответствуют фактическим обстоятельствам и составлены с грубыми нарушениями – в отсутствие представителя юридического лица,

-руководителем Инспекции вынесено 2 решения о проведении проверок – по общей системе налогообложения и по ЕНВД, но по результатам проверки составлена одна справка и один акт, чем нарушены требования ст. 100 НК РФ,

-проведены две выездных проверки в один период времени, одним составом проверяющих. Это повлекло неточности в акте и потребовало исправлений, что НК РФ не предусмотрено. Решение о проведении проверки предъявлено плательщику 18.11.04 года, но в акте указано о начале проверки 05.10.04 года. В проверке участвовали лица, не включенные в состав проверяющих, их действия и основанные на этих действиях выводы незаконны. При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля проверяющие вышли за пределы этих мероприятий,

-изменения и дополнения к акту вручены плательщику после принятия решения, к акту проверки приложены не все документы, изученные при проведении проверки \ л.д. 2-6 т.1\.

Инспекция требования не признала, в отзыве ссылается на обстоятельства, установленные актом проверки и решением \ л.д. 105-108 т.5\.

По материалам дела ЗАО « Проектсервис » зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством от 19.11.93 года \ л.д.9-21 т.1\, является плательщиком налогов и сборов \ л.д. 10-13. 104 - 110 т.1\.

Организация занимается оптовой и розничной торговлей, арендуя для этого помещения в различных городах Челябинской области.

05.10.04 года вынесено решение № 1121 о проведении выездной налоговой проверки плательщика по налогам с продаж, НДС, акцизов, на прибыль, на имущество, на рекламу, сбора на содержание милиции, на пользователей автодорогами, с владельцев транспортных средств, земельного налога, на недра, водные ресурсы, за загрязнение окружающей среды \ л.д. 92 т.1\.

18.11.04 года вынесено решение № 1281 о проведении выездной проверки по ЕНВД \ л.д. 93 т.1\. Срок проведения проверки продлен до 04.01.05 года \ л.д. 94 т.1\.

Актом проверки № 27 от 14.03.05 года установлено следующее:

-проверка проводилась с 05.10.04 года до 14.01.05 года по адресу исполнительного органа в присутствии гл. бухгалтера ФИО8,

-в ходе контрольных мероприятий - встречных проверок контрагентов установлено, что

ООО « Альфа» на налоговом учете не состоит, ИНН принадлежит другому лицу,

ООО « Промстрой» - организация с таким ИНН в реестре отсутствует,

ООО « Викинг» - организация с таким ИНН не существует,

ООО « Сарго» - организация с таким ИНН отсутствует,

ООО « Стальконструкция» - на учете не состоит, и ИНН никакой организации не принадлежит,

ООО « Комплект» - указанный ИНН имеет другое лицо,

ЗАО « Магвторкомплект» - на учете не состоит, организации с таким ИНН не существует,

-ООО « Магпром» - на учете не состоит, организации с таким ИНН не существует,

ООО « Альбатрос – М» - снято 29.11.02 года с налогового учета в связи с ликвидацией.

По сделкам с несуществующими организациями платеж не может быть признан состоявшимся, сделки являются ничтожными, право на налоговый вычет не возникает, плательщик допустил недобросовестность и небрежность в выборе контрагентов\ стр. 86 акта\,

- неосновательно произведен налоговый вычет по счетам – фактурам ООО « Омега – 99», ООО « Урал – сервис», ООО « Металлосервис», ООО» Газстройгарант», которые не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность, не уплачивают налоги, находятся в розыске. ООО « Урал – сервис» произвело оплату векселями, которые до даты оплаты уже были предъявлены другими организациями, неполная уплата НДС составила 275 372 руб.\ стр. 90 акта\,

-к вычету предъявлен НДС, уплаченный по счетам – фактурам организаций, не имеющих отношения к ЗАО « Проектсервис» - ООО « Компания Металлинвест», ЗАО « Мет-Холдинг » и ООО « Фис», которые счета –фактуры в Книге продаж не отразили, НДС в бюджет не внесли и не создали резерва для возмещения. Не подтверждено существование ООО « Уралмонтажавтоматика», лицо с ИНН, указанным в счете – фактуре, не существует, головная организация отрицает существование филиала \ стр. 91 акта\,

-организация производит розничную торговлю через торговые залы, по 10 из которых площадь составляет более 150 кв. м. Договоры аренды заключены с взаимозависимыми лицами, где общая площадь неосновательно разделена на залы для розничной и оптовой торговли, выставочный зал. ЕНВД исчисляется только с зала для розничной торговли, но для налогооблагаемой деятельности - розничной торговли используется вся торговая площадь. Договоры обладают признаками притворности. С данных площадей налог должен был исчисляться по общей системе налогообложения \ стр. 76 акта\, начислены налог с продаж \ стр. 79 акта\, НДС \ стр. 96 акта\, налог на имущество \ стр. 109 акта\, налог на прибыль, ЕСН.

Установлено занижение налогов: НДС – 34 924 999 руб., транспортного налога – 1125 руб., платы за загрязнение окружающей среды – 49 222,15 руб., налога на прибыль – 3 945 263 руб., на имущество – 263 645 руб., ЕСН – 544 200,81 руб., с продаж – 7 174 586 руб., в завышенном размере исчислен ЕНВД \ л.д.1-135 т.2\.

В акт неоднократно вносились изменения и дополнения в части начисленных сумм и формулировок \ л.д.136-152 т.2\.

На акт проверки представлены возражения \ л.д. 1-5 т.3\.

Проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, составлен акт № 86 от 14.06.05 года, по которому сумма доначисленного налога на прибыль составила 3 625 292 руб., на имущество – 221 843 руб., ЕСН – 479 581,72 руб., НДС - 22 295 810 руб., налога с продаж – 6 615 698 руб., всего 33 238 224,74 руб. \ л.д. 6-66 т.3\. В этот акт также внесены изменения \ л.д. 67-69\.

Акты проверки приняты в редакциях от 28.03.05 года \ л.д. 1-68 т.5\ и № 86 от 08.07.05 года \ л.д. 69-99 т.5\.

12.04.05 года заместителем руководителя Инспекции вынесено решение № 364 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, указан перечень дополнительных мероприятий \ л.д. 95 т.1\. 14.01.05 года составлена справка о проведении проверки \ л.д. 96 т.1\.

Решением руководителя Инспекции № 1685 от 11.07.05 года организация привлечена к налоговой ответственности с взысканием штрафа:

-по п.1 ст. 122 НК РФ – в части НДС - на 3 243 258 руб., по налогу на прибыль за 2002 года – 1657 руб., за 2003 год – 549 506 руб., по налогу на имущество – 29 832 руб., по налогу с продаж – 955 314 руб., по ЕСН - 66 642 руб.,

-по ст. 123 НК РФ - 8 руб.,

-начислены налог на прибыль – 2 755 813 руб., на имущество – 149 160 руб., ЕСН - 333 210 руб., НДС - 18 482 058 руб., налог с продаж – 4 935 893 руб., транспортный налог – 1125 руб.,

-начислено пени: по НДС – 6 006 083 руб., налог с продаж – 1 592 926 руб., налог на прибыль – 568 479 руб., налог на имущество – 39 557 руб., ЕСН - 54 223,07 руб., транспортному налогу – 82 руб., НДФЛ - 12 руб. \ л.д. 14-90 т.1\.

25.08.05 года вынесено решение № 14365 руб. о взыскании пени в сумме 8 261 362,07 руб. за счет денежных средств на банковских счетах \ л.д. 91 т.1\.

Решением арбитражного суда от 11.08.06 года требования плательщика удовлетворены в полном размере, решения признаны недействительными.

Суд первой инстанции пришел к выводам о том, что

-налоговый орган не доказал недобросовестность плательщика при проведении налоговых вычетов по НДС, он не может нести ответственность за действия контрагентов и организацией, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Неуплата налога контрагентом не ставится в зависимость с правом на налоговый вычет,

-не обоснованы суммы налогов, начисленных в результате нарушения условий применения ЕНВД - завышения физического показателя – площади торговых залов, используемых для ведения розничной торговли: осмотры проведены по истечению спорных налоговых периодов, акты со стороны плательщика подписаны лицами, не имеющими для этого полномочий, организация не была извещена о дате и времени проведения данных осмотров. Данные об отсутствии ККМ, принадлежащих иным лицам, не являются доказательствами того, что торговая площадь для розничной торговли использовалась в размере большем, чем указано в договорах аренды,

-не подтверждено, что договоры аренды носили мнимый или притворный характер, налоговое законодательство не исключает возможность представления нескольких деклараций по ЕНВД в помещениях одного магазина, не подтверждены отношения взаимозависимости между арендатором и арендодателем,

-нарушен порядок привлечения к ответственности – дополнения и изменения к акту проверки от 08.07.05 года вручены плательщику после принятия решения, а акт составлен после окончания проверки \ л.д. 2-67 т.17\.

В апелляционной жалобе от 14.09.06 года Инспекция просит решение суда первой инстанции отменить, так как суд не дал правильной правовой оценки обстоятельств, установленных актом проверки и представленных доказательств:

-сделки с контрагентами, которые не зарегистрированы в установленном порядке, не имеют ИНН, где ИНН не существует или принадлежит другому лицу, не могут считаться состоявшимися, оплата по ним не произведена и возмещение из бюджета не происходит. Плательщик свободен в выборе партнеров по сделке и принимает последствия от своих действий. Представлялись различные варианты счетов – фактур, после проверки документы вновь оказывались недостоверными,

-при сделках с контрагентами, не представляющими налоговой и бухгалтерской отчетности, не уплачивающими налогов, не сформирован резерв для возмещения, и вычет не производится,

-встречными проверками не подтверждено совершение сделок с плательщиком \ счета – фактуры не зарегистрированы в журнале, поставка не подтверждена документально \, не сформирован источник для возмещения налога,

-сделки по аренде нежилых помещений имеют признаки притворности, они заключены между взаимозависимыми лицами, хотя в договорах площадь не превышает 150 кв. м., для розничной торговли использовалась вся торговая площадь магазинов. С 2003 года данная площадь не изменялась, что подтверждается объяснениями, осмотры помещений произведены специалистами, в присутствии понятых, обязательное подписание протокола налогоплательщиком не требуется,

-срок налоговой проверки не может превышать 3 месяца, он не нарушен, т.к. проверка фактически продолжалась 37 дней \ л.д.69-74 т.17\.

Плательщик возражает против доводов жалобы \ л.д. 4-12 т.18\.

ЗАО « Проектсервис» заявило о нарушении сроков привлечения к налоговой ответственности, предусмотренных п.1 ст. 113 НК РФ - примени штрафных санкций за налоговые периоды до мая 2002 года. Сторонами произведена сверка расчетов, сумма штрафа разделена.

Исследовав материалы дела, апелляционной жалобы и выслушав представителей сторон, суд приходит к следующим выводам:

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса, вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговое законодательство перечисляет условия, при которых наступает право на налоговый вычет – представление счетов – фактур, реальность расходов и добросовестность действий плательщика.

По материалам проверки, в налоговый вычет включены суммы, уплаченные контрагентам, указавшим в счетах – фактурах несуществующий ИНН, или ИНН, принадлежащий другим лицам.

Данные обстоятельства являются достаточными для возникновения у Инспекции сомнений в достоверности сделок с несуществующими лицами и добросовестности плательщика, отказ в налоговом вычете соответствует закону. Собрав дополнительные документы, подтверждающие право на вычет, плательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию, подлежащую проверке. Суд учитывает, что у плательщика существовали устойчивые отношения с этими лицами \ 2 и более налоговых периода \, что расчеты производились путем передачи векселей. По отдельным поставщикам документы представлялись повторно, но их достоверность вновь не была подтверждена. При таких обстоятельствах суд усматривает в действиях плательщика признаки недобросовестности, ответственность по п.1 ст. 122 НК РФ применена в соответствии с законом. По данному эпизоду решение Инспекции соответствует закону на сумму до начисленного НДС – 3 371 185 руб., пени – 1 095 529 руб., штрафа- 591 581 руб. – 579 996 руб. = 11 585 руб. Исключена сумма штрафа по расчету сторон, где истекли сроки привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ.

Не основательным является налоговый вычет по счетам - фактурам ООО « Уралмонтажавтоматика», в первом варианте которых был указан несуществующий ИНН, во втором – ИНН другого лица, головное предприятие не подтвердило существование филиала в г. Златоусте и совершение сделок с плательщиком. Обоснованно начислен НДС - 1 249 122 руб., пени – 405 924,55 руб., штраф по ст. 122 НК РФ - 92 558 руб. \ с учетом уточнений по ст. 113 НК РФ \.

Плательщик не оспаривает занижения при исчислении транспортного налога, пени по НДФЛ, привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ. Решение в этой части соответствует закону.

Суд не усматривает нарушений, допущенных при привлечении к ответственности, влекущих недействительность данного решения. Проверка проведена в установленные сроки, судом первой инстанции проверены утверждения плательщика о поддельности подписей лиц, подписавших акт проверки, что не нашло подтверждения. Налоговое законодательство не исключает возможности вынесения двух решений о проведении одной выездной проверки, если речь идет о различных налогах, проведением ее одним составом проверяющих. Акт дополнительных мероприятий от 14.06.05 года получен представителем плательщика в тот же день \ л.д. 61 т.8\. В решении № 1685 от 11.07.05 года \ л.д. 14 т.1\ отсутствует ссылка на дополнения от 08.07.05 года, полученные плательщиком под роспись 15.07.05 года \ л.д. 66 т.8\. Изложенные там сведения не были использованы при вынесении решения, что не нарушает права плательщика. Суд учитывает также пояснения Инспекции о том, что изменения от 08.07.05 года носили технический характер. Стороны установили, что при вынесении решения была учтена переплата по налогам.

В связи с этим решение суда первой инстанции подлежит изменению, акт налогового органа признается недействительным частично – за исключением вышеуказанных пунктов.

В остальной части судебное решение соответствует закону.

Основанием для непринятия налогового вычета является отсутствие контрагентов плательщика по юридическим адресам, неуплата ими НДС и не сформированность резерва для возмещения. Не ставятся под сомнение расходы по оплате счетов – фактур, приобретение товара, порядок заполнения документов.

Данные обстоятельства не препятствуют праву на налоговый вычет. Этот вывод суда первой инстанции является правильным, соответствует налоговому законодательству, которое не ставит право на вычет в зависимость от нахождения продавца по юридическому адресу, уплаты им налогов или представления отчетности. Данная позиция определена и в судебной практике: пост. ФАС Уральского округа - № Ф09- 5939\06-С7 от 12.07.06 года, Ф09- 7834\06-С2 от 06.09.06 года, Ф09- 7682\06-С2 от 05.09.06 года и др.

Не исключает права на налоговый вычет отсутствие регистрации счета – фактуры в учетах продавца, объяснение контрагента об отсутствии отношений с плательщиком не может считаться достаточным доказательством не проведения сделки с ним.

По п.п.6 п.2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее в настоящей главе - единый налог) может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что проверкой не подтверждено использование для розничной торговли торговой площади более 150 кв. м. по каждой торговой точке.

Следует учесть, что:

-осмотры торговых точек произведены в ноябре – декабре 2004 года, начисление налогов произведено за налоговые периоды до 01.10.04 года. Не опровергнуто утверждение плательщика о том, что полное использование торговых площадей начато с 4 квартала 2004 года после проведения ремонтов и вытеснения субарендаторов,

-не учтено, что кроме розничной торговли плательщик производил и оптовую торговлю в тех же магазинах, для чего использовались выставочные залы и залы для оптовой торговли. Инспекция подтвердила, что велся раздельный учет оборотов по розничному и оптовому видам торговли и наряду с ЕНВД уплачивался налог по общей системе налогообложения,

-в деле имеются доказательства расчетов плательщика по договорам аренды и получения оплаты от субарендаторов, связи между взаимозависимыми лицами и договорами аренды является предположительной,

-в качестве доказательств использованы объяснения бывших субарендаторов и уволенных работников предприятия о том, что для розничной торговли использовались все торговые площади. Следует учесть, что по утверждению ЗАО « Проектсервис», эти лица находятся в неприязненных отношениях с предприятием и к их показаниям следует относиться критически,

-факт оплаты услуг охраны за все помещение не указывает на использование для розничной торговли полностью помещения. Не исследован вопрос о компенсации этих услуг за счет субаренды, вызывает сомнение возможность определить торговую площадь по количеству зарегистрированных ККМ.

В связи с этим начисление налогов по общей системе налогообложения: на прибыль, с продаж, на имущество, НДС, ЕСН не соответствует закону.

Суд не усматривает нарушений в порядке проведения осмотров магазинов – ст. 92 НК РФ обязательно участие понятых, но не проверяемого лица.

Подлежит признанию недействительным и решение Инспекции № 14365 от 25.08.05 года о взыскании пени за счет денежных средств плательщика: 8 261 руб. – 1 501 453 руб. = 6 759 909 руб.

Не установлены нарушения, перечисленные в п.4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Доводы апелляционной жалобы подлежат частичному удовлетворению, а судебное решение – изменению.

На основании изложенного, и, руководствуясь ст.ст.176, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы Российской федерации по г. Миассу Челябинской области удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Челябинской области по делу № А76-36093\05-54-1234\173 от 11 августа 2006 года изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Требования Закрытого акционерного общества « Проектсервис» удовлетворить частично.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по г. Миассу Челябинской области № 1685 от 11.07.2005 года признать недействительным в части:

-п.1.1 – о привлечении к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ и взыскании штрафа в сумме 3 139 115 руб.,

-п.1.2 – о привлечении к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в части налога на прибыль и взыскании штрафа за 2002 год – 1657 руб.,

-п.1.3 – о привлечении к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ и взыскании штрафа по налогу на прибыль в сумме 549 506 руб.,

-п.1.4 – о привлечении к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в части налога на имущество и взыскании штрафа в сумме 29 832 руб.,

-п.1.5 – о привлечении к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ по налогу с продаж и взыскании штрафа в сумме 955 314 руб.,

-п.1.6 – о привлечении к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ по единому социальному налогу и взыскании штрафа в сумме 66 642 руб.,

-по п. 3.1.» в» о начислении налогов: на прибыль за 2002 год – 2 755 813 руб., за 2003 год – 2 747 530 руб., на имущество – 149 160 руб., НДС – 13 861 751 руб., налог с продаж – 4 935 893 руб., ЕСН – 333 210 руб.,

-по п.3.1 « г» - о начислении пени по НДС – 4 504 630 руб., по налогу с продаж – 1 592 926 руб., по налогу на прибыль – 568 479 руб., на имущество – 39 557 руб., по ЕСН – 54 223 руб.

Признать недействительным решение Федеральной налоговой службы Российской Федерации № 14365 от 25.08.05 года на сумму пени 6 759 909 руб.

В остальной части требований отказать.

В остальной части апелляционную жалобу оставить без удовлетворения.

Возвратить закрытому акционерному обществу « Проектсервис». расположенному по адресу: 456318, Челябинская обл., г. Миасс, а\я 1018 из федерального бюджета госпошлину 3652 руб.

Взыскать с Закрытого акционерного общества « Проектсервис» в бюджет расходы по госпошлине в связи с подачей апелляционной жалобы – 91 руб. 30 коп.

Полный текст постановления изготовлен 28.02.07 года.

Председательствующий: Ю.А. Кузнецов

Судьи: М.Б. Малышев

А.А.Арямов