Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Васильевым И.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Публичного акционерного общества «Приаргунское производственное горно-химическое объединение» на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского край от 28 февраля 2019 года по делу № А78-13247/2018 по заявлению Публичного акционерного общества «Приаргунское производственное горно-химическое объединение» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>) о признании незаконным и отмене постановления о назначении административного наказания № 1 от 7 августа 2018 года,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, «Газпромбанк» (акционерное общество) (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>)

(суд первой инстанции: Судакова Ю.В.)

при участии в судебном заседании (до и после перерыва) представителей лиц, участвующих в деле:

от ПАО «ППГХО»: ФИО1, доверенность от 9 января 2019 года;

от административного органа: ФИО2, доверенность от 24 января 2019 года;

от «Газпромбанк» (акционерное общество): не было (извещено)

и установил:

Публичное акционерного общества «Приаргунское производственное горно-химическое объединение» (далее – ПАО «ППГХО», Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Забайкальскому краю (далее – административный орган, налоговый орган) о признании незаконным и отмене постановления от 7 августа 2018 года о назначении административного наказания № 1.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен «Газпромбанк» (акционерное общество) (далее – АО «Газпромбанк», банк) (т. 1, л.д. 177).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 28 февраля 2019 года в удовлетворении заявленного Обществом требования отказано. Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии в действиях ПАО «ППГХО» состава административного правонарушения, предусмотренного частью 6 статьи 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП Российской Федерации), о соблюдении порядка привлечения к ответственности и об отсутствии оснований для признания допущенного правонарушения малозначительным. Делая вывод о законности оспариваемого постановления, суд первой инстанции, среди прочего, указал, что у административного органа отсутствовали основания для применения положений части 2 статьи 1.7 КоАП Российской Федерации.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, считает его незаконным, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. В частности, по мнению Общества, на момент вынесения постановления о назначении административного наказания № 1 обязанность по представлению в уполномоченный банк справки о валютных операциях устранена. В то же время вмененное нарушение заключается исключительно в неверном указании в графах 11 и 12 представленной 15 января 2018 года в уполномоченный банк справки о валютных операциях срока возврата денежных средств и окончания срока оказания услуг, однако негативные последствия, связанные с ошибками, которые были допущены при оформлении справки о валютных операциях, в связи у отменой обязанности по представлению таких справок, возникать у резидента не должны. При этом обязанность по представлению в уполномоченный банк документов, которые подтверждают необходимость внесения изменений в ведомость банковского контроля (контракт, дополнения к нему), исполнена надлежащим образом и своевременно.

В связи с тем, что ему вменено нарушение отменных правил оформления справки о валютных операциях, не действующих на момент привлечения к административной ответственности, ПАО «ППГХО» полагает, что налоговый орган должен был, руководствуясь частью 2 статьи 1.7 и пунктом 5 части 1 статьи 24.5 КоАП Российской Федерации, прекратить производство по делу об административном правонарушении.

В отзыве на апелляционную жалобу административный орган выражает согласие с решением суда первой инстанции, просит оставить его без изменения.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 25 апреля 2019 года объявлялся перерыв до 12 часов 00 минут 7 мая 2019 года, о чем было сделано публичное объявление путем размещения соответствующей информации на официальном сайте суда апелляционной инстанции.

6 мая 2019 года в Четвертый арбитражный апелляционный суд через систему подачи документов в электронном виде «Мой арбитр» от налогового органа поступили дополнения к отзыву на апелляционную жалобу.

О времени и месте судебного заседания АО «Газпромбанк» извещено надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК Российской Федерации, что подтверждается, в том числе отчетами о публикации от 26 марта и от 26 апреля 2019 года на официальном сайте Федеральных арбитражных судов Российской Федерации в сети «Интернет» (www.arbitr.ru) определения о принятии апелляционной жалобы к производству и публичного извещения о перерыве в судебном заседании, однако явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило, что в соответствии с процессуальным законом не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее и дополнений к отзыву, выслушав представителей ПАО «ППГХО» и административного органа, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц, ПАО «ППГХО» зарегистрировано в качестве юридического лица 7 июня 1994 года, впоследствии (17 октября 2002 года) ему присвоен основной государственный регистрационный номер <***> (т. 1, л.д. 19-51).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена проверка соблюдения Обществом валютного законодательства и актов органов валютного регулирования, в ходе которой, среди прочего, установлено, что между ПАО «ППГХО» (заказчик) и Обществом с дополнительной ответственностью «СТРИМ» (Беларусь) (исполнитель) 16 марта 2017 года заключен договор возмездного оказания услуг № 100-10-05/27959 (далее – договор), по условиям которого исполнитель обязуется в течение 75 календарных дней с даты подписания договора и технического задания, разработать и произвести «Комплект оборудования» в соответствии с требованиями, изложенными в техническом задании (т. 1, л.д. 69-73, 100-105).

В соответствии с договором исполнитель осуществляет доставку оборудования и комплектации, необходимых для выполнения работ, единовременно в г. Краснокаменск Забайкальского края (пункт 3.1 договора), оказывает заказчику услуги в части проведения обучения работников заказчика работе с комплектом оборудования (пункт 3.10 договора).

Согласно пункту 8.1 договора общая цена составляет 7 800 000 рублей.

Из пункта 3.6 договора следует, что сторонами установлены следующие начальный и конечный сроки выполнения работ: начало оказания услуг – с момента подписания договора; окончание оказания услуг – 15 мая 2017 года.

Документом, подтверждающим факт выполнения работ, является акт сдачи-приемки работ (пункт 4.1 договора).

В соответствии с пунктом 2.1.5 договора исполнитель обязан при готовности к сдаче конкретного результата работы устно и письменно извещать об этом заказчика в течение 3 рабочих дней.

Заказчик в течение 3 календарных дней с момента утверждения технического задания производит оплату аванса исполнителю за поставляемый «Комплект оборудования» в размере 80% от цены договора (6 240 000 рублей) (пункт 8.2 договора), оставшиеся 20% (1 560 000 рублей) заказчик перечисляет в течение 10 календарных дней с даты подписания акта сдачи-приемки (пункт 8.3 договора).

Договор действует по 31 декабря 2017 года, а в части неисполненных обязательств до их полного надлежащего исполнения сторонами (пункт 13.1 договора).

Дополнительным соглашением № 1 от 14 июля 2017 года к договору № 100-10-05/27959 (т. 1, л.д. 82, л.д. 111) в договор от 16 марта 2017 года внесены изменения: срок окончания оказания услуг перенесен на 30 ноября 2017 года; внесены изменения в условия оплаты пени, указанные в пункте 9.9 договора; договор дополнен пунктом 9.10, согласно которому исполнитель обязан произвести возврат заказчику оплаченных денежных средств за не ввезенные в Российскую Федерацию товары, невыполненные работы, не оказанные услуги в течение 90 календарных дней с даты окончания срока оказания услуг; кроме того, внесены изменения в техническое задание.

Дополнительным соглашением № 2 от 20 ноября 2017 года к договору № 100-10-05/27959 (т. 1, л.д.113-114) в договор от 16 марта 2017 года внесены изменения, а именно: установлен новый срок окончания оказания услуг – 15 мая 2018 года; договор дополнен пунктом 3.12, касающимся порядка монтажа оборудования и осуществления пуско-наладочных работ; срок действия договора продлен до 31 декабря 2018 года.

В соответствии с уведомлением от 15 января 2018 года (т. 1, л.д. 140), представленным Обществом в АО «Газпромбанк», дополнительное соглашение № 2 от 20 ноября 2017 года аннулировано в связи с технической ошибкой в дате.

26 декабря 2017 года стороны заключили дополнительное соглашение № 2 (т. 1, л.д. 85, л.д. 115), содержащее такие же условия, что и в ранее заключенном дополнительном соглашении № 2 от 20 ноября 2017 года.

В целях учета валютных операций по указанному контракту 20 марта 2017 года Обществом в АО «Газпромбанк» оформлен паспорт сделки № 17030007/0354/0000/9/1 (т. 1, л.д. 124), переоформленный 28 декабря 2017 года на основании упомянутого дополнительного соглашения № 2 от 20 ноября 2017 года и 25 января 2018 года на основании соглашения № 2 от 26 декабря 2017 года, в котором дата завершения исполнения обязательств по контракту определена 31 декабря 2018 года.

Согласно ведомости банковского контроля по паспорту сделки № 17030007/03540000/9/1 (по состоянию на 7 февраля 2018 года) в счет исполнения обязательств по договору ПАО «ППГХО» 22 марта 2017 года произвело авансовый платеж в сумме 6 240 000 рублей (т. 1, л.д. 142-144).

Учитывая требования Инструкции Банка России от 04.06.2012 № 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» (далее – Инструкция № 138-И), 22 марта 2017 года Общество представило в уполномоченный банк справку о валютных операциях и документы, подтверждающие совершение валютных операций, которой согласно приложению 2 к Инструкции № 138-И соответствует код 21100 - расчеты резидента в виде предварительной оплаты выполняемых нерезидентом работ, оказываемых услуг, передаваемых информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, включая выполнение указанных обязательств по договору комиссии (агентскому договору, договору поручения) (авансовый платеж), за исключением расчетов по коду 21400, расчетов, указанных в группе 23 Перечня валютных операций, и расчетов, связанных с выплатой вознаграждения нерезиденту-брокеру по договору о брокерском обслуживании (группа 58 Перечня валютных операций).

В графах 11 и 12 справки о валютных операциях от 22 марта 2017 года в качестве срока возврата аванса и ожидаемого срока исполнения нерезидентом своих обязательств указана дата 31 мая 2017 года (т. 1, л.д.138).

15 января 2018 года ПАО «ППГХО» в банк представлена корректирующая справка о валютных операциях от 22 марта 2017 года с признаком корректировки 3, в графах 11 и 12 которой указана дата 31 декабря 2018 года, а также дополнительное соглашение № 2 от 26 декабря 2018 года в качестве документа, подтверждающего изменение сведений в справке о валютных операциях.

Между тем, как отмечалось ранее, сроком окончания оказания услуг является 15 мая 2018 года, когда исполнитель обязан при готовности к сдаче конкретного результата работы устно и письменно извещать об этом заказчика в течение 3 рабочих дней (пункт 2.1.5 договора), обязан произвести возврат заказчику оплаченных денежных средств за не ввезенные в Российскую Федерацию товары, невыполненные работы, не оказанные услуги в течение 90 календарных дней с даты окончания срока оказания услуг.

Из указанного следует, что ожидаемый максимальный срок исполнения нерезидентом своих обязательств, указанный в графе 12 корректирующей справки о валютных операциях, представленной в банк 15 января 2018 года, не может превысить 18 мая 2018 года, а срок возврата авансового платежа – 13 августа 2018 года.

Следовательно, Обществом в оформленной и представленной 15 января 2018 года в уполномоченный банк корректирующей справке о валютных операциях (а именно в ее графах 11 и 12) сообщены недостоверные сведения.

Данное фактическое обстоятельство (включение в графы 11 и 12 корректирующей справки о валютных операциях недостоверной информации) Обществом по существу не оспаривается, в том числе и в апелляционной жалобе.

Названное обстоятельство послужило поводом для возбуждения в отношении Общества дела об административном правонарушении, о чем уполномоченным должностным лицом налогового органа 27 июля 2018 года составлен протокол № 753020180725000101 (т. 1, л.д. 57-59, 134-136).

Постановлением административного органа № 1 от 7 августа 2018 года ПАО «ППГХО» привлечено к административной ответственности по части 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, ему назначено наказание в виде административного штрафа в размере 40 000 рублей (т. 1, л.д. 52-56, л.д. 127-131).

Не согласившись с названным постановлением, ПАО «ППГХО» оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа о том, что допущенное Обществом правонарушение выразилось в нарушении установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций. Поскольку обязанность по представлению таких документов и информации с 1 марта 2018 года не устранена, суд первой инстанции не нашел оснований для применения положений части 2 статьи 1.7 КоАП Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции считает выводы о законности оспариваемого постановления административного органа ошибочными ввиду следующего.

Частью 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации предусмотрена административная ответственность за несоблюдение установленных порядка представления форм учета и отчетности по валютным операциям, порядка представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации и (или) подтверждающих банковских документов, нарушение установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, нарушение установленных правил оформления паспортов сделок либо нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций или паспортов сделок, неуведомление в установленный срок финансовым агентом (фактором) - резидентом, которому уступлено денежное требование (в том числе в результате последующей уступки), резидента, являющегося в соответствии с условиями внешнеторгового договора (контракта) с нерезидентом лицом, передающим этому нерезиденту товары, выполняющим для него работы, оказывающим ему услуги либо передающим ему информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, об исполнении (неисполнении) нерезидентом обязательств, предусмотренных указанным внешнеторговым договором (контрактом), или о последующей уступке денежного требования по указанному внешнеторговому договору (контракту) с приложением соответствующих документов.

Таким образом, объективную сторону административного правонарушения, предусмотренного частью 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, составляют следующие противоправные действия (бездействие):

- несоблюдение установленных порядка представления форм учета и отчетности по валютным операциям;

- несоблюдение порядка представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации и (или) подтверждающих банковских документов;

- нарушение установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций;

- нарушение установленных правил оформления паспортов сделок;

- нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций или паспортов сделок;

- неуведомление в установленный срок финансовым агентом (фактором) - резидентом, которому уступлено денежное требование (в том числе в результате последующей уступки), резидента, являющегося в соответствии с условиями внешнеторгового договора (контракта) с нерезидентом лицом, передающим этому нерезиденту товары, выполняющим для него работы, оказывающим ему услуги либо передающим ему информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, об исполнении (неисполнении) нерезидентом обязательств, предусмотренных указанным внешнеторговым договором (контрактом), или о последующей уступке денежного требования по указанному внешнеторговому договору (контракту) с приложением соответствующих документов.

Из содержания протокола об административного правонарушения от 27 июля 2018 года № 753020180725000101 (т. 1, л.д. 57-59, 134-136), постановления налогового органа от 7 августа 2018 года о назначении административного наказания № 1 (т. 1, л.д. 52-56, л.д. 127-131), отзыва административного органа на апелляционную жалобу и дополнения к нему, а также устных пояснений представителя инспекции ФИО2 (протокол судебного заседания 25 апреля – 7 мая 2019 года) следует, что в рассматриваемом случае налоговым органом Обществу вменяется нарушение установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций.

При этом допущенное нарушение выразилось в неверном определении в графах 11 и 12 корректирующей справки о валютных операциях, представленной в уполномоченный банк 15 января 2018 года, ожидаемого срока исполнения нерезидентом своих обязательств и срока возврата денежных средств (такие сведения не соответствуют условиям договора возмездного оказания услуг от 16 марта 2017 года № 100-10-05/27959, дополнительных соглашений № 1 от 14 июля 2017 года и № 2 от 26 декабря 2017 года к нему).

Между тем административным органом и впоследствии согласившимся с ним судом первой инстанции не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 части 1.1 статьи 19 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон о валютном регулировании) при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны представлять уполномоченным банкам информацию о сроках получения от нерезидентов на свои счета в уполномоченных банках иностранной валюты и (или) валюты Российской Федерации за исполнение обязательств по внешнеторговым договорам (контрактам) путем передачи нерезидентам товаров, выполнения для них работ, оказания им услуг, передачи им информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в соответствии с условиями внешнеторговых договоров (контрактов).

В силу пунктов 1 и 2 части 2 статьи 24 Закона о валютном регулировании резиденты и нерезиденты, осуществляющие в Российской Федерации валютные операции, обязаны:

- представлять органам и агентам валютного контроля документы и информацию в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

- вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивая сохранность соответствующих документов и материалов в течение не менее трех лет со дня совершения соответствующей валютной операции, но не ранее срока исполнения договора.

Таким образом, представление органам и агентам валютного контроля документов и информации (в том числе предусмотренной пунктом 1 части 1.1 статьи 19 Закона о валютном регулировании) и ведение в установленном порядке учета и составление отчетности по проводимым ими валютным операциям являются самостоятельными обязанностями резидентов и нерезидентов.

На основании части 4 статьи 5 Закона о валютном регулировании Центральный банк Российской Федерации устанавливает единые формы учета и отчетности по валютным операциям, порядок и сроки их представления.

В развитие приведенной нормы Банком России была принята Инструкция № 138-И, действовавшая до 1 марта 2018 года, то есть и в период возникновения спорных правоотношений.

Согласно пункту 1.5 Инструкции № 138-И справка о валютных операциях и справка о подтверждающих документах, порядок, случаи и сроки представления которых установлены настоящей Инструкцией, являются формами учета по валютным операциям резидентов.

Таким образом, до 1 марта 2018 года справка о валютных операциях (наряду со справкой о подтверждающих документах) относилась к формам учета по валютным операциям резидентов.

Порядок (в том числе правила оформления) и сроки представления в уполномоченный банк справки о валютных операциях регулировались главой 3 Инструкции № 138-И и приложением 1 к ней.

В частности, пунктом 3.6 Инструкции № 138-И предусматривались случаи, когда резидент был обязан представить в уполномоченный банк справку о валютных операциях и документы, связанные с проведением указанных в ней операций.

На основании пункта 3.7 Инструкции № 138-И справка о валютных операциях заполнялась резидентом в одном экземпляре в соответствии с приложением 1 к этой Инструкции.

В свою очередь, пункт 11 приложения 1 к Инструкции № 138-И предусматривал, что в графе 11 справки о валютных операциях в формате ДД.ММ.ГГГГ указывается информация о предусмотренном (предусмотренных) контрактом, по которому оформлен ПС, сроке (сроках) возврата в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за неввезенные в Российскую Федерацию (неполученные на территории Российской Федерации) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (при осуществлении валютных операций с кодами видов валютных операций 11100, 21100, 23100, 23110). При отсутствии указанного срока (сроков) в контракте в графе 11 указывается срок, совпадающий со сроком, указанным в графе 12.

Согласно пункту 12 приложения 1 к Инструкции № 138-И в графе 12 справки о валютных операциях указывалась информация об ожидаемом максимальном сроке исполнения нерезидентом обязательств по контракту, по которому оформлен ПС, путем передачи резиденту товаров, выполнения для него работ, оказания ему услуг, передачи ему информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в счет осуществляемого резидентом авансового платежа (коды видов валютных операций 11100, 21100, 23100, 23110) (далее по тексту настоящего приложения - ожидаемый срок).

Ожидаемый срок указывался в виде последней даты (в формате ДД.ММ.ГГГГ) истечения срока исполнения нерезидентом обязательств в счет осуществляемого авансового платежа, который определяется резидентом следующим образом.

При наличии в контракте указанного (указанных) в абзаце первом настоящего пункта срока (сроков) к нему (к ним) прибавляется срок (прибавляются сроки), который (которые) в соответствии с обычаями делового оборота необходим (необходимы) для ввоза товаров на территорию Российской Федерации (оформления таможенных деклараций) и (или) сроки для оформления документов, подтверждающих исполнение нерезидентом обязательств путем передачи резиденту товаров (при отсутствии установленного нормативными правовыми актами в области таможенного дела требования о декларировании таможенным органам товаров), выполнения для него работ, оказания ему услуг, передачи ему информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них.

При отсутствии в контракте указанных в абзаце первом настоящего пункта срока (сроков) указывается срок, рассчитанный резидентом самостоятельно в соответствии с обычаями делового оборота, с учетом сроков оформления таможенных деклараций и (или) сроков оформления документов, подтверждающих исполнение нерезидентом обязательств путем передачи резиденту товаров (при отсутствии установленного нормативными правовыми актами в области таможенного дела требования о декларировании таможенным органам товаров), выполнения для него работ, оказания ему услуг, передачи ему информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них.

Указанный в графе 12 срок не мог превышать даты завершения исполнения обязательств по контракту, указанной в графе 6 раздела 3 «Общие сведения о контракте» формы 0406005 «Паспорт сделки» (форма 1), а также срока, указанного в графе 11.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что неправильное оформление Обществом справки о валютных операциях (в том числе включение в нее недостоверных сведений, содержащихся в графах 11 и 12), означает несоблюдение установленных порядка представления форм учета и отчетности по валютным операциям.

Именно такое нарушение, прямо предусмотренное диспозицией части 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, было в рассматриваемом случае допущено Общество и должно было быть вменено ему административным органом.

Однако, как уже отмечалось выше, налоговый орган посчитал, что неправильное оформление Обществом справки о валютных операциях (а именно включение в графы 1 и 12 недостоверной информации) означает нарушение установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, что не может быть признано правомерным, поскольку диспозицией части 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации рассматриваемые нарушения разграничиваются.

Учитывая, что в данном конкретном случае ПАО «ППГХО» представило в уполномоченный банк неправильно оформленную (в части граф 11 и 12) справку о валютных операциях, относившуюся до 1 марта 2018 года к формам учета по валютным операциям резидентов, его неправомерные действия должны были быть квалифицированы именно как несоблюдение установленных порядка представления форм учета и отчетности по валютным операциям, а не в качестве нарушения установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций.

Делая такой вывод, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что применительно к рассматриваемому случаю «несоблюдение установленных порядка представления форм учета и отчетности по валютным операциям» является специальной нормой по отношению к «нарушению установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций», поскольку понятие «информация» является более общим понятием, чем «формы учета и отчетности по валютным операциям», что подтверждается и содержанием главы 3 Инструкции № 138-И.

Суд апелляционной инстанции также полагает, что исходя из требований статей 1.6 и 24.1 КоАП Российской Федерации, административные органы обязаны правильно квалифицировать противоправные действия (бездействие) резидентов, не допуская при этом искусственное расширение одной из составляющих диспозиции части 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации (в данном случае «нарушение установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций»), игнорируя при этом иную (специальную) ее составляющую, подлежащую применению в соответствии с установленными правилами квалификации.

Кроме того, налоговый орган (при наличии сомнений в правильности квалификации допущенного Обществом деяния) должен был учитывать положения части 6 статьи 4 Закона о валютном регулировании, в силу которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов валютного законодательства Российской Федерации, актов органов валютного регулирования и актов органов валютного контроля толкуются в пользу резидентов и нерезидентов.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ПАО «ППГХО», представив 15 января 2018 года в уполномоченный банк справку о валютных операциях, содержащую недостоверные сведения, отраженные в графах 11 и 12, совершило административное правонарушение, предусмотренное частью 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, выразившееся в несоблюдении установленных порядка представления форм учета и отчетности по валютным операциям.

Действующая с 1 марта 2018 года Инструкция Банка России от 16.08.2017 № 181-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления» (далее – Инструкция № 181-ФЗ) предусматривает, что единой формой учета и отчетности по валютным операциям резидентов является только справка о подтверждающих документах.

Таким образом, с 1 марта 2018 года справка о валютных операциях не относится к формам учета и отчетности по валютным операциям резидентов, представление такого документа в ином качестве Инструкцией № 181-И также не предусмотрено.

Пунктом 2.24 Инструкции № 181-И предусмотрено, что при списании резидентом, поставившим на учет договор, иностранной валюты или валюты Российской Федерации, являющихся авансовыми платежами по такому договору, принятому на учет уполномоченным банком в соответствии с разделом II настоящей Инструкции, резидент должен представить в уполномоченный банк в порядке, установленном уполномоченным банком по согласованию с резидентом, информацию об ожидаемых сроках репатриации иностранной валюты и (или) валюты Российской Федерации согласно приложению 3 к настоящей Инструкции.

В случае изменения информации об ожидаемых сроках репатриации иностранной валюты и (или) валюты Российской Федерации резидент должен представить уполномоченному банку документы, подтверждающие изменение указанной информации, не позднее пятнадцати рабочих дней после даты оформления таких документов в порядке, установленном уполномоченным банком по согласованию с резидентом.

Таким образом, в настоящее время в случае изменения информации об ожидаемых сроках репатриации валюты Российской Федерации резидент должен представить уполномоченному банку документы, подтверждающие изменение указанной информации, не позднее пятнадцати рабочих дней после даты оформления таких документов в порядке, установленном уполномоченным банком по согласованию с резидентом.

В рассматриваемом случае такие документы (а именно дополнительные соглашения № 1 от 14 июля 2017 года и № 2 от 26 декабря 2017 года к договору возмездного оказания услуг от 16 марта 2017 года № 100-10-05/27959), содержащие необходимую информацию, были представлены в уполномоченный банк своевременно.

Из письма АО «Газпромбанк» от 29 января 2019 года № 107-3/14 и приложенных к нему Общих принципов обмена документами и информацией между клиентами и Банком ГПБ (АО), требование к предоставлению которых установлено Инструкцией Банка России от 16.08.2017 № 181-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления» (т. 1, л.д. 191-196), не следует, что справка о валютных операциях используется уполномоченным банком в качестве документа, содержащего соответствующую информацию.

Согласно пункту 1.2 Общих принципов в банк должны быть представлены контракт, изменения сведений о контракте, документы и информация к операции (ДИО).

В письме от 29 января 2019 года № 107-3/14 указано также, что при представлении клиентом Банку информации в соответствии с требованиями пункта 2.24 Инструкции № 181-И информации об ожидаемых сроках репатриации иностранной валюты и (или) валюты Российской Федерации соответствующие сведения указываются клиентом в графах «Ожидаемый срок» и «Срок возврата аванса» в бланке документа «Документы и информация к операции (ДИО)» (т. 1, л.д. 191-192).

Используемый банком документ («Документы и информация к операции (ДИО)») не относится к формам учета и отчетности по валютным операциям.

При изложенных фактических обстоятельствах и правовом регулировании суд апелляционной инстанции полагает, что в рассматриваемом случае Обществом 15 января 2018 года допущено нарушение, выразившееся в несоблюдении установленных порядка представления корректирующей справки о валютных операциях, относившейся до 1 марта 2018 года к формам учета по валютным операциям.

Однако в соответствии с вступившей в силу с 1 марта 2018 года Инструкцией № 181-И справка о валютных операциях не является формой учета по валютным операциям, обязанность резидентов по ее представлению и вовсе устранена.

На основании части 4 статьи 4 Закона о валютном регулировании акты валютного законодательства Российской Федерации и акты органов валютного регулирования, отменяющие ограничения на осуществление валютных операций или иным образом улучшающие положение резидентов и нерезидентов, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Инструкция № 181-И не содержит соответствующих указаний (об обратной силе).

Вместе с тем в рассматриваемом случае речь идет не о собственно ретроактивном применении Инструкции № 181-И, а о привлечении лица к административной ответственности.

Законы, устанавливающие, изменяющие или отменяющие административную или уголовную ответственность, должны соответствовать конституционным правилам действия правовых норм во времени: согласно статье 54 Конституции Российской Федерации закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет (часть 1); никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением; если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон (часть 2).

Следовательно, закон, смягчающий или отменяющий ответственность либо иным образом улучшающий положение лица, совершившего правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется и на лицо, которое совершило правонарушение до вступления такого закона в силу (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15 мая 2018 года № 306-КГ17-22270).

Эти правила основаны на общеправовых принципах справедливости, гуманизма и соразмерности ответственности за совершенное деяние его реальной общественной опасности, имеют универсальное для всех видов юридической ответственности значение и являются обязательными и для законодателя, и для правоприменительных органов, в том числе судов; принятие законов, устраняющих или смягчающих ответственность, по-новому определяет характер и степень общественной опасности тех или иных правонарушений и правовой статус лиц, их совершивших, вследствие чего законодатель не может не предусмотреть - исходя из конституционно обусловленной обязанности распространения действия такого рода законов на ранее совершенные деяния - механизм придания им обратной силы, а уполномоченные органы не вправе уклоняться от принятия юрисдикционных решений об освобождении конкретных лиц от ответственности и наказания или о смягчении ответственности и наказания, оформляющих изменение статуса этих лиц (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 апреля 2006 года № 4-П, от 14 июля 2015 года № 20-П, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27 сентября 2016 года № 2017-О и др.).

Применительно к административной ответственности упомянутые конституционные положения находят законодательное воплощение в статье 1.7 КоАП Российской Федерации, определяющей, что лицо, совершившее административное правонарушение, подлежит ответственности на основании закона, действовавшего во время совершения административного правонарушения (часть 1); закон, смягчающий или отменяющий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом улучшающий положение лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого закона в силу и в отношении которого постановление о назначении административного наказания не исполнено (часть 2); в случае одновременного вступления в силу положений закона, отменяющих административную ответственность за содеянное и устанавливающих за то же деяние уголовную ответственность, лицо подлежит административной ответственности на основании закона, действовавшего во время совершения административного правонарушения (часть 2.1).

Опираясь на приведенные и другие ранее сформулированные им правовые позиции, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 14 июля 2015 года № 20-П и от 14 июня 2018 года № 23-П пришел к следующим выводам:

в Российской Федерации как правовом демократическом государстве привлечение виновного лица к административной или уголовной ответственности, которые являются разновидностями публично-правовой ответственности, осуществляется на основании закона, действовавшего на момент совершения им противоправного общественно опасного деяния, при этом в случае переоценки общественной опасности совершенного деяния в сторону усиления и соответствующего изменения правового регулирования не допускается распространение на лицо, привлекаемое к такой ответственности, закона, ухудшающего его положение, в частности посредством увеличения размера наказания или замены наказания более строгой санкцией;

в то же время исходя из гуманистических соображений на такое лицо распространяются изменения закона, обусловленные снижением общественной опасности наказуемого деяния и предполагающие вследствие этого ослабление меры ответственности, в том числе заменяющие вид ответственности на менее строгий, т.е. изменения, которые - в контексте общеправового регулирования и с учетом всех правовых последствий нововведений в сложившейся структуре права - могут расцениваться как улучшающие правовое положение лица, совершившего противоправное деяние;

иное понимание соответствующих правовых предписаний, действующих во взаимосвязи с положениями Конституции Российской Федерации, прежде всего ее статьи 54, допускало бы возможность их необоснованной формализации и применения вопреки смыслу и роли законодательных изменений.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, устанавливая административную ответственность, законодатель в рамках имеющейся у него дискреции может по-разному, в зависимости от существа охраняемых общественных отношений, конструировать составы административных правонарушений и их отдельные элементы, включая такой элемент состава административного правонарушения, как объективная сторона, в том числе использовать в указанных целях бланкетный (отсылочный) способ формулирования административно-деликтных норм, что прямо вытекает из взаимосвязанных положений статьи 1.2, пункта 3 части 1 статьи 1.3 и пункта 1 части 1 статьи 1.3.1 КоАП Российской Федерации; применяя бланкетные нормы законодательства об административных правонарушениях, компетентные субъекты (органы, должностные лица) административной юрисдикции обязаны воспринимать и толковать их в неразрывном единстве с регулятивными нормами, непосредственно закрепляющими те или иные правила, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность (Постановления от 14 февраля 2013 года № 4-П, ьот 16 июля 2015 года № 22-П и от 14 июня 2018 года № 23-П; Определения от 21 апреля 2005 года № 122-О, от 19 ноября 2015 года № 2557-О, от 27 сентября 2016 года № 2017-О).

Это, в свою очередь, означает, что изменение (пересмотр) правил, несоблюдение которых образует объективную сторону административных правонарушений, предусмотренных бланкетными диспозициями законодательства об административных правонарушениях, не может не оказывать влияния и на оценку противоправности соответствующего деяния, а потому положения части 2 статьи 1.7 КоАП Российской Федерации должны подлежать учету при внесении изменений не только в данный Кодекс и принимаемые в соответствии с ним законы субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях, но и в законы и иные нормативные правовые акты, устанавливающие правила и нормы, за нарушение которых предусмотрено наступление административной ответственности (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 декабря 2015 года № 2735-О и от 27 сентября 2016 года № 2017-О).

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2012 года № 34 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 03.12.2011 № 379-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды» также разъяснено, что устранение ответственности за публично-правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена.

Как следует из содержания протокола об административного правонарушения от 27 июля 2018 года № 753020180725000101 (т. 1, л.д. 57-59, 134-136), постановления налогового органа от 7 августа 2018 года о назначении административного наказания № 1 (т. 1, л.д. 52-56, л.д. 127-131), отзыва административного органа на апелляционную жалобу и дополнения к нему, в качестве события административного правонарушения, предусмотренного частью 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, Обществу вменено исключительно представление корректирующей справки о валютных операциях, содержащей в графах 11 и 12 недостоверную информацию об ожидаемом сроке исполнения нерезидентом своих обязательств и сроке возврата денежных средств.

Совершение иных противоправных действий, перечисленных в диспозиции части 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, Обществу не вменено (более того, таких нарушений органом валютного контроля не установлено). В частности, документы (дополнительные соглашения к договору, на основании которых была заполнена корректирующая справка о валютных операциях), были представлены в уполномоченный банк с соблюдением установленных Инструкцией № 138-И сроков.

С учетом приведенных выше положений части 2 статьи 1.7 КоАП Российской Федерации, правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изменение правового регулирования, а именно исключение с 1 марта 2018 года обязанности по представлению справки о валютных операциях и утраты таким документом статуса формы учета по валютным операциям, имеет обратную силу, как улучшающее положение лица, привлекаемого к ответственности.

Противоположные суждения суда первой инстанции о том, что положение резидентов с 1 марта 2018 года не улучшилось, поскольку Инструкция № 181-И предусматривает обязанность резидентов представлять в уполномоченные банки документы, которые подтверждают необходимость внесения изменений в ведомость банковского контроля (в частности, контракт, сведения о контракте, необходимые для его постановки на учет, все изменения и дополнения в такой контракт, документы и информацию, связанные с проведением валютной операции), не могут быть признаны обоснованными в силу того, что в рассматриваемом случае Обществу должно было быть вменено исключительно несоблюдение установленных порядка представления формы учета по валютным операциям, а именно справки о валютных операциях, которая с 1 марта 2018 года утратила такой статус.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2015 года № 20-П, а также в его же Определениях от 10 октября 2013 года № 1485-О и от 21 ноября 2013 года № 1903-О, принятие законов, устраняющих или смягчающих ответственность, по-новому определяет характер и степень общественной опасности тех или иных правонарушений и правовой статус лиц, их совершивших, вследствие чего законодатель не может не предусмотреть - исходя из конституционно обусловленной обязанности распространения действия такого рода законов на ранее совершенные деяния - механизм придания им обратной силы, а уполномоченные органы не вправе уклоняться от принятия юрисдикционных решений об освобождении конкретных лиц от ответственности и наказания или о смягчении ответственности и наказания, оформляющих изменение статуса этих лиц.

В пункте 33.2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 марта 2005 года № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» обращено внимание на необходимость учитывать положения части 2 статьи 1.7 КоАП Российской Федерации, в соответствии с которой закон, смягчающий или отменяющий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом улучшающий положение лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого закона в силу.

На основании пункта 5 части 1 статьи 24.5 КоАП Российской Федерации производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению в случае признания утратившими силу закона или его положения, устанавливающих административную ответственность за содеянное, за исключением случая одновременного вступления в силу положений закона, отменяющих административную ответственность за содеянное и устанавливающих за то же деяние уголовную ответственность.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 10 октября 2013 года № 1485-О, из содержания взаимосвязанных положений части 2 статьи 1.7 «Действие законодательства об административных правонарушениях во времени» и пункта 5 части 1 статьи 24.5 «Обстоятельства, исключающие производство по делу об административном правонарушении» КоАП Российской Федерации с очевидностью следует, что они, по сути, лишь воспроизводят и конкретизируют соответствующие положения статьи 54 Конституции Российской Федерации применительно к институту административной ответственности физических и юридических лиц.

Учитывая, что на момент вынесения оспариваемого постановления (7 августа 2018 года) Инструкция № 181-И уже вступила в силу, суд апелляционной инстанции полагает, что административный орган обязан был, правильно квалифицировав действия ПАО «ППГХО» (как несоблюдение установленных порядка представления формы учета по валютным операциям), на основании пункта 5 части 1 статьи 24.5 КоАП Российской Федерации прекратить производство по делу об административном правонарушении.

Однако вместо этого налоговый орган неправомерно привлек Общество к административной ответственности, необоснованно отклонив доводы последнего о необходимости применения положений части 2 статьи 1.7 КоАП Российской Федерации.

В этой связи суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое постановление (о привлечении к административной ответственности) подлежит признанию незаконным и отмене, а не неподлежащим исполнению, что было бы возможным только в том случае, если бы постановление было вынесено до 1 марта 2018 года (пункт 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации своим от 22 июня 2012 года № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично-правового правонарушения»).

Ссылка суда первой инстанции на определение Верховного Суда Российской Федерации от 13 декабря 2018 года № 305-АД18-20555 является необоснованной, поскольку фактические обстоятельства дела № А40-62657/2018 (равно как и иных дел с участием ООО «РХИ Восток», которые также были предметом рассмотрения Верховного Суда Российской Федерации в нескольких его определениях от 13 декабря 2018 года) иные по сравнению с обстоятельствами настоящего дела, а именно: ООО «РХИ Восток» (в отличие от ПАО «ППГХО») вообще не исполнило обязанность по представлению в установленные сроки справки о валютных операциях и соответствующих подтверждающих документов, тогда как Общество, своевременно представив необходимые документы, лишь неверно заполнило графы 11 и 12 корректирующей справки о валютных операциях.

То есть ООО «РХИ Восток» допустило нарушение, выразившееся в непредставлении не только справки о валютных операциях, но и подтверждающих документов при осуществлении валютных операций (актов выполненных работ и т.д.), признаваемое таковым как Инструкцией № 138-И, так и Инструкцией № 181-И (на что обоснованно обращено внимание в названном определении Верховного Суда Российской Федерации), в то время как ПАО «ППГХО» лишь неправильно оформило своевременно представленную (наряду с подтверждающими документами) корректирующую справку о валютных операциях, которая с 1 марта 2018 года перестала являться формой учета по валютным операциям.

В этой связи неприменение судами к ООО «РХИ Восток» положений части 2 статьи 1.7 КоАП Российской Федерации является вполне обоснованным, поскольку Инструкция № 181-И не исключила обязанность и сроки представления резидентами подтверждающих документов и информации при совершении валютных операций.

В рассматриваемом же случае основания для применения части 2 статьи 1.7 и пункта 5 части 1 статьи 24.5 КоАП Российской Федерации имеются, так как при правильной квалификации налоговым органом допущенного нарушения, выразившегося в несоблюдении установленного порядка представления (оформления) справки о валютных операциях, следует признать, что утрата с 1 марта 2018 года этим документом статуса формы учета по валютным операциям одновременно означает и прекращение обязанности по ее (и только ее) представлению в уполномоченный банк. Соответственно, неправильное оформление такой справки, означающее нарушения установленного порядка представления данной формы учета по валютным операциям, с 1 марта 2018 года не признается правонарушением.

На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием нового судебного акта о признании постановления административного органа незаконным.

Разъясняя порядок обжалования настоящего постановления, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

На основании части 6 статьи 271 АПК Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В свою очередь, в соответствии с частью 5.1 статьи 211 АПК Российской Федерации решение по делу об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности, если за совершение административного правонарушения законом установлено административное наказание только в виде предупреждения и (или) в виде административного штрафа и размер назначенного административного штрафа не превышает для юридических лиц сто тысяч рублей, для индивидуальных предпринимателей пять тысяч рублей, может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции. Такое решение, если оно было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции, и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции, принятое по данному делу, могут быть обжалованы в арбитражный суд кассационной инстанции только по основаниям, предусмотренным частью 4 статьи 288 настоящего Кодекса.

В пункте 40.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 года № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» указано, что рассматривая вопрос о возможности обжалования в суд кассационной инстанции судебных актов по делам об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности, судам следует исходить из размера фактически назначенного наказания по конкретному делу, а не из размера санкции, установленной в КоАП Российской Федерации.

При этом по делам об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности надлежит учитывать сумму административного штрафа, назначенную в качестве административного наказания административным органом.

Учитывая, что санкция части 6 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации не предусматривает иного наказания для юридических лиц, кроме административного штрафа в размере от 40 000 до 50 000 рублей, а размер назначенного Обществу административного штрафа не превышает (и не мог превышать) 100 000 рублей, то применяется специальный порядок обжалования, установленный частью 5.1 статьи 211 АПК Российской Федерации.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28 февраля 2019 года по делу № А78-13247/2018, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28 февраля 2019 года по делу № А78-13247/2018 отменить.

Принять новый судебный акт.

Постановление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Забайкальскому краю от 7 августа 2018 года о назначении административного наказания № 1 признать незаконным и отменить полностью.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа только по основаниям, предусмотренным частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий: Г.Г. Ячменёв

Судьи: Д.В. Басаев

В.Л. Каминский