Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Газимур», Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 августа 2018 года по делу № А78-8433/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газимур» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Забайкальскому краю о признании частично недействительным решения № 2.7/1-45/1 от 31.01.2018,

(суд первой инстанции – Минашкин Д.Е.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 - представителя по доверенности от 03.06.2018, ФИО2 - представителя по доверенности от 25.05.2018,

от заинтересованного лица: ФИО3 - представителя по доверенности от 17.01.2018, ФИО4 - представителя по доверенности 14.03.2018, ФИО5 – представителя по доверенности от 11.12.2017.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Газимур» (далее - ООО «Газимур», общество, заявитель) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Забайкальскому краю (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения № 2.7/1-45/1 от 31.01.2018 в части доначисления налога на прибыль за 2013 год в размере 35 067 139 руб.; пени по налогу на прибыль в размере 14 443 197,90 руб.; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 8 902 150 руб., в том числе: за 2013 год в размере 3 452 613 руб., за 2014 год в размере 3 010 688 руб., за 2015 год в размере 2 438 849 руб.; пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 3 225 681,05 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 30 486 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 23 августа 2018 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части: - доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 8 902 150 руб., в том числе: за май-октябрь 2013 года в размере 3 452 613 руб., за май-октябрь 2014 года в размере 3 010 688 руб., за май-ноябрь 2015 года в размере 2 438 849 руб., - пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 3 225 681,05 руб.; - штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 30 486 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.С Инспекции в пользу Общества взысканы расходы по уплате государственной пошлины - 3000 руб.

Не согласившись с принятым судом первой инстанции решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене судебного акта в части отказа признания недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2013 г. на сумму 35 067 139 руб., соответствующей суммы пени на сумму 14 443 197,90 руб., ссылаясь на то, что имелись основания для включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности по договорам поручительства. В рамках дела о банкротстве № А40-7776/09-73-34Б дебиторская задолженность ООО «Ювелирное производство «Эдем» перед ООО «Газимур» в размере 163 024 315 руб. была включена в состав третьей очереди реестра требований кредиторов. В материалах дела имеются первичные документы, подтверждающие исполнение Обществом обязательств по договорам поручительства.

Налоговым органом также подана апелляционная жалоба, дополнения к ней, в которых ставится вопрос об отмене судебного акта в части удовлетворения требований, со ссылками на то, что, по мнению налогового органа, Обществом неправомерно в спорных периодах использовало ставку 0% по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в отсутствие технического проекта, поскольку его утверждение произведено с нарушениями. Проектная документация подлежала согласованию не только с Роснедрами но и с Ростехнадзором (Госгортехнадзором).

На апелляционные жалобы Инспекцией и Обществом представлены отзывы.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы и требования апелляционной жалобы. С доводами апелляционной жалобы налогового органа не согласились по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований отменить, в части удовлетворения требований – оставить решение без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Представители налогового органа поддержали доводы и требования апелляционной жалобы. С доводами апелляционной жалобы общества не согласились по доводам, изложенным в отзыве, просили решение отменить в части удовлетворения требований, в остальной части оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, отзывы на них, выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Общество с ограниченной ответственностью «Газимур» зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1027500987909.

Согласно статье 334, 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – также НК РФ) ООО «Газимур» в спорные периоды являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее по тексту – НДПИ), налога на прибыль организаций.

По результатам проведенной в отношении ООО «Газимур» выездной налоговой проверки, налоговым органомсоставлен акт № 2.6/1-42/7 от 22.09.2017 и вынесено решение № 2.7/1-45/1 от 31.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставленное без изменения решением УФНС России по Забайкальскому краю от 12.04.2018 № 2.14-09/61-ЮЛ/05764.

Из содержания решения инспекции в части оспоренных обществом эпизодов по налогу на прибыль организаций за 2013 год следует, что в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ ООО «Газимур» необоснованно в составе внереализационных расходов учло сумму документально неподтвержденной дебиторской задолженности в отношении ООО «ЮП «Эдем», в том числе: - 14 470 821,95 руб. (12 000 000 руб. - основной долг, 2 470 821,95 руб. - проценты) по кредитным договорам <***> от 26.06.2006 и № 210-7/ВК от 30.03.2007 в рамках договоров поручительства; - 171 048 890,37 руб. (146 000 000 руб. - основной долг, 25 048 890,37 руб. – накопленные и уплаченные проценты) по договорам о перемене лица от 30.03.2009 по кредитному договору о возобновляемом кредите № 210-7/ВК от 30.03.207 и от 30.03.2009 по кредитному договору <***> от 26.06.2006.

Поддерживая выводы налогового органа правомерными, и отказывая в удовлетворении заявленных требований по доначислениям по налогу на прибыль организаций, суд первой инстанции, пришёл к выводу о том, что представленные заявителем документы, при отсутствии договоров поручительства от 26.06.2006 №362-6/П и №210-7/ВК-Пи без установленного действительного объема обязательств их участников, не подтверждают несения затрат в заявленном обществом размере, а потому сумма дебиторской задолженности в размере 14 470 821,95 руб. не может быть включена в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 год. Проценты, уплаченные по договорам о перемене лицав размере 171 048 890,37 руб. не соотносятся с дебиторской задолженностью подлежащей списанию в 2013 году.

Относительно эпизода по НДПИпо месторождениям «Ундинский Луг» и «Шахтама», соответствующих сумм пени и штрафа, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности применяя обществом в спорном периоде ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, указав на правомерность применения ранее утвержденных обществом нормативов потерь, сославшись также на существующий правоприменительный подход, когда неоднократное изменение в 2006-2012 годах порядка утверждения нормативов потерь полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном на тот период порядке, не могут применяться налогоплательщиком на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ.

С данными выводами суд апелляционной инстанции соглашается исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В отношении эпизода налога на прибыль организаций суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Согласно положениям статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам, в том числе, приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов РФ № 34н от 29.07.1998 «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Из приведенных норм следует, что суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании приказа генерального директора общества № 40/1 от 27.12.2013 была проведена инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности, по результатам которой составлен акт № 1 от 27.12.2013, и выявлено, в частности, что задолженность по ООО «Ювелирное производство «Эдем» в сумме 187 659 553,16 руб. имеет истекший срок исковой давности (т. 6, л.д. 9-18, т. 7, л.д. 84-88).

В связи с невозможностью взыскания дебиторской задолженности с истекшим сроком взыскания по ликвидированной организации генеральным директором общества на основании проведенной инвентаризации был издан приказ № 40/2 от 27.12.2013, в частности, о списании в Дт счета 91.02 «Дебиторская задолженность» суммы в размере 188 528 781,30 руб., в составе которой числилась сумма по ООО «Ювелирное производство «Эдем» в размере 187 659 553,16 руб. (т. 4, л.д. 16, т. 7, л.д. 84-85, 89-97).

При этом общество указывает на то, что списание спорной суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций по итогам 2013 года, числящейся за ООО «Ювелирное производство «Эдем», была признана безнадежной к взысканию в связи с ликвидацией данной организации по итогу рассмотрения дела №А40-77776/09-73-342Б о её несостоятельности (банкротстве), и факт ликвидации указанного контрагента подтвержден имеющимися в материалах дела основными сведениями о юридическом лице, внесенными в Единый государственный реестр юридических лиц, не оспариваемый налоговым органом (т. 4, л.д. 14-15, т. 6, л.д. 69-98, т. 7, л.д. 4-19).

В силу пункта 1 статьи 361 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.

Пунктом 3 статьи 361 ГК РФ определено, что условия поручительства, относящиеся к основному обязательству, считаются согласованными, если в договоре поручительства имеется отсылка к договору, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство. В договоре поручительства, поручителем по которому является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, может быть указано, что поручительство обеспечивает все существующие и (или) будущие обязательства должника перед кредитором в пределах определенной суммы.

В силу статьи 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Пунктами 1-3 статьи 363 ГК РФ предусмотрено, что при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Лица, совместно давшие поручительство (сопоручители), отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства. Если изсоглашения между сопоручителями и кредитором не следует иное, сопоручители, ограничившие свою ответственность перед кредитором, считаются обеспечившими основное обязательство каждый в своей части. Сопоручитель, исполнивший обязательство, имеет право потребовать от других лиц, предоставивших обеспечение основного обязательства совместно с ним, возмещения уплаченного пропорционально их участию в обеспечении основного обязательства.

Согласно материалам налоговой проверки, ООО «Газимур» выступало поручителем по договорам поручительства от 30.03.2007 № 210-7/П и от 26.06.2006 <***>/П, заключенным между ООО «Ювелирное производство «Эдем» и ЗАО «Номос-Банк».

Между тем, указанные договоры поручительства от 30.03.2007 № 210-7/П и от 26.06.2006 <***>/П ООО «Газимур» не представлены ни при рассмотрении материалов налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции, что подтверждается также пояснениями общества № 168 от 05.12.2017 (т. 6, л.д. 7-8).

Косвенное подтверждение наличия указанных договоров содержится в пункте 1.3 кредитного договора от 26.06.2006 <***> и пункте 1.3 договора о возобновляемом кредите от 30.03.2007 № 210- 7/ВК, а также соглашениях о расторжении таких договоров от 30.03.2009 (т. 6, л.д. 33-42, т. 7, л.д. 20-29, 41-51).

Из договоров о перемене лица от 30.03.2009 № Т2699-09 и от 30.03.2009 № Т2698-09 следует, что по вышеуказанным кредитным договорам ООО «Газимур» не являлось единственным поручителем, поскольку пунктами 1.8 каждого из таких договоров о перемене лица усматривается обеспечение займов поручительством ООО «Каменский карьер» в соответствии с договорами от 12.12.2007 № 362-7/П2 и от 11.12.2007 № 210- 7/П2, действующими в редакции дополнительных соглашений № 1 от 28.05.2008 и № 2 от 01.12.2008 (т. 4, л.д. 17-38, т. 7, л.д. 30-40, 52-61).

Следовательно, обоснован вывод суда первой инстанции о том, что кредитный договор от 26.06.2006 <***>, договор о возобновляемом кредите от 30.03.2007 № 210-7/ВК, заключенные между ООО «Ювелирное производство «Эдем» и ЗАО «Номос-Банк», обеспечивались двумя поручителями – ООО «Газимур» и ООО «Каменский карьер».

При этом доказательств, свидетельствующих о том, что ЗАО «Номос-Банк» предъявляло какие-либо претензии к ООО «Ювелирное производство «Эдем» или к его названным поручителям по обязательствам, возникшим по кредитным договорам от 26.06.2006 <***>, от 30.03.2007 № 210-7/ВК, не имеется.

Вместе с тем ООО «Газимур» самостоятельно уплатило суммы долга перед ЗАО «Номос-Банк» за ООО «Ювелирное производство «Эдем» (т. 7, л.д. 62-66, 81).

При этом сумма долга в размере 14 470 821,95 руб., уплаченная по кредитным договорам от 26.06.2006 <***> и от 30.03.2007 № 210-7/ВК, в рамках договоров поручительства от 26.06.2006 <***>/П и № 210-7/ВК-П, исходя из ранее приведенных нормоположений гражданского законодательства и существующих обстоятельств, подлежала исполнению не только ООО «Газимур», но и ООО «Каменский карьер» в соответствующих объемах обязательств по договорам поручительства, которые, как ранее отмечено, в материалах дела отсутствуют.

Более того, в рамках судебного дела № А40-77776/09-73-342Б о несостоятельности (банкротстве) ООО «Ювелирное производство «Эдем», ООО «Газимур» предъявляло требование как кредитор по вышеперечисленным обязательствам в адрес ООО «Ювелирное производство «Эдем», а сведений о предъявлении ООО «Газимур» требований в отношении ООО «Каменский Карьер» как второго поручителя не имеется (т. 4, л.д. 12-13, т. 6, л.д. 52-53).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 НК РФ признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой.

Пунктом 1 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 ст. 283 НК РФ).

Вместе с тем, положения пункта 4 статьи 283 НК РФ обязывают налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Поскольку внереализационные расходы, как и убытки, носят заявительный характер, следовательно, при отсутствии подтверждения заявленной в налоговой декларации суммы внереализационных расходов соответствующими документами, включая первичные учетные документы, с учетом заявительного характера затрат, возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов, отсутствует.

С учетом изложенного, и ввиду отсутствия договоров поручительства от 26.06.2006 №362-6/П и №210-7/ВК-П, как первоисточников обязательств в части рассматриваемых внереализационных затрат заявителя, обоснованы выводы суда первой инстанции о невозможности определить долю ответственности каждого из поручителей, принятых на себя с учетом таких сделок, исходя из содержания пунктов 1-3 статьи 363 ГК РФ, а наличие иных косвенных доказательств, в рассматриваемом случае признается недостаточным подтверждением несения затрат в заявленном обществом размере.

В настоящем случае сумма дебиторской задолженности не может в отсутствие договоров поручительства и без установленного действительного объема обязательств их участников соотноситься исключительно с ООО «Газимур» при наличии второго поручителя, и, соответственно, быть задолженностью только общества исходя лишь из факта несения им затрат, то есть осуществления платежей в исполнение обязательств перед кредитором.

Доводы апелляционной жалобы Общества о наличии судебного дела о несостоятельности (банкротстве) в рамках которого сумма долга в размере 14 470 821,95 руб. заявлена и включена в составе реестровой задолженности ООО «Ювелирное производство «Эдем» сами по себе выводы суда не опровергают, поскольку в рамках названного дела устанавливались обстоятельства не в целях налогообложения. В ходе налоговой проверки, в понимании Налогового Кодекса РФ, установлению подлежат не только обстоятельства образования задолженности, но и обоснованность включения данной суммы задолженности в состав внереализационных расходов в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Кроме того, как верно отмечено судом первой инстанции, ООО «Ювелирное производство «Эдем» и ООО «Газимур» являются взаимозависимыми лицами. Между тем, вопросы взаимозависимости указанных лиц в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) не выяснялись. При таком положении, сам по себе судебный акт в рамках дела № А40-77776/09-73-342Б не может быть принят как преюдициальный для рассмотрения настоящего спора.

При установленных обстоятельствах, вопреки доводам апелляционной жалобы, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции об обоснованности позиции налогового органа об отсутствии в настоящем случае оснований включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности в размере 14 470 821,95 руб. по кредитным договорам <***> от 26.06.2006 и № 210-7/ВК от 30.03.2007.

Относительно списания ООО «Газимур» в состав внереализационных расходов в 2013 году дебиторской задолженности в размере 171 048 890,37 руб. (146 000 000 руб. - основной долг, 25 048 890,37 руб. – накопленные и уплаченные проценты) по договорам о перемене лица от 30.03.2009 по кредитному договору о возобновляемом кредите № 210- 7/ВК от 30.03.207 и от 30.03.2009 по кредитному договору <***> от 26.06.2006, Арбитражный суд Забайкальского края, верно исходил из следующего.

Налоговой проверкой установлено, что ООО «Газимур» путем заключения с «НОМОС-БАНК» (ОАО) договора о перемене лица от 30.03.2009 № Т2699- 09 по кредитному договору от 26.06.2006 <***> и договора о перемене лица от 30.03.2009 № Т2698-09 по договору о возобновляемом кредите от 30.03.2007 № 210-7/ВК принял на себя обязательства перед «НОМОС-БАНК» (ОАО) исполнять за ООО «Ювелирное производство «ЭДЕМ» обязательства по указанным кредитным договорам (т. 4, л.д. 17-38, т. 7, л.д. 20-61).

Согласно условиям приведенных договоров о перемене лица ООО «Ювелирное производство «Эдем» (первоначальный должник) переводит на ООО «Газимур» (новый должник), а второй принимает на себя долговые обязательства перед ОАО «Номос-Банк» (кредитор) по кредитному договору от 26.06.2006 <***> и по договору о возобновляемой кредитной линии от 30.03.2007 № 210-7/ВК.

По договорам о переводе долга ООО «Газимур» взяло на себя обязательство по погашению кредитов заемщика ООО «Ювелирное производство «ЭДЕМ» перед банком в общей сумме 148 635 000 руб., включая сумму основного долга - 146 000 000 руб. и сумму процентов - 2 635 000 руб. При этом условия о выплате вознаграждения за их заключение и условия погашения заемщиком переводимой суммы, накопленных и текущих процентов, с учетом положений пункта 3 статьи 423 ГК РФ, отсутствуют.

Пунктами 1.6 каждого из указанных договоров о перемене лица определено, что данная сделка является сделкой, совершенной с заинтересованностью. Решение об одобрении данной сделки принято внеочередным общим собранием участников нового должника (протокол №22/4 от 27.03.2009).

Согласно протоколу 22/4 внеочередного собрания участников заявителя от 27.03.2009 одобрено совершение сделки с заинтересованностью - договора о переводе долга по кредитному договору от 26.06.2006 <***> с ОАО «НОМОС-БАНК» и договора о возобновляемом кредите от 30.03.2007 № 210-7/ВК с ОАО «НОМОС-БАНК». При этом цена каждого договора о переводе долга установлена в размере 1000 рублей. Всего - 2000 руб. (т. 6, л.д. 30-32).

В силу пункта 1 статьи 45 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ), действующей в редакции спорного периода, сделки (в том числе заем, кредит, залог, поручительство), в совершении которых имеется заинтересованность члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, члена коллегиального исполнительного органа общества или заинтересованность участника общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, совершаются обществом в соответствии с положениями настоящей статьи.

Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица: являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом; владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентамиакций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом; занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица; в иных случаях, определенных уставом общества.

Согласно пункту 3 статьи 45 Закона № 14-ФЗ (в редакции спорного периода) сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, должна быть одобрена решением общего собрания участников общества. Решение об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается общим собранием участников общества большинством голосов от общего числа голосов участников общества, не заинтересованных в совершении такой сделки. В решении об одобрении сделки должны быть указаны лицо или лица, являющиеся сторонами, выгодоприобретателями в сделке, цена, предмет сделки и иные ее существенные условия. Общее собрание участников общества может принять решение об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность и которая может быть совершена в будущем в процессе осуществления обществом его обычной хозяйственной деятельности. При этом в решении об одобрении сделки должна быть указана предельная сумма, на которую может быть совершена такая сделка.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно статье 105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться: в силу участия одного лица в капитале других лиц; в соответствии с заключенным между ними соглашением; при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке: 1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Как установлено в ходе налоговой проверки и не оспаривается заявителем, ООО «Газимур» и ООО «Ювелирное производство «Эдем» являются взаимозависимыми лицами.

Оценив представленные в обоснование такого обстоятельства доказательства (т. 1, л.д. 61, т. 6, л.д. 54-55, 61-66, т. 12, л.д. 13-46) в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу об определении указанных лиц в качестве взаимозависимых, а потому договоры о переводе долга по кредитному договору от 26.06.2006 <***> и о возобновляемом кредите от 30.03.2007 № 210-7/ВК, обоснованно воспринял в качестве сделок с заинтересованностью.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в частности доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам, признается процентами.

В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

Таким образом, с учетом приведенных норм права и установленных обстоятельств, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения за перевод долга признается внереализационным доходом и учитывается в составе внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Материалами налоговой проверки установлено, а заявителем не опровергнуто, что дебиторская задолженность у ООО «Газимур» по контрагенту ООО «Ювелирное производство «Эдем» на момент подписания договоров о перемене лица в размере 148 635 000 руб. отсутствует. При этом налоговым органом в оспариваемом решении зафиксировано (стр. 47-48) и не оспаривалось обществом, в составе внереализационных доходов налоговых деклараций за 2009-2010 годы сумма 148 635 000 руб. не отражена (т. 10, л.д. 15-33).

Таким образом, обоснованы выводы суда первой инстанции, поддержавшего налоговый орган, о том, что задолженность ООО «Ювелирное производство «Эдем» перед ООО «Газимур» за заключение договоров о перемене лица от 30.03.2009 № Т2699-09, от 30.03.2009 № Т2698-09 составляет 2 000 руб., соотносящейся с понятием дебиторской, а не 148 635 000 руб., как счел заявитель.

Кроме того, спорные проценты, уплаченные заявителем по договорам о перемене лица, и отождествленные им с дебиторской задолженностью, списанной в 2013 году, таковыми не являются, поскольку отвечают понятию внереализационных затрат, к которым применяется правовой режим, установленный пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 и абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ, с учетом следующего.

Пунктами 1-4 статьи 391 ГК РФ установлено, что перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником.

В обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором иновым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника.

Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным.

Если кредитор дает предварительное согласие на перевод долга, этот перевод считается состоявшимся в момент получения кредитором уведомления о переводе долга.

При переводе долга по обязательству, связанному с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, в случае, предусмотренном абзацем вторым пункта 1 настоящей статьи, первоначальный должник и новый должник несут солидарную ответственность перед кредитором, если соглашением о переводе долга не предусмотрена субсидиарная ответственность первоначального должника либо первоначальный должник не освобожден от исполнения обязательства. Первоначальный должник вправе отказаться от освобождения от исполнения обязательства.

К новому должнику, исполнившему обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, переходят права кредитора по этому обязательству, если иное не предусмотрено соглашением между первоначальным должником и новым должником или не вытекает из существа их отношений.

К форме перевода долга соответственно применяются правила, содержащиеся в статье 389 ГК РФ.

Как правильно отмечено налоговым органом, в рассматриваемом случае произведена замена должника, к которому после перевода долга перешла вся полнота обязательств и ответственности по исполнению кредитного договора, и на дату перевода долга обязательство нового должника по договору займа, заключенному с первоначальным должником, прекращено.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На основании пункта 8 статьи 272 НК РФ (в редакции спорного периода) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В силу абзаца второго пункта 4 статьи 328 НК РФ (в редакции спорного периода) налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Таким образом, у заемщика, применяющего метод начисления, проценты по договору займа (с учетом ограничений, предусмотренных в статье 269 НК РФ в редакции спорных периодов) признаются в составе внереализационных расходов на последний день каждого месяца, а также на дату погашения займа, а потому при переводе долга новый должник учитывает проценты, начисленные за период с 1-го числа последнего месяца пользования займом по дату вступления в силу соглашения о переводе долга (включительно). При этом сумма погашенного основного долга по договору займа расходом не является (п. 12 ст. 270 НК РФ).

На основании изложенного, судом первой инстанции обоснованно резюмировано, что проценты, уплаченные по договорам о перемене лица, с момента его заключения являются внереализационными расходами ООО «Газимур», признаваемыми в составе затрат на момент уплаты процентов кредитору, в связи с чем данные расходы не являются задолженностью ООО «Ювелирное производство «Эдем» перед ООО «Газимур», а потому не соотносятся с дебиторской задолженностью, подлежащей списанию в связи с ликвидацией ООО «Ювелирное производство «Эдем», в 2013 году.

При таком положении, вопреки доводам апелляционной жалобы, обоснованы выводы суда первой инстанции о неправомерности списания ООО «Газимур» в состав внереализационных расходов в 2013 году дебиторской задолженности в размере 171 048 890,37 руб., подлежавшей включению в состав таковых в иных налоговых периодах, следовательно, в части рассматриваемых эпизодов по налогу на прибыль организаций за 2013 год, инспекцией правомерно произведено доначисление спорного налога на прибыль организаций и соответствующих ему пени, расчет которых сомнений в своей правильности не вызывает.

В отношении эпизода доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), пени и штрафа по нему за периоды 2013-2015 гг., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 НК РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса.

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределахнормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

В ходе налоговой проверки установлено, что в рассматриваемых периодах ООО «Газимур» осуществляло пользование недрами, в частности, на основании лицензий ЧИТ 00896 БЭ на добычу золота на россыпном месторождения «Ундинский луг» (со сроком действия до 31.12.2016) и ЧИТ 01029 БЭ на добычу россыпного золота в нижней части месторождения рч. Шахтама (со сроком действия до 31.05.2025) (т. 9, л.д. 2-14, 53- 60).

При этом, Обществом в качестве объекта налогообложения признается лигатурное золото, являющееся конечным продуктом технологических операций (процессов), предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых, а потому потери полезного ископаемого должны представлять собой потери концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

По результатам налоговой проверки Инспекция пришла в к выводу о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ обществом к сверхнормативным потерям неправомерно применена ставка 0%, поскольку условия, установленные постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 (в ред. от 03.02.2012) «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения», в части согласования нормативов потерь по месторождениям «Ундинский Луг» и «Шахтама» в установленном порядке не выполнены. Данные обстоятельства привели к занижению налоговой базы по НДПИ рассматриваемых налоговых периодов и к неуплате налога в спорных объемах, с начислением пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод Арбитражного суда Забайкальского края о несостоятельности данных выводов Инспекции, исходя из следующего.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (далее Правила).

В соответствии с первоначальной редакцией Правил, действовавшей в период с 01.01.2002 по 19.02.2007 нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 20.02.2007 по 24.11.2008 Правила (в редакции постановления Правительства N 76 от 05.02.2007) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 25.11.2008 по 20.02.2012 Правила (в редакции постановления Правительства РФ № 833 от 07.11.2008, № 605 от 23.07.2009) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, техникоэкономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.

С 21.02.2012 действует редакция Правил с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства № 82 от 03.02.2012, согласно которой утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах» (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горногеологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

Из буквального содержания действующей редакции Правил следует, что: 1)нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах», то есть Федеральным агентством по недропользованию (его территориальным органом); 2)нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем; 3)нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величиненормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования.

В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 22.03.2011 № 11-30/4196 «О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче» разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Потери при добыче, превышающие установленные нормативы, относятся к сверхнормативным потерям и учитываются при исчислении налога на добычу полезного ископаемого.

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 №731.

В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Для целей исчисления НДПИ при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 №921.

Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

В соответствии с Рабочим проектом «Разработка остаточных запасов месторождения россыпного золота «Ундинский луг» (утвержден генеральным директором общества 15.03.2007) норматив технологических потерь рассчитан в размере 10,6% (100% - зачетное извлечение), и данный проект согласован в Читинском межрегиональном управлении по технологическому и экологическому надзору (Ростехнадзор) протоколом № 25 от 23.04.2007 (т. 4, л.д. 149, т. 8, л.д. 3-12).

Протоколом Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (Чита ЦКР Роснедра) № 1-унп от 25.04.2008 утверждены технологические потери по месторождению «Ундинский луг» с учетом устранения погрешностей в размере 9,3%, с указанием на необходимость повторного согласования таких потерь в Ростехнадзоре (т. 4, л.д. 151-159).

Протоколом Управления Ростехнадзора по Забайкальскому краю № 73 от 05.05.2008 технологические потери при разработке россыпного месторождения золота «Ундинский луг» согласованы в уточненном размере (9,3%) на 2007 год (т. 4, л.д. 171).

ООО «Газимур» на периоды с 2014 по 31.12.2016 согласовало проектную документацию «Расширение участка старательской добычи на месторождении россыпного золота Ундинский луг за счет вовлечения в отработку части забалансовых запасов, не вошедших в рабочий проект 2007 г.» с технологическимипотерями 7,6%, о чем свидетельствует протокол ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю № 10-31-04/14-заб от 30.06.2014 (т. 4, л.д. 172-175).

В соответствии с дополнением «Разработка Шахтаминской золотоносной россыпи (нижняя часть)» (утверждены генеральным директором общества 29.04.2008) норматив технологических потерь рассчитан в размере 10,2%, и данное дополнение согласовано в Читинском межрегиональном управлении по технологическому и экологическому надзору (Ростехнадзор) протоколом № 20 от 30.04.2008 (т. 7, л.д. 120-146, 147-148).

Протоколом Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (Чита ЦКР Роснедра) № 2-унп от 24.06.2008 утверждены технологические потери нижней части месторождения «Шахтама» в размере 10,2% (т. 4, л.д. 160-170).

Согласно приказам генерального директора ООО «Газимур» № 18/2 от 19.04.2013, № 09/1 от 31.03.2014, № 08/3 от 30.03.2015 на 2013-2015 гг. утверждались нормативы потерь полезных ископаемых при добыче, утвержденные в составе технических проектов по разработке запасов месторождений, принадлежащих предприятию на праве пользования недрами, согласно прилагаемых таблиц, в том числе по месторождениям «Ундинский луг» и «Шахтаминское месторождение» (т. 8, л.д. 63-68).

Оценив приведенные доказательства в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об утверждении обществом нормативов потерь в составе проектной документации применительно к времени согласования уполномоченными государственными органами соответствующих проектов, а также согласования ими последующей корректировки нормативов потерь.

Кроме того, согласно существующему правоприменительному подходу неоднократное изменение в 2006-2012 годах порядка утверждения нормативов потерь полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном на тот период порядке, не могут применяться налогоплательщиком на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.02.2018 по делу №А78-3639/2017).

При таком положении обоснованы выводы о необоснованном доначислении ООО «Газимур» спорного НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафа.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа о том, что проектная документация разработки месторождений полезных ископаемых Обществом не утверждена в установленном законом порядке, отмену судебного акта не влекут, поскольку значимым для настоящего дела обстоятельством обоснованности или необоснованности применении Обществом к сверхнормативным потерям ставка 0% является утверждение нормативов потерь и применение ранее утвержденных нормативов потерь, а не вопросы наличия или отсутствия утвержденного в установленном Законом порядке технического проекта разработки месторождения полезных ископаемых. Как ранее отмечено судом, ООО «Газимур» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1027500987909 и в рассматриваемых периодах осуществляло пользование недрами, в частности, на основании лицензий ЧИТ 00896 БЭ на добычу золота на россыпном месторождения «Ундинский луг» (со сроком действия до 31.12.2016) и ЧИТ 01029 БЭ на добычу россыпного золота в нижней части месторождения рч. Шахтама (со сроком действия до 31.05.2025).

Постановление Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118 «Об утверждении "Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами», на которое ссылается налоговый орган действует с 18.03.3010, в то время как согласование рабочих проектов Обществом производилось в 2007 и 2008 г.г., т.е. до введения названного Постановления Правительства РФ № 118 в действие. При этом, названное Постановление № 118 не обязывает недропользователя «пересогласовывать» ранее утвержденную проектную документацию разработки месторождений полезных ископаемых.

При установленных обстоятельствах, обоснованным является вывод суда первой инстанции о частичном удовлетворении заявленных обществом требований и о признании недействительным оспариваемого решения в части: - доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 8 902 150 руб., в том числе: за май-октябрь 2013 года в размере 3 452 613 руб., за май-октябрь 2014 года в размере 3 010 688 руб., за май-ноябрь 2015 года в размере 2 438 849 руб., - пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 3 225 681,05 руб.; - штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 30 486 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Доводы по существу спора, изложенные в апелляционных жалобах, сводятся к несогласию заявителей жалоб с оценкой судом первой инстанции имеющихся в деле доказательств. Данные доводы являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежащую оценку, оснований к несогласию с которой у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу пункта 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб.

Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 августа 2018 года по делу № А78-8433/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий В.ФИО6

Судьи В.А.Сидоренко

Н.В. Ломако