Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-12989/2016) общества с ограниченной ответственностью Строительная компания «СтройГазСервис» (далее – ООО СК «СГС», Общество, заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.09.2016 по делу № А81-2649/2016 (судья Садретинова Н.М.), принятое

по заявлению ООО СК «СГС» (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – МИФНС России № 4 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – УФНС России по ЯНАО, Управление)

о признании решения от 14.01.2016 № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения от 25.03.2016 № 44) и решения от 14.01.2016 № 2 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость недействительными,

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО СК «СГС» - ФИО1 по доверенности б\н от 07.12.2015 сроком действия на 1 год (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от МИФНС России № 4 по ЯНАО – ФИО2 по доверенности № 03-01/11402 от 01.11.2016 сроком действия до 01.11.2017 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от УФНС России по ЯНАО – представитель не явился, лицо о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом,

установил:

общество с ограниченной ответственностью Строительная компания «СтройГазСервис» обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу и Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании решения Инспекции от 14.01.2016 № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления от 25.03.2016 № 44) и решения Инспекции от 14.01.2016 № 2 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее также – НДС), в соответствии с которыми Обществу отказано в применении налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2013 года на сумму 9 478 955 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в размере 1 120 108 руб., пени в размере 192 597 руб. 91 коп., штрафы в размере 448 043 руб. 20 коп., а также отказано в возмещении из бюджета НДС за 2 квартал 2013 года в сумме 8 358 847 руб., недействительными.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.09.2016 требования Общества удовлетворены частично.

Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции (в редакции решения Управления) в части наложения штрафа в размере 448 043 руб. 20 коп., в остальной части в удовлетворении требований отказал.

При этом в части отказа в удовлетворении требований в обоснование принятого решения суд первой инстанции указал на то, что в 2012 году Обществом заключены договоры долевого строительства и ряд государственных контрактов с Департаментом строительства и жилищной политики Ямало-Ненецкого автономного округа на приобретение жилых помещений путем участия в долевом строительстве многоквартирных домов для государственных нужд, на то, что такими договорами и контрактами уплата налога на добавленную стоимость не предусмотрена, и на то, что денежные средства, получаемые Обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика, по договорам долевого участия в строительстве жилого дома, в момент их получения и использования нерассматривались как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Суд первой инстанции также отметил, что льгота по обложению НДС определяется в законе, исходя из целевого назначения объекта, и прямо не связывает право на ее применение со сдачей дома в эксплуатацию или регистрацией его в качестве жилого дома.

Суд первой инстанции обратил внимание на то, что порядок отказа от освобождения упомянутых операций от налогообложения четко регламентирован законодательством, однако Общество с соответствующим заявлением в Инспекцию не обращалось, на то, что деятельность Общества по реализации объектов незавершенного жилого объекта обоснованно расценена налоговым органом в качестве необлагаемой операции, и на то, что в целях применения льготы, предусмотренной подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, следует исходить из целевого назначения объекта недвижимости, а не из степени его готовности.

По мнению суда первой инстанции, в рассматриваемом случае существенное значение имеет то, что при осуществлении строительства жилого дома заявитель не создавал объект, который в дальнейшем будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и то, что ООО СК «СГС» в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о приобретении им строительно-монтажных и иных работ для осуществления операций, облагаемых НДС. Суд первой инстанции отметил, что в рассматриваемом случае налоговый орган не оспаривает реальность хозяйственных отношений заявителя с его контрагентами, и что оспариваемое решение основано на выводе налогового органа о применении Обществом вычетов по операциям, не облагаемым НДС, что само по себе является неправомерным.

Кроме того, суд первой инстанции сослался на то, что налоговые вычеты по НДС за период 1-2 кварталы 2012 года заявлены 21.07.2015, то есть по истечении срока установленного подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку согласно книге покупок все приобретенные услуги, товары по спорным счетам-фактурам оприходованы Обществом в период 1-2 кварталы 2012 года, а также в связи с тем, что срок для заявления вычетов по НДС исчисляется именно с даты принятия товара на учет.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.09.2016 в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, принять по делу в указанной части новый судебный акт – об удовлетворении требований в полном объеме.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что ООО СК «СГС» для проверки правомерности заявления рассматриваемых налоговых вычетов представило в распоряжение МИФНС России № 4 по ЯНАО все предусмотренные законодательством первичные документы по соответствующим сделкам, на том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры, как основания для применения налоговых вычетов, оформлены в полном соответствии с требованиями законодательства и содержат только достоверные сведения, и на том, что налоговым органом не представлено в материалы дела доказательств, подтверждающих наличие в отношении заявленных за рассматриваемый период налоговых вычетов обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Податель жалобы отмечает, что налоговым органом не установлено обстоятельств, свидетельствующих о подписании представленных налогоплательщиком первичных документов неуполномоченными лицами, об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО СК «СГС» и его контрагентами или о наличии у налогоплательщика цели получения необоснованной налоговой выгоды, что налоговый орган не ссылается на неуплату НДС контрагентами, что свидетельствует о сформированном источнике возмещения НДС, и что в рассматриваемом случае отсутствуют достаточные условия для применения к деятельности ООО СК «СГС» льготы в виде освобождения от обложения НДС, поскольку строительство жилых домов Обществом не завершено, такие дома не пригодны для проживания, и договоры на приобретение жилых помещений путем участия в долевом строительстве расторгнуты.

По мнению налогоплательщика, в данном случае не имеется оснований для отнесения ООО СК «СГС» к числу застройщиков, привлекающих денежные средства участников долевого строительства, поэтому Общество правомерно приняло все вычеты по НДС по поступившим от поставщиков товарам (работам, услугам) на строительство домов по договорам на приобретение жилых помещений, расторгнутым впоследствии. Общество настаивает на том, что объекты незавершенного строительства не могут рассматриваться в качестве жилых домов и жилых помещений, и на том, что правовых оснований для освобождения сделок в рамках строительства спорных объектов от налогообложения по НДС не имеется, поэтому налогоплательщиком правомерно заявлены к вычету соответствующие суммы налога.

Кроме того, налогоплательщик также обращает внимание на то, что ООО СК «СГС» не имело возможности принять к вычету НДС по поступившим товарно-материальным ценностям за 1-2 кварталы 2012 года вплоть до расторжения договоров и государственных контрактов на приобретение жилых помещений, поэтому срок на предъявление соответствующих вычетов в рассматриваемом случае должен исчисляться с 1 квартала 2013 года.

В судебном заседании представитель ООО СК «СГС» поддержал требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе, настаивал на наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения заявленных требований.

Представитель МИФНС России № 4 по ЯНАО в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в суде выразил несогласие с доводами жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

УФНС России по ЯНАО в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве на апелляционную жалобу также поддержало позицию, сформулированную судом первой инстанции, и не согласилось с доводами жалобы, просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

УФНС России по ЯНАО извещено надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела по апелляционной жалобе, представителя в судебное заседание не направило, ходатайства об отложении судебного разбирательства по делу не заявило, поэтому суд апелляционной инстанции рассмотрел апелляционную жалобу в соответствии со статьей 156, частью 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в отсутствие указанного лица, участвующего в деле.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменные отзывы на неё, заслушав представителей Общества и Инспекции, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

21.07.2015 ООО СК «СГС» представило в МИФНС России № 4 по ЯНАО уточнённую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 года (per. № 12380858).

В уточнённой налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года ООО СК «СГС» заявлено право на возмещение из бюджета НДС в размере 9 366 847 руб., а также право на применение налоговых вычетов по НДС от реализации в сумме 112 108 руб. Общая сумма налоговых вычетов в соответствии с указанной налоговой декларацией составила 9 478 955 руб.

МИФНС России № 4 по ЯНАО проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года, по результатам которой выявлены нарушения, допущенные налогоплательщиком при исчислении сумм НДС к возмещению из бюджета и сумм такого налога, заявленных на вычет.

Результаты камеральной налоговой проверки налоговой декларации ООО СК «СГС» по НДС за 2 квартал 2013 года оформлены актом камеральной налоговой проверки № 1732 от 05.11.2015 (т.1 л.д.38-43).

В указанном акте налоговым органом сформулированы следующие выводы:

- Обществом допущена неуплата (неполная уплата, неперечисление в бюджет) суммы НДС за 2 квартал 2013 года в размере 1 120 108 руб.;

- Обществом завышен НДС, предъявляемый к возмещению из бюджета за 2 квартал 2013 года, на сумму 9 366 847 руб.

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки № 1732 от 05.11.2015, а также возражения налогоплательщика на такой акт, МИФНС России № 4 по ЯНАО вынесла решение № 2 от 14.01.2016 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, а также решение № 39 от 14.01.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением МИФНС России № 4 по ЯНАО № 39 от 14.01.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Обществу отказано в возмещении из бюджета НДС за 2 квартал 2013 года в сумме 8 358 847руб., ООО СК «СГС» привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 448 043 руб. 20 коп., ему начислены пени по состоянию на 14.01.2016 в размере 192 597 руб. 91 коп. и предложено уплатить недоимку по НДС в размере 1 120 108 руб. (т.1 л.д.30-37).

Основанием для принятия решений № 2 от 14.01.2016 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, № 39 от 14.01.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, послужили выводы Инспекции о том, что ООО СК «СГС» оказывало услуги по строительству жилых домов и в связи с этим было освобождено от уплаты НДС применительно к подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, и при этом с заявлением об отказе от освобождения от НДС в налоговый орган не обращалось, а также о том, что ООО СК «СГС» не может облагать НДС операции по оказанию услуг застройщика, а значит и НДС, выставленный Обществу поставщиками, не может быть заявлен последним к вычету.

В решении от 14.01.2016 № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекция также обратила внимание на то, что налоговые вычеты могут быть заявлены в пределах трёх лет после принятия на учёт товаров (работ, услуг), в связи с чем НДС, заявленный Обществом за 1-2 кварталы 2012 года в сумме 1 950 228 руб. 65 коп., не может быть принят к вычету.

Не согласившись с вынесенными МИФНС России № 4 по ЯНАО решениями № 2 от 14.01.2016 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, и № 39 от 14.01.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ООО СК «СГС» обратилось в УФНС России по ЯНАО с соответствующей апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по ЯНАО № 44 от 25.03.2016 апелляционная жалоба ООО СК «СГС» на решения МИФНС России № 4 по ЯНАО № 2 от 14.01.2016, № 39 от 14.01.2016 оставлена без удовлетворения.

Полагая, что указанные выше решения МИФНС России № 4 по ЯНАО не основаны на нормах действующего законодательства и нарушают права и законные интересы ООО СК «СГС», Общество обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с соответствующим заявлением.

16.09.2016 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В пункте 8 статьи 154 НК РФ указано, что в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 главы 21 Кодекса.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

При этом согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

В силу пункта 2 статьи 146 и пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Кроме того, в соответствии с подпунктами 22, 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них; услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

В то же время пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой 21 Кодекса.

В частности, согласно абзацу первому пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Таким образом, суд первой инстанции правильно исходил из того, что для решения вопроса о возможности применения конкретным налогоплательщиком вычетов по НДС необходимо установить предполагаемую цель использования объекта недвижимости, для осуществления строительно-монтажных работ в отношении которого налогоплательщиком понесены расходы на уплату НДС в составе платы за такие работы, и установить, что такой целью является осуществление операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

При этом приведенные выше положения НК РФ позволяют сделать вывод о том, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для исполнения налогоплательщиком обязательств в рамках инвестиционных операций по передаче имущества, а также в рамках сделок реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них (в том числе обязательств застройщика на основании договора участия в долевом строительстве), не могут быть заявлены в качестве вычетов в порядке, предусмотренном статьей 171 НК РФ.

Так, в соответствии с частью 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Иными словами, по договору участия в долевом строительстве многоквартирных домов застройщик (он же подрядчик) обязуется выполнить работы по строительству объекта недвижимости, а участник долевого строительства обязуется оплатить эти работы и принять объект долевого строительства.

При этом денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, носят инвестиционный характер, поскольку перечисляются застройщику от инвесторов строительства жилого дома в рамках конкретного инвестиционного проекта, поэтому в момент их получения и использования не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), и как объект налогообложения по НДС (в силу прямого указания на это в пункте 2 статьи 146 и подпункте 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Таким образом, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства жилых домов, жилых помещений и иных объектов недвижимости в рамках долевого строительства, как и суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ в отношении обозначенных объектов, не могут быть предъявлены налогоплательщиком-застройщиком по договору участия в долевом строительстве к вычету, поскольку соответствующие товары, работы и услуги приобретаются налогоплательщиком в связи с осуществлением операции, не признаваемой объектом налогообложения по НДС, а именно операции инвестиционного характера, по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Так, пунктом 2 статьи 173 Кодекса предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что законом установлен критерий, в соответствии с которым суммы НДС, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), либо предъявляются налогоплательщиком к налоговому вычету, либо включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций; при этом соответствующим критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг): их использование для совершения операций, подлежащих обложению НДС, или использование для операций, не подлежащих обложению названным НДС (освобождаемых от налогообложения).

Таким образом, суммы НДС, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), предназначенных для их использования в операциях, не подлежащих обложению НДС, включаются соответствующим налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций и не могут предъявляться последним в составе вычетов по НДС.

Данное правило применимо и в случае приобретения налогоплательщиком-застройщиком жилых домов, жилых помещений и иных объектов недвижимости по долевому строительству товаров, работ и услуг (с включенной в их стоимость суммой НДС) для выполнения строительства и реализации объектов в рамках долевого строительства многоквартирных домов и иных объектов недвижимости.

Как установлено Инспекцией в ходе проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года, представленной ООО СК «СГС» и содержащей заявление права на применение вычетов по НДС и получение возмещения НДС из бюджета в суммах налога, предъявленного Обществу продавцами и подрядчиками в связи с приобретением товаров, работ и услуг, необходимых для осуществления Обществом строительствах объектов недвижимости, в 2012 году Обществом были заключены договоры долевого строительства с Некоммерческой организации «Фонд жилищного строительства ЯНАО», а также государственные контракты с Департаментом строительства и жилищной политики Ямало-Ненецкого автономного округа на приобретение жилых помещений путем участия в долевом строительстве многоквартирных домов для государственных нужд на общую сумму 159 547 196 руб.

При этом товары, работы и услуги, в связи с затратами на которые налогоплательщиком в рассматриваемом случае заявлены вычеты и возмещение по НДС, приобретались Обществом именно для исполнения своих обязательств, как застройщика, по обозначенным выше договорам долевого строительства.

Данное обстоятельство установлено налоговым органом по результатам анализа данных бухгалтерской и налоговой отчетности и по существу не оспорено и не опровергнуто налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах, с учетом сформулированных выше выводов, суд первой инстанции обоснованно воспринял позицию МИФНС России № 4 по ЯНАО, изложенную в оспариваемых решениях от 14.01.2016 № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 14.01.2016 № 2 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость и сводящуюся к тому, что у Общества отсутствовали правовые основания для включения в состав вычетов по НДС за соответствующий налоговый период сумм налога, предъявленного Обществу продавцами и подрядчиками в связи с приобретением заявителем товаром, работ и услуг в целях осуществления строительства объектов недвижимости по договорам долевого строительства, заключенным с Некоммерческой организации «Фонд жилищного строительства ЯНАО» и с Департаментом строительства и жилищной политики Ямало-Ненецкого автономного округа.

При этом доводы ООО СК «СГС», заявлявшиеся им в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и изложенные в апелляционной жалобе, относительно того, что объект, в связи с расходами на который предъявлены к вычету рассматриваемые в данном случае суммы НДС, не завершен строительством, в связи с чем, операции по его реализации на территории Российской Федерации подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку для целей применения положений пункта 2 статьи 146 и подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ существенное значение имеет именно целевое назначение объекта недвижимости, а не степень его возведения и существующий этап застройки.

Иными словами, реализация недостроенного жилого дома также освобождается от НДС в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку определяющим при применении данной льготы является назначение соответствующего объекта, неизменное вне зависимости от фактического состояния объекта (завершенности или незавершенности его строительства).

Так, в рассматриваемом случае согласно выписке из единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним о правах отдельного лица на объекты недвижимости от 05.06.2014 № 01/04/2014-8409, спорные объекты строительства, принадлежащие ООО СК «СГС», отнесены к категории жилых домов.

Следовательно, основания для исключения операций по реализации таких домов из числа операций, не облагаемых НДС, в силу того, что строительство соответствующих домов не завершено, вопреки доводами апелляционной жалобы, отсутствуют.

Указанные выше выводы согласуются с правовой позицией, сформированной судебной практикой при рассмотрении аналогичных споров (см., например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.12.2015 по делу № А81- 6941/2014, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30.06.2014 по делу № А34-5524/2013).

Суд первой инстанции также обоснованно отклонил довод Общества о том, что в рамках выездной налоговой проверки ООО СК «СГС» был доначислен налог на прибыль организаций за рассматриваемый период по причине учета денежных средств, полученных в рамках долевого строительства и исключенных из числа целевых, поскольку данное обстоятельство также не позволяет исключить рассматриваемые операции по реализации из числа льготных и не облагаемых НДС.

Так, согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 НК РФ, датой признания дохода при методе начисления является дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

Следовательно, в связи с расторжением договоров об участии в долевом строительстве от 09.02.2012 № 33 и 08.06.2012 № 308 (14.03.2013 и 22.05.2013 соответственно), денежные средства, полученные ООО СК «СГС» от Некоммерческой организации «Фонд жилищного строительства ЯНАО» и от Департамента Строительства и жилищной политики Ямало-Ненецкого автономного округа, использовались Обществом не в рамках долевого строительства и в соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ не являются средствами целевого финансирования, в связи с чем, должны облагаться налогом на прибыль организаций в момент, когда застройщик нарушил условия договора и договор был расторгнут.

Таким образом, денежные средства, полученные от Некоммерческой организации «Фонд жилищного строительства ЯНАО» и Департамента Строительства и жилищной политики Ямало-Ненецкого автономного округа, действительно перестали быть средствами целевого финансирования, в связи с чем, подлежали обложению налогом на прибыль организаций в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Однако изменение статуса и назначения денежных средств, полученных Обществом от его контрагентов по расторгнутым договорам долевого строительства, не изменяет назначение и статус самих строящихся домов. В ходе налоговой проверки Инспекцией не установлено, что в данном случае Обществом осуществлялось строительство нежилых помещений и доказательств данного обстоятельства налогоплательщиком также не представлено.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, отклоняя позицию налогоплательщика, положенную в основу апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции и сводящуюся к тому, что с момента прекращения правоотношений между ООО СК «СГС» и Некоммерческой организации «Фонд жилищного строительства ЯНАО», Департаментом строительства и жилищной политики Ямало-Ненецкого автономного округа в рамках договоров долевого строительства и с момента регистрации спорных объектов недвижимости в качестве объектов незавершенного строительства основания для применения к рассматриваемой ситуации положений пункта 2 статьи 146 и подпунктов 22, 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ отпали, учитывает, что реализация соответствующих помещений в жилых дома, произведенная посредством торгов (в связи с банкротством ООО СК «СГС»), как и первоначальная продажа помещений в таких домах по договорам долевого строительства (с перечислением авансовых платежей из бюджета), осуществлена без выделения в составе стоимости объекта реализации суммы НДС.

Иными словами, налог на добавленную стоимость не уплачивался в бюджет ни с суммы аванса, перечисленного ООО СК «СГС» в рамках договоров долевого строительства, ни с суммы стоимости объектов незавершенного строительства, реализованных посредством торгов.

В частности, вырученная от продажи объектов незавершенного строительства сумма в размере 36 760 590 руб. (протоколу № 10832-ОТПП/1 от 02.07.2015 и протокол № 11804-ОТПП/1 от 30.09.2015 о результатах открытых торгов посредством публичного предложения в форме открытых торгов по продаже имущества ООО СК «СГС») не отражена Обществом в составе налоговой базы по НДС.

Обозначенные выше обстоятельства подтверждены представителем ООО СК «СГС» в судебном заседании суда апелляционной инстанции (см. протокол и аудиопротокол судебного заседания от 10.11.2016).

Таким образом, с учетом изложенного, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в рассматриваемом случае отсутствовали основания для исключения рассматриваемых операций, осуществленных ООО СК «СГС», из числа льготных операций, в силу положений пункта 2 статьи 146 и подпунктов 22, 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не облагаемых НДС.

Так, согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Таким образом, реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них по договорам долевого строительства может производиться налогоплательщиком по ставкам НДС в размере 18 (10) процентов или 0 процентов с последующим включением сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций, в состав вычетов в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса, только при условии представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления об отказе от освобождения от налогообложения соответствующих операций.

В то же время непредставление обозначенного выше заявления в налоговый орган влечет обязательное освобождение рассматриваемых операций от налогообложения по НДС и запрет на включение связанных с ними расходов на оплату НДС в составе платы за товары, работы и услуги в состав вычетов по такому налогу.

Так, из материалов не усматривается, что ООО СК «СГС» обращалось в Инспекцию с соответствующим заявлением, предусмотренным пунктом 5 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, Обществом не заявлено и соответствующих доводов о наличии оснований для применения к рассматриваемым правоотношениям исключений из положений названной нормы.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции заключил правильный вывод о том, что рассматриваемые в данном случае вычеты по НДС заявлены ООО СК «СГС» неправомерно, поскольку определены в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для деятельности, результат которой не подлежит налогообложению по НДС, а также в связи с тем, что доказательств, свидетельствующих о внесении изменений в проектно-сметную документацию или об изменении функционального назначения строящегося объекта, как и доказательств того, что Обществом в налоговый орган направлялось заявление об отказе от освобождения от налогообложения товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 22 и 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в материалах дела не имеется.

При этом доводы подателя апелляционной жалобы о том, что в подтверждение обоснованности заявления спорных вычетов налогоплательщиком в распоряжение налогового органа представлены все предусмотренных законодательством документы, необходимые для подтверждения права на применение таких вычетов, о том, что налоговым органом не оспорена и не опровергнута достоверность сведений, указанных в таких документах, и о том, что налоговым органом не подтверждено наличие в действиях ООО СК «СГС» признаков недобросовестного поведения, обоснованно не приняты во внимание судом первой инстанции, как не имеющие правового значения для разрешения настоящего спора, поскольку в данном случае в применении вычетов по НДС и в возмещении такого налога из бюджета Обществу отказано именно по мотиву отсутствия законных оснований для включения соответствующих сумм налога в состав вычетов, а не в связи с отсутствием у ООО СК «СГС» каких-либо документов по вычетам и не в связи с недостоверностью их содержания.

Как усматривается из содержания оспариваемого решения от 14.01.2016 № 39, основанием для отказа в применении спорных сумм вычетов по НДС, заявленных Обществом в уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2013 года, также послужил пропуск налогоплательщиком установленного НК РФ срока для предъявления соответствующих вычетов.

Так, в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В пунктах 27-28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указано, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию, поскольку иное правило действующим законодательством не предусмотрено.

В частности, НК РФ не содержит положений, предоставляющих налогоплательщику право на получение возмещения налога в случае заявления о праве на налоговый вычет по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В рассматриваемом случае из материалов дела усматривается, что Обществом заявлены налоговые вычеты по НДС за период 2 квартал 2013 года в сумме 1 950 228 руб.

В то же время в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что согласно представленным ООО СК «СГС» документам, все приобретенные товары (работы, услуги) были поставлены на учет в книге покупок на основании актов приема-передач в 1-2 кварталах 2012 года, несмотря на то, что заявлены в уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что упомянутая уточненная налоговая декларация подана Обществом в Инспекцию 21.07.2015, суд первой инстанции обоснованно воспринял позицию налогового органа, согласно которой в данном случае заявителем пропущен срок заявления о праве на соответствующие налоговые вычеты.

При этом довод подателя жалобы о том, что фактически право на предъявление вычетов возникло у ООО СК «СГС» только после расторжения договоров долевого строительства, заключенных с Некоммерческой организацией фонда жилищного строительства Ямало-Ненецкого автономного округа и Департаментом строительства и жилищной политики Ямало-Ненецкого автономного округа, то есть в 1 квартале 2013 года, судом апелляционной инстанции отклоняется, как не основанный на соответствующих нормах действующего законодательства.

Так, в соответствии с нормами НК РФ установлен единственный порядок исчисления срока заявления о праве на вычеты по НДС – с момента принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Исключений из данного правила или иных специальных правил исчисления указанного срока действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Таким образом, по итогам проведения проверочных мероприятий Инспекция пришла к правильному выводу о том, что налоговые вычеты по НДС в общем размере 9 478 955 руб. необоснованно учтены и заявлены Обществом к возмещению из бюджета во 2 квартале 2013 года.

Таким образом, Общество не имело права применять налоговые вычеты по НДС и заявлять суммы такого налога к возмещению из бюджета по обозначенным выше сделкам и обязано было уплатить налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 года в полном объеме и без учета таких вычетов, поэтому начисление Обществу налоговым органом сумм недоимок по НДС является правомерным.

Статьей 75 НК РФ предусмотрено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Учитывая изложенные выше выводы о неправомерности действий Общества по уменьшению размера своих налоговых обязательств по НДС, суд апелляционной инстанции считает законными и обоснованными оспариваемые ненормативные правовые акты Инспекции в обжалуемой в апелляционной жалобе части.

В целом, доводы апелляционной жалобы налогоплательщика повторяют доводы, сформулированные и заявлявшиеся последним в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте, и направлены лишь на переоценку обстоятельств дела. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены решения арбитражного суда в обжалуемой части не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 34 постановления от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», при подаче апелляционной жалобы подлежала к уплате государственная пошлина в сумме 1 500 руб., а Обществом фактически уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., то излишне уплаченные 1 500 руб. подлежат возврату ООО СК «СГС» из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь статьями , 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.09.2016 по делу № А81-2649/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Строительная компания «СтройГазСервис» из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, уплаченной в излишнем размере при подаче апелляционной жалобы по платёжному поручению от 20.09.2016 № 41.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Ю.Н. Киричёк

О.Ю. Рыжиков