Гражданский кодекс часть 1

«04» мая 2010 г. Дело № А45-29744/2009 Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 26.04.2010 года Полный текст решения изготовлен 04.05.2010

Арбитражный суд Новосибирской области в составе судьи Наумовой Т.А. при ведении протокола судебного заседания судьей Наумовой Т.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Розница Н-1», г. Новосибирск (далее по тексту- заявитель, Общество, налогоплательщик)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска, г. Новосибирск (далее по тексту- Инспекция, налоговый орган)

о признании недействительным решения № 49 от 17.09.2009 г.,
в присутствии представителей сторон:

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 07.12.2009

от заинтересованного лица: ФИО2 по доверенности от 11.01.2010 № 1, ФИО3 по доверенности от 03.02.2010 № 23

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Розница Н-1» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска № 49 от 17.09.2009 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в полном объеме как несоответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации.

В ходе судебного разбирательства заявленные требования поддержаны в полном объеме. Представитель Общества указал на то, что налоговым органом нарушена процедура принятия решения, установленная статьей 101 НК РФ, так как решение принято и.о. начальника Трубиной Т.С., тогда как она не участвовала при рассмотрении материалов налоговой проверки (материалы налоговой проверки рассматривались начальником Войтенко Г.И.), так же в решении не изложены нормы налогового законодательства, которые нарушены налогоплательщиком, не представлено бесспорных доказательств обстоятельствам, изложенным в решении. Выводы проверяющих о наличии «схемы» по искусственному созданию условий для применения специального налогового режима не основаны на фактических обстоятельствах взаимоотношений ООО «Розница Н-1» с ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н- 3», ООО «Рассвет», ООО «Высь». Показания свидетелей не являются достоверными и противоречивы. Из оспариваемого решения не ясно, из чего складываются суммы неуплаченных налогов, ссылки на конкретные первичные документы отсутствуют. Налоговый орган искусственно объединяет налоговые базы различных хозяйствующих субъектов, возлагая обязанность по уплате налогов на одно лицо –ООО «Розница Н-1», при этом налоговая проверка иных лиц не проводилась. Так же заявитель отмечает, что уплаченный ЕНВД как налогоплательщиком, так и третьими лицами, по которым полученные доходы вменяются налогоплательщику, не уменьшен налоговым органом, таким образом, от осуществления одной и той же деятельности налогоплательщик должен уплатить налоги по общей системе налогообложения и по ЕНВД.

В дополнительном правовом обосновании налогоплательщик указывает на то, что по агентскому договору ООО «Розница Н-1» лишь принимало платежи через кассу от покупателей за товары, принадлежащие контрагентам (ООО «Высь», ООО «Рассвет», ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3» и других), а не реализовывало товары от собственного имени, при этом в кассовых чеках имелись данные собственников товаров. Доходы от реализации товаров были получены именно принципалами, а не налогоплательщиком, указанное

обстоятельство доказывается банковскими выписками, платежными поручениями, актами проведения зачетов, договорами цессии, комиссии и агентскими. Инспекцией не представлено доказательств того, что у налогоплательщика, а не у иных арендаторов, имеются инвентаризационные и правоустанавливающие документы на площадь, большую, нежели указано в налоговых декларациях по ЕНВД. Налоговым органом вообще не определена площадь торгового зала. Выводы о согласованности действий налогоплательщика и его принципалов являются голословными. При этом налоговым органом приняты во внимание показания свидетелей, которые не являлись сотрудниками ООО «Розница Н-1». Сам по себе магазин «Мария-Ра», в котором, как показали многие свидетели, они работали, не является юридическим лицом, это здание с расположенными в нем торговыми площадями. Опрошенные свидетели действительно работали в здании магазина «Мария-Ра», но они не работали у ООО «Розница Н-1». Показания свидетелей налоговым органом переиначиваются, но при этом не учитывается, что свидетели отвечали на поставленные вопросы, смысл которых был двояким. Поэтому однозначных выводов из показаний свидетелей сделать нельзя. Также обращено внимание суда на то, что налоговым органом, почему-то не взяты во внимание другие организации и предприниматели, с которыми также были заключены агентские договоры на получение через кассу денежных средств от покупателей, в том числе, не производится доначислений и за 2007 год, а только пересчитываются налоги по 2006 году. Налоговый орган, доначисляя налоги по общей системе налогообложения по доходам иных хозяйствующих субъектов, не учитывает расходы на приобретение товаров.

Как указывает налогоплательщик, суммы доначисленных по результатам выездной налоговой проверки налогов определены Инспекцией неверно. По мнению налогоплательщика, Инспекция необоснованно не использовала информацию об аналогичных налогоплательщиках, применяя расчетный метод, в результате чего расчет налогов произведен без учета всех документов налогоплательщика в полном объеме.

Указанные нарушения, по мнению налогоплательщика, являются основанием для признания решения налогового органа недействительным в полном объеме.

Налоговый орган против удовлетворения заявленных требований возражает, считает, что налоговая выгода в виде применения льготной системы налогообложения по ЕНВД применена Обществом необоснованно. Так, исследование документов по взаимоотношениям с ООО «Высь», ООО «Рассвет», ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3» выявило наличие «схемы» минимизации налогообложения. Все полученные за реализованные товары денежные средства аккумулировались в кассе ООО «Розница Н-1» и зачислялись на счет налогоплательщика. Действия сторон по договорам между Агентом (ООО «Розница Н-1») с одной стороны и Принципалами (ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Высь», ООО «Рассвет», ИП ФИО6) с другой стороны, а также расчеты, носили формальный характер.

ИФНС России по Дзержинскому району г. Новосибирска считает, что материалами налоговой проверки добыты доказательства того, что управление движением товарного потока фактически осуществлялось ООО «Розница Н-1», как единым процессом и на всей площади магазина, включая площадь, оформленную по договорам аренды на принципалов. Поскольку в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что все действия налогоплательщика ООО «Розница Н-1» были направлены не на достижение каких-либо целей предпринимательской деятельности, а на создание «схемы» минимизации налоговых обязательств и на получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении общеустановленного режима налогообложения и специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД, ООО «Розница Н-1» осуществляло розничную торговлю в торговых точках по ул. ФИО7, 251 (магазин № 55), ул. Челюскинцев, 18/2 (магазин № 61), площадь торговых залов которых превышает 150 квадратных метров, следовательно, в соответствии с нормой пп.6 п.2 ст. 346.26 НК РФ ООО «Розница Н-1» не имело права на применение налогообложения в виде единого налога на

вмененный доход за 2006г. В результате налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций, единый социальный налог доначислены правомерно. Инспекция также не согласна с доводом заявителя о двойном налогообложении ввиду уплаты за тот же вид деятельности единого налога на вмененный доход за 2006 г., в виду того что в результате создания «Схемы» минимизации налоговых обязательств и получения налоговой выгоды налогоплательщикам не были своевременно уплачены суммы налогов, а именно налог прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций, единый социальный налог. При этом налоговый орган отметил право налогоплательщика на подачу уточненных налоговых деклараций как по ЕНВД, так и по доначисленным налогам.

Суд, рассмотрев материалы дела, исследовав представленные доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований. При этом суд исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Розница Н-1» по вопросам правильности исчисления налогов и своевременности их уплаты за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по налогу на доходы физических лиц – по 22.05.2009.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 17.09.2009 № 49 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данного решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее – НДС), налога на имущество, единого социального налога (далее – ЕСН) в общей сумме 11326292 руб., к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в общей сумме 24887714 руб. Также налогоплательщику предложено уплатить пени за неуплату в установленный срок налогов в общей сумме 27908970 руб. и доначисленные

налоги (налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество) в общей сумме 68854171 руб.

Выездной налоговой проверкой за период с 01.01.2006г. по 31.12.2007г. (по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2006г. по 22.05.2009г.) установлено применение ООО «Розница Н-1» в 2006 году «схемы» минимизации налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды в виде применения льготной системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее-ЕНВД), освобождающей от уплаты налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и налога на добавленную стоимость.

«Схема», по мнению налогового органа, заключается в искусственном создании путем заключения ряда сделок (в том числе соглашений о соблюдении коммерческих интересов, агентских договоров на прием платежей, договоров уступки прав требования, соглашений о погашении взаимной задолженности, соглашений о прекращении действия агентских договоров на прием платежей), условий для применения специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала более 150 кв.м., а именно: по торговым точкам: магазин № 55 по адресу: <...>, магазин № 61 по адресу: <...>.

Фактически на указанных торговых площадях более 150 кв. м. деятельность по розничной реализации товаров осуществляло ООО «Розница Н-1».

Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обжаловал решение Инспекции в апелляционном порядке. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Суд, по заявлению налогоплательщика проверив законность и обоснованность решения налогового органа № 49 от 17.09.2009 года, считает выводы Инспекции правомерными, основанными на фактических обстоятельствах, подтвержденных соответствующими доказательствами,

представленными в материалы дела, налоговым органом дана правильная оценка представленным на проверку документам налогоплательщика и взаимоотношениям Общества с его контрагентами.

Так, как следует из представленных в дело документов, ООО «Розница Н- 1» в 2006 году осуществляло финансово-хозяйственную деятельность посредством заключения договоров и соглашений.

Пользование торговыми площадями осуществлялось на основании договоров аренды нежилых помещений с ООО «Кольцо» ИНН <***> № 55А1/06 от 01.01.2006г. с дополнительными соглашениями № 1 от 03.01.2006г., № 2 от 05.01.2006г на временное владение и пользование торговой площадью в помещении магазина, расположенного по адресу: <...> (магазин № 55) (арендуемая площадь по договору 138,9 кв.м.) (т.3 л.д.3) и с гражданином РФ ФИО8 № 61А1/06 от 04.03.2006г. на временное владение и пользование торговой площадью в помещении магазина, расположенного по адресу: <...> (магазин № 61) (арендуемая площадь 144,4 кв.м.) (т. 3 л.д. 23).

Суд считает необходимым отметить, что оформление договорных отношений (тексты договоров и дополнительных соглашений) идентичны и с ООО «Кольцо» и с ФИО8, такое же оформление договорных отношений сохранено и на 2007 и 2008 годы. Кроме того, отдельные дополнительные соглашения, договоры визуально подписаны не лицами, указанными в расшифровке подписи (например, дополнительные соглашения к договорам аренды с ООО «Кольцо» визуально подписаны не ФИО6, а ФИО8 или иным не известным лицом, а дополнительные соглашения и договоры со стороны ФИО8 подписаны визуально ФИО6, т. 3 л.д. 11-22, 32- 45).

ООО «Розница Н-1» заключены соглашения о соблюдении коммерческих интересов от 25.12.2005г. с ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ИП ФИО6 по торговой точке по адресу <...>; от 01.03.2006г. с ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Рассвет», ООО

«Высь» по торговой точке по адресу г. Новосибирск ул. Челюскинцев д. 18/2. В соответствии с указанными соглашениями стороны договорились не реализовывать на торговых площадях идентичные группы товаров, так, например, ООО «Розница Н-1» реализовывало алкогольную продукцию, бытовую химию, игрушки, одежду, продуктовые товары прикассовой зоны (жевательную резинку, шоколадные батончики, леденцы, шоколад и другие) и др., ООО «Розница Н-2» занималось реализацией замороженных овощей, мясных полуфабрикатов, молочной продукции и др., в сферу коммерческих интересов ООО «Розница Н-3» входили крупы, компоты, консервы овощные, овощи и фрукты и т.д., ИП Ракшин А.Ф. занимался реализацией хлеба и хлебобулочных изделий, готовых завтраков, детского питания, чая, кофе и др., ООО «Высь» реализовывало минеральную воду, лимонад, соки и пиво, ООО «Рассвет» -пряники, вафли, рулеты, сахар, соль, чай (т. 3 л.д. 45-50).

При этом следует отметить, что соглашение от 01.03.2006 года заключено до того, как зарегистрированы 02.03.2006 в установленном порядке ООО «Высь» и ООО «Рассвет». Доводы представителя ООО «Розница Н-1» о том, что в соглашении имеется опечатка и соглашение фактически заключено позднее, суд не принимает, так как они не подтверждены документально (журнал регистрации договоров суду не представлен, как и иные доказательства достоверно свидетельствующие о дате заключения соглашения.

Взаимоотношения между участниками соглашений по ведению деятельности на указанных выше торговых площадях под наименованием магазинов «Мария-Ра» осуществлялись на основании агентских договоров на прием платежей от покупателей через кассу ООО «Розница Н-1» с дополнительными соглашениями:

3) б/н от 01.01.2006г. с Индивидуальным предпринимателем Ракшиным Александром Федоровичем (Принципал) (т.3 л.д. 98-103);

- соглашений от 31.12.2006г. о прекращении действия указанных выше агентских договоров на прием платежей.

При этом следует отметить, что на основании указанных договоров ООО «Розница Н-1» обязалось дважды в неделю перечислять суммы полученных платежей в кассу за вычетом вознаграждения агента и представлять отчеты агента. Указанные условия агентом –ООО «Розница Н-1» не выполнялись, что не отрицалось представителем налогоплательщика в судебном заседании. Кроме того, вознаграждение агента носило чисто символический характер относительно полученной в кассу выручки, оно составляло по каждому договору 4720 рублей в месяц, при этом с дополнением договоров с ООО «Розница Н-2» и ООО «Розница Н-3» обязательствами по торговой площади по адресу <...> сумма вознаграждения увеличена не была.

Предметом агентских договоров является прием ООО «Розница Н-1» наличных денежных средств у покупателей за товар принципалов в свою кассу.

Агентский договор предполагает, что посредник (агент) за вознаграждение совершает юридические и иные действия по поручению и за счет заказчика (принципала) от своего имени либо от имени и за счет принципала (ст.1005 ГК РФ).

В соответствии со ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара.

На представленных чеках указаны все реквизиты ООО «Розница Н-1», отсутствуют реквизиты предприятий-принципалов. Содержащиеся в чеках названия «Высь», «Рассвет» и другие без указания организационно-правовой формы организаций и предпринимателей, ИНН, не позволяет идентифицировать их как участников договора розничной купли-продажи.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт- Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

При этом ст. 346.27 Кодекса определено, что площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях гл. 26.3 Кодекса к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Если согласно правоустанавливающим документам площадь торгового зала, арендуемая организацией, не превышает 150 квадратных метров, то возможно применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Что касается вопроса о возможности использования услуг сторонней организации для проведения денежных расчетов за проданные товары с покупателями, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно ст. 5 указанного Федерального закона организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие сделки купли-продажи товаров за наличный расчет, обязаны применять контрольно-кассовую технику и выдавать покупателям кассовые чеки.

Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 № 745 (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 07.08.1998 № 904) (далее - Положение), установлено, что денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми организациями, предприятиями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее именуются - организации), с обязательным применением контрольно-кассовых машин, допущенных к использованию ГМЭК

и включенных ГМЭК в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации.

Пунктом 4 Положения определено, что организация, осуществляющая денежные расчеты с населением с применением контрольно-кассовых машин, обязана выдавать покупателям (клиентам) чек или вкладной (подкладной) документ, напечатанный контрольно-кассовой машиной. На выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе должны отражаться реквизиты: наименование организации; идентификационный номер организации-налогоплательщика; заводской номер контрольно-кассовой машины; порядковый номер чека; дата и время покупки (оказания услуги); стоимость покупки (услуги); признак фискального режима.

При этом контрольно-кассовая техника, применяемая организациями (за исключением кредитных организаций) и индивидуальными предпринимателями, должна быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика.

Из вышеназванных норм следует, что применение одной организацией контрольно-кассовой техники, зарегистрированной другой организацией, неправомерно.

Таким образом, заключение агентских договоров, предметом которых является исключительно прием от покупателей денежных средств за реализуемые товары в кассу агента, не соответствует нормам действующего законодательства и направлено на возможность применения льготной системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В материалы дела представлен протокол осмотра помещения по адресу <...> (т. 15 л.д. 23), в котором отражено, что на ценниках в торговом зале отсутствуют данные об организациях принципалах, отсутствуют вывески организаций, осуществляющих деятельность в магазине «Мария-Ра», на момент проверки отсутствовали и представители организаций принципалов.

Что так же свидетельствует о том, что в данном торговом помещении на всей площади деятельность осуществлялась одним лицом.

Кроме того, следует отметить, что отчетность Агента о выполнении условий договора сводилась к предоставлению ежемесячных отчетов о принятых платежах, которые не позволяли Принципалу осуществить контроль на какую сумму в действительности был реализован товар в течение месяца.

Как установлено налоговой проверкой, подтверждено материалами дела и не опровергнуто заявителем в рамках судебного разбирательства, расчеты между сторонами агентских договоров в полном объеме не произведены до настоящего времени, а расчеты, которые оформлены соглашениями о взаимозачетах, договорами уступки права требования и выдачей денежных средств через кассу и перечислением через платежные поручения не подтверждают факт расчетов именно по указанным выше агентским договорам, так как в основании платежа указаны даты и номера иных договоров (например, расчеты с ООО «Высь» производились частично по договору № 3 от 14.04.2006, с ООО «Розница Н-2» по договору № 2 от 01.01.2006, с ООО «Розница Н-3» по договорам № 1 от 01.01.2006 и № 4 от 14.04.2006, т. 22 л.д. 22, т.13 л.д. 1-113, т.14 л.д. 1-148).

Так, по агентскому договору № 1 от 01.01.2006г. с ООО «Розница Н-2» Агентом принято от Покупателей за 2006 год Платежей за Товар на сумму 79611828,22 руб., тогда как расчет с Принципалом произведен за 2006г. на сумму 56 601 807,67 руб. (в том числе в безналичном порядке с расчетного счета – <***> руб., наличными из кассы – 32 02 руб., зачетом взаимных требований – 29 251 005,67 руб.). Задолженность в пользу ООО «Розница Н-2» на 31.12.2006г. составила 23 010 020,55 руб.;

- по агентскому договору № 2 от 01.01.2006г. с ООО «Розница Н-3» Агентом принято от Покупателей за 2006 год Платежей за Товар на сумму 29861865,13 руб., тогда как расчет с Принципалом произведен за 2006г. на сумму 24 147 323,86 руб. (в том числе в безналичном порядке с расчетного счета – <***> руб., наличными из кассы – 7 404,31 руб., зачетом взаимных требований – 22

880 019,55 руб.). Задолженность в пользу ООО «Розница Н-3» на 31.12.2006г. составила 5714541,27 руб.;

- по агентскому договору б/н от 01.01.2006г. с Индивидуальным предпринимателем ФИО6 Агентом принято от Покупателей за 2006 год Платежей за Товар на сумму 15 227 871,26 руб., тогда как расчет с Принципалом произведен за 2006г. на сумму 14 710 999,01 руб. (в том числе наличными из кассы – 7 087 272,45 руб., зачетом взаимных требований – 7 623 726,56 руб.). Задолженность в пользу Индивидуального предпринимателя ФИО6 на 31.12.2006г. составила 516 872,25 руб.;

- по агентскому договору № 3 от 04.03.2006г. с ООО «Высь» Агентом принято от Покупателей за 2006 год Платежей за Товар на сумму 7910291,93 руб., тогда как расчет с Принципалом произведен за 2006г. на сумму 6845046,95 руб. (в том числе в безналичном порядке с расчетного счета – <***> руб., наличными из кассы – 800 руб., зачетом взаимных требований – 6481446,95 руб.). Задолженность в пользу ООО «Высь» на 31.12.2006г. составила 1065244,98 руб.;

- по агентскому договору № 4 от 04.03.2006г. с ООО «Рассвет» Агентом принято от Покупателей за 2006 год Платежей за Товар на сумму 11755669,27 руб., тогда как расчет с Принципалом произведен за 2006г. на сумму 9278100,60 руб. (в том числе в безналичном порядке с расчетного счета – <***> руб., наличными из кассы – 800 руб., зачетом взаимных требований – 8834800,6 руб.). Задолженность в пользу ООО «Рассвет» на 31.12.2006г. составила 2477568,67 руб.

При этом, задолженность по агентским договорам на конец проверяемого периода (31.12.2007г.) не погашена. Задолженность в пользу ООО «Розница Н-2» на 31.12.2007г. составляет 14 502 142,16 руб., задолженность в пользу ООО «Розница Н-3» на 31.12.2007г. составляет 4 052 627,71 руб., задолженность в пользу ООО «Высь» на 31.12.2007г. составляет 337 560 руб., задолженность в пользу ООО «Рассвет» на 31.12.2007г. составляет 1 481 779,54 руб.

Основные суммы по обязательствам по агентским договорам проведены сторонами путем зачетов взаимных требований, а также заключением договоров уступки прав требований.

Так, в подтверждение расчетов между участниками взаимоотношений налогоплательщиком и его контрагентами по встречным проверкам налоговому органу и в материалы судебного дела представлены:

- договоры уступки прав требования (цессии) ООО «Розница Н-1» с ООО «Розница 1», ООО «РЦ», ООО «Розница Н-2», с индивидуальными предпринимателями ФИО9, ФИО6 и ФИО8 от 14.06.2006г. № 22706, от 30.06.2006г. № 22752, от 20.12.2006г. № 1, от 28.12.2006г. № 2, № 22737 от 12.04.2006, № 27740 от 30.04.2006, № 22741 от 30.04.2006, № 22763 от 30.04.2006, № 22764 от 30.04.2006, № 27765 от 30.04.2006, № 27743 от 30.05.2006, № 22705 от 14.06.2006, № 22772 от 14.06.2006, № 22733 от 30.06.2006, № 22752 от 30.06.2006, № 22769 от 31.07.2006, № 23261 от 18.08.2006 от 01.11.2006г. № РАФ-01/11/06, от 28.12.2006г. № 2/Р1, от 30.12.2006г. № 3, № 5, № 6, № 7, от 28.08.2007г. № 1/07, № 2/07, № 3/07, № 4/07 и другие (т. 3 л.д. 104- 151, т. 4 л.д. 1-12);

- соглашения о погашении взаимной задолженности с ООО «Розница Н-2» от 20.12.2006г., от 27.08.2007г., от 28.12.2006г., от 30.12.2006г., от 28.08.2007г., от 01.12.2008, с ООО «Розница Н-3» от 30.12.2006г., от 28.08.2007г., от 01.12.2008 индивидуальным предпринимателем ФИО6 от 19.07.2007г., от 07.08.2007г., от 30.09.2007г., от 29.12.2007г., с ООО «Высь» от 30.12.2006г., от 28.08.2007г., от 01.12.2008, с ООО «Рассвет» от 30.12.2006г., от 28.08.2007г., от 01.12.2008 (т. 3 л.д. 51-72).

Названные договоры и соглашения носят формальный характер, указывают на согласованность действий всех участников правоотношений, не согласуются с фактическими обстоятельствами, не имеют чистой экономической цели, свидетельствуют о наличии круговорота денежных средств между взаимосвязанными субъектами без наличия экономического обоснования (денежные средства между сторонами перечислялись на основании договоров

займа с незначительным процентом за все время пользования (0, 01%) (т. 20 л.д. 62-76), договоров переуступки права требования, договоров комиссии, агентских договоров, которые не отвечают требованиям законодательства и не имеют правового и экономического основания. Данные выводы подтверждены так же выписками банка по счетам организаций, тем, что в ответ на требования налогового органа все организации представили на налоговую проверку документы одним почтовым отправлением (т. 17 л.д. 66-67), тем, что учет и представление интересов осуществляли одни и те же лица (подтверждено налогоплательщиком в пояснениях (т. 15 л.д. 1-15)).

Так, договор уступки права требования № 22763 от 30.04.2006 идентичен договору уступки № 27740 от 30.04.2006 (т.3 л.д. 105 и 107), договор № 22764 от 30.04.2006 идентичен договору № 22741 от 30.04.2006 (т. 3 л.д. 106 и 109) при отсутствии экономического основания. По договорам уступки права требования № 3 от 30.12.2006 (т.3 л.д. 143), № 5 от 30.12.2006 (т.3 л.д. 146) переданы права требования на суммы 28667355.67 руб. и 22776179.55 руб. соответственно, в то время, как по актам сверки, которые являются основанием переданной задолженности, суммы составляют 20799870,40 руб. и 16364197, 30 руб. соответственно (т. 3 л.д. 144 и л.д. 147), аналогичная ситуация с договором № 7 от 30.12.2006 (т. 3 л.д. 150-151). Договор № 4 от 30.12.2006 не подписан со стороны ООО «РЦ» (т.3 л.д. 145), договоры между ООО «Розница Н-1» с ООО «Рассвет», с ООО «РЦ», с ООО «Розница-1» подписаны одними и теме же лицами от обеих сторон договора (ФИО10, ФИО11) (т. 3 л.д. 67, 68, 113, 122, 129, 131, 133, 135, 145).

Так же следует отметить, что в отношении подписей, учиненных в представленных договорах и соглашениях, имеется путаница. Например, от имени ООО «РЦ» договор № 5 от 30.12.2006 года, № 6 от 30.12.2006 года подписаны неизвестным лицом, договор № РАФ № 01/11/06 от 01.11.2006, соглашения о взаимозачетах с ИП ФИО6 визуально подписаны не ФИО6, договоры № 22769 и № 23361 визуально подписаны не ФИО11 (т. 3 л.д. 69-72, 129-131, 136, 145, 146, 148).

Кроме того, в счетах-фактурах и актах по приему платежей, представленных в материалы дела во исполнение агентского договора № 4 от 04.03.2006 с ООО «Рассвет», указан реквизит покупателя ИНН 2221002289, тогда как ООО «Рассвет», г. Новосибирск имеет ИНН 5401264401, при этом в самом агентском договоре проставлена печать ООО «Рассвет», г. Новосибирск ИНН 5401264401, а реквизиты принципала указаны с ИНН 2221002289 (т. 3 л.д. 75). Таким образом, не представляется возможным достоверно установить с каким контрагентом под наименованием ООО «Рассвет» заключен агентский договор.

Согласно информации, полученной из Администраций Дзержинского и Железнодорожного районов г. Новосибирска, в Единый реестр объектов потребительского рынка города Новосибирска занесены магазины «Мария-Ра» по адресам: ул. ФИО7, 251, ул. Челюскинцев, 18/2, от имени единственного лица ООО «Розница Н-1» (том 17 л.д 68-70, 90-92).

От имени ООО «Розница Н-1» были заключены договоры со специализированными организациями на оказание услуг по охране и дератизации и дезинсекции магазинов по ул. Челюскинцев, 18/2 и ул. ФИО7, 251 (т. 17 л.д. 93-99, т. 19 л.д. 146-151, т. 20 л.д. 1-27).

Таким образом, вышеуказанные договоры на обслуживание заключены в отношении объектов площадью более 700 кв.м., расположенных по адресам: <...>, и <...>, от имени единственного лица ООО «Розница Н-1», через расчетный счет которого осуществлялась и оплата за оказанные услуги. Договоры на обслуживание объектов по указанным адресам с предприятиями ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Высь», ООО «Рассвет» не заключались.

Данные обстоятельства не опровергнуты представителем Общества в ходе судебного разбирательства и подтверждены в письменных пояснениях, представленных в дело (т. 15 л.д. 1-15).

Налоговым органом в ходе налоговой проверки сделаны запросы в Центр занятости населения г. Новосибирска, на которые получен ответ, что заявки на вакансии подавались ООО «Розница Н-1». Как следует из ответа Центра

занятости населения г. Новосибирска, заявки подавались на вакансии по должностям кондитер, пекарь, повар, уборщица, продавец (т. 17 л.д. 79-81).

При этом необходимо отметить, что как утверждает налогоплательщик, им осуществлялась на спорных площадях только реализация алкогольной продукции и товаров прикассовой зоны, тогда как заявки поданы, в том числе, на профессии пекарь, повар, кондитер.

То, что агентские договоры и соглашения о соблюдении коммерческих интересов были заключены формально, а фактически ООО «Розница Н-1» самостоятельно осуществляло деятельность по розничной реализации товаров населению, использую при этом всю площадь торгового зала (более 150 кв. метров) в магазинах «Мария-Ра» по адресам <...> подтвердили и свидетели-работники магазинов.

Так, допрошенные в качестве свидетелей сотрудники магазинов, расположенных по адресам: ул. ФИО7, 251, и ул. Челюскинцев, 18/2, пояснили, что деятельность персонала магазинов, расположенных по адресам: ул. ФИО7, 251 (магазин № 55) и ул. Челюскинцев, 18/2 (магазин № 61), осуществлялась на всей площади торговых залов, включая площади, занимаемые принципалами, по всем группам товаров, то есть во всем магазине, в т.ч. организация работы во всем торговом зале и осуществление контроля за работой всего персонала магазина (администраторы торгового зала, продавцы- консультанты, продавцы, кассиры-операционисты, грузчики), оформление заявок для поставщиков на все группы товаров и прием товаров всех групп, фасовка товаров всех групп и перефасовка товаров при нарушении фабричной упаковки, ведение табеля учета рабочего времени сотрудников по всему объекту (магазину) (т. 15 л.д. 41-149, т. 16 л.д. 1-149, т. 17 л.д. 1-60).

Например, сведения о доходах в отношении ФИО12 за 2006 год представлены ООО «Розница Н-2», запись в трудовой книжке отсутствует, при этом свидетель показала, что осуществляла контроль за деятельностью персонала по выкладке товаров, в том числе алкогольной продукции, разрешала конфликтные ситуации, основное рабочее место в зоне касс. Согласно

пояснениям налогоплательщика, представленным в материалы дела документам кассовые аппараты были зарегистрированы на ООО «Розница Н-1», реализацией алкогольной продукции занималось тоже ООО «Розница Н-1».

Свидетель ФИО13, в отношении которого справки представлены ООО «Розница Н-3» и ООО «Розница Н-2», показал, что занимался разгрузкой всего товара, в том числе вино-водочной продукции, осуществлял контроль за кассирами-операционистами, что как указано выше, входило в зону коммерческих интересов по соглашениям ООО «Розница Н-1».

В отношении ФИО14 (т. 16 л.д. 86) запись в трудовой книжке сделана от имени ООО «Розница Н-2», печать при этом стоит ООО «Розница Н- 3», справка о доходах за 2006 год представлена ООО «Розница Н-3».

ФИО15 по данным трудовой книжки числилась в ООО «Розница Н-3», при этом так же указывала на то, что осуществляла иногда выкладку алкогольной продукции, справки о доходах при этом за тот же период (март-май 2006) представлена ООО «Рассвет» (т. 16 л.д. 26-29).

Многие из опрошенных свидетелей указали на то, что ФИО6 является генеральным директором сети магазиннов «Мария-Ра», ФИО10 региональным директором по торговле, ФИО16 являлась региональным проверяющим.

В 2001 году в основном все сотрудники были переведены в ООО «Розница Н-1».

Доводы налогоплательщика, что показания свидетелей искажены налоговым органом, не соответствуют действительности, так как сам налогоплательщик в свои пояснения вырывает показания свидетелей из контекста, что и искажает смысл данных объяснений, тогда как в совокупности все пояснения свидетелей сводятся к тому, что они работали в магазинах «Мария- Ра», осуществляя свою деятельность на всей территории магазина (торгового зала), контролировали все группы товаров и т.д.

Исходя из анализа документов по взаимоотношениям между ООО «РЦ», ООО «Розница Н-1» и Принципалами, налоговый орган пришел к выводу о том,

что ООО «Розница Н-1» фактически производило реализацию товаров, переданных ООО «РЦ» (ИНН 2225073996) по договорам комиссии Принципалам.

Так, согласно актам сверки взаимных расчетов ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Высь», ООО «Рассвет» имеют задолженность перед ООО «РЦ» за товары, переданные по договорам комиссии, платежи за которые принимало ООО «Розница Н-1». По договорами уступки прав требования (цессии) между ООО «РЦ» (Цедент), ООО «Розница Н-1» (Цессионарий) и Принципалами (Должниками), право требования по денежным обязательствам, возникшим на основании договоров комиссии между ООО «РЦ» и Принципалами, переходит от ООО «РЦ» к ООО «Розница Н-1»; в свою очередь ООО «Розница Н-1» имеет задолженность перед Принципалами по агентским договорам, т.к. выручка, полученная за реализованный товар, не перечислялась. Соглашениями о погашении взаимной задолженности, стороны договариваются о погашении долга путем осуществления взаимозачетов.

Все вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют, что действия сторон по договорам между Агентом (ООО «Розница Н-1») с одной стороны и Принципалами (ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Высь», ООО «Рассвет», ИП ФИО6) с другой стороны, а также расчеты, носили формальный характер.

Кроме того, ООО «Высь» и ООО «Рассвет» на момент заключения 01.03.2006г. не обладали правоспособностью юридического лица, поскольку были созданы в установленном порядке только 02.03.2006г.

Исходя из фактических обстоятельств, установленных проверкой, Инспекцией сделан вывод, что именно ООО «Розница Н-1» осуществляло юридически значимые действия, выражавшиеся в приемке от покупателей денег, пробитии и выдаче кассового чека и передаче им товара, о чем свидетельствуют пробитые на ККТ товарные чеки, в которых указаны обязательные реквизиты только ООО «Розница Н-1». При этом, ссылка в чеке на слова Розница Н-2, Розница Н-3, Высь, Рассвет, ФИО6 не имеет юридической силы и не несет для покупателей никаких правовых последствий. Договоры розничной купли-

продажи между покупателями и Принципалами не могут считаться заключенными, поскольку отсутствуют обязательные признаки для данного вида договора – не указана сторона-Продавец по договору (за исключением ООО «Розница Н-1»), отсутствуют реквизиты Принципалов, позволяющие идентифицировать сторону по сделке.

Названные выводы налогового органа согласуются с фактическими обстоятельствами, подтверждены документально и не опровергнуты налогоплательщиком.

В результате проведенных мероприятий налогового контроля в отношении Принципалов установлено следующее.

Все предприятия – принципалы (ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Рассвет», ООО «Высь») зарегистрированы по одному юридическому адресу: 630089, <...>. По данному адресу так же было зарегистрировано ООО «Розница Н-1».

Собственником помещения площадью 1024,4 кв. м. по адресу: 630089, <...>, является ООО «Кольцо» (ИНН <***>), директором и единственным учредителем (участником) которого является ФИО6 – единственный учредитель (участник) ООО «Розница Н- 1». Главным бухгалтером ООО «Кольцо» является ФИО17, которая являлась единственным учредителем (участником) и является директором ООО «Розница Н-2». Расчеты по договорам аренды не производились.

Реализация товара в помещениях по указанным адресам производилась с применением контрольно-кассовой техники, зарегистрированной на ООО «Розница Н-1». Проверкой установлено и по данным информационного ресурса Инспекции «Книга учета ККТ» установлено, что контрольно-кассовая техника на ООО «Розница Н-2» (ИНН <***>), ООО «Розница Н-3» (ИНН <***>), ООО «Высь» (ИНН <***>), ООО «Рассвет» (ИНН <***>), ИП ФИО6 (ИНН <***>) не зарегистрирована, соответственно, кассовые чеки от их имени покупателям не выдавались.

ООО «Высь» и ООО «Рассвет» были созданы и зарегистрированы в установленном законодательством порядке 02.03.2006 года. В соответствии со статьей 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. В соответствии со статьей 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, на 01.03.2006г. (момент заключения Соглашения о соблюдении коммерческих интересов от 01.03.2006г.) ООО «Высь» и ООО «Рассвет» не обладали правоспособностью юридического лица в соответствии со статьями 49 и 51 ГК РФ, т. е. не могли иметь гражданских прав и нести обязанности.

Документы по требованиям налогового органа о предоставлении документов в связи с проведением камеральных налоговых проверок исчисления и своевременности уплаты ЕНВД были направлены одним почтовым отправлением и с одного почтового адреса (строка «Откуда» на почтовом конверте): 656008, <...>. В качестве отправителей (строка «От кого» на почтовом конверте) указаны ООО «Розница Н-1» и его Принципалы - ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Высь», ООО «Рассвет», ИП ФИО6, ИП ФИО9.

Предприятия – принципалы создавались в 2005 – 2006 годах по мере открытия магазинов розничной торговли, осуществляли один вид деятельности: прочая розничная торговля в неспециализированных магазинах (код ОКВЭД 52.12), применяли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В один день - 12.07.2007г. - по договорам купли-продажи долей в уставном капитале единственные учредители (участники) предприятий–принципалов: «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Высь», ООО «Рассвет», продают свои доли ФИО6, который с момента создания является единственным учредителем (участником) ООО «Розница Н-1» и ООО «Кольцо» - организации-арендодателя.

Соглашения о прекращении действия агентских договоров на прием платежей с ООО «Розница Н-1» заключены в один и тот же день - 31.12.2006г., на 2007г. договоры с ООО «Розница Н-1» не заключались.

С 2007г. принципалы налоговые декларации по ЕНВД не представляют, отчетность представляется без отражения оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Численность работников составила в 2007г. по 1-му человеку.

Организации-принципалы в лице директоров и учредителей уполномочивали одних и тех же граждан РФ (ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21) представлять свои интересы во всех учреждениях и организациях г. Новосибирска по вопросам, связанным с регистрацией и деятельностью этих организаций (данное обстоятельство подтверждено налогоплательщиком в дополнительном обосновании т. 15 л.д. 1-15).

Расчетные счета организаций-принципалов открыты в одном банке: Алтайский банк Сбербанка РФ. При этом, при смене директоров в ООО «Рассвет» и ООО «Розница Н-3» право подписи финансовых документов и осуществления операций по расчетным счетам не менялось (т. 17 л.д. 71-72, 75-77).

Проверкой установлено, что ООО «Розница Н-1» фактически производило реализацию товаров, переданных ООО «РЦ» (ИНН <***>) по договорам комиссии Принципалам, а участие Принципалов сводилась к созданию видимости движения товаров и расчетов за него с целью применения специального налогового режима в виде ЕНВД. В 2006 году единственным учредителем (участником) ООО «РЦ» являлся ФИО11, который в этом же периоде являлся директором ООО «Розница Н-1» и тем самым мог реально влиять на создание условий по движению товарных и денежных потоков от ООО «РЦ» к ООО «Розница Н-1» и конечному покупателю.

Таким образом, вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о согласованных действиях ООО «Розница Н-1» и его Принципалов для создания необходимых условий для неправомерного применения специального налогового режима в виде ЕНВД.

В период налоговой проверки проведен допрос свидетеля Гоман О.А. – директора ООО «Розница Н-1», директора ООО «Рассвет», составлен протокол допроса свидетеля № 47 от 22.05.2009г. (т. 15 л.д. 31).

ФИО10 показала, что является руководителем ООО «Розница Н-1», зарегистрированного в ИФНС России по Дзержинскому району г. Новосибирска. Должность директора ООО «Розница Н-1» предложил учредитель ФИО6, он же назначил на должность директора. ООО «Розница Н-1» в период 2006г. – 2007г., точные даты не помнит, заключало договор аренды помещений с ООО «Кольцо» по адресу: <...>. Документы бухгалтерского и налогового учета ООО «Розница Н-1» за 2006г. – 2007г. находятся в г. Барнауле. ООО «Розница Н-1» осуществляло розничную торговлю, заключало договор аренды для осуществления розничной торговли, предмет договора точно сформулировать не смогла. Контрольно-кассовая техника зарегистрирована на ООО «Розница Н-1».

ФИО10 показала, что является руководителем ООО «Рассвет», зарегистрированного в ИФНС России по Дзержинскому району г. Новосибирска. В конце 2006г. приобрела 100% уставного капитала ООО «Рассвет». С ФИО22, который до нее являлся единственным учредителем (участником) ООО «Рассвет» и по договору купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Рассвет» от 06.09.2006г. передал в собственность ФИО10 долю 100% в уставном капитале ООО «Рассвет», не знакома. Право подписи финансовых документов и осуществления операций по счетам ООО «Рассвет» принадлежало ей «…и, возможно, кому-то еще…». Имеется ли в банках образец ее подписи, как директора ООО «Рассвет», не помнит. ООО «Рассвет» в период 2006г. – 2007г., заключало договор аренды помещений с ИП ФИО8 по адресу: <...>. Документы бухгалтерского и налогового учета ООО «Рассвет» за 2006г. – 2007г. находятся в г. Барнауле. ООО «Рассвет» осуществляло розничную торговлю, заключало договор аренды для осуществления розничной торговли, предмет договора точно сформулировать не смогла. Заключались ли ООО «Рассвет» договоры на поставку товаров или

договоры комиссии, не помнит. ООО «Рассвет» продавало чай, кофе, кондитерские изделия. Товар доставлялся транспортом поставщика. Порядок расчетов за поставленный товар не помнит. Товар ООО «Рассвет» реализовывался через ККМ ООО «Розница Н-1» в соответствии с агентским договором. ООО «Розница Н-1» учет товаров ООО «Рассвет» не вело. В ООО «Рассвет» выручка поступала на расчетный счет от ООО «Розница Н-1» в соответствии с агентским договором.

Свидетель ФИО22 (место работы: ООО «СибирьАлко», зам. директора по развитию бизнеса) показал, что являлся учредителем только предприятия ООО «Система» в период с 19.11.2006г. по 01.02.2009г., отношения к ООО «Рассвет» не имеет, об организации узнал только в день допроса, за вознаграждение на свое имя организации не регистрировал, документы не терял (т. 17 л.д. 61).

Совокупность представленных в дело доказательств подтверждает, что ООО «Розница Н-1» фактически осуществляло розничную торговлю через магазины с площадью торгового зала более 150 кв.м, в данном случае имело место лишь формальное дробление площадей магазина № 61 по адресу: <...>, между ООО «Розница Н-1», ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Рассвет», ООО «Высь»; магазина № 55 по адресу: <...> между ООО «Розница Н-1», ООО «Розница Н-2», ООО Розница Н-3», ИП ФИО6

Согласно техническому паспорту помещений магазина № 55 площадь его торгового зала составляет, 337,5 кв.м. В то же время арендаторы помещений магазина № 55, применявшие систему налогообложения в виде ЕНВД и использовавшие для определения размера ЕНВД величину физического показателя «площадь торгового зала в квадратных метрах», представили налоговые декларации по ЕНВД за 2006 год, из которых следует, что площадь торгового зала, используемая ООО «Розница Н-1», составляет 138,9 кв.м., ООО «Розница Н-2» - 148 кв.м., ООО «Розница Н-З» - 143 кв.м., ИП ФИО6 - 147 кв.м. То есть, исходя из представленной арендаторами налоговой

отчетности, площадь торгового зала в магазине № 55, являющаяся суммой площадей используемых всеми арендаторами, составляет 576,9 кв.м., что значительно превышает площадь торгового зала, указанную в техническом паспорте БТИ (337,5 кв.м.). Учитывая изложенное, доводы заявителя о возможности определения площади торгового зала для целей применения главы 26.3 НК РФ только исходя из техпаспорта БТИ и договора аренды, не могут быть приняты во внимание как необоснованные.

Доводы налогоплательщика в части неподтвержденности налоговым органом выводов, изложенных в оспариваемом решении, по указанным выше причинам суд считает голословными и противоречащими фактическим обстоятельствам дела.

Суд, так же не принимает доводы Общества относительно формального нарушения правил статьи 101 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Положениями п. 1 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что акт проверки, материалы проверки и письменные возражения налогоплательщика по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем или заместителем руководителя налогового органа, решение по ним должно быть принято в течение

10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. То есть, ограничение, установленное пунктом 1 ст. 101 НК РФ, касается только должности лица (руководитель или заместитель руководителя налогового органа), уполномоченного рассматривать материалы налоговых проверок и принимать решения по результатам их рассмотрения. При этом необходимо отметить, что нормы ст. 101 НК РФ не содержат какого-либо специального требования о том, что рассмотрение материалов проверки (включая акт, возражения по акту и прочие материалы) и вынесение решения по ним должно быть осуществлено одним и тем же физическим лицом.

Из оспариваемого решения следует, что рассмотрение материалов проверки общества производилось начальником Инспекции ФИО5, решение по результатам проверки вынесено ФИО4, исполнявшей обязанности начальника Инспекции в период с 13.09.2009 по 01.10.2009 в соответствии с приказом Инспекции от 01.09.2009 № 27-к и являющейся фактически заместителем начальника Инспекции.

И.о. начальника по своей компетенции не отличается от должностных обязанностей начальника Инспекции и осуществляет все действия от его имени. Таким образом, материалы налоговой проверки были рассмотрены начальником инспекции и решение принято и.о. начальника, при этом в ходе рассмотрения разногласий исследуется вопрос о наличии возможности принятия решения, об обоснованности и подтверждении возражений на акт проверки налогоплательщика, какая–либо резолютивная часть решения при этом начальником ФИО5 не оглашалась, что не отрицалось представителем налогоплательщика. Решение принято и.о. начальника ФИО4 с учетом результатов рассмотрения материалов проверки, зафиксированных в протоколах рассмотрения.

Каких-либо процессуальных ограничений по данному вопросу налоговое законодательство ни в статье 101 НК РФ, ни в статьях 138-140 НК РФ не содержит.

В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершении налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщиком были представлены дополнительные материалы. Рассмотрение материалов проходило в присутствии представителя налогоплательщика. В ходе рассмотрения материалов проверки были выслушаны доводы представителя, аналогичные приведенным в представленных в письменных возражениях, с учетом представленных дополнений. В протоколе имеется подпись представителя налогоплательщика в присутствии, которого были рассмотрены материалы проверки, возражения, а также дополнительные материалы.

В связи с убытием Начальника Инспекции на курсы повышения квалификации, исполнение должностных обязанностей Приказом ИФНС России по Дзержинскому району г.Новосибирска № 27-к от 01.09.2009 г. было возложено на заместителя начальника Инспекции ФИО4 , в связи с чем решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности было вынесено ФИО4

Таким образом, в отсутствии доказательств со стороны налогоплательщика о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, а именно не обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего

представителя и не обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения – вынесение оспариваемого решения Трубиной Т.С., в связи с нахождением Войтенко Г.И. на курсах повышения квалификации само по себе не является повторным рассмотрением материалов проверки в отсутствии лица, в отношении, которого производилась проверка. Данная позиция согласуется с позицией ФАС Московского округа, изложенной в Постановлении от 14 мая 2009 по делу № КА –А40/3830-09-2.

Таким образом, нарушения Инспекцией требований ст. 101 НК РФ в данном случае не допущено.

Доводы налогоплательщика о том, что Принципалы по агентским договорам, заключенным налогоплательщиком, самостоятельно осуществляли закупку товара для дальнейшей реализации, получали и оплачивали закупаемый товар, самостоятельно осуществляли реализацию своего товара покупателям и самостоятельно учитывали принадлежащий им товар, не могут быть приняты во внимание в силу следующего.

В ходе выездной налоговой проверки были собраны достаточные доказательства, того, что управление движением товарного потока как единым процессом и на всей площади магазинов № 55 и № 61, включая площадь, оформленную по договорам аренды на Принципалов, фактически осуществлялось ООО «Розница Н- 1». Соответственно и выручка, полученная Принципалами, признана выручкой ООО «Розница Н-1». Данные выводы подтверждаются, в том числе, сведениями, полученными в ходе мероприятий налогового контроля из Администраций Дзержинского и Железнодорожного районов г. Новосибирска, показаниями свидетелей. Кроме того, только от имени ООО «Розница Н-1» были заключены договоры со специализированными организациями на оказание услуг по охране, дератизации и дезинсекции названных магазинов.

Из показаний свидетелей, полученных в ходе контрольных мероприятий, также следует, что каждый из магазинов ( № 55 и № 61) действовал как единый комплекс, а не как несколько торговых предприятий на территории одного

торгового зала. Так, учет рабочего времени велся по всему магазину в целом, в функции работников ООО «Розница Н-1» входило обслуживание торговых залов, прием и предпродажная подготовка всех групп товаров, принадлежащих разным Принципалам, что само по себе является противоречием ввиду заключения налогоплательщиком соглашений о соблюдении коммерческих интересов.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О, пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а также согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенным в Постановлении Пленума № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных

законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, анализ совокупности представленных в дело доказательств позволяет суду признать верными и подтвержденными документально выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, о наличии в действиях налогоплательщика и его контрагентов схемы по необоснованной минимизации налогообложения, представленные в дело доказательства подтверждают сговор между участниками гражданских правоотношений и умысел на уход от налогообложения путем применения льготной системы налогообложения при отсутствии на то правовых оснований.

Доводы Общества о том, что такая схема организации бизнеса вписывается в рамки гражданского и налогового законодательства и им не запрещена, судом не принимаются.

Так, диспозитивность гражданского законодательства предполагает добросовестность участников гражданского оборота, ст. 10 ГК РФ установлены пределы осуществления гражданских прав, не допускающие действия граждан и юридических лиц с намерением причинения вреда другим лицам и злоупотребление правом в иных формах.

При таких обстоятельствах, выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, являются обоснованными, подтверждены совокупностью представленных в дело доказательств и соответствуют разъяснениям, изложенным в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Доводы налогоплательщика в части обязанности налогового органа при отсутствии первичной документации определять суммы налогов по аналогичным налогоплательщика, суд не принимает.

Так, согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Налоговые органы вправе определять расчетным путем подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет суммы налогов, в том числе и суммы произведенных ими расходов, только в случаях, установленных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Из представленных в дело материалов следует, что вмененные налогоплательщику в ходе проверки доходы исчислены на основании данных его первичных документов с учетом всех фактических обстоятельств, установленных при проведении мероприятий налогового контроля. Необходимость использования данных об аналогичных налогоплательщиках для определения сумм налогов расчетным путем возникает лишь в том случае, если у налогового органа недостаточно сведений о проверяемом лице. Поскольку у налогового органа имелись основания для доначисления налогов, а также первичные учетные документы налогоплательщика, полученные в ходе проведения налоговой проверки, позволяющие исчислить доходы и расходы налогоплательщика и определить налоговую базу по всем доначисленным налогам, то оснований для использования информации об аналогичных налогоплательщиках и применения п. 7 ст. 31 НК РФ в указанной части не имелось.

Довод заявителя о том, что Инспекцией не исследованы в полном объеме все документы, не может быть принят во внимание, поскольку из материалов дела следует, что Инспекцией предприняты все необходимые действия по истребованию у налогоплательщика указанных документов (направлены соответствующие требования налогоплательщику (т. 20 л.д. 28-76), также направлено письмо в ИФНС по Центральному району г. Барнаула об истребовании документов у ИП ФИО6 Из Акта проверки и из решения следует, что документы налогоплательщиком представлены частично, на основании представленных самим налогоплательщиком документов Инспекция произвела доначисления налогов, учитывая прочие сведения о налогоплательщике, имеющиеся в распоряжении налогового органа.

На основании изложенного, действия налогового органа по доначислению налогов по общей системе налогообложения налогоплательщику являются обоснованными.

Так, нормой пп.6 п.2 ст. 346.26 НК РФ установлено, что розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли,

признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог на вмененный доход не применяется.

Следовательно, в соответствии с вышеизложенной нормой пп.6 п.2 ст. 346.26 НК РФ и указанными выше обстоятельствами ООО «Розница Н-1» не имело право применять специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход за 2006г. по торговым точкам: ул. ФИО7, 251 (магазин № 55), ул. Челюскинцев, 18/2 (магазин № 61), поскольку площадь торговых залов указанных магазинов превышает 150 квадратных метров.

При этом налоги исчислены налоговым органом с учетом имеющих документов как по доходной части, так и с учетом представленных налогоплательщиком и его контрагентами и подтвержденных документов по расходной части и налоговым вычетам.

По налогу на прибыль организаций.

Сумма доходов от реализации отражена предприятием в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 г. по строке 010 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций».

За 2006 год в нарушение ст. 249, ст. 271, ст. 273 НК РФ доходы от реализации в целях налогообложения занижены на 180 975 591 руб. – сумму денежной выручки по торговым точкам: магазин № 55 по адресу: <...>, магазин № 61 по адресу: <...>, так как ООО «Розница Н-1» неправомерно применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по указанным торговым точкам.

Таким образом, сумма доходов от реализации отражена предприятием в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 г. по строке 010 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» в размере 428 000 руб., фактически по данным проверки сумма доходов составила 181 403 591 руб., занижение – на 180 975 591 руб.

Расходы, уменьшающие сумму доходов, в целях налогообложения занижены на 6 291 597 руб. С целью принятия расходов, связанных с

реализацией товара, обществу направлены требования о представлении документов от 20.02.2009г. № 4, от 27.04.2009г. № 5, от 04.05.2009г. № 6 о необходимости представить товарные отчеты с приложением счетов-фактур на приобретение ТМЦ, первичных бухгалтерских документов (товарные и товарно- транспортные документы, подтверждающие факт реальной перевозки ТМЦ и др.) за январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 года по торговым точкам, расположенным по адресам: г. Новосибирск, ул. Б. Богаткова, 251, ул. Челюскинцев, 18/2. В ответ на требования общество представило копии счетов-фактур, товарных и товарно-транспортных накладных (реестр обществом не составлен), а также поясняет, что товарные отчеты в проверяемом периоде не составлялись, журналы полученных и выставленных счетов на реализованные и приобретенные товарно-материальные ценности не вело, доставка товарно-материальных ценностей осуществлялась силами и за счет поставщика. ООО «Розница Н-1» представлены для налоговой проверки в виде копий бухгалтерские документы за 2006 год в количестве 801 штуки на сумму 10 762 551,7 руб., в том числе НДС 1 162 298,0 руб.

Также Инспекцией были выставлены требования о представлении документов: копий счетов-фактур на приобретение ТМЦ, первичных бухгалтерских документов (товарные и товарно-транспортные документы, подтверждающие факт реальной перевозки ТМЦ и др.):

- ООО «Рассвет» - от 05.05.2009г. № 3 (исх. № 16-10/010790 от 05.05.2009г.);

- ООО «Высь» - от 05.05.2009г. № 3 (исх. № 16-10/010792 от 05.05.2009г.);

- ООО «Розница Н-2» - от 05.05.2009г. № 3 (исх. № 16-10/010791 от 05.05.2009г.);

- ООО «Розница Н-3» - от 05.05.2009г. № 3 (исх. № 16-10/010793 от 05.05.2009г.). Документы представлены не были.

Также в ИФНС России по Центральному району г. Барнаула направлено поручение об истребовании документов (информации) от 04.05.2009г. № 17 (исх. № 16-07/010735@ от 04.05.2009г.) у ИП ФИО6, в том числе копий счетов-

фактур на приобретение ТМЦ, первичных бухгалтерских документов (товарные и товарно-транспортные документы, подтверждающие факт реальной перевозки ТМЦ и др.). Документы не представлены.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как установлено ст. 9 Федерального Закона РФ от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в указанной статье: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а

также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется унифицированная форма товарной накладной (форма № ТОРГ-12), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом предназначена унифицированная форма товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. На основании указанных документов осуществляется оприходование товарно- материальных ценностей. Формы этих документов содержат все вышеперечисленные обязательные реквизиты.

В соответствии с пунктом 2.5 Положения «О документах и документообороте в бухгалтерском учете», утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105, наличие в первичных документах указанных обязательных реквизитов придает данным документам юридическую силу.

Порядок оформления операций по учету материалов определен подразделом I "Оформление операций по поступлению материалов" разд.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (зарегистрирован в Минюсте России 13.02.2002 N 3245), согласно которому на материалы, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т.п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.).

Представленные на проверку обществом первичные документы проверены были Инспекцией сплошным методом на предмет содержания в данных

документах вышеуказанных обязательных реквизитов; возможности отнесения на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации.

В нарушение вышеуказанных законодательных актов и из вышеизложенных фактов следует, что затраты, документы по которым оформлены в соответствии с действующим законодательством и содержат все обязательные реквизиты участников правоотношений с указанием наименования, стоимости и количества поставляемых товаров, относятся на расходы, уменьшающие сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), в сумме 6291597 руб.

Таким образом, сумма расходов отражена ООО «Розница Н-1» по строке 030 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» за 2006 г. в размере 53 030 руб., фактически по данным проверки сумма расходов составила 6 344 627 руб., занижение – на 6 291 597 руб.

Налоговая база для исчисления налога на прибыль отражена предприятием по стр. 100 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» (приложение № 1 к Приказу Минфина РФ № 24н от 07.02.2006г.), представленного в налоговый орган, в размере 374 861 руб. Проверкой установлено, что фактическая сумма налоговой базы составила 175 058 855 руб. Занижение налоговой базы для исчисления налога на прибыль – на 174 683 994 руб.

В результате выявленных нарушений и с учетом ставки, действовавшей в проверяемом периоде, предприятием занижен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, в сумме 41 924 158 руб.

Таким образом, Обществом нарушены п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 гл. 25 НК РФ.

По Единому социальному налогу (далее по тексту – ЕСН).

За 2006 год Обществом занижена налоговая база по единому социальному налогу на 7 445 361 руб. – сумму выплат, начисленных в пользу физических лиц, осуществляющих трудовую деятельность по торговым точкам: магазин № 55 по адресу: <...>; магазин № 61 по адресу: <...>.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ применение организациями системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает их освобождение от обязанности по уплате единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход).

Настоящей выездной налоговой проверкой установлено применение ООО «Розница Н-1» в 2006 году «схемы» минимизации налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении общеустановленного режима налогообложения и специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Из показаний 35 физических лиц установлено, что все они являлись или являются работниками магазинов «Мария-Ра» № 55 и № 61, расположенных по адресам: <...> – магазин № 55 (21 человек) и <...> – магазин № 61 (14 человек), были приняты на работу в организации ООО «Розница Н-1», ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Рассвет», ООО «Высь», о чем большинство из них узнали при увольнении, получив на руки трудовые книжки и ознакомившись с записями в них. Большинство свидетелей дали показания, что трудовая деятельность персонала магазинов «Мария-Ра», расположенных по адресам: ул. ФИО7, 251 (магазин № 55) и ул. Челюскинцев, 18/2 (магазин № 61), осуществлялась на всей площади торговых залов, по всем группам товаров, то есть во всем магазине.

С целью получения информации по использованию трудовых ресурсов организациям – принципалам направлены требования о предоставлении документов (копий штатных расписаний, табелей учета рабочего времени за 2006г.) по торговым точкам: магазин № 55, расположенный по адресу: 630089, <...>; магазин № 61, расположенный по адресу: 630132, <...>):

- ООО «Розница Н-3» - от 26.01.2009г. № 1 (исх. 16-10/1061 от 26.01.2009г.);

- ООО «Рассвет» - от 26.01.2009г. № 1 (исх. 16-10/1060 от 26.01.2009г.);

- ООО «Высь» - от 26.01.2009г. № 1 (исх.16-10/1062 от 26.01.2009г.);

- ООО «Розница Н-2» - от 26.01.2009г. № 1 (исх.16-10/1059 от 26.01.2009г.), от 06.05.2009г. повторно (исх.16-10/011143 от 06.05.2009г.). Документы представлены не были.

Из вышеизложенного следует, что ООО «Розница Н-1» обеспечивало выполнение необходимых для осуществления своей торговой деятельности работ физическими лицами, состоящими в трудовых отношениях с ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Рассвет», ООО «Высь», каждое из которых применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и не являлось плательщиком единого социального налога.

Указанные обстоятельства свидетельствуют, что ООО «Розница Н-1» обязано, начиная с 01.01.2006г. по 31.12.2006г. производить начисление и уплату единого социального налога с выплат, начисленных в пользу физических лиц, осуществляющих трудовую деятельность по указанным торговым точкам.

В соответствии со ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налоговая база по единому социальному налогу определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налоговая база для исчисления единого социального налога определена на основании представленных ООО «Розница Н-1», ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Высь», ООО «Рассвет» в ИФНС России по Дзержинскому району г. Новосибирска справок о доходах физических лиц (ф.2-НДФЛ) за 2006 год.

Налоговая база отражена предприятием по стр. 0100 «Налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам» за 2006 г. (приложение № 1 к приказу МФ РФ от 31.01.2006г. № 19-н), представленной в налоговый орган, в размере 29795 руб., в том числе по суммам выплат в пользу физических лиц, осуществляющих трудовую деятельность по торговым точкам: ул. ФИО7, 251 (магазин № 55), ул. Челюскинцев, 18/2 (магазин № 61) – в размере 18096 руб.

Проверкой установлено, что налоговая база составляет 7475242 руб., в том числе по суммам выплат в пользу физических лиц, осуществляющих трудовую деятельность по торговым точкам: ул. ФИО7, 251 (магазин № 55), ул. Челюскинцев, 18/2 (магазин № 61) – в размере 7463543 руб.

Таким образом, в нарушение п. 1 ст. 236, п.п. 1, 2 ст. 237, п.п. 2, 3 ст. 243 НК РФ гл. 24 «Единый социальный налог» (с изменениями и дополнениями) занижена налоговая база по единому социальному налогу за 2006г. на 7445447 руб.

При этом при исчислении ЕСН налоговым органом учтены уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (с учетом взносов уплаченных принципалами).

Так, в соответствии с п.4 ст.346.26 НК РФ ООО «Розница Н-1» и организации-принципалы с произведенных в 2006 году выплат физическим лицам уплачивали страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Согласно п.2 ст. 243 НК РФ сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет),

начисленных с выплат, произведенных ООО «Розница Н-1» (магазины №№ 55, 61), ООО «Розница Н-2», ООО «Розница Н-3», ООО «Рассвет», ООО «Высь».

В результате выявленных нарушений в связи с занижением налоговой базы доначислен единый социальный налог в общей сумме 893453 руб.

Налог на имущество организаций (далее по тексту – налог на имущество)

Проверкой правильности исчисления и своевременности перечисления налога на имущество за 2006 год установлено, что ООО «Розница Н-1» осуществляло предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД (по иным торговым точкам), освобождалось от уплаты налога на имущество, в отношении имущества, используемого для ведения указанного вида деятельности. Предприятие ООО «Розница Н-1» использует имущество как для ведения деятельности, в отношении которой применяется общий режим налогообложения, так и для осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. Предприятие обязано обеспечить раздельный учет на основании п.7 ст. 346.26 НК РФ, что и закреплено предприятием ООО «Розница Н-1» в Положении об учетной политике для целей налогообложения на 2006 год, утвержденном приказом № 2 от 01 января 2006 года.

Согласно представленной ООО «Розница Н-1» в ходе выездной налоговой проверки пояснительной записке, остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде, по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода, определяется исходя из удельного веса доходов, относящихся к общему режиму налогообложения.

В нарушение п. 7 ст. 346.26, ст. 375, ст. 376 НК РФ предприятием ООО «Розница Н-1» за 2006 год занижен налог на имущество на 10245 руб.

При этом налоговый орган исчислил налог с учетом доли выручки от деятельности по ЕНВД и от деятельности по общей системе налогообложения, в том числе с учетом результатов проверки по торговым точкам ул. ФИО7 д. 251 и ул. Челюскинцев д. 18/2.

Налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС).

Проверкой правильности исчисления и уплаты НДС установлено, что декларации по НДС представлялись в налоговый орган за период 01.01.2006г. – 30.09.2007г. ежеквартально. В соответствии с п.1 ст.163 НК РФ декларации по НДС представлялись в налоговый орган за период с 01.10.2007г. по 31.12.2007г. ежемесячно.

Первичные налоговые декларации по НДС за январь, февраль, март 2006г. представлены в налоговый орган 20.04.2006г., за апрель 2006г. – 09.06.2006г., т.е. налоговые декларации по НДС за январь, февраль, апрель 2006г. представлены по истечении установленного ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ срока представления таких деклараций. Кроме того, в декларациях по НДС за январь, февраль, апрель 2006г. отсутствуют обороты по реализации товаров (работ, услуг) – представлены «нулевые» декларации. Первичная налоговая декларация по НДС за I квартал 2006г. представлена 19.07.2006г., за май 2006г. представлена 09.06.2006г. без отражения оборотов по реализации товаров (работ, услуг) – «нулевые» декларации, первичная налоговая декларация по НДС за II квартал 2006г. представлена 19.07.2006г. с отражением в ней оборотов по реализации товаров (работ, услуг).

Уточненная налоговая декларация по НДС за март 2006г. представлена в налоговый орган 01.12.2006г. без отражения в ней оборотов по реализации товаров (работ, услуг) – «нулевая» декларация, уточненные налоговые декларации по НДС за I квартал 2006г. представлены в налоговый орган 20.07.2006г. и 11.04.2007г., за II квартал 2006г. представлена 11.04.2007г. – с отражением в них оборотов по реализации товаров (работ, услуг).

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по различным видам деятельности ведется раздельно. Бухгалтерский учет хозяйственных операций в разрезе налоговых ставок за период с 01.01.2006г. по 30.09.2007г. не велся, так как организацией применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии с пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории

РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом п. 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, и без включения в них НДС.

Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик, дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Согласно п.2 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены (тарифа).

Согласно абзацу 4 п. 1 ст.153 НК РФ при применении при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Организация, неправомерно применявшая систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и реализовывавшая товары без НДС, при исчислении этого налога для уплаты в бюджет налоговую базу должна определять в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ, то есть исходя из полной стоимости реализованных товаров с применением ставки налога в размере 18 (10) процентов.

В результате неправомерного применения системы налогообложения в виде ЕНВД налоговая база при реализации товаров (услуг) для исчисления НДС за 2006г. занижена на 180 975 591 руб., в том числе по налоговой ставке 10 процентов – на 79 276 811 руб., по налоговой ставке 18 процентов – на 101 698 780 руб. В нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 1 ст.

166, п. 1, п. 2 ст. 168 НК РФ денежная выручка по торговым точкам: магазин № 55 по адресу: г. Новосибирск, ул. Бориса Богаткова, 251, магазин № 61 по адресу: г. Новосибирск, ул. Челюскинцев, 18/2, полученная с применением ККТ, не включена в налоговую базу.

Учитывая изложенное, в том числе выводы о применении схемы минимизации налогообложения, сумма НДС, исчисленная при реализации товаров (услуг), занижена за 2006 год на 26 233 462 руб.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу изложенного, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС непосредственно связано с представлением организацией соответствующих подтверждающих документов. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам являются их производственное назначение, фактическое наличие и учет.

В соответствии с п.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В период проведения выездной налоговой проверки ООО «Розница Н-1» представлены копии счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении

товаров для перепродажи, копии первичных документов (товарных накладных, товарно-транспортных накладных) за 2006 год в количестве 801 штуки на сумму 10 762 551,7 руб., в том числе НДС 1 162 298,0 руб.

Документально подтверждено право на применение налоговых вычетов по НДС за 2006 год в сумме 207 147 руб.

В результате вышеуказанных нарушений сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, занижена за 2006 год на 26 026 315 руб.

ООО «Розница Н-1» совершены налоговые правонарушения, а именно:

- непредставление налогоплательщиком налоговых деклараций по НДС за январь, февраль, апрель, май, июль, август, октябрь, ноябрь 2006г., в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления таких деклараций, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст.119 НК РФ;

- неполная уплата сумм НДС за январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2006г., налога на имущество, налога на прибыль и ЕСН в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст.122 НК РФ.

В период осуществления выездной налоговой проверки (после вынесения налоговым органом решения о назначении выездной налоговой проверки) организацией представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2006г., 1, 2, 3 кварталы, октябрь, ноябрь, декабрь 2007г. – периоды, которые охвачены выездной налоговой проверкой. Налогоплательщиком в налоговые декларации по НДС внесены дополнения и изменения, приведшие к:

- занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, на 730 руб., в том числе за 4 квартал 2006 г. – в размере 221 руб., за октябрь 2007г. – в размере 509 руб.;

- завышению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, на 55 060 руб., в том числе за 1 квартал 2007г. – в размере 114 руб., за 2 квартал 2007г. – в размере

25 руб., за 3 квартал 2007г. – в размере 304 руб., за декабрь 2007г. – в размере 54 617 руб.;

- завышению суммы налога, предъявленного к возмещению из бюджета, за ноябрь 2007г. на 176 433 руб.

Поскольку в силу п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик не освобождается от налоговой ответственности, то на сумму налога по уточненным налоговым декларациям начисляется штраф.

ООО «Розница Н-1» совершено налоговое правонарушение, а именно – неполная уплата сумм налога за 4 квартал 2006г., за октябрь 2007г. в результате неправильного исчисления налога, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст.122 НК РФ.

Налогоплательщиком в материалы дела были представлены документы в подтверждение того, что расходы по приобретению реализуемых товаров несли принципалы, что налоговым органом не учтены расходы по приобретению товаров ООО «Розница Н-1» через ООО «РЦ». Суд изучил данные документы и удовлетворил ходатайство об их приобщении к материалам дела частично (протокол судебного заседания от 26.04.2010).

Суд, непосредственно исследовав в совокупности материалы дела и представленные документы, оценив в порядке ст. 71 АПК РФ доказательства считает доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом не проверены и не учтены расходы несостоятельными. Как указано выше, налоговый орган их представленных на проверку документов установил факт занижения расходов и учел их при исчислении сумм налогов по общей системе налогообложения.

В соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6

настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно правилу статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (статья 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, в том числе,

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

В любом случае первичные документы должны быть достоверными.

Представленные документы, которые выборочно приобщены судом в материалы дела, они свидетельствуют о закупке товаров ООО «РЦ», доказательств передачи этих товаров ООО «Розница Н-1» или иным принципалам не представлено.

Кроме того, следует отметить, что товар по своему ассортименту не согласуется с коммерческими интересами ООО «Розница Н-1» в соответствии с представленными соглашениями о соблюдении коммерческих интересов. Так же договор с ООО «РЦ» от 30.12.2005 года подписан ФИО23, действующего на основании доверенности от 01.01.2006 г., представляющего интересы со стороны Комитента -ООО «Розница Н-1», то есть при отсутствии на то правовых оснований на дату заключения договора.

На вопрос суда: «Чем подтверждается факт передачи товара от ООО «РЦ» ООО «Розница Н-1», чем объяснить разнообразие ассортимента товаров?», представитель налогоплательщика указал на то, что это товар ООО «РЦ» не весь был передан ООО «Розница Н-1», сопоставить ассортимент, переданный ООО «Розница Н-1», можно по отчетам комиссионера, так же необходимо дополнительно исследовать счета-фактуры на передачу товара от ООО «РЦ».

Однако такие документы не были представлены ни в ходе налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Новосибирской области, ни суду.

Так же следует отметить, что товарные накладные подписаны одним и тем же лицом в один и тот же день как в г. Барнауле, так и в г. Новосибирске.

Кроме того, налоговым органом в порядке ст. 93 НК РФ были выставлены требования о представлении следующих документов:

- договоры на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) (требование № 4 от 20.02.2009)

- товарные отчеты с приложением первичных бухгалтерских документов, по торговым точкам: магазины № 55, № 61, расположенным по адресам : г. Новосибирск, л. Б.Богаткова, 251, ул. Челюскинцев, 18/2. (требованием № 5 от 27.04.2009)

- регистры бухгалтерского учета с отражением операций по приобретению и списанию товара (Аналитическая карточка по счету 41 «Товары») за 2006г. по торговым точкам: магазины № 55 и № 61, расположенным по адресам: <...>, оборотно- сальдовые ведомости за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 по счетам 60 «Расчеты с поставщиками» по поставщиками с аналитикой, счет 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» по дебиторам и кредиторам с аналитикой (требование № 3 от 09.02.2009, требование № 6 от 04.05.2009).

Данные документы по требованию налогового органа представлены не были. По результатам проведенной налоговой проверки понесенные расходы налогоплательщиком не заявлены.

Также налогоплательщиком не представлен счет 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» по дебиторам и кредиторам с аналитикой. Расчеты по договору комиссии также не нашли отражения при движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика.

По требованию № 5 от 27.04.2009 о предоставлении анализа счета 44 «Расходы на продажу» за 2006, 2007гг. налогоплательщиком истребуемые документы не представлены, в связи с чем, невозможно установить отражение дынных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Суд не наделен полномочиями на проведение налоговых проверок и на правильность исчисления расходов, потому представленные первичные документы, которые не были предметом проверки, которые содержат не полные данные для разрешения вопроса об их относимости к рассматриваемому спору, судом не оцениваются.

При этом следует отметить, что в порядке статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой

декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Налоговое законодательство при этом устанавливает право налогового органа на проведение повторной налоговой проверки за период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Таким образом, налогоплательщик вправе подать уточненные налоговые декларации в которых отразить расходы с учетом имеющейся первичной документации, отвечающей требования законодательства о бухгалтерском учете и налоговому законодательству.

Доводы налогоплательщика, что Инспекцией при этом не доначислены налоги с учетов выручки, полученной в кассу от других принципалов, в том числе ФИО6, ФИО9, по другим торговым точкам, где применялась такая схема взаимоотношений, по 2007 году, судом не принимаются, как достаточные для признания оспариваемого решения недействительным.

Указанное обстоятельство не влечет нарушения законных прав и интересов Общества в части исчисления налогов в меньшем размере, чем могло бы быть с учетом данных иных принципалов и по 2007 году, а может лишь являться основанием для проведения вышестоящим налоговым органом мероприятий контроля за деятельностью Инспекции. Представителями налогового органа на данное замечание налогоплательщика пояснено, что со спорными принципалами в конце 2006 года на 2007 год агентские договоры были расторгнуты, они

уплачивали налоги по общей системе налогообложения, сотрудники были переведены в ООО «Розница Н-1», по иным торговым точкам документация в полном объеме не проверялась, так как сроки проведения проверки ограничены, а обороты налогоплательщика весьма значительны. В связи с изложенным, налоговый орган ограничился только полной проверкой торговых точен по ул. Б. Богаткова д. 251 и ул. Челюскинцев д. 18/2. В отношении взаимоотношений по ИП Ракшин А.Ф. и ИП Половников А.В. налоговый орган указал на то, что в ходе проверки не было добыто достаточных и достоверных доказательств, необходимых для исчисления налогов по общей системе налогообложения, поэтому в расчет налоговой базы налогов по общей системе выручка по этим принципалами включена не была. Данные выводы налогового органа не нарушают прав и законных интересов заявителя.

Таким образом, нарушения действующего законодательства налоговым органом не допущено, требования заявителя не подлежат удовлетворению.

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя в полном объеме.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-176, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Обеспечительные меры по определению суда от 22.12.2009 года признать недействующими после вступления решения суда в законную силу.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Седьмой арбитражный апелляционный суд (г. Томск) в течение месяца после его принятия

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Западно- Сибирского округа (г. Тюмень) в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций через принявший решение в первой инстанции арбитражный суд.

СУДЬЯ Т.А. Наумова