Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Закакуева И.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Арутюнян Э.М., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Особая экономическая зона туристско-рекреационного типа «Бирюзовая Катунь» (ОГРН <***>, ИНН <***>) с. Алтайское Алтайского района Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Алтайскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>) г. Бийск Алтайского края о признании частично недействительным решения № РА-16-25 от 20.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании:

от заявителя– Чубучков Р.С., представитель по доверенности от 12.01.2015 № 02/15;

от заинтересованного лица – ФИО1, по доверенности от 23.12.2014 № 04-15/22462, ФИО2, по доверенности от 04.12.2015 № 05-15/24687, Егерь Т.В., представитель по доверенности № 05-15/00002 от 12.01.2015;

У С Т А Н О В И Л:

Открытое акционерное общество «Особая экономическая зона туристско-рекреационного типа «Бирюзовая Катунь» (ОГРН <***>, ИНН <***>) с. Алтайское Алтайского района Алтайского края (далее заявитель, Общество, налогоплательщик), обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Алтайскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>) г. Бийск Алтайского края (далее заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения № РА-16-25 от 20.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы неуплаченных налогов в размере 17 914 103 руб., суммы пени за просрочку исполнения обязанностей по уплате НДС в размере 3 345 653 руб. 89 коп.

Заявленные требования мотивированы необоснованностью выводов налогового органа о неправомерности восстановления суммы НДС ранее принятого к вычету с перечисленного аванса в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты стоимости товаров (работ, услуг).

По мнению заявителя, НДС им обоснованно восстанавливался пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса.

Представитель заявителя в судебном заседании настаивал на удовлетворении заявленных требований по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к заявлению.

Представители налогового органа в судебном заседании возражали против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве на заявлении дополнениях к отзыву.

По мнению налогового органа, контрактами заявителя с его контрагентами – ОАО СПП «Стройгаз» и ОАО «ДСУ-1» не предусмотрены условия о частичном восстановлении сумм НДС с полученных авансов.

Инспекция пришла к выводу, что в данном случае имеет место изменение сроков уплаты НДС, что недопустимо в соответствии с налоговым законодательством.

Указанные условия, как полагают представители Инспекции, не соблюдались сторонами контрактов, поскольку имеет место не совпадение сумм НДС, подлежащих восстановлению заявителем с суммами НДС, принятыми к вычету ОАО СПП «Стройгаз».

Кроме того, как указывает налоговый орган, два контракта с заявителем расторгнуты, что предполагает восстановление НДС по ним в полном объеме.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд пришел к следующим выводам.

На основании решения от 19.06.2014 №РП-16-25 Межрайонной ИФНС России №1 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО «Особая экономическая зона туристско-рекреационного типа «Бирюзовая Катунь» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в частности, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2011 по 18.06.2014.

По итогам проверки составлен акт от 15.12.2014 №АП-16-25 и принято решение от 20.01.2015 №РА-16-25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), за неправомерное неполное перечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, в сумме 102 881,80 руб.

Этим же решением налогоплательщику доначислены суммы неуплаченного (излишне возмещенного) НДС в размере 17 914 103 руб. и 3 345 653,89 руб. пеней, начисленных за его несвоевременную уплату, а также пеней, начисленных за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 626,19 руб.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в УФНС России по Алтайскому краю с апелляционной жалобой.

Исследовав представленные документы, Управление пришло к выводу о том, что апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит частичному удовлетворению, а именно оспариваемое решение Межрайонной ИФНС России №1 по Алтайскому краю от 20.01.2015 №РА-16-25 отменено в части доначисления сумм пени по НДФЛ (налоговый агент) в размере 186,52 руб. и штрафа в размере 99 104,60 руб.

Указанные обстоятельства послужили основанием обращения Общества в арбитражный суд с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России №1 по Алтайскому краю №РА-16- 25 от 20.01.2015 незаконным в части доначисления НДС в сумме 17 914 103,00 руб. и пени в размере 3 345 653,89 руб.

В своем заявлении налогоплательщик указывал, что Инспекцией сделан необоснованный вывод о нарушении подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку, основываясь на положениях закона и учитывая судебную практику восстановление суммы НДС, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, следует производить в размере соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты стоимости товара (работ, услуг).

Доводы заявителя о недействительности ненормативного акта в оспариваемой части суд признает частично обоснованными, а требования частично подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде ОАО «ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» являлось заказчиком строительно-монтажных работ у подрядчиков ОАО СПИ «СтройГАЗ» и ОАО «ДСУ-1».

В рамках выполнения строительно-монтажных работ между заказчиком и подрядчиками заключены контракты: от 25.08.2010 ЖГР-57/10070, от 06.09.2010 №ТР- 57/100 73, от 07.09.2010 №ТР-57/10074, от 28.03.2011 ТР-57/11118, от 27.12.2010 №ТР- 57/10100, от 04.04,2011 №ТР-57/11020 (с ОАО СПГ1 «СтройГАЗ»); от 23.10.2009 №ТР- 57/1009077 (с ОАО «ДСУ-1»).

Согласно п. 6.2.1 контракта, заказчик перечисляет аванс подрядчику в размере 10 % от цены контракта. Подрядчик при поступлении авансового платежа представляет заказчику счет-фактуру на сумму полученной оплаты в счет предстоящего выполнения работ по контракту.

Согласно п. 6.2.5 контракта, счета за выполненные работы выставляются подрядчиком с указанием 100 % стоимости выполненных работ в счет погашения ранее переведенного аванса. Погашение аванса должно быть завершено при оплате последнего счета за выполненные подрядчиком работы.

Налоговый орган при проведении проверки установил, что по взаимоотношениям с подрядчиком ОАО СИП «СтройГАЗ» общая сумма заявленных налоговых вычетов за период 1-3 кварталы 2011 года составила 64 937 510,11 руб., в том числе 23 294 575,55 руб. - налоговые вычеты по НДС с выплаченных авансовых платежей, 41 642 934,56 руб. - вычеты по выполненным строительно-монтажным работам.

Поскольку сумма вычета по выполненным работам составила 41 642 934,56 руб., следовательно, принятый к вычету НДС с авансовых платежей, по выводам Инспекции, в сумме 23 294 575,55 руб. подлежал восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Тогда как налогоплательщиком восстановлен НДС лишь в сумме 7 625 981,70 руб., общая сумма невосстановленного НДС по контрагенту ОАО СПП «СтройГАЗ» составила 15 668 593,85 руб.

По взаимоотношениям с ОАО «ДСУ-1» проверкой установлено, что в 1 квартале 2011 года Общество перечислило подрядчику 18 672 530,45 руб., в том числе НДС в сумме 2 848 352,10 руб., заявив указанную сумму налога, в порядке пункта 12 статьи 171 НК РФ, в полном объеме к налоговому вычету.

Во 2 квартале 2011 года ОАО «ДСУ-1» выполнены работы на общую сумму 47 504 251 руб., в том числе НДС 7 246 411 руб. и ОАО «ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь», в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ, заявило к вычету НДС по принятым работам в указанных в счетах-фактурах суммах в общем размере 7 246 411 руб. Поэтому сумма НДС в размере 2 848 352,10 руб. подлежала восстановлению.

Кроме того, по данным показателей оборотно-сальдовой ведомости по счету 76 ВА «НДС по авансам и предоплатам выданным» по контрагенту ОАО «ДСУ-1» по состоянию на 01.01.2011 имелось кредитовое сальдо по счету 76 АВ (невосстановленный НДС) в сумме 2 266 002,69 руб. Таким образом, так как Обществом по выполненным подрядчиком работам заявлены налоговые вычеты по НДС во втором квартале 2011 в сумме 7 246 411 руб., восстановлению подлежала полностью сумма НДС в размере 5 114 354,79 руб. (2 848 352,10 руб. + 2 266 002,69 руб.). Однако налогоплательщиком восстановлен НДС лишь в сумме 724 641,12 руб., разница 4 389 713,67 руб. - сумма излишне исчисленного возмещения НДС из бюджета во 2 квартале 2011 года по контрагенту ОАО «ДСУ -1».

По контрагенту ОАО «ДСУ -1» Инспекцией Обществу доначислено 2 245 509 руб.

Согласно оспариваемому решению налогового органа налогоплательщиком был нарушен подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ при восстановлении НДС по взаимоотношениям с двумя контрагентами: ОАО «ДСУ-1» и ОАО СПП «СтройГаз».

Как следует из материалов дела ОАО «ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» заключило следующие контракты: с ОАО «ДСУ-1»:

№ТР-57/09077 от 28.10.2009 на сумму 505 381 802 руб., в том числе НДС 77 092 139 руб. с уплатой авансовых платежей:

- в 2009 г. в сумме 5 000 000 руб. (НДС - 762 711,86 руб.),

- в 2010 г.-38 388 180,29 руб. (НДС-5 855 824,11 руб.),

- в 2011 г. - 7 150 000 руб. (НДС - 1 090 677,97 руб.).

Также было заключено дополнительное соглашение к вышеуказанному контракту от 07.06.2010 на сумму 39 000 000 руб. - аванса, в том числе НДС - 5 949 152,54 руб. Предметом дополнительного соглашения являлась покупка дорогостоящего оборудования. Продавцом данного оборудования являлось ООО «Сибирская насосная компания».

В ходе настоящего судебного разбирательства по имеющимся в материалах дела доказательствам установлено, что в контракте между ОАО «ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» и ОАО «ДСУ-1» предусмотрен частичный зачет аванса по факту выполнения каждого вида работ.

При анализе документов, представленных проверяемым налогоплательщиком и его контрагентом ОАО «ДСУ-1» установлено, что ОАО «ДСУ-1» выставляет счет-фактуру на выполненные работы в адрес ОАО ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» и отражает его в книге продаж с выделенной суммой НДС к уплате. При этом, ОАО «ДСУ-1» в соответствии с условиями контракта отражает в книге покупок вычет по НДС, уплаченный с ранее полученного аванса в размере 10 % от суммы НДС, отраженной в выставленном счете-фактуре.

ОАО «ДСУ-1» выставило в адрес покупателя ОАО ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» счет- фактуру от 31.05.2011 № 93 за выполненные работы на сумму 7 173 466,62 руб., в том числе НДС - 1 094 257,62 руб. и отразило его в книге продаж за 2 квартал 2011 г. При этом, ОАО «ДСУ-1» отражает в книге продаж за 2 квартал 2011 г. вычет в размере 109 425,66 руб. (1094257,62*10%).

ОАО ОЭЗ «Бирюзовая Катунь» получив счет-фактуру от ОАО «ДСУ-1» принимает НДС в сумме 1 094 257,62 руб. к вычету и восстанавливает лишь 109 425,66 руб., то есть 10 %.

Аналогичные действия налогоплательщика и его контрагента ОАО «ДСУ-1» установлены на протяжении всего проверяемого периода (исполнение контракта в 2011 году).

Указанные обстоятельства подтверждаются документами (первичными документами, книгами покупок и продаж), представленными как ОАО ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь», так и ОАО «ДСУ-1».

Таким образом, ОАО ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» и ОАО «ДСУ-1», предусмотрев условия о частичном зачете аванса по факту выполнения работ, фактически соблюдали данные условия.

Кроме того, ОАО СПП «СтройГАЗ» выполняло работы по заказу ОАО ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» по следующим контрактам:

- №ТР-57/10070 от 25.08.2010 на сумму 49 324 756,80 руб., аванс - 4 932 475,68 руб.,

- №ТР-57/10100 от 27.12.2010 на сумму 273 628 072 руб., аванс - 27 362 807,25 руб.,

- №ТР-57/11118 от 28.03.2011 на сумму 146 528 258 руб., аванс - 14 652 825 руб.,

- №ТР-57/11020 от 04.04.2011 на сумму 142 050 750,90 руб., аванс - 14 205 075,09 руб.,

- №ТР-57/11062 от 12.12.2011 на сумму 117 526 683 руб., аванс - 11 752668 руб.,

Также были заключены дополнительные соглашения:

- №2 от 14.12.2011 - аванс - 8 186 793 руб.,

- №2 от 14.12.2011 - аванс - 12 865 370 руб.,

- №2 от 14.12.2011 - аванс-89 639 317 руб.,

В ходе настоящего судебного разбирательства по имеющимся в материалах дела доказательствам установлено несоответствие сумм заявленных налоговых вычетов ОАО СПП «СтройГаз» и сумм НДС, восстановленных ОАО «ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» по заключенным контрактам.

По контракту № ТР-57/10073 от 28.08.2010.

В 1 квартале 2011 г. ОАО «ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» восстановило НДС в сумме 184 620 руб., а ОАО СПП «СтройГаз» заявило к вычету 709 703 руб.

Во 2 квартале 2011 г. общество восстановило НДС в сумме 415 187,64, а «СтройГаз» заявило к вычету 111 695 руб.

В 3 квартале 2011 г. заявителем восстановлен НДС в сумме 850 806,76 руб., а ОАО СПП «СтройГаз» заявило к вычету 946 612 руб.

Аналогичная ситуация сложилась по контрактам №ТР-57/10074 от 07.09.2010, №ТР- 57/10070 от 25.08.2010, №ТР-57/10100 от 27.12.2010, №ТР-57/11118 от 28.03.2011, что подтверждается материалами дела, в том числе расчетами налогового органа, выписками из книги продаж заявителя, оборотно-сальдовой ведомостью по счету № 76.ВА и карточкой счета, выпиской по расчетному счету ОАО СПП «СтройГаз», выпиской из книги продаж ОАО СПП «СтройГаз», выпиской из книги покупок ОАО СПП «СтройГаз».

Следует также отметить, что ОАО СПП «СтройГаз» заявляло к вычету НДС с ранее уплаченных авансов по контрактам в 2011 году в полном объеме, с 2012 года вычетов по НДС, ранее уплаченных с авансов ОАО СПП «СтройГаз» не заявляет, однако ОАО ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» продолжает восстановление (в 2012-2013гг. что подтверждается книгами продаж налогоплательщика, счетом 76.АВ) НДС по настоящее время (что подтверждается документами, представленными в судебное заседание налогоплательщиком).

Согласно полученным данным установлено, что сумма авансов по НДС, предъявленных к вычету ОАО СПП «СтройГаз» и восстановленных заявителем, различаются как в процентном, так и в суммарном отношении.

Данные обстоятельства не оспаривались заявителем в ходе судебного разбирательства.

Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии фактов зачета аванса в конкретную операцию сторонами сделки по операциям заявителя с контрагентом ОАО СПП «СтройГаз».

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ суммы частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ включаются в налоговую базу по НДС у исполнителя этих работ.

При этом суммы НДС, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, заказчик вправе поставить к вычету (пункт 12 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Кроме того, пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако при этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из данных норм, суммы НДС, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ.

Согласно статье 486 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено данным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом).

Таким образом, стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

При этом согласно статье 309 ГК РФ стороны должны исполнять обязательства надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Налоговый орган не вправе изменить порядок зачета аванса, установленный сторонами договора.

При этом налоговые правоотношения не могут рассматриваться в отрыве от экономического содержания гражданско-правовых отношений.

Так в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Следовательно, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Указанный вывод вытекает также из основных начал законодательства о налогах и сборах, согласно одному из которых налоги и сборы должны иметь экономическое основание.

Учитывая изложенное, положения абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

Министерство финансов России письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога.

Указанные разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службой касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутого принципа «зеркальности» данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса можно сделать вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем.

Указанный подход не противоречит положениям абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Указанная позиция согласуется с разъяснением, содержащимся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 № 12-П, о недопустимости формального подхода к применению норм налогового законодательства.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

При противоположном подходе будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пункте 3 статьи 3 НК РФ.

Таким образом, проанализировав положения пунктов 1, 2, 12 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в их взаимосвязи, арбитражный суд пришел к выводу о том, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету НДС в общеустановленном порядке и в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Восстановление суммы НДС в большем размере приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

Судом установлено и материалами настоящего дела подтверждается, что ОАО ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» и ОАО «ДСУ-1», предусмотрев условия о частичном зачете аванса по факту выполнения работ, фактически соблюдали данные условия.

Таким образом, суд считает, что основания для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды по взаимоотношениям с ОАО «ДСУ-1» необоснованной отсутствуют, поскольку Обществом для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, условиями договоров, избранная сторонами договоров форма расчетов обусловлена разумными экономическими причинами (необходимость обеспечения исполнения договоров длительного периода действия), связана с осуществлением реальных хозяйственных операций.

С учетом изложенного, суд считает заявленные требования в части доначисления 2 245 509 руб. по операциям с ОАО «ДСУ-1» обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Аналогичная правовая позиция содержится в судебных актах по делу № А56-3961/2014, в том числе определении Верховного суда Российской Федерации от 10.06.2015 № 307-КГ15-2732 и других.

Между тем, относительно взаимоотношений заявителя с контрагентом ОАО СПП «СтройГаз» суд пришел к выводу о правомерности позиции налогового органа о невозможности частичного восстановления НДС исходя из условий договора.

Между налогоплательщиком и его контрагентом продавцом заключены договоры, предусматривающие поэтапное выполнение работ и зачет аванса частями по факту выполнения каждого этапа, но при этом судом установлено, что контрагентом проверяемого налогоплательщика НДС, который ранее был уплачен с полученного аванса был принят к вычету в соответствии с нормами НК РФ, а не в соответствии с условиями заключенного договора.

Представитель заявителя в судебном заседании пояснил, что данные обстоятельства не являются определяющими для исчисления объема восстановленного им НДС, не оспаривал их.

Следует также отметить, противоречивость доводов налогоплательщика в ходе судебного разбирательства при доказывании правомерности своей позиции по взаимоотношениям с ОАО СПП «СтройГаз».

В судебном заседании 23.07.2015 представители налогоплательщика утверждали, что восстанавливали НДС в размере 10 %, т.к. соответствующие условия предусмотрены в контрактах.

В судебном заседании 14.09.2015 и 21.09.2015 представители налогоплательщика на вопрос о способе учета НДС к восстановлению пояснили, что бухгалтер сама для себя на компьютере высчитывает суммы НДС, подлежащие восстановлению.

В судебном заседании 21.10.2015 представители налогоплательщика заявили, что ОАО СПП «СтройГаз» выставляет в адрес ОАО ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» счета за минусом 10 % аванса, но сами счета налогоплательщик не представили.

В судебном заседании 12.11.2015 налогоплательщиком были представлены копии счетов от ОАО СПП «СтройГаз» в которых удерживается аванс со ссылкой на п.6.2.5 контрактов и дополнительных соглашений с пояснением налогоплательщика, что на основании данных документов производился зачет аванса в конкретную операцию.

Между тем, указанные счета не представлялись ни налогоплательщиком ни его контрагентом - ОАО СПП «СтройГаз» в ходе проверки и не были предметом исследования.

Более того, в ходе анализа представленных счетов на оплату установлено, что зачет аванса в конкретные операции производился в различных размерах, а не только в размере 10 % как ранее утверждали представители налогоплательщика.

После чего налогоплательщиком в судебное заседание 19.11.2015 были представлены копии дополнительных соглашений, которые также не были предметом исследования в ходе налоговой проверки. Согласно представленным дополнительным соглашениям доля зачета аванса в конкретную операцию периодически меняется. При этом, изменения происходят с точностью до 0,0001 %.

Однако, на вопрос с какой целью постоянно происходят изменения доли аванса, подлежащего зачету в конкретную операцию и тем более с такой точностью представители налогоплательщика пояснить не смогли.

Общество не представило суду доказательств наличия объективных причин такого порядка составления документов.

На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что первоначально ОАО ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая Катунь» перечисляло денежные средства ОАО СПП «СтройГаз» вне зависимости от условий контракта, а в последующем составлялись представленные в судебные заседания документы и высчитывались проценты аванса под конкретную операцию. Исходя из этого, следует вывод, что составление представленных стороной дополнительных соглашений осуществлялось «задним числом».

Таким образом, суд, признавая доводы заявителя необоснованным в части взаимоотношений с ОАО СПП «СтройГаз», исходит из того, что при наличии соответствующих условий в договоре, а также фактическом их выполнении и подтверждении их выполнения налогоплательщик имеет право на частичное восстановление НДС, а в противном случае налогоплательщик обязан восстановить НДС в полном объеме вне зависимости от условий договора.

Аналогичная правовая позиция содержится в судебных актах по делу № А73-2718/2014, в том числе определении Верховного суда Российской Федерации от 08.05.2015 № 303-КГ14-7173 и других.

На основании статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины суд относит на заявителя.

Руководствуясь статьями 101, 106, 110, 112, 167-170, 176, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,

Р Е Ш И Л:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение № РА-16-25 от 20.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Алтайскому краю, г. Бийск Алтайского края, вынесенное в отношении открытого акционерного общества «Особая экономическая зона туристско-рекреационного типа «Бирюзовая Катунь» (ОГРН <***>, ИНН <***>) с. Алтайское Алтайского района Алтайского края в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 245 509 руб., соответствующей суммы пени, как не соответствующее главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Алтайскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>) г. Бийск Алтайского края устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества «Особая экономическая зона туристско-рекреационного типа «Бирюзовая Катунь» (ОГРН <***>, ИНН <***>) с. Алтайское Алтайского района Алтайского края.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Алтайскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>) г. Бийск Алтайского края в пользу открытого акционерного общества «Особая экономическая зона туристско-рекреационного типа «Бирюзовая Катунь» (ОГРН <***>, ИНН <***>) с. Алтайское Алтайского района Алтайского края судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд, г.Томск в месячный срок со дня его принятия.

Судья И.Н. Закакуев