Решение № А03-19456/12 от 24.06.2013 АС Алтайского края

АРБИТРАЖНЫЙ СУД АЛТАЙСКОГО КРАЯ

656015, Алтайский край, г.Барнаул, пр. Ленина, д. 76, (3852) 61-92-78, 61-92-93 (факс) http://www.altai-krai.arbitr.ru, е-mail: а03.info@arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г.Барнаул                                                                                      № А03 –19456/2012

16 июля 2013

Резолютивная часть решения оглашена  24 июня 2013

В полном объеме решение изготовлено 16 июля 2013

          Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Пономаренко С.П.,  при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Федоровым Е.И.,   рассмотрев в открытом судебном заседании дело

          по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Материалстройсерис»,  г.Бийск,

          к Межрайонной ИФНС России №1 по  Алтайскому краю,  г.Бийск,

         о признании недействительным решения от 29 августа 2012 года №РА-11-96 «О привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения»  в части,                        

         при участии в заседании представителей сторон:

         от заявителя- ФИО1  по доверенности б/н от  14.07.2011, паспорт,  

         от инспекции- ФИО2 по доверенности  №04-15/22213 от  26.12.2012, паспорт,  ФИО3 по доверенности №04-15/00073 от  09.01.2013, удостоверение, 

У С Т А Н О В И Л:

        Общество с ограниченной ответственностью «Материалстройсервис» (далее по тексту -заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО «Материалстройсервис») обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной ИФНС России №1 по Алтайскому краю (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 НК РФ (т.25, л.д.138), о  признании недействительным решения от 29 августа 2012 года №РА-11-96 «О привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения»  в части  наложения штрафа на основании п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 1154659 руб. 40 коп., начислении пени в сумме 1584754 руб. 49 коп., недоимки в сумме 7726061 руб., как не соответствующего требованиям налогового законодательства.

          В  отзыве на заявление налоговый орган в его удовлетворении просит отказать.

В судебном заседании представитель общества настаивает на удовлетворении заявления. Представители инспекции возражают против удовлетворения заявленных требований.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела,  суд установил следующее.

Межрайонной ИФНС России №1 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО «Материалстройсервис» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов, в том числе НДС, налога на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 с составлением акта выездной налоговой  проверки от  31.07.2012 № АП-11-96.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 31.07.2012 № АП-11-96, возражений по нему, материалов  дополнительных мероприятий налогового контроля принято решение №РА-11-96 от 29.08.2012 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

 В соответствии с данным решением Обществу предложено уплатить налог на прибыль, зачисляемый в краевой бюджет, в сумме  5447803 руб., налог на прибыль, зачисляемый в Федеральный бюджет, в сумме 819316 руб. (всего по налогу на прибыль начислено 6267119 руб.), налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме 1458942 руб.,  начислены пени за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в краевой бюджет, в сумме   949396,83 руб., за неуплату  налога на прибыль, зачисляемого в Федеральный бюджет, в сумме  182679,78 руб. (всего пени по налогу на прибыль в сумме  1132076,60 руб.), пени за неуплату  НДС 452678,29 руб.,  пени за неуплату (несвоевременную уплату) НДФЛ 785,23 руб., штраф на основании п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в краевой бюджет, в сумме   932628 руб., налога на прибыль, зачисляемого в Федеральный бюджет, в сумме  103625,40 руб. (штраф по налогу на прибыль 1036253,40 руб.), за неполную уплату  НДС в сумме  126723,20 руб., штраф на основании ст.123 НК РФ за неполное удержание, перечисление  НДФЛ в сумме 13411,62 руб.

Апелляционная жалоба решением  УФНС России по Алтайскому краю  от 14.11.2012.

 В части НДФЛ, а также привлечения к ответственности  на  основании  п. 4 ст.81 НК РФ сумме 8317,20 руб. решение налогового органа не оспаривается.

          Заявитель полагает  решение основано на заключении  строительно-технической экспертизы, в ходе которой без правовых оснований применены                     государственные регулируемые цены, как результат являются необоснованными выводы о завышении себестоимости выполненных работ на сумму 14345051,32 руб.,  не доказано завышение объемов перевозок строительных материалов, оказанных индивидуальным предпринимателем  ФИО4, соответственно не произошло завышение  транспортных расходов в размере  11677400 руб., также полагает государственные контракты по своему содержанию не инвестиционные договоры, налоговый орган  без правовых оснований увеличил налоговые базы по налогу на прибыль и НДС.

          Давая оценку установленным в ходе проверки обстоятельствам суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговым агентом (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Согласно статье 1 действовавшего в рассматриваемый период Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Для реализации данной задачи в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, именуемые в дальнейшем первичными учетными документами. Часть 4 данной статьи содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Из анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

          ООО «Материалстройсервис» в проверяемом периоде осуществляло операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения): в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализацию жилых домов, жилых помещений, а также долей в них; в соответствии с пп.23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ».

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обязанность документального подтверждения своих расходов возложена на налогоплательщика и вытекает из содержания статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, предписывающей налогоплательщикам самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога в бюджет.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога на прибыль организаций в бюджет и основанием для привлечения к налоговой ответственности.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (Постановление  ВАС РФ №53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Также согласно пункту 3 Постановления  ВАС РФ №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Кроме того, о необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления ВАС РФ №53).

           По выводам налогового органа ООО «Материалстройсервис» допустило нарушения налогового законодательства, повлекшие за собой неполную уплату в бюджет налога на прибыль организаций и НДС.

           Данные выводы основаны на анализе книг продаж за 2008- 2010 годы, налоговых деклараций, договоров долевого участия в строительстве, государственных контрактов на приобретение жилых помещений в многоквартирных жилых домах, договоров купли-продажи, информации Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю, информации отдела архитектуры и градостроительства Администрации г. Бийска, счетов 91.1 и др. счетов,  иных документов бухгалтерского и налогового учета, заключения эксперта, протоколов допросов свидетелей, встречных проверок контрагентов налогоплательщика.

           По результатам анализа представленных Обществом договоров купли-продажи квартир, договоров на участие в долевом строительстве квартир, государственных контрактов на приобретение жилых помещений в многоквартирных жилых домах, регистров бухгалтерского и налогового учета установлено, в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство многоквартирных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями подрядным способом. Финансирование объектов строительства осуществлялось частично за счет дольщиков (юридических и физических лиц), инвесторов (Управление Алтайского края и юридических лиц), а также за счет собственных и заемных средств. Квартиры в сданных в эксплуатацию домах были частично реализованы физическим лицам, и частично переданы по актам приемки-передачи участникам долевого строительства в 2009-2010гг.

          Налоговой проверкой установлены факты получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, выраженной в занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в размере стоимости выполненных работ, оказанных услуг по сделкам Общества с взаимозависимыми лицами: индивидуальным предпринимателем ФИО4 и ООО «СМУ «Материалстройсервис».

Взаимозависимость в понятии, данном ст. 20 Налогового Кодекса РФ, ООО «Материалстройсервис» и ООО «СМУ «Материалстройсервис» подтверждается следующими доказательствами.

Единственным учредителем и руководителем организаций является ФИО4, который также является индивидуальным предпринимателем.

Организации зарегистрированы и действуют по одному адресу: <...>.

ФИО4 является аффилированным лицом данных организаций в соответствии с Законом РСФСР № 948-1 от 22.03.1991 г.  «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» и оказывает влияние на финансово-хозяйственную деятельность данных организаций.

В указанных условиях ООО «СМУ «Материалстройсервис» является основным поставщиком работ (услуг) для ООО «Материалстройсерис». При этом в рассматриваемый период с 2008 по 2010. ООО «СМУ «Материалстройсерис» применяло специальные налоговые режимы – ЕНВД и УСН (объектом налогообложения признаются доходы). Взаимозависимость и аффилированность оказывали влияние на экономические результаты их деятельности. Установлены факты  документального оформления  финансово-хозяйственных операций  без реального их осуществления с целью  увеличения размеров  расходов  налогоплательщика.

         ООО «СМУ «Материалстройсервис» в соответствии с заключенными договорами подряда являлось Подрядчиком и должно было выполнять строительно-монтажные работы на объектах строительства ООО «Материалстройсервис» (Застройщик).

         ООО «Материалстройсервис» в подтверждение выполненных работ  представило справки о выполненных работах (услугах) по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 на каждый объект строительства, накладные на отпуск материалов на сторону, отчеты об использовании давальческого сырья.

         ООО «Бийсксантехмонтаж», ООО «Завод Консиб-Барнаул», ООО «ПО «Железобетон имени В.М. Мозырского», ООО «Кирпичный завод и К», ОАО «Белон», ООО «Сиалт-Бийск», ИП ФИО5, ИП ФИО6, ООО «Кирпичный завод» представили документы, подтверждающие взаимоотношения с ООО «Материалстройсервис» и  ООО «СМУ «Материалстройсервис» и  закуп последними различных строительных материалов (кирпич, железобетонные плиты, раствор, бетон и другие материалы).

           Не представлены отчеты о расходе основных материалов в строительстве  по форме М-29, журнал учета выполненных работ по форме КС-6, накладные на внутреннее перемещение материалов, накладные на отпуск материалов на сторону, документы, подтверждающие закуп строительных материалов ООО «СМУ «Материалстройсервис» по причине  применения УСН и отсутствия  необходимости  по этой причине ведения бухгалтерского учета.

           Локальные сметные расчеты не предоставлены в связи с  тем, что данные расчеты не составлялись.

          ООО «Материалстройсервис» не рассчитывалось за подрядные работы с  ООО «СМУ Материалстройсервис», на 31.12.2010 задолженность составляла    121 млн. руб. Последнее, исчисляя налог от выручки по кассовому методу, т.е. от фактических поступлений денежных средств, не уплатило с указанной суммы налог.  В то же время ООО «Материалстройсервис», применяя для целей налогообложения общую систему,  в расходы включает полностью всю сумму, предъявленную взаимозависимой организацией по актам о приемке-передаче выполненных работ и декларирует убытки. Так, в 2010 году доходы от реализации квартир по данным налогового учета составили 137387800 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составили 139218301 руб., убыток составил 1830501руб.

          Довод  налогоплательщика о том, что он в лице руководителя  ФИО7 мог по своему усмотрению определять стоимость  строительных работ по сделкам с взаимозависимыми лицами  и налоговый орган не вправе  давать оценку сделкам с точки зрения  обоснованности примененных цен, суд признает необоснованным.

          Сметная стоимость  строительства рассчитывается на основе федеральных единичных расценок (ФЕР).

Согласно Указаниям по применению федеральных единичных расценок на строительные и специальные строительные работы (ФЕР-2001)МДС 81-36.2004 (приняты постановлением Госстроя РФ от 9 октября 2003 г. N 180) Федеральные единичные расценки (ФЕР) разработаны для 1-го базового района Российской Федерации (Московской области) в уровне цен по состоянию на 1 января 2000 г. и предназначены, в частности. для расчетов стоимости строительной продукции при формировании инвесторских смет и подготовки тендерной документации, определения сметной стоимости строительных работ и расчетов за выполненные строительные работы для территорий (регионов), где отсутствуют полностью или частично территориальные единичные расценки (ТЕР). В  последнем случае пересчет единичных расценок в территориальный уровень цен по состоянию на 1 января 2000 г. производится с использованием территориальных (отраслевых) поправочных коэффициентов, учитывающих местные условия строительства, и осуществляется в порядке, установленном Госстроем России .

          На территории Алтайского края до 2011 года действовали ТЕР-2001 и указание по применению  территориальных единичных расценок на строительные и специальные строительные работы, утвержденное постановлением Администрации Алтайского края №86 от 02.03.2006.

          Заказчику необходимо было  использовать либо федеральные, либо территориальные нормативы.

          Как указано, сметные расчеты сторонами не составлялись. В актах о приемке выполненных работ в обоснование указанной в них стоимости стороны ссылались на ТЕР с последующим отражением этой стоимости выполненных работ в справках  формы КС-3.

         При указанных обстоятельствах налоговый орган  назначил экспертизу для проверки правильности  определения стоимости выполненных работ взаимозависимыми лицами. 

         По заключению эксперта от 04.06.2012 №97-12-05-04 (проведена в  ООО «СФ «РосЭксперТ», эксперт ФИО8) по объектам строительства, расположенным по адресам: <...>, <...>, <...>, <...>, <...>, <...>, <...> в представленных актах выполненных работ неверно применены коэффициенты корректировки цен на материалы,  используемые в работах.

         Согласно указаниям по применению территориальных единичных расценок на строительные и специальные строительные работы, утвержденным постановлением Администрации Алтайского края №86 от 02.03.2006,  г. Бийск относится к 1-ой зоне строительства и поправочный коэффициент на материалы с 2006г. по 1 марта 2011 г. составляет 0,9.

         Как результат, по расчетам эксперта  по объекту строительства  <...>  завышена себестоимость на 3 177 328,16 руб.,  по объекту строительства  <...> завышена себестоимость на 2 862 389,02 руб., по объекту строительства  <...> завышена себестоимость на 289 922,85 руб., по объекту строительства <...> завышена себестоимость на 7 122 674,86 руб.. по объекту строительства  <...> завышена себестоимость на 892 736,43 руб.

Всего по результатам экспертизы неправомерное увеличение затрат (себестоимости) по актам о приемке выполненных работ ООО «СМУ «Материалстройсервис» составляет 14345051,32 руб. (3 177 328,16+2 862 389,02+289 922,85+7 122 674,86+892 736,43).

          По объекту строительства <...> занижена  себестоимости на 582 036,48 руб., по объекту строительства  <...> занижена себестоимость на 200 396,73 руб.

          В связи с выявленным завышением стоимости строительно–монтажных работ ООО «СМУ «Материалстройсервис», она  распределена  на квартиры (площадь квартир), проданные в соответствии с представленными договорами купли-продажи и договорами на участие в долевом строительстве, государственным контрактам в домах, расположенных по адресам:  <...>,  <...>,  <...>,  <...>,  <...>, часть неподтвержденных затрат  отнесена на квартиры, нереализованные в проверяемом периоде по состоянию на 31.12.2010.

          Из 14345051,32 руб. неправомерно увеличенных затрат 4212386,27 руб. затрат приходятся на проданные квартиры, 8675013,48 руб.-приходится на переданные квартиры дольщикам и государственным контрактам, 1457651,57 руб. затрат приходятся на непроданные  в проверяемом периоде квартиры и не учитывались налоговым органом  в налоговой базе по НДС и прибыли в проверяемом периоде.

          В результате проведенной экспертизы установлено также уменьшение себестоимости по объектам строительства: <...> ООО «МАТЕРИАЛСТРОЙСЕРВИС» имеет право предоставить уточненные налоговые декларации, в которых может уточнить свои налоговые обязательства с учетом проведенной экспертизы.

          По эпизоду взаимодействия  Общества  (учредитель и руководитель ФИО4) с индивидуальным предпринимателем  ФИО4 установлено, что последний  зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в Межрайонной ИФНС России №1 по Алтайскому краю 09.11.2009. Основной вид деятельности – перевозки  грузовым автомобильным транспортом, в период 2009-2010гг. находился на специальном режиме налогообложения в виде ЕНВД.

          Предпринимателем ФИО4 с декабря 2009 по июнь 2010г выставлены  Обществу на оплату услуг по перевозке грузов автотранспортом  счета-фактуры на 16189200 руб., данная сумма перечислена предпринимателю платежными поручениями. В подтверждение оказания услуг на данную сумму Обществом представлены договор оказания услуг по перевозке грузов №2 от 01.12.2009, спецификация к договору, в которой определена стоимость работы автотранспорта за час работы, соглашение о расторжении договора от 01.06.2010, акты выполненных работ за период с декабря 2009 по июнь 2010 года, товарно-транспортные  накладные, карточки счета 76по контрагенту. 

Сумма транспортных расходов в 16189200 руб. в соответствии с принятой учетной политикой,ООО «Материалстройсервис» распределяло в процентном отношении от стоимости прямых затрат по объектам учета – многоквартирным жилым домам.Согласно указанному договору предприниматель как перевозчик принимал на себя обязательство доставлять на постоянной основе вверенный ему Обществом  груз в пункт назначения и выдать его получателю, а заказчик обязуется оплатить перевозку груза на основании счетов, выставленных перевозчиком. Согласно п. 1.2 договора, стоимость услуг, оказываемых транспортными средствами перевозчика, определяется для его автомобилей исходя из времени использования транспортных средств на основании спецификации к договору. При использовании одного или нескольких транспортных средств меньше 8  часов в день, перевозчику выплачиваются денежные средства исходя из восьмичасового рабочего дня данного автомобиля.Наименование перевезенного груза и его количество указаны в товарном разделе товарно-транспортных накладных. В качестве пунктов погрузки указаны адреса: ул. Васильева, 64, ул. Чехова, 4, ул. Васильева, 74/5, ул. Пригородная, 1, пер. Нефтяной 50а. Пунктом разгрузки указан адрес: ул. Стахановская.  Грузоотправителем в товарно-транспортных накладных значится  ООО «Материалстройсервис», грузополучателем - ООО «СМУ «Материалстройсервис».

Согласно представленным товарно-транспортным накладным автомобили перевозили груз каждый день (за исключением выходных) в течение месяца за период с декабря 2009г. по июнь 2010г.

.Согласно  Постановлению Госкомстата РФ от 28.11.1997 №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин, механизмов, работ в автомобильном транспорте»  товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

    В условиях, когда на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, товарно-транспортная накладная выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

    В нарушение вышеуказанного постановления, товарно-транспортные накладные выписывались не фактическими грузоотправителями, а ООО «Материалстройсервис», тогда как  из ответа Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю  следует, что у  заявителя отсутствовали в проверяемом периоде склады в пунктах погрузки, указанные в  товарно-транспортных накладных.

          Поставщиками (грузоотправителями) строительных материалов были ООО «ПО Железобетон» (адрес организации: <...>), ООО «Кирпичный завод» и ООО «Кирпичный завод и К» (адрес организаций <...>), ООО «ТД «Авангард цемент», (адрес организации <...>), ООО «Проммаркет» (адрес организации  <...>), ООО «СУ-1» (адрес организации – <...>), ОАО «Бийскстройкомплект» (адрес организации – <...>), ООО «Бийский речной порт» (адрес организации – <...>), ООО «М2» (адрес организации – <...>), ООО «Белон» (адрес организации - <...>), ООО «ЛКЗСМ» (адрес организации - г. Ленинск-Кузнецкий, территория Северная промзона 1), ООО «Мечел-Сервис» (адрес организации - <...>).

         В результате сравнительного анализа количества перевезенного предпринимателем груза по номенклатуре материала: бетон, раствор и кирпич, и количества поставленного этих же строительных материалов установлено, что количество перевезенного груза автомобилями предпринимателя ФИО4 превышает количество отгруженного материала поставщиками.

         Налоговый орган   получил из МРЭО ГИБДД УВД г. Бийска Алтайского края сведения о  транспортных средствах предпринимателя ФИО4, истребованы  сведения об отгрузке товаров  перечисленными поставщиками. Сопоставлением  полученных от поставщиков  документов с товарно-транспортными накладными, представленными ООО «Материалстройсервис» и такими же экземплярами товарно-транспортных накладных предпринимателя ФИО4 установлены расхождения по датам доставки материалов, либо поставки товара  другими транспортными средствами.

          Данные обстоятельства  подтверждены показаниями должностных лиц поставщиков, водителями автомобилей (протоколы допросов ФИО9,  ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13). Свидетели не смогли пояснить, какая организация являлась заказчиком перевозки, тогда как в части материалы закупались ООО «СМУ «Материалстройсервис», а не ООО «Материалстройсервис».

           Предоставленные ТТН только частично подтверждают доставку на автомобилях, принадлежащих   ФИО4. строительных материалов, отпущенных поставщиками в адрес ООО «Материалстройсервис», который передавал их как давальческое сырье  ООО «СМУ «Материалстройсервис» без отражения  остатков материалов   по счету 10  на начало и конец месяца. Следовательно, весь закупленный и отгруженный материал доставлялся всегда в течение месяца.

           Инспекцией составлен график работы грузового автотранспорта  предпринимателя ФИО4 по перевозке грузов (приложения № 174-181 к акту проверки).

  В соответствии с  графиком произведен расчет стоимости услуг за фактически отработанное время по каждому автомобилю (приложение №182 к акту проверки).

  Далее произведен расчет стоимости неподтвержденных транспортных расходов за период с декабря 2009г по июнь 2010г. (приложение №183 к акту проверки).

  Стоимость неподтвержденных транспортных услуг предпринимателя  ФИО4 составила 11677400,00 руб.

 От дачи показаний ФИО4 отказался, используя ст. 51 Конституции РФ. Доказательства в опровержение выводов налогового органа не представлены.

           В связи с выявленными нарушениями стоимость документально неподтвержденных и экономически не оправданных затрат по выполнению услуг по грузоперевозке  распределена Инспекцией  в сумме 5290402,33 руб. на квартиры, проданные в соответствии с представленными договорами купли-продажи, в сумме 5495264,58 руб. отнесены на квартиры, переданные по  договорам на участие в долевом строительстве и государственным контрактам, 891733,09 руб. необоснованных затрат приходятся на непроданные квартиры (не учитываются в налоговой базе по НДС и прибыли в проверяемом периоде).

          Общество в нарушение ст.ст. 252, 272, 274 НК РФ получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в  необоснованном занижении в 2009-2010 годах налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость работ (услуг),  фактически не предоставленных индивидуальным предпринимателем ФИО4 и ООО «СМУ «Материалстройсервис» на сумму 9 502 788,60 руб. (5 290 402,33+4 212 386,27), в том числе за 2009 г.  на 76 433,77  руб., за  2010 г. на  9 426 354,83 руб.  На указанную сумму 9502788,60 руб. уменьшен доход от реализации квартир по договорам купли-продажи. Налоговым органом обоснованно начислено налога на прибыль в сумме   1900557 руб. (1058080 +842477), пени по налогу на прибыль  в сумме 343245,63 руб. (191094.53+152151). Штраф по налогу на прибыль в сумме 380111,40 руб. (211616+168495,40) (п.  1.3.2.1 решения, поэпизодный расчет доначислений на л.д.142 т.1).

       В пункте 1.1.1.1. решения отражено, что в нарушение  ст. 146, ст. 153, п.1 ст.154 НК РФ, Постановления Правительства РФ «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» от 02.12.2000 г. № 914 (с изменениями и дополнениями), ст. 10, ст. 13 гл. 3 Закона РФ «О  бухгалтерском учете» № 129–ФЗ от 21.11.1996 г., установлено  занижение налоговой базы по НДС  в сумме 620 000руб. за 1 квартал 2010г.

          Занижение налоговой базы произошло в результате несоответствия данных первичных бухгалтерских документов и книг продаж, данным налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за соответствующий период.

          Так, в соответствии с представленным договором купли-продажи от 25.03.2010 ООО «Материалстройсерис» продало нежилое помещение – магазин, расположенный по адресу: <...> гражданам ФИО14 и ФИО15 Согласно п. 4 договора указанное нежилое помещение продано за 620 000руб. Расчет Покупателем (Ш-выми) произведен до подписания договора частями в течение 2007г. 

           В 2007 НДС с предоплаты не исчислялся, так как налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2007г. (до 4 квартала 2007г. налогоплательщик применял УСН) не отражена налоговая база по суммам полученной оплаты в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, услуг).

          Сумма начисленного НДС по сделке с Ш-выми по реализации нежилого помещения по адресу: <...> отражена по счету 90.3, в книге продаж за 1 квартал 2010, но не отражена в налоговой декларации по НДС за указанный период.

          В результате  в нарушение п. 4 ст. 164 НК РФ занижена сумма НДС, исчисленная с налоговой базы за соответствующий период, на сумму 94 576 руб. Налоговый орган  обоснованно начислил указанную сумму НДС, пени по НДС в сумме 29333,55 руб., штраф по НДС в сумме 18915,20 руб.

         В пункте 1.1.1.2. решения отражено занижение в  нарушение пп. 2 п. 1 ст. 162, НК РФ   налоговой базы по НДС  в сумме 7656419,09руб., в том числе за 2008г. на 4 458 881,42руб.,, за 2010г.  на 3 197 537,67 руб.

  Занижение налоговой базы произошло в результате того, что в налогооблагаемую базу не включены суммы  инвестиционных средств, остающиеся в распоряжении застройщика после завершения объекта строительства и передачи застройщиком дольщику части объекта недвижимости, предусмотренной договором.

   Как указано, в соответствии с пп 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

    Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается оказание на возмездной основе услуг одним лицом другому лицу. Под услугой в соответствии со статьей 38 Кодекса для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

    В целях налогообложения деятельность заказчика - застройщика при осуществлении им своих функций признается оказанием услуг.

    В силу пп 1 п. 2 ст. 146 и п/п 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

    В силу ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и(или) иной деятельности в целях получения прибыли и(или) достижения иного полезного эффекта.

    Согласно п.п. 1 и 3 ст. 4 Закона от 25.02.1999 года N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

    Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 4 Закона).

    Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и(или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    В силу п. 6 ст. 4 Закона от 25.02.1999 года N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и(или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

   В п. 1 ст. 8 данного Закона указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

   В части порядка заключения договора участия в долевом строительстве и его содержания стороны руководствовались Федеральным законом от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее Закон N 214-ФЗ).

   П. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ  дает понятие застройщика – это  юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с настоящим федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

    На основании п. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену.

    В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ в договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

   В  договорах участия в долевом строительстве (инвестиционном договоре) стоимость услуг заказчика, выполняющего функции застройщика, сторонами  отдельно не указывалась, так как Закон этого не требует. Поэтому разница между суммой денежных средств, полученных застройщиком от инвесторов строительства здания, и суммой, фактически потраченной заказчиком, выполняющим функции застройщика, на строительство здания, является  по своему существу оплатой услуг  застройщика и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Обязательства участника считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ст. 12 Закона).

   Таким образом,  налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что в момент сдачи объекта в эксплуатацию и передачи инвесторам объектов долевого строительства, денежные средства, оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика, перестают носить инвестиционный характер, поскольку согласно Федеральному закону от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"  инвестиции-капитальные вложения  (то есть денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности) в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство и другие затраты.

   Налоговый орган обоснованно в рассматриваемых отношениях усматривает на основании ст. 39 НК РФ реализацию услуг и применяет положения п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и(или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

   В силу подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

   Признавая  финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств,  его выручкой за оказанные услуги в целях налогообложения, суд  учитывает следующую судебную практику.

   О том, что сумма  превышения полученных от дольщиков инвестиций над фактическими затратами на строительство (экономия) остается в распоряжении застройщика, если это предусмотрено договором долевого участия и  эта сумма должна облагаться НДС, указано в  постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2009 N Ф04-3162/2008(5363-А45-26) по делу N А45-12426/2007-3/343, постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 января 2010 г. N Ф09-11382/09-С2 по делу N А60-20097/2009-С10 (суд пришел к выводу о том, что в момент сдачи объектов долевого строительства в эксплуатацию и передачи инвесторам, денежные средства, оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика, не носят инвестиционного характера, финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является его выручкой за оказанные услуги в целях налогообложения НДС;  определение указанной выручки производится застройщиком самостоятельно, при этом затраты на содержание застройщика включаются в себестоимость созданного объекта долевого строительства; из системного анализа ст. 4, 5, 6, 7, 9, 12, 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ следует, что договор участия в долевом строительстве содержит элементы договора возмездного оказания услуг, к которому применяются положения, сопоставимые с общими положениями о подряде, предусмотренными Гражданским кодексом Российской Федерации; сумма превышения инвестиционного взноса, полученного обществом как застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 Кодекса).

Выводы, изложенные в указанном постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29.01.2010, подтверждены  Высшим Арбитражным Судом РФ  Определением от 11 июня 2010 г. N ВАС-7486/10 (в Определении ВАС РФ от 11.06.2010 N ВАС-7486/10 данная экономия рассматривается как сумма превышения инвестиционного взноса, полученного застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами на строительство объектов).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ВСО от 31.08.2010 N А78-9180/2009 и др.

Полученная экономия, являющаяся согласно указанным положениям Закона N 214-ФЗ (п. 1 ст. 5 и др.) выручкой застройщика за реализованные услуги, только с  01.10.2010 не подлежат налогообложению. В  силу пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (введена Федеральным законом от 17.06.2010 N 119-ФЗс 01.10.2010) не подлежат налогообложению на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, приобретенного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования по каждому  объекту инвестиционной деятельности- строительному объекту в целом, а не приобретаемую участником долевого строительства по окончании строительства часть объекта недвижимости (исходя из положений Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Согласно ч. 2 ст. 1 Закона N 214-ФЗ регулирование отношений, связанных с привлечением денежных средств граждан для строительства, осуществляется на основании норм Закона N 214-ФЗ.

Согласно п. 2 ст. 2 Закона N 214-ФЗ объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Поэтому заказчик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно   налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия. В соответствии с п. 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.  Согласно п. 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Таким образом, сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости.

   Налоговый орган обоснованно рассчитал экономию отдельно по каждому дольщику (соинвестору). С сумм превышения затрат застройщика по переданной части объектов недвижимости по каждому дольщику  на основании пп.2 п. 1 ст. 162 НК РФ  исчислен НДС.

   Применительно к налогу на прибыль налоговый орган также  проводил расчеты налоговой базы не в целом по объектам строительства, а по каждому дольщику (соинвестору).  При этом отрицательный результат застройщика  не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику (соинвестору), соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.    

          Так, по договору от 22.05.2007 ООО «Материалстройсервис» являлось «Подрядчиком»,  граждане ФИО16, ФИО17 и ФИО18 «Дольщиками». Предметом договора являлось строительство квартиры в новом строящемся доме по ул. Советская, 206/1-13, сумма долевого участия определена на момент заключения договора в размере 2 575 000 руб. Оплата долевого участия в строительстве квартиры произведена до 2008г., что подтверждается справкой ООО «Материалстройсервис». Представлены разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 02.09.2008 №21, акт приема-передачи квартиры от 10.10.2008.

           В соответствии с выпиской из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество вышеуказанная квартира зарегистрирована на граждан ФИО16, ФИО17 и ФИО18 20.10.2008г.

По состоянию на 20.10.2008 ООО «Материалстройсервис» в налоговом регистре №4 «Регистр учета доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения» за 2008г,  по счету 91.1 (прочие доходы) за 2008 г. определен финансовый результат по договору участия в долевом строительстве квартиры, в соответствии с которым по объекту строительства получена прибыль в размере 883 784,25 руб. (2575000-1691215,75). НДС с финансового результата по объекту: <...> не исчислен, что подтверждается книгой продаж за соответствующий период. Налоговый орган обоснованно  начислил НДС за 4 квартал 2008 в сумме 134815 руб., пени в сумме  41827,47 руб. (п. 1.1.1.2.1. решения).

          По инвестиционному договору от 18.09.2007 на строительство нежилого помещения общей площадью  757,0 кв.м. в многоквартирном жилом доме по адресу: <...> ООО «СМУ «Материалстройсерис» выступало «Инвестором строительства», а ООО «Материалсерис»  «Застройщиком».     Согласно договору Инвестор оплачивает стоимость объекта строительства в сумме 450 000руб. либо передает строительные материалы на сумму 450 000руб. в срок не позднее 100 дней с момента заключения договора.

         Те же стороны заключили договор  от 10.04.2007, объектом строительства по которому является нежилое помещение магазин общей площадью 173,4 кв.м. в многоквартирном жилом доме по адресу: <...>. Стоимость объекта  определена в  170 000руб. Инвестор строительства перечисляет денежные средства или передает строительные материалы на сумму 170 000руб. в срок не позднее 100 дней с момента заключения договора.

          Оплата объектов по договорам произведена, что подтверждается актом взаимозачета   заявителя с  ООО «СМУ «Материалстройсервис» от 31.12.2007г.

          Согласно разрешениям на ввод объекта в эксплуатацию, выданным Администрацией г. Бийска Алтайского края, объект строительства по адресу: <...> был введен в эксплуатацию 01.09.2009г., а объект строительства по адресу: <...> – 21.11.2009.

          Согласно данным бухгалтерского учета (счет 20), данным налоговых регистров  себестоимость указанных объектов сформирована на  01.01.2008 и не менялась до  регистрации 12.04.2010 права собственности на них за  ООО «СМУ «Материалстройсервис» Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю. Доказательства производство каких либо дополнительных  работ на объектах в период 2008-2010гг.  ООО «Материалстройсервис» не представило.

          Затраты, связанные со строительством объектов и сформированные на 01.01.2008, составили на  дату регистрации права собственности  по объекту- <...>- 144171,64 руб., по объекту - ул. Стахановская, 2/1 – 343757,72руб.

         Таким образом, на 13.04.2010 ООО «Материалстройсервис» определен финансовый результат от инвестиционной деятельности, в соответствии с которым по объектам строительства получена прибыль: по объекту, расположенному по ул. Советская. 204/3, получена прибыль 25828,36 руб., по объекту, расположенному по ул. Стахановская, 2/1, получена прибыль 106242,28руб.

          Указанные суммы отражены в налоговом регистре №4 «Регистр учета доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения» за 2 квартал 2010г.,  в  «Регистре учета внереализациооных расходов»  за 2010г.

           НДС с финансового результата по названным объектам не исчислен, что подтверждается книгой продаж за соответствующий период.

           Налоговый орган обоснованно доначислил НДС 20 146 руб.  за 2 квартал 2010, пени по НДС 6246,96 руб., штраф по НДС  4029,20 руб. (п.1.1.1.2.2. решения).

          Также начислены  налог на прибыль в сумме  22385 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 4075,48 руб., штраф по налогу на прибыль  4477 руб. (п.1.3.3.2 решения), так как в нарушение п. 14 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов за 2010 год не включены доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования в сумме 111924,64руб ((106 242,28+25 828,36)- 20 146).  В случае, если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, то указанная разница утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

           Налоговый орган учел, что согласно представленным инвестиционным договорам на строительство нежилого помещения в многоквартирном жилом доме от 18.09.2007 и от 10.04.2007 возврат инвестору (ООО «СМУ «Материалстройсервис») разницы между средствами целевого финансирования и суммой расходов не предусмотрен.

          Факт нарушения подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2010г,, Регистром учета доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения за 2010г., регистром внереализационных доходов, сч. 91.1., инвестиционными договорами, иными документами бухгалтерского и налогового учета.

          В результате сравнительного анализа представленных Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю выписок из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество, копий договоров на долевое участие в строительстве квартир, актов приемки-передачи квартир, справок об оплате стоимости квартиры и документов, представленных на проверку  ООО «Материалстройсервис» установлено, что налогоплательщиком не отражены в бухгалтерской и налоговой отчетности  договоры на долевое участие в строительстве квартир:

          Согласно договорам на участие в долевом строительстве квартир  ООО «Материалстройсервис» выступал «Застройщиком», а физические лица – «Дольщиками».

         Отделом архитектуры градостроительства Администрации г. Бийска  предоставлены разрешения на ввод в эксплуатацию жилых домом по ул. Мухачева, 222/2 и Советская 206, выданные ООО «Материалстройсервис» соответственно  02.06.2005 и 18.12.2006. Разрешение на строительство домов  получены  соответственно №8 от 19.09.2003 и 27.01.2005.

         Акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 за проверяемый период с  2008г. по 2010г. на объекты строительства по адресам: <...> и <...> не представлены. Оборотно-сальдовая ведомость по сч. 20, регистр расходов по статьям затрат  №1 и №2, бухгалтерский баланс за 2007 и 2008гг., главная книга за 2008г., сч. 43 "Готовая продукция" по состоянию на 01.01.2008 свидетельствуют об отсутствии затрат в проверяемом периоде по строительству названных объектов в период после  01.01.2008г.

         Так как  ООО «Материалстройсервис» не  определило финансовый результат от строительства домов на дату подписания актов о передаче объектов строительства по  договорам об участии в долевом строительстве, налоговым органом определен финансовый результат от строительства на основании имеющихся данных о налогоплательщике с применением  положений п.7 ст. 31 НК РФ.

         Для определения средней себестоимости 1 м² указанных объектов строительства  взяты данные объекта строительства по адресу: <...>, по которому выдано разрешение на строительство 20.09.2006, основные работы на объекте: <...>, согласно актов о приемке выполненных работ, завершены в 3 квартале 2008г.,разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получено 02.09.2008г.    

         Сопоставление   сумм долевого участия в строительстве с  рассчитанной себестоимостью  объектов строительства позволило налоговому органу  сделать вывод о полученной прибыли по объектам строительства: по ул. Советская, 206-37 в размере 486 583,52руб., по ул. Советская, 206-19 в размере 10 243,88руб., по ул. Мухачева, 222/2-45 в размере 2 369 337,36руб., по  ул. Мухачева, 222/2-34 в размере 708 932,41 руб.

         Налоговый орган начислил  НДС с налоговой базы по объектам строительства: по ул. Советская, 206-37 – 74225руб., по ул. Советская, 206-19 – 1563 руб., по ул. Мухачева, 222/2-45 – 361424 руб., по ул. Мухачева, 222/2-34 – 108142руб. Всего начислено за 2008 год  НДС на сумму 545 354 руб., пени в сумме 169211,14 руб.  (п.1.1.1.2.3 решения). 

         Также начислены  налог на прибыль в сумме  727138 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 131320,89 руб., штраф по налогу на прибыль  4477 руб. (п.1.3.3.3 решения), так как в нарушение п. 14 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов не включены доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования в сумме 3029743,17 руб. за 2008  ((486 583,52+10 243,88+2 369 337,36+708 932,41) - 545 354).

         Учтено, что согласно представленным договорам на участие в долевом строительстве квартир по ул. Советская, 206-37, ул. Советская, 206-19, ул. Мухачева, 222/2-45, ул. Мухачева, 222/2-34 возврат дольщикам разницы между средствами целевого финансирования и суммой расходов не предусмотрен.

Факт нарушения подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2008г, Регистром учета доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения за 2008г., регистром внереализационных доходов, сч. 91.1., договорами на участие в долевом строительстве, иными документами бухгалтерского и налогового учета.

 Всего в результате нарушений п. 14 ст. 250 НК РФ, ст.ст. 9, 10, п.1 ст.13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ  неправомерно уменьшена налоговая база по прибыли на сумму 18 483 131,84руб., в том числе за 2008 г. на сумму 3 029 743,17 руб., за 2010г. на сумму 15 453 388,67 руб. (15 341 464,03+111 924,64).

 Контррасчет обществом не представлен, как и по другим эпизодам.

В  связи с неподтверждением по взаимоотношениям с предпринимателем  ФИО4 транспортных расходов и по взаимоотношениям с ООО «СМУ «Материалстройсервис»  строительно-монтажных работ по квартирам, переданным по договорам участия в долевом строительстве и государственным контрактам на  общую сумму 14 170 578,06 руб. (5 495 264,58 +8 675 013,48), произведен перерасчет финансового результата от инвестиционной деятельности по объектам строительства.

 В результате указанного расчета установлено, что по объектам строительства:   <...> (по всем квартирам)  прибыль составила 8649013,98 руб., <...> по  квартирам  4, 9, 14, 18, 32, 42,13, 37, 3, 8, 12 прибыль составила  416447,05 руб.

 По данным ООО «Мватериалстройсервис»  (налоговый регистр №4 «Регистр учета доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения», Регистр учета внереализациооных расходов  за 2010г.) по объектам строительства: ул. Стахановская, 2/2 получена прибыль в размере 7 506 387,72 руб. на 24.02.2010, по ул. Стахановская 2/3 кв. 4, 9, 14, 18, 32, 42, 13, 37, 3, 8, 12 получен убыток в размере 948300,49руб. на 06.10.2010. При этом НДС с финансового результата по объекту: <...> не исчислен, что подтверждается книгой продаж за соответствующий период.

         Вышеуказанные объекты переданы по актам приема-передачи в 1 и 3 кварталах 2010г. (до вступления с законную силу пп.23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ,  введенного  Федеральным законом от 17.06.2010 N 119-ФЗ  в силу с 01.10.2010).

         В соответствии с государственными контрактами на приобретение жилых помещений в многоквартирных жилых домах в государственную собственность от 16.09.2009 №360, 361, 357, 358, 359 и соглашением о порядке оплаты разницы стоимости жилых помещений, приобретаемых для предоставления гражданам переселяемых из аварийных многоквартирных домов, от 23.09.2009 №1 общая стоимость контрактов составила 180447626,00 руб.

          В соответствии с данными контрактами Застройщик (ООО «Материалстройсервис») обязуется построить собственными силами и (или) с привлечением других лиц жилые помещения в многоквартирных жилых домах по адресу: <...> и <...> за бюджетный счет  с оплатой в размере 30% от цены Контракта в течение 15-ти банковских дней с момента  государственной регистрации Контракта, 60% в течении 15 банковских дней  после получения Застройщиком разрешения на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию  и подписания сторонами актов приема-передачи помещений, окончательный расчет по Контракту осуществляется Субъектом РФ с учетом произведенных авансовых платежей в течение 10-ти банковских дней после предоставления документов о государственной регистрации права собственности.

         Согласно выпискам по операциям на счетах, на счет ООО «Материалстройсервис» поступили денежные средства с 25.09.2009 по  24.11.2010 в размере 180 447 626,00 руб. без разделения на объекты строительства, в том числе на 24.02.2010г. (на дату определения Обществом финансового результата по объекту: ул. Стахановская, 2/2) 160 243 380,00 руб.

          В налоговых декларациях по НДС  полученные суммы не были отражены ни в качестве средств, поступающих от реализации товаров (услуг, работ), ни в качестве предварительной оплаты,  ни в качестве средств,  поступающих по операциям не подлежащих налогообложению.

         По объекту строительства: <...> получен убыток в размере 6 107 596,39  руб.,  по объекту: <...> получена, как указано выше,  прибыль  на 24.02.2010г. в размере 8 649 013,98 руб.

         Налоговый орган определил очередность финансирования по объектам и уточнил указанные  результаты инвестиционной деятельности по мере поступления денежных средств на расчетный счет ООО «Материалстройсервис» по государственным контрактам.  Дополнительно учтено поступление   средств по объекту  ул. Стахановская, 2/2  и увеличена налоговая база по НДС на 24.08.2010 на 649019,98 руб., на  15.09.2010  на 2000000 руб., прибыль, полученная ООО «Материалстройсервич» от инвестиционной деятельности после 01.10.2010, не включена в налоговую базу по НДС (как освобожденная от  налогообложения НДС в силу  пп.23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ с 01.10.2010).  Со средств, поступивших по государственным контрактам, по объекту строительства ул. Стахановская 2/2 дополнительно начислено  на 24.08.2010   99003руб. (649019,98*18/118),  на 15.09.2010  305085руб. (2000000*18/118), всего  404088 руб., начислены пени по НДС 125391,,89 руб. (п.1.1.1.2.4 решения).

          По объектам строительства:  <...>, 14, 18, 32, 42,13, 37, 3, 8, 12, как указано выше,  налоговым органом установлена прибыль  в сумме 416 447,05 руб. на даты  составления актов о приеме-передаче объектов в период с 20.08.2010 по 06.09.2010. С налоговой базы  467613 руб. за 3 квартал 2010   начислен НДС  63525 руб.. пени 19691,51 руб., штраф по НДС 12705 руб. (п.1.1.1.2.4 решения).

         Налоговым органом  установлено, что в нарушение  ст. 146, ст. 153, п.1 ст.154 НК РФ, Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утверждены Постановлением Правительства РФ  от 02.12.2000 г. № 914, ст. 10, ст. 13 гл. 3 Закона РФ «О  бухгалтерском учете» № 129–ФЗ от 21.11.96 г., Общество занизило налоговую базу по НДС  в сумме 290 650руб. за 1 квартал 2009г. путем  неотражения в книге продаж, в бухгалтерской и налоговой отчетности дохода, полученного от реализации нежилого помещения ООО «СМУ «Материалстройсервис» по договору купли-продажи от 13.02.2009г.

         Управленим Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю предоставлены выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество, копия договора купли-продажи от 13.02.2009, в соответствии с  которым ООО «Материалстройсервис» продало ООО «СМУ «Материалстройсервис»  по цене 290650 руб. нежилое помещение (магазин) общей площадью  552,9кв. м. в жилом доме по адресу: <...>, Н-72.

         С налоговой базы 290650 руб.  налоговым органом обоснованно начислен НДС  за 1 квартал 2009 в сумме 44336 руб.,  пени по НДС в сумме 13761,42 руб. (пункт 1.1.1.3 решения).

         Также обоснованно  с дохода от реализации начислены  налог на прибыль за 2009 в сумме  49263  руб., пени по налогу на прибыль в сумме 8943,41 руб., штраф по налогу на прибыль  9852,60 (п.1.3.1.1 решения).

Кроме перечисленных эпизодов начисления налоговым органом НДС (на общую сумму 1306840 руб.), пеней по НДС и штрафа по НДС, выявлен факт необоснованного  предъявления НДС к налоговому вычету с нарушением положений   п.1 ст.167, ст.171, ст. 172, п.1 ст. 173 НК РФ на сумму152102руб., в том числе за 1 квартал 2008 на 5 354 руб., за 1-2 кварталы 2009 на  95467 руб., за 1-2 кварталы 2010 на 51 281руб

          Завышение вычетов по налогу на добавленную стоимость произошло в результате несоответствия данных первичных бухгалтерских документов и книг покупок, данным налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды.

По данному эпизоду налоговым органом начислен НДС в сумме 152102 руб., пени по НДС 47214,35 руб., штраф по НДС 10256,20 руб. (п.1.1.2 решения).

         Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю предоставлены выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество, копия договора купли-продажи от 07.02.2008, согласно которому ООО «Материалстройсервис» продает, а гражданка ФИО19 покупает квартиру №26, расположенную по адресу, <...>, общей площадью 52,9кв. м. по цене  800 800 рублей. Расчет между покупателем и продавцом произведен до подписания договора по приходному кассовому ордеру от 22.01.2008 №10, тогда как по состоянию на 31.12.2010 по контрагенту ФИО19 значится кредиторская задолженность в размере 800 800 руб.

          Налоговый орган обоснованно на основании ст.ст. 247, 249 НК РФ включил в периоде  2008 год в доходы от реализации в целях налогообложения прибыли по сделке с ФИО19  800 800руб., начислено налога на прибыль192192 руб., пени по налогу на прибыль 34754,75 руб. (п.1.3.1.2 решения).

           В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации по стр. 2_030 указаны в размере 52 404руб. Согласно данным сч. 90 расходы, связанные с реализацией, не отражены. Налоговый регистр учета прямых расходов, относящихся к реализованным объектам строительства за 2008г. отсутствует. Первичные бухгалтерские документы, подтверждающие затраты организации, связанные с реализацией, в ходе проверки не представлены.

           В нарушение ст.252 НК РФ, ст.ст. 9, 10, п.1 ст.13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ необоснованно уменьшена сумма доходов от реализации, соответственно  налоговая база по налогу на прибыль за 2008 год на сумму 52 404 руб., налоговым органом обоснованно начислен налог на прибыль в сумме 12577 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2264,15 руб. (п.1.3.2.2 решения).

       Сумма неподтвержденных транспортных расходов и строительно-монтажных работ (по взаимоотношениям с предпринимателем    ФИО4 и ООО «СМУ «Материалстройсервис»), приходящаяся  на квартиры, переданные по договорам участия в долевом строительстве и государственным контрактам установлена в размере 14 170 578,06 руб., что отразилось на финансовых результатах инвестиционной деятельности по объектам строительства.

           По данному эпизоду  (п.1.3.3.1. решения) доначисления  по налогу на прибыль произведены исходя из следующих обстоятельств.

   Затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков.

   Как указано выше, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п. 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

   По окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства определяет финансовый результат (прибыль) от строительства.

   В результате расчетов налогового органа  с учетом необоснованно отнесенных к расходам 14 170 578,06руб., установлено, что по объектам строительства:   <...> - прибыль составила 8649013,98 руб., <...> – прибыль составила 416447,05 руб., <...> – прибыль составила 2015399,86 руб., <...> – прибыль составила 7060290,56 руб.

         Всего прибыль по всем  перечисленным объектам составила 18141151,45 руб.    

          Из данной налоговой базы  налоговый орган исключил начисленный на  суммы превышения инвестиций  над расходами, связанными со строительством  жилых домов по  ул. Стахановская, 2/2 и Стахановская, 2/3 НДС соответственно в размере  404088 руб. и  63525 руб., а также исключил самостоятельно исчисленный и указанный в налоговых декларации за 2010 год внереализационный доход от долевого участия  в строительстве в сумме 2332074,42 руб.

          С оставшейся суммы 15341464,03руб (18141151,45-2332074,42-404088-63525) обоснованно  исчислен налог на прибыль за 2010 в следующем размере по объектам строительства.

          По объекту строительства ул.Стахановская,2/2  с налоговой базы 8244925,98 руб.  начислены  налог на прибыль в сумме 1648985 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 297849,36 руб., штраф по налогу на прибыль  329797 руб.

          По объектам строительства:  <...>, 14, 18, 32, 42,13, 37, 3, 8, 12 с налоговой базы 352922,05 руб. начислены  налог на прибыль в сумме  70584 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 12792,47 руб., штраф по налогу на прибыль  14116,80 руб.

           По объекту строительства Стахановская 2/4 с налоговой базы 449701,33 руб. начислены  налог на прибыль в сумме 89940 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 16301,90 руб., штраф по налогу на прибыль в сумме 17988 руб.

           По объекту строительства Стахановская 2/5 с налоговой базы 6293914,67 руб. начислены  налог на прибыль в сумме 1258783 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 227434,19 руб., штраф по налогу на прибыль в сумме 251756,60 руб.

 Факт нарушения подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2010г, Регистром учета доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения за 2010г., Регистром внереализационных доходов, данными сч. 91.1., договорами на участие в долевом строительстве, государственными контрактами, иными документами бухгалтерского и налогового учета, материалами встречных проверок.

   В  проверяемом периоде в нарушение  ст. 265 НК РФ, ст.ст. 9, 10, п.1 ст.13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ  выявлено несоответствие данных первичных бухгалтерских документов данным налоговых деклараций по налогу на прибыль в части внереализационных расходов, в результате чего  налоговая база по прибыли занижена за 2008 год на сумму 814 712 руб.

Так, в налоговой декларации по налогу на прибыль внереализационные расходы по стр. 2_040 указаны в сумме 848 509руб. Согласно первичным бухгалтерским документам, налоговому регистру учета внереализационных расходов, счету  91.2 сумма расходов равна 33 787руб.

По данному эпизоду обоснованно начислен налог на прибыль в сумме 195531 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 35320,79 руб.(п. 1.3.3.4 решения).

          Как указано в п.1.3.3.5 оспариваемого решения, в нарушение ст. 270 НК РФ в состав налоговой базы для целей налогообложения прибыли неправомерно включен убыток, полученный ООО «Материалстройсервис» в виде превышения затрат на строительство объектов недвижимости над суммой средств целевого финансирования за 2010 год в сумме 4 572 776руб.

ООО «Мтериалстройсервис»  предоставлены договоры на долевое строительство квартир в домах, расположенных по адресам: <...> с физическими и юридическими лицами, государственные контракты на приобретение жилых помещений в многоквартирных домах по ул. Стахановская, 2/1 и 2/2 в государственную собственность Алтайского края, инвестиционные договоры  на строительство нежилых помещений в многоквартирных жилых домах по адресу: <...>.

Согласно представленным документам ООО «Материалстпройсервис» в проверяемом периоде осуществляло строительство многоквартирных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями подрядным способом. Квартиры в сданных в эксплуатацию домах были частично реализованы физическим лицам, и частично переданы по актам приемки-передачи участникам долевого строительства и инвесторам в 2009-2010гг.  Строительство осуществляло  ООО «СМУ «Материалстройсервис».

         В соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета за 2010г. организацией определен финансовый результат от инвестиционной деятельности по перечисленным объектам строительства с отражением в налоговом  регистре №4 за 1-3 кв. 2010,  с отражением убытка  4572776,22 руб.

         При этом налогоплательщик согласно регистрам налогового учета доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения,  за 1-2 кв. 2010 расчет убытка произведен в целом по всем объектам строительства, включая те объекты, по которым получена прибыль.

В соответствии с принятой учетной политикой (приказ от 28.12.2007 №96 и от 31.12.2007 №98) учет доходов и расходов ведется в организации по объектам строительства и налоговая база по налогу на прибыль определяется в целом по объекту (дому), данные отражаются на счетах бухгалтерского учета (сч. 20, 43, 90).

   Следовательно, убыток от инвестиционной деятельности (перерасход инвестиционных средств)) по одному из объектов не мог быть списан за счет экономии целевых средств, полученных по другому объекту.

 Указанные убытки не могут быть также отнесены к внереализационным расходам.

 Сумма фактических затрат общества по ряду строительных объектов превысила инвестиционную стоимость договоров. В договорах долевого участия и инвестиционных договорах не предусмотрена компенсация инвесторами Заказчику-застройщику суммы превышения фактических затрат над суммой договора.

 Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ не обязывает дольщиков "дофинансировать" строительство незавершенного объекта, не предусмотрено это и договором долевого участия в строительстве.

 В силу изложенного затраты Заказчика-застройщика в части превышения фактических затрат на строительство над ценой договора долевого участия в строительстве являются его собственными затратами и не могут быть обращены на дольщиков без их согласия.

Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" не обязывает инвестора осуществлять дополнительное инвестирование не завершенного строительством объекта, не предусмотрено это и инвестиционными договорами.

Поэтому затраты Заказчика-застройщика в части превышения фактических затрат на строительство над инвестиционной стоимостью договоров также являются его собственными затратами и не могут быть обращены на инвесторов без их согласия.

В случаях, когда в договорах долевого участия в строительстве конкретизирована стоимость подлежащего передаче имущества, а в инвестиционных договорах - размер инвестиций - и не предусмотрена компенсация дольщиками (инвесторами) Заказчику-застройщику суммы превышения фактических затрат над суммой договора, договор долевого участия в строительстве (инвестирования) может быть изменен или расторгнут при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении. При этом согласно абз. 2 п. 1 ст. 451 ГК РФ изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Общество как застройщик не  воспользовалось положениями абз. 1 п. 1 ст. 451 ГК РФ, согласно которым  существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Как следствие понесло убытки.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Сумма превышения фактических расходов на строительство над инвестиционной стоимостью по договору прямо не поименована НК РФ в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Так, в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, и проч. (данная статья содержит закрытый перечень, в котором убытки от инвестиционной деятельности не предусмотрены).

А согласно п.5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 настоящего Кодекса.

Следовательно, убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Данные выводы подтверждает судебная практика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа  от 26.03.2008 N Ф04-876/2008(454-А45-14), определение ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7867/09, постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006, 10.02.2006 N КА-А40/176-06).

Застройщик вправе был отнести убытки к внереализационным расходам в случае  составления акта приема-передачи услуг подрядчика, из которого усматривается, что стоимость работ превышает инвестиционную стоимость договора и убыток является экономически обоснованным и отсутствует нецелевого использования инвестиционных средств.

Наоборот, обществом допущены нарушения в обосновании и документальном подтверждении расходов (в том числе внереализационных расходов) по объектам строительства.

Как указано, не представлены первоначальные сметы строительства, из которых осуществлялся расчет стоимости объектов, которые являлись бы основой для определения цены по договорам долевого участия в строительстве и инвестиционным договорам, не представлена  фактическая смета строительства, обществом не установлены все отклонения в сторону увеличения затрат между первоначальной сметой и фактической, по каждому пункту увеличения затрат не  установлена и не  зафиксирована причина  увеличения затрат, не представлено обоснование неприменения п. 1 ст. 451 ГК РФ (не представлены обоснования неизменения  или нерасторжения договоров), не объяснено завышение цен по договорам с взаимозависимыми лицами, не представлены доказательства отсутствия нецелевого использования инвестиционных средств.

 Таким образом, общество не доказало экономическую обоснованность  убыток.

 Суд соглашается с выводами налогового органа, что в результате  нарушения ст. 252, 265, 270 НК РФ неправомерно уменьшена налоговая база по прибыли на сумму убытка, полученного ООО «Мптериалстройсервис» в виде превышения затрат на строительство объектов недвижимости над суммой средств целевого финансирования в сумме 4572776руб. Налоговый орган обоснованно  по данному эпизоду уменьшил убытки на  4076864 руб., начислил  налог на прибыль в сумме 99184 руб., пени  17773,60 руб., штраф  по налогу на прибыль в сумме 19836,80 руб.     

 В соответствии со ст. 106 НК РФ  налоговым правонарушением признается  виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика. Статьей 110 НК РФ установлены формы вины при совершении налогового правонарушения: виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние как умышленно, так и по неосторожности.

  Действия  налогоплательщика квалифицированы верно. Однако суд находит основания для признания  оспариваемого решения в части по следующим основаниям.

  Производя доначисления налогов, пеней, штрафов по эпизоду необоснованного  увеличения себестоимости  на  14345051,32 руб. по актам приемки  выполненных работ по сделкам с ООО «СМУ «Материалстройсервис» (пункты 1.1.1.2.4, 1.3.3.1, 1.3.2.1 оспариваемого решения), налоговый орган в результате проведенной экспертизы установил также два  факта занижения себестоимости работ: по объекту строительства <...> занижена  себестоимости на 582 036,48 руб., по объекту строительства  <...> занижена себестоимость на 200 396,73 руб. В то же время без правовых оснований на данные суммы не уменьшил налоговую базу по  НДС и налогу на прибыль, завысил реальные налоговые обязательства Общества, излишне начислены: НДС в сумме  89853 руб., пени по НДС в сумме  16572,33 руб.,  штраф по НДС в сумме  17757,20 руб., налог на прибыль в сумме 130736 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 20648,75 руб.,  штраф по налогу на прибыль в сумме  26147,20 руб.  (расчет на л.д.90 т.25).

   В данной части суд признает решение налогового органа недействительным.

   Нарушения процедуры принятия оспариваемого решения не установлены.  Доказательства, собранные налоговым органом суд признает допустимыми, полученными Инспекцией в рамках своей компетенции.

   Руководствуясь статьями 4, 17, 27, 29, 34, 35,110, 167-171, 176, 177, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд   

РЕШИЛ:

Признать решение Межрайонной ИФНС России №1 по  Алтайскому краю от 29 августа 2012 года №РА-11-96 «О привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения»  недействительным в части начисления НДС в сумме  89853 руб., пеней по НДС в сумме  16572,33 руб.,  штрафа по НДС в сумме  17757,20 руб., налога на прибыль в сумме 130736 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 20648,75 руб.,  штрафа по налогу на прибыль в сумме  26147,20 руб., как не соответствующее положениям глав 21, 25 НК РФ.      

   В остальной части в удовлетворении  заявления отказать.       

   Взыскать с Межрайонной ИФНС России №1 по  Алтайскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью «Материалстройсерис» в возмещение расходов по уплате государственной пошлины  2000 руб.       

   Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Алтайского края в апелляционную инстанцию – Седьмой арбитражный апелляционный суд,  г. Томск в течение месяца со дня принятия решения. Лицо обжаловавшее решение в апелляционном порядке, вправе обжаловать вступившее в законную силу решение суда в кассационную инстанцию – Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, г.Тюмень в течение двух месяцев со дня вступления решения в законную силу.

Судья Арбитражного суда

Алтайского края                                                                              С.П.Пономаренко