Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Сайчука А.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шитовым О.Ю., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива «Мартыновский», с. Мартыново Ельцовского района Алтайского края, о признании незаконным решения налогового органа, с участием в деле в качестве заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Алтайскому краю, г. Бийск,

при участии в заседании представителей сторон:

от заявителя – ФИО1, по доверенности от 16.05.2011 года; ФИО2 по доверенности от 07.06.2011 года, б/н;

от заинтересованного лица – Егерь Т,В. – государственного налогового инспектора юридического отдела по доверенности от 13.04.2011 №04-15/15169;

Установил:

В арбитражный суд обратился сельскохозяйственный производственный кооператив «Мартыновский» (далее по тексту – кооператив) с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Алтайскому краю (далее по тексту – налоговый орган) №РА-12-96 от 30.12.2010 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование заявленных требований кооператив указал на то, что налоговым органом, по результатам проведенной в отношении кооператива выездной налоговой проверки, неправомерно установлена задолженность по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 272 661 руб., поскольку налоговый орган при проверке правильности исчисления, удержания и перечисления данного налога в бюджет определил общую сумму исчисленного налога, не определив её в разрезе доходов, исчисленных из заработной платы в денежной форме и в натуральной форме, в связи с чем невозможно установить исходя из каких данных налоговый оран определил вышеуказанную задолженность, что, в свою очередь, также исключает возможность применения к кооперативу ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ. Также кооператив указал на то обстоятельство, что в периоде 2009 года, входящем в проверяемый налоговым органом период, за который производилась проверка правильности исчисления НДФЛ, кооперативом не была применена льгота, предусмотренная п. 43 ст. 217 Налогового кодекса РФ, что не было учтено налоговым органом при принятии оспариваемого решения и свидетельствует о нарушении последним п.4 ст. 89 Налогового кодекса РФ.

Представители кооператива в ходе рассмотрения дела, заявленные требования поддержали по основаниям, изложенным в заявлении.

Представители налогового органа с заявленными требованиями не согласились по основаниям, изложенным в представленном отзыве на заявление, в соответствии с обстоятельствами, установленными в ходе мероприятий налогового контроля.

Выслушав представителей сторон и исследовав представленные материалы суд установил следующее.

В порядке ст. 89 Налогового кодекса РФ в отношении кооператива проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности платы (удержания, перечисления) НДФЛ за период с 01.04.2008 года по 05.10.2010 года, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки №АП-12-96 от 16.11.2010 года.

По результатам рассмотрения указанного акта выездной налоговой проверки, материалов проверки и представленных кооперативом возражений, заместителем начальника налогового органа 30.12.2010 года принято решение №РА-12-96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ за период с 01.04.2008 года по 05.10.2010 года в виде взыскания штрафа в сумме 54 523 руб. 20 коп.

Этим же решением кооперативу предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 272 661 руб. и пени, начисленные за несовременную уплату этого же налога в сумме 164 730 руб. 26 коп.

Не согласившись с этим решением кооператив обжаловал его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее по тексту – управление).

Решением управления от 04.03.2011 года апелляционная жалоба кооператива о несогласии с решением налогового органа №РА-12-96 от 30.12.2010 года оставлена без удовлетворения, а указанное решение налогового органа – без изменения и утверждено.

Содержание оспариваемого кооперативом решения налогового органа позволяет установить, что основанием к его принятию послужило то, что налоговым органом по результатам анализа данных, отраженных в главной книге по счетам 68.1 «Расчеты по подоходному налогу» и 70 «Расчеты по оплате труда», журнала-ордера №8, платежных поручений, выписок и лицевого счета по НДФЛ за период с 01.04.2008 года по 05.10.2010 года, а также расчетно-платежных ведомостей по заработной плате, кассовых документов и справок по форме 2-НДФЛ, установлены факты несвоевременного перечисления в бюджет удержанных сумм НДФЛ с выплаченных доходов за период с 01.04.2008 года по 05.10.2010 года в результате чего установлена задолженность по налогу в сумме 272 661 руб.

Оценивая оспариваемое кооперативом решение в соответствии с доводами сторон в обоснование заявленных требований и возражений, суд исходит из следующего.

В силу п.1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу п.3 этой же статьи на налоговых агентов возложены обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, а также ведению учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику и представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с п.1 ст. 226 Налогового кодекса РФ на российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налогоплательщиками НДФЛ в силу п.1 ст. 207 Налогового кодекса РФ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Из статьи 226 Налогового кодекса РФ также следует, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Из содержания и смысла указанных правовых норм, следует, что обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ обусловлена фактом выплаты доходов налогоплательщику и возможностью его удержания из выплачиваемых сумм.

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при рассмотрении споров, связанных с применением ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

В силу правовой позиции, отраженной в п.10 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ №41 и Пленума ВАС РФ №9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном п.п. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ.

При рассмотрении настоящего дела налоговый орган указал, что расчет доначисленного налога основан на данных платежно-расчетных ведомостей, на основании которых обществом также внесены данные в главную книгу. Письменных сообщений о невозможности удержать налог кооператив в налоговый орган не предоставлял, а представленные в налоговый оран справки по форме 2-НДФЛ свидетельствуют об удержании кооперативом налога с доходов работников в суммах, отличных от сумм подлежащих удержанию в соответствии с представленным кооперативом при рассмотрении настоящего дела расчетом НДФЛ за спорный период. Уточненные справки по форме 2-НДФЛ кооператив в налоговый орган не предоставлял.

Также налоговый орган указал, что выводы налогового органа основаны на совокупных данных регистров бухгалтерского и налогового учета и первичных учетных документах, данные в которых отражены самим обществом. При проведении проверки налоговым органом не был установлен факт неполного исчисления налога, в связи с чем у налогового орган отсутствовала обязанность по перерасчету НДФЛ в разрезе каждого налогоплательщика.

В то же время, в соответствии с п.4 ст. 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть правильность исчисления и своевременность уплаты налогов проверяются в неразрывном единстве.

Вышеуказанные доводы налогового органа свидетельствуют о том, что правильность исчисления кооперативом подлежащего удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет НДФЛ за проверяемый период налоговым органом не производилась.

Об этом обстоятельстве также свидетельствует то, что содержание оспариваемого решения не позволяет установить проверку налоговым органом существенных обстоятельств, связанных с установлением даты фактического получения налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дне перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц, а также наличием у налогового агента реальной возможности удержания налога из выплачиваемых налогоплательщику сумм.

Это же решение свидетельствует о том, что на момент проведения в отношении кооператива выездной проверки и на момент принятия решения по её результатам налоговому органу были известны обстоятельства, связанные с выплатой кооперативом в проверяемом периоде дохода своим работникам не только в денежной, но и натуральной форме, а также обстоятельства, связанные с наличием у кооператива задолженности перед работниками по выплате заработной платы в сумме 2 673 7533 по состоянию на октябрь 2010 года.

Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются, в частности, протоколом допроса главного бухгалтера кооператива ФИО3 (л.д. 88-89 том 1) и нашли свое прямое отражение в оспариваемом решении (лист 2 оспариваемого решения).

Учитывая данные обстоятельства, определение обязательств налогового агента по перечислению в бюджет сумм НДФЛ на основании данных лицевых счетов 68.1 «Расчеты по подоходному налогу» и 70 «Расчеты по оплате труда» главной книги, сформированных на основании данных, отраженных в платежно-расчетных ведомостях без проверки соответствующих первичных учетных документов, свидетельствующих о порядке и размере выплаченного налогоплательщику дохода, из которого налоговый агент фактически имеет возможность удержать налог не может быть признано правомерным, поскольку вышеуказанные счета бухгалтерского учета содержат сведения о сумме исчисленного, но не удержанного налога.

Данная правовая позиция соответствует ранее сформированной судебной практике, и нашла свое отражение в Постановлениях Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.10.2010 года по делу №А03-4752/2009 и от 25.11.2010 по делу №А03-18260/2009.

В то же время, в силу п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

При рассмотрении настоящего дела, обществом в его материалы представлен расчет НДФЛ в разрезе каждого работника, составленный на основании данных первичных учетных документов, в частности платежных ведомостей на выдачу заработной платы, ведомостей на выдачу натуроплаты, производившейся по заявлениям налогоплательщиков – физических лиц.

Анализ представленного обществом расчета, в совокупности с доводами, изложенными письменных пояснениях и данными, содержащимся в представленных в материалы дела платежных и кассовых документах, ведомостях на выплату дохода налогоплательщику как в денежной, так и в натуральной форме, применительно к проверяемому периоду, позволяет принять в качестве обоснованного довод общества о том, что налоговым органом в проверяемом периоде не приняты во внимание суммы доходов, с которых общество, как налоговый агент, не имело возможности удержать налог.

Названный расчет, применительно к периоду 2009года также произведен кооперативом с учетом льготы, предусмотренной п. 43 ст. 217 Налогового кодекса РФ, положения которого, в силу п.2 ст. Федерального закона от 03.06.2009 №117-ФЗ, распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2009 года и подлежат применению до 2016 года.

Указывая на необоснованность вышеназванного расчета, налоговый орган в ходе рассмотрения дела не представил каких-либо доказательств, опровергающих достоверность доводов, изложенных в пояснениях кооператива по факту необоснованного доначисления НДФЛ в размере 272 661 руб., а также достоверность данных, содержащихся в представленном обществе расчете НДФЛ за периоды 2008 и 2009 г.г. и соответствующих документах бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих обоснованность этого расчета.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что расхождения с налоговым органом по расчету НДФЛ возникли в том, что кооператив рассчитал сумму исчисленного налога, которую отразил в соответствующих платежно-расчетных ведомостях, а налоговый орган расценил эти же суммы как исчисленный и удержанный НДФЛ без учета натуроплаты, что подтверждается сопоставлением расчетно-платежных ведомостей с представленными кооперативном документами, свидетельствующими о выплате дохода налогоплательщикам как в денежной, так и в натуральной форме.

Содержание оспариваемого решения также свидетельствует о том, что работники кооператива получали доход в натуральной форме в качестве оплаты труда, сумма которого не превышает 4 300 руб., что является одним из условий для применения в периоде 2009 года льготы, предусмотренной п. 43 ст. 217 Налогового кодекса РФ, однако содержание этого же решения не позволяет установить, что налоговый орган исследовал обстоятельства, связанные с применением указанной льготы.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что представленный кооперативом в рамках рассмотрения настоящего дела расчет не содержит документально подтвержденных обстоятельств, свидетельствующих о невозможности, либо отсутствии правовых оснований для удержания и перечисления налога в бюджет не может быть принят арбитражным судом как обоснованный.

В силу положений п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку это решение затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

В соответствии с ч.1 ст. 65 и ч.5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого решения закону возложена на орган или лицо, которые приняли это решение.

То обстоятельство, что налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля не установлено расхождений данных бухгалтерского учета с первичными учетными документами и регистрами бухгалтерского учета не является достаточным основанием для освобождения налогового органа от доказывания размера налоговой базы со ссылками на первичные учетные документы, тем более, что возражения общества относительно правомерности доначисления налога, основаны на данных, отраженных в таких документах.

В связи с этим, положенный налоговым органом в основу оспариваемого решения анализ данных главной книги общества и платежно-расчетных ведомостей без исследования и указания на первичные учетные документы не может является достаточным доказательством размера доначисленного НДФЛ.

Также судом не может быть принят во внимание как обоснованный довод налогового органа о непредставлении кооперативом уточненных справок по форме 2-НДФЛ, поскольку данный документ не является первичным документом, на основании которого подлежит определению сумма исчисленного и подлежащего удержанию у налогоплательщика налога. Допущенные при составлении данных справок ошибки и неточности не могут являться препятствием для определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика и фактической обязанности налогового агента по перечислению в бюджет суммы налога.

При указанных обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о выяснении им на момент принятия оспариваемого решения всех существенных обстоятельств, являющихся основанием для вывода о нарушении обществом законодательства о налогах и сборах, связанному с нарушением порядка исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ в сумме 272 661 руб.

Принимая это во внимание также не может быть признано обоснованным начисление на вышеуказанную сумму налога пеней, за его несвоевременному уплату и привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Помимо этого, применительно к положениям п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ, произведенный налоговым органом расчет пени на сумму НДФЛ в размере 272 661 руб. не может быть признан обоснованным при отсутствии доказательств достоверно свидетельствующих о дате получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что решение налогового органа №РА-12-96 от 30.12.2010 г. нарушает права кооператива в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку возлагает на него дополнительную обязанность по уплате налога, пени и штрафа в отсутствие к тому достаточных и законных оснований, в связи с чем заявленные кооперативом в рамках настоящего дела требования подлежат удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины в силу ч.1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отнесению на налоговый орган.

На основании изложенного, и руководствуясь п.1 ст. 110, ст.ст. 167-170, 200-201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение №РА-12-96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30 декабря 2010 года, вынесенное заместителем начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Алтайскому краю в полном объеме.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Алтайскому краю в пользу сельскохозяйственного производственного кооператива «Мартыновский» расходы по уплате госпошлины на сумму 4 000 руб.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок с момента его принятия.

Судья А.В. Сайчук