Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Мищенко А.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Аполонской И.И., с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

Сельскохозяйственного производственного кооператива «Озерский» (ИНН <***>, ОГРН <***>), с. Алексеевка Чарышского района Алтайского края

к Межрайонной ИФНС России № 11 по Алтайскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>), с. Шипуново Алтайского края

о признании недействительным решения МИФНС России № 11 по Алтайскому краю № РА-07-01-26 от 14.10.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – представитель ФИО1 по доверенности от 07.11.2011, паспорт, представитель ФИО2 по доверенности от 28.05.2012, паспорт,

от заинтересованного лица – представитель ФИО3 по доверенности № 02-01-18/183 от 06.07.2012, представитель ФИО4 по доверенности № 02-01-18/174 от 28.05.2012,

УСТАНОВИЛ:

Сельскохозяйственный производственный кооператив «Озерский» (Далее по тексту – кооператив, заявитель, налоговый агент) обратился в арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 11 по Алтайскому краю (Далее по тексту – инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения инспекции № РА-07-01-26 от 14.10.2011 (Далее по тексту – решение инспекции, оспариваемое решение, ненормативный акт) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса, Российской Федерации заявитель уточнил заявленные требования и просил признать недействительным оспариваемое решение в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в размере 2032326 руб., начисления пени по данному налогу в размере 420113 рублей, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное не перечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 40646 рублей. Уточнения приняты судом. От остальной части заявленных требований заявитель не отказался.

В обоснование заявленных требований заявитель указал, что налоговым органом неверно исчислен налог, подлежащий уплате, поскольку не были учтены платежи сельскохозяйственной и иной продукцией, которые не подлежат обложению налогом, что инспекция обложила налогом не только заработную плату, но и авансовые платежи, а так же допустила существенные арифметические ошибки при исчислении налога.

Не соглашаясь с заявленными требованиями кооператива, представители инспекции сослались на соответствие ненормативного акта налоговому законодательству, пояснили, что ошибок при исчислении налога допущено не было, что заявитель, выдавая аванс работникам, не выдавал заработную плату, что заработная плата выдавалась работникам не только продукцией собственного производства, но и другой продукцией, что является нарушением Трудового Кодекса РФ.

Более подробно доводы сторон изложены в заявлении, отзыве, а так же дополнениях к ним.

Суд установил следующие обстоятельства, имеющие значение для дела.

Межрайонной ИФНС России №11 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка СПК «Озерский» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого сельскохозяйственного налога, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, земельного налога, налога на имущество организации, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 21.03.2011.

В результате осуществления мероприятий налогового контроля налоговым органом выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте от 13.09.2011 №АП-07-01-23. На основании акта проверки принято решение от 14.10.2011 №РА-07-01-26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной:

- п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов в размере 20% от неуплаченной суммы налогов, что составило 2 948 руб., где 2 911 руб. - за неполную уплату ЕСХН, 47 руб. - за неполную уплату транспортного налога;

- п. 1 ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц (налоговый агент) в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, что составило 40 646 руб.

Также налогоплательщику предложено уплатить недоимку по ЕСХН в сумме 145 526 руб., по транспортному налогу в сумме 2 314 руб., по НДФЛ в сумме 2 032 326 руб., соответствующие пени за несвоевременную уплату ЕСХН в сумме 21715 руб., транспортного налога в сумме 391 руб., НДФЛ в сумме 420 113 руб.

Указанные суммы исчислены налоговым органом, поскольку в результате проведенных мероприятии налогового контроля инспекция пришла к выводу о том, что СПК «Озерский» исполнило обязанности налогового агента не в полном объёме.

Не согласившись с указанным решением, СПК «Озерский» в порядке статьи 139 НК РФ обратился в УФНС России по Алтайскому краю с апелляционной жалобой, которая удовлетворена в части доначислений по ЕСХН. В остальной части жалоба налогоплательщика была оставлена без удовлетворения, а решение – без изменения и утверждено.

Указанные обстоятельства и послужили основанием для обращения кооператива в суд с настоящим заявлением.

Выслушав пояснения представителей заявителя и заинтересованного лица, исследовав письменные материалы по делу, оценив доказательства и доводы, приведённые сторонами в обоснование своих требований и возражений, суд приходит к выводу об обоснованности заявленных требований, в силу следующего.

В силу пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу пункта 3 этой же статьи на налоговых агентов возложены обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, а также ведению учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику и представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ на российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налогоплательщиками НДФЛ в силу пункта 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Из статьи 226 Налогового кодекса РФ также следует, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Из содержания и смысла указанных правовых норм, следует, что обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ обусловлена фактом выплаты доходов налогоплательщику и возможностью его удержания из выплачиваемых сумм.

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса РФ и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при рассмотрении споров, связанных с применением ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

В силу правовой позиции, отраженной в пункте 10 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ №41 и Пленума ВАС РФ №9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 3 статьи 100, пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки; в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из содержания акта налоговой проверки, оспариваемого решения следует, что определяя сумму налога, подлежащую доплате в бюджет в сумме 2 032 326 руб., налоговый орган за основу размера выявленной задолженности принял лишь сведения о суммах НДФЛ, содержащихся в главной книге по счету 68, 70, без исследования и проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих наличие указанной задолженности.

Однако содержащиеся в главной книге по счетам 70 и 68/1 сведения не являются основанием для доначисления НДФЛ в сумме 2 032 326 руб., так как в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94 н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» на данных счетах отражаются суммы только начисленных в порядке, предусмотренном п.3 ст.226 НК РФ, налогов и не содержатся сведения о фактически удержанном НДФЛ.

Так, согласно п. 3 ст. 226 НК РФ, исчисление суммы облагаемого дохода производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждою месяца, в отношении которого применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленного налогоплательщику за данный период с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, как верно утверждают представители налогового агента, в главной книге кооператива отражены только сведения о начисленных по итогам каждого месяца налогоплательщикам сумм НДФЛ, которые подлежали удержанию в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ при фактической выплате доходов работникам предприятия.

Отсутствие в ходе налоговой проверки расхождений данных бухгалтерского учета с первичными документами и с регистрами налогового учета не освобождает налоговый орган oт обязанности доказывания размера налоговой базы со ссылками на первичные бухгалтерские документы, так как сами по себе счета бухгалтерского учета не могут служить достаточным основанием для подтверждения размера доначисленного НДФЛ в связи с отсутствием в акте проверки ссылок на первичные бухгалтерские документы, подтверждающие наличие налоговой базы в выявленных налоговым органом в указанных размерах.

Таким образом, содержание оспариваемого решения применительно к данным, отраженным в представленном инспекцией расчете сумм НДФЛ, не позволяет установить, что налоговым органом проводилась проверка обстоятельств, связанных с установлением даты фактического получения налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода, даты перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц, а также с наличием у нашего предприятия как налогового агента реальной возможности удержания налога из выплаченных сумм.

Ссылка инспекции на то, что на страницах 3-4 решения указано, что в ходе выездной налоговой проверки путем анализа расчетных ведомостей по начислению заработной платы, платежных ведомостей, расходных кассовых ордеров, сведений о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ, главной книги налоговым органом была установлена величина исчисленного и удержанного налоговым агентом НДФЛ за период 2008-2011 гг., фактически не подтверждает данный факт, а свидетельствует лишь о том, что перечисленные документы имелись в распоряжении налогового органа.

В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности исчислять, удерживать и перечислять налоги. Пунктом 3 указанной статьи предусмотрена обязанность налогового агента правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (бюджетные фонды) соответствующие налоги. При этом обязанность удержать налог возникает у налогового агента лишь при наличии у него реальной возможности удержания налога с дохода физического лица и перечисления его в бюджет.

При проведении проверки инспекцией не было также учтено, что кооператив производил расчеты с физическими лицами по выплате доходов как в денежной, так и в натуральной форме.

В акте проверки и оспариваемом решении не содержатся сведения о том, в каком налоговом периоде производилась выплата дохода в денежной форме, а в каком – в натуральной, в результате не установлен размер выплаченных каждому налогоплательщику денежных средств в соответствующий период.

При вынесении оспариваемого решения налоговым органом также не было учтено, что предприятие является сельскохозяйственным товаропроизводителем и в проверяемый период выплачивало часть доходов своим работникам в натуральной форме в виде сельскохозяйственной продукции собственного производства.

При выплате заработной платы сельскохозяйственной продукцией размер дохода каждого работника в месяц не превышал 4300 рублей.

Согласно пункту 43 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций – сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового Кодекса РФ, крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику.

Предусмотренное указанным пунктом освобождение от налогообложения предоставляется за каждый фактически отработанный полный месяц в течение срока действия трудового договора (контракта) в календарном году при одновременном соблюдении следующих условий: общая сумма указанного в абзаце первом дохода, полученного работником в соответствующем месяце, не превышает 4300 рублей; общая сумма указанного в абзаце первом дохода, полученного работником в соответствующем месяце, не превышает величину заработной платы за этот месяц, которая может быть выплачена в не денежной форме в соответствии с трудовым законодательством.

В нарушение требований пункта 43 статьи 217 Налогового кодекса РФ, налоговой инспекцией при определении суммы НДФЛ, подлежащего оплате в бюджет, необоснованно были включены суммы выплат в виде сельскохозяйственной продукции, не подлежащие налогообложению НДФЛ. Таким образом, положенный налоговым органом в основу оспариваемого решения анализ главной книги кооператива без исследования первичных учетных документов, а также без установления сумм доходов, выплаченных в денежном выражении и в натуральной форме, в разрезе каждого налогоплательщика, не может являться достаточным доказательством размера доначисленного НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем -фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, абзацем 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ установлен общий срок перечисления НДФЛ - не позднее следующего дня после получения в банке денежных средств или перечисления средств на счета налогоплательщика. Данный срок применяется при выплате дохода путем выдачи из кассы за счет полученных в банке денежных средств или путем перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке. В иных случаях применяется специальный срок, установленный абзацем 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ, а именно - не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ к доходам, указанным в абзацах 1 и 2 пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ относятся, в том числе вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей.

Анализ статьи 208 и пункта 6 статьи 226 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что срок перечисления исчисленного и удержанного НДФЛ, указанный в абзацах 1 и 2 пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, не зависит от вида выплаченного налогоплательщику дохода и связан только со способом получения денежных средств (полученных в банке или поступивших от третьих лиц) для выплаты работникам заработной платы.

При проведении выездной налоговой проверки, в нарушение требований подпункта 12 пункта 3 статьи 100, пункта 8 стать 101, пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, налоговой инспекцией не устанавливалось, за счет каких денежных средств (полученных в банке или поступивших от третьих лиц) работникам выдавалась заработная плата, не устанавливалась и дата фактической выплаты заработной платы, что подтверждается отсутствием данной информации в решении № РА-07-01-26 от 14.10.2011 г.. а также в акте выездной налоговой проверки № АП-07-01-23 от 13.09.2011 г.

Таким образом, суд соглашается с позицией налогового агента о том, что является незаконным начисление в соответствии со ст. 75 НК РФ пени и привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное перечисление сумм НДФЛ подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.

Согласно статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

В силу статей 106 и 109 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Следовательно, при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция закреплена в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996, от 25.01.2001, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 N 202-О.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 18.01.2005 N 130-О, содержащиеся в статье 106, пунктах 1 и 6 статьи 108 и статье 109 Налогового кодекса Российской Федерации положения, устанавливающие основы института виновной ответственности в налоговом законодательстве и содержащие дополнительные гарантии защиты конституционных прав граждан, должны применяться в соответствии с их конституционно-правовым смыслом и смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации и настоящем Определении.

Таким образом, налоговый орган, принимая решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она не проявлялась.

Условия, изложенные в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации о вине и необходимости ее установления (доказывания) обязательны для судов, иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение правонарушений.

Таким образом, содержащиеся в статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации условия привлечения к налоговой ответственности должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2007 г. №Ф04-6132/2007(37922-А46-7).

В акте проверки № АП-07-01-23 от 13.09.2011 г. и оспариваемом решении не содержится вывод инспекции о вине кооператива в несвоевременном перечислении в бюджет НДФЛ. что свидетельствует о том, что налоговым органом не устанавливалась вина налогового агента в совершении налогового правонарушения, что является обстоятельством, исключающим возможность привлечения к налоговой ответственности.

В судебном заседании установлено, что в нарушение требований статей 89, 100, 101 Налогового кодекса РФ, налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки достоверно не были установлены факты удержания кооперативом налога на доходы физических лиц в сумме 2 032 326 руб.

Так, в нарушение требований статей 223 и 226 Налогового кодекса РФ, налоговой инспекцией в сумму задолженности по НДФЛ в размере 2 032 326 руб. необоснованно включены суммы выплаченных работникам предприятия авансов за первую половину месяца, которые не были погашены в течение налогового периода в связи с тяжелым финансовым положением кооператива и наличием ежемесячной кредиторской задолженности по заработной плате в размере, превышающем размеры начислений по оплате труда за соответствующие периоды (Указанная позиция содержится, например в постановлении ФАС Западно-сибирского округа от 12.10.2010 г. по делу № А03-4752/2009). Данные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела кооперативом и налоговым органом расходно-кассовыми ордерами и ведомостями на выдачу заработной платы.

Также налоговым органом в расчет задолженности кооператива по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 032 326 руб. необоснованно включены суммы выплат по расходно-кассовым ордерам № 447 от 23.03.2009 г., № 448 от 23.03.2009 г., № 493 от 23.03.2009 г., № 454 от 23.03.2012 г., № 354 от 19.03.2009г., № 360 от 19.03.2010 г., № 419 от 26.03.2010 г.. № 206 от 09.03.2011 г.. 264 от 28.03.2009 г., № 265 от 28.03.2011 г. № 268 от 28.03.2011 г. и др., по которым работникам предприятия выдавался аванс в счет заработной платы, в натуральном выражении сельскохозяйственной продукцией собственного производства. Данные выплаты в силу пункта 43 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Кроме того, налоговым органом допущены расхождения в произведенном «Расчете задолженности по НДФЛ» с первичными бухгалтерскими документами. (Реестр отклонений и первичные документы, представленные кооперативом имеются в материалах дела).

Как следует из пояснений представителей заявителя и материалов дела, на начало периода 2008 г. кредиторская задолженность по заработной плате составила 1335805 руб., на конец периода 2040310 руб., итого за 2008 г. 3376115 руб. (1335805+2040310), в связи с чем, сумма необоснованно доначисленного НДФЛ составила 438895 руб. (3376115 * 13%). В 2008 году выплачено заработной платы в натуральном выражении 1815000 руб., в связи с чем, сумма необоснованно исчисленного НДФЛ составила 235950 руб. (1815000*13%). Выплачены авансы, с которых НДФЛ не удерживается, на сумму 4019000 рублей (в том числе 2009000 руб. сельскохозяйственной продукцией собственного производства). Начислено заработной платы всего 6695000 руб., исчислено НДФЛ в сумме 648642 руб., подлежит удержанию налога на доходы физических лиц 0 руб.

В 2009 году кредиторская задолженность по заработной плате на начало периода составила 411 808 руб., на конец периода 498 785 руб., итого за 2009 г. 910593 руб. (411808+498785), сумма необоснованно доначисленного НДФЛ составила 118 377 руб. (910593 *13%). В 2009 году выплачено заработной платы в натуральном выражении 1466000 руб., сумма необоснованно исчисленного НДФЛ составила 190580 руб. (1466000*13%). Выплачены авансы, с которых налога на доходы физических лиц не удерживается, на сумму 4346000 рублей (в том числе 2173000 руб. сельскохозяйственной продукцией собственного производства). Начислено заработной платы всего 6744000 руб., исчислен НДФЛ в сумме 720063 руб., удержан НДФЛ в сумме 144751 руб.

В 2010 году кредиторская задолженность по заработной плате на начало периода составила 498785 руб., на конец периода 816413 руб., итого за 2009 г. 1315198 руб. (498785+816413), сумма необоснованно доначисленного НДФЛ составила 170 976 руб. (1315198 руб. *13%). В 2010 году выплачено заработной платы в натуральном выражении 1516261 руб., сумма необоснованно исчисленного НДФЛ составила 197114 руб. (1516261*13%). Выплачены авансы, с которых НДФЛ не удерживается, на сумму 4157410 рублей (в том числе 2078705 руб. сельскохозяйственной продукцией собственного производства). Начислено заработной платы всего 7026150 руб., исчислен НДФЛ в сумме 713505 руб., удержан НДФЛ в сумме 72613 руб.

В 2011 году кредиторская задолженность по заработной плате на начало периода составила 816413 руб., на конец марта 2011 г. 1372740 руб., итого за 3 месяца 2011 г. 2189153 руб. (816413+ 1372740), сумма необоснованно доначисленного НДФЛ составила 284590 руб. (2189153 руб. *13%). За 3 месяца 2011 года выплачено заработной платы в натуральном выражении 1094376 руб., сумма необоснованно исчисленного НДФЛ составила 142269 руб. (1094376*13%). Выплачены авансы, с которых НДФЛ не удерживается, на сумму 862363 рублей (в том числе 431182 руб. сельскохозяйственной продукцией собственного производства). Начислено заработной платы всего 1578451 руб., исчислен НДФЛ в сумме 118102 руб., удержан НДФЛ в сумме 3757 руб.

Удержанный кооперативом НДФЛ в указанных суммах перечислен в бюджет полностью, что подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть правильность исчисления и своевременность уплаты налогов проверяются в неразрывном единстве.

Анализ доводов и документов представителей сторон свидетельствует о том, что правильность исчисления кооперативом подлежащего удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет НДФЛ за проверяемый период налоговым органом не производилась.

Об этом обстоятельстве также свидетельствует то, что содержание оспариваемого решения не позволяет установить проверку налоговым органом существенных обстоятельств, связанных с установлением даты фактического получения налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дне перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц, а также наличием у налогового агента реальной возможности удержания налога из выплачиваемых налогоплательщику сумм.

Это же решение свидетельствует о том, что на момент проведения в отношении кооператива выездной проверки и на момент принятия решения по её результатам налоговому органу были известны обстоятельства, связанные с выплатой кооперативом в проверяемом периоде дохода своим работникам не только в денежной, но и натуральной форме, а также обстоятельства, связанные с наличием у кооператива задолженности перед работниками по выплате заработной платы.

Учитывая данные обстоятельства, определение обязательств налогового агента по перечислению в бюджет сумм НДФЛ на основании данных лицевых счетов 68.1 «Расчеты по подоходному налогу» и 70 «Расчеты по оплате труда» главной книги, сформированных на основании данных, отраженных в платежно-расчетных ведомостях без проверки соответствующих первичных учетных документов, свидетельствующих о порядке и размере выплаченного налогоплательщику дохода, из которого налоговый агент фактически имеет возможность удержать налог не может быть признано правомерным, поскольку вышеуказанные счета бухгалтерского учета содержат сведения о сумме исчисленного, но не удержанного налога.

Данная правовая позиция соответствует ранее сформированной судебной практике, и нашла свое отражение, например, в Постановлениях Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.10.2010 года по делу №А03-4752/2009 и от 25.11.2010 по делу №А03-18260/2009.

В то же время, в силу пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Анализ представленных обществом расчетов, в совокупности с доводами, изложенными письменных пояснениях и данными, содержащимся в представленных в материалы дела платежных и кассовых документах, ведомостях на выплату дохода налогоплательщикам, как в денежной, так и в натуральной форме, применительно к проверяемому периоду, позволяет принять в качестве обоснованного довод общества о том, что налоговым органом в проверяемом периоде не приняты во внимание суммы доходов, с которых общество, как налоговый агент, не имело возможности удержать налог.

Выплата заработной платы в натуральной форме без получения на это письменного согласия работника может свидетельствовать лишь о нарушении трудового законодательства.

Указывая на необоснованность доводов кооператива, налоговый орган в ходе рассмотрения дела не представил каких-либо доказательств, опровергающих достоверность доводов, изложенных в пояснениях кооператива по факту необоснованного доначисления налога на доходы физических лиц.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что расхождения с налоговым органом по расчету НДФЛ возникли в том, что кооператив рассчитал сумму исчисленного налога, которую отразил в соответствующих платежно-расчетных ведомостях, а налоговый орган расценил эти же суммы как исчисленный и удержанный НДФЛ без учета натуроплаты, а так же денежных средств, выданных авансом, что подтверждается сопоставлением расчетно-платежных ведомостей с представленными кооперативном документами, свидетельствующими о выплате дохода налогоплательщикам как в денежной, так и в натуральной форме.

Содержание оспариваемого решения также свидетельствует о том, что работники кооператива получали доход в натуральной форме в качестве оплаты труда, сумма которого не превышает 4 300 руб., что является одним из условий для применения в проверяемом периоде льготы, предусмотренной п. 43 ст. 217 Налогового кодекса РФ, однако содержание этого же решения не позволяет установить, что налоговый орган исследовал обстоятельства, связанные с применением указанной льготы.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что представленный кооперативом в рамках рассмотрения настоящего дела расчет не содержит документально подтвержденных обстоятельств, свидетельствующих о невозможности, либо отсутствии правовых оснований для удержания и перечисления налога в бюджет не может быть принят арбитражным судом как обоснованный.

В силу положений пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку это решение затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого решения закону возложена на орган или лицо, которые приняли это решение.

То обстоятельство, что налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля не установлено расхождений данных бухгалтерского учета с первичными учетными документами и регистрами бухгалтерского учета не является достаточным основанием для освобождения налогового органа от доказывания размера налоговой базы со ссылками на первичные учетные документы, тем более, что возражения общества относительно правомерности доначисления налога, основаны на данных, отраженных в таких документах.

В связи с этим, положенный налоговым органом в основу оспариваемого решения анализ данных главной книги общества и платежно-расчетных ведомостей без исследования и указания на первичные учетные документы не может является достаточным доказательством размера доначисленного НДФЛ.

То есть, в судебном заседании установлено, что неучтение налоговым органом в проверяемом периоде сумм доходов, не формирующих объект налогообложения налогом на доходы физических лиц, а также доходов, с которых общество как налоговый агент не имело возможности удержать налог, свидетельствует о неправомерности доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пени и штрафа.

При указанных обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о выяснении им на момент принятия оспариваемого решения всех существенных обстоятельств, являющихся основанием для вывода о нарушении обществом законодательства о налогах и сборах, связанному с нарушением порядка исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ в сумме 2 032 326 руб.

Принимая это во внимание, также не может быть признано обоснованным начисление на вышеуказанную сумму налога пеней, за его несвоевременному уплату и привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Помимо этого, применительно к положениям пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ, произведенный налоговым органом расчет пени на сумму налога на доходы физических лиц в размере 420113 руб. не может быть признан обоснованным при отсутствии доказательств достоверно свидетельствующих о дате получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что решение налогового органа № РА-07-01-26 от 14.10.2011 г. нарушает права кооператива в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку возлагает на него дополнительную обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, пени и штрафа в отсутствие к тому достаточных и законных оснований, в связи с чем, заявленные кооперативом в рамках настоящего дела требования в этой части подлежат удовлетворению.

Определением от 20 марта 2012 года, судом были приняты обеспечительные меры в виде приостановления в полном объеме действия решения № РА-07-01-26 от 14.10.2011 г., до рассмотрения спора по существу и вступления в законную силу итогового судебного акта по настоящему делу.

В части 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указано, что в случае отказа в удовлетворении иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Поскольку кооператив прямо не заявил об отказе от заявленных требований о признании недействительным решения инспекции в части предложения уплатить транспортный налог и единый сельскохозяйственный налог, и не представил правового обоснования заявленных требований в этой части, суд пришел к выводу об их необоснованности.

Отказывая в удовлетворении требований кооператива в этой части, суд указывает на отмену обеспечительных мер в этом же размере, по вступлению данного решения в законную силу.

Расходы по уплате государственной пошлины в силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отнесению на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 65, 49, 71, 96, 97, 110, 167-171, 176, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России № 11 по Алтайскому краю № РА-07-01-26 от 14.10.2011 г. о привлечении кооператива к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в размере 2 032 326 руб., начисления пени по данному налогу в размере 420113 рублей, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное не перечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 40646 рублей.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

В этой же части отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 20 марта 2012 года.

Обязать Межрайонную ИФНС России № 11 по Алтайскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>), с. Шипуново Алтайского края устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Сельскохозяйственного производственного кооператива «Озерский» (ИНН <***>, ОГРН <***>), с. Алексеевка Чарышского района Алтайского края.

Не вступившее в законную силу решение может быть обжаловано в установленный законом месячный срок в Седьмой арбитражный апелляционный суд (г.Томск), через арбитражный суд Алтайского края.

Вступившее в законную силу решение может быть обжаловано в порядке кассационного производства в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (г. Тюмень), если такое решение было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или если арбитражный суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья арбитражного

суда Алтайского края А.А. Мищенко