Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Куличковой Л.Г., при ведении протокола судебного заседания секретарем Вершининым А.В., с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Малетинский каменный карьер», г.Барнаул Алтайского края (ИНН 2207000681 ОГРН 1022200752034) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №15 по Алтайскому краю, г.Барнаул Алтайского края (ИНН 2225777777, ОГРН 1102225000019) о признании недействительным решения № РА-17-03 от 27.09.2019 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии представителей:

от заявителя – Ермолаева Е.А. (паспорт, доверенность № 36/19 от 01.07.2020), Тюрин Д.В. (паспорт, доверенность № 13/20-МКК от 01.07.2020), Кропочева Л.В. (паспорт, доверенность № 07/21-МКК от 04.03.2021),

от заинтересованного лица– Шишкина Н.В. (удостоверение, доверенность № 05-17/62359 от 23.12.2020), Лукъянова И.А. (удостоверение, доверенность № 05-17/03645 от 02.02.2021), Головнева О.А. (удостоверение, доверенность № 05-17/62354 от 23.12.2020).

У С Т А Н О В И Л:

общество с ограниченной ответственностью «Малетинский каменный карьер», г.Барнаул (далее – заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО «Малетинский каменный карьер», ООО «МКК») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №15 по Алтайскому краю, г.Барнаул, (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения № РА-17-03 от 27.09.2019 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование своих доводов заявитель указывает, что в действиях организации не содержится состава вменяемого ООО «Малетинский каменный карьер» правонарушения, так как технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на определенном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает в себя помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного сырья до соответствующего стандарта качества. В тоже время проектом может быть предусмотрена необходимость не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. Следовательно, к процессу добычи причисляются операции, которые не изменяют основного характера продукта. Работы по дроблению строительного камня на дробильно-сортировочных установках не являются первичной обработкой полезного ископаемого, входящей в процесс добычи, поскольку не направлены на доведение минерального сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, а направлены на получение нового вида продукции, соответствующего иным техническим условиям, чем добытое полезное ископаемое. Весь добываемый строительный камень на Малетинском месторождении в пределах горного отвода соответствует характеристикам, отраженным в Отчете о результатах переоценки месторождения, проведенной Малетинским отрядом Нерудной геологоразведочной партии Западно-Сибирского Производственного Объединения Геологии Министерства Геологии РСФСР в 1978-1979 годах (далее – отчет), и удовлетворяет требованиям, отраженным в Стандарте предприятия. Налоговым органом не доказано, что добываемое полезное ископаемое (строительный камень) не соответствует Стандарту организации. ООО «Малетинский каменный карьер» указывает, что в силу ограничений, установленных статьей 337 Кодекса, щебень как продукт переработки полезных ископаемых не может быть признан объектом налогообложения по НДПИ. По мнению заявителя, при расчете налоговой базы по НДПИ в отношении добытого полезного ископаемого (строительного камня) необходимо использовать расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого, определенную исходя из добытого объема и расходов на добычу.

Налоговый орган в отзыве и дополнениях к отзыву возражает против требований заявителя, считает решение налогового органа соответствующим законодательству. В обоснование законности решения инспекция ссылается на то, что добываемым полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, содержащемся в минеральном сырье, для общества в проверяемом периоде является щебень, поскольку стандарта на строительный камень, не подвергнутый дроблению до щебня, не существует. При этом разработка Малетинского месторождения включает в качестве технологического процесса дробление строительного камня до щебня различных фракций. Также согласно общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности (далее - ОКВЭД) щебень является продуктом горнодобывающего производства, добыча камня включает дробление и измельчение строительного камня.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявления и дополнениях к нему.

Представители инспекции в судебном заседании против требований заявителя возражали по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России №15 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «МКК» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 15.05.2019 № АП-17-04 и принято решение от 27.09.2019 № РА-17-03 (далее – решение), которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в размере 8 478 509 руб., пени по указанному налогу в размере 2 287 652,87 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) с учетом смягчающих вину обстоятельств в виде штрафа в размере 486 741,40 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что Общество в проверяемом периоде, выбрав в качестве объекта налогообложения полезное ископаемое – строительный камень, в нарушение пункта 1 статьи 337 НК РФ, пункта 2 статьи 338 НК РФ, пункта 7 статьи 339 НК РФ и пунктов 1 и 4 статьи 340 НК РФ неправомерно занизило налоговую базу при исчислении налога на добычу полезных ископаемых.

В то же время, из имеющихся материалов проверки следует, что ООО «Малетинский каменный карьер» на Малетинском месторождении в Каменском районе Алтайского края добывало полезное ископаемое щебень, соответствующий ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия». Указанное обстоятельство повлекло неправомерное занижение налоговой базы по НДПИ в проверяемом периоде в сумме 154 155 115,00 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, в порядке статьи 139.1 НК РФ обращался в УФНС России по Алтайскому краю с апелляционной жалобой от 01.11.2019 №179.

Решением вышестоящего налогового органа от 30.12.2019 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.

Выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные материалы по делу, оценив доказательства и доводы, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, суд приходит к выводу, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 65 АПК РФ заявитель должен доказать факт нарушения обжалуемыми актами, решениями, действиями (бездействием) своих прав и законных интересов.

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

В силу статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности, в пункте 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктом 3 статьи 337 НК РФ также предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

При этом, как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года № 189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059- О, от 25 июня 2019 № 1517-О).

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Таким образом, для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, которым в данном случае выступает магматические и метаморфические породы – габбро (строительный камень, горная порода), а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены все технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Исходя из данных норм, арбитражный суд приходит к выводу, что полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе,), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке.

Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту.

Как следует из материалов дела, ООО «Малетинский каменный карьер» состоит на учете в Межрайонной ИФНС России № 15 по Алтайскому краю с 03.03.2017. Общество зарегистрировано при создании путем реорганизации в форме преобразования. Предшественником организации являлось АО «Малетинский каменный карьер» ИНН 2207000681, зарегистрированное 26.11.1993, с 02.09.2002 по 09.06.2016 наименование юридического лица - ОАО «Малетинский каменный карьер».

Согласно данным, содержащимся в ЕГРЮЛ, основным видом деятельности ОАО «Малетинский каменный карьер» и ООО «Малетинский каменный карьер» заявлен ОКВЭД – 08.11 - добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев.

В проверяемом периоде ООО «Малетинский каменный карьер» имело действующую лицензию от 22.10.2001 № БАР 00377 ТЭ на добычу строительного камня на Малетинском месторождении в 2-х км на юго-восток от п. Малетино Каменского района Алтайского края РФ. Согласно пункта 2 лицензионного соглашения, являющегося неотъемлемой частью лицензии, полезным ископаемым является габбро, которые пригодны в качестве сырья для производства бутового камня марки «600», для производства щебня: для балластового слоя железнодорожного пути, крупного заполнителя всех видов тяжелого бетона марки «400», «500» сборных и монолитных конструкций изделий и деталей, нижнего слоя двухслойных покрытий автомобильных дорог и аэродромов, для бетонов марки «500» железобетонных и бетонных труб. 04.10.2002; от 24.05.2017 БАР 80247 ТЭ на разведку и добычу строительного камня магматических и метаморфических пород Малетинское, в 3-х км на юго-восток от п. Малетино в Каменском районе Алтайского края.

Таким образом, ООО «Малетинский каменный карьер» в соответствии со статьей 334 Кодекса в проверяемом периоде являлось налогоплательщиком НДПИ.

Согласно представленных деклараций по НДПИ, ООО «Малетинский каменный карьер» в проверяемом периоде отчитывалось по объекту налогообложения - камень строительный (код – 10012), единица измерения – в период с января по апрель 2016 тонны (код – 168), с мая 2016 по декабрь 2017 куб.м. (код – 113), стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

ООО «Малетинский каменный карьер», согласно представленных деклараций НДПИ за 2016 – 2017 год, применена налоговая ставка в размере 5,5 %.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что добычу полезного ископаемого ООО «Малетинский каменный карьер» осуществляло на Малетинском месторождении в Каменском районе Алтайского края. Добыча щебня ведется с использованием современного оборудования. Для получения щебня применяются специальные дробильно-сортировочные установки.

В дробильно-сортировочных установках не происходит обогащение добытой горной массы, химические свойства поступающей горной массы не меняются.

Горные работы на месторождении выполняются горным цехом ООО «Малетинский каменный карьер». Транспортировка горной массы производится автотранспортом организации.

Из системного толкования статей 337 и 339 Кодекса следует, что полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту согласно техническому проекту, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие цель получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

При этом технологический процесс направлен на получение товарного продукта, который не должен изменить характера основного продукта.

В результате мероприятий налогового контроля, проведенных в ходе выездной налоговой проверки ООО «Малетинский каменный карьер», налоговый орган пришел к выводу о неправомерности применения обществом в 2016 – 2017 гг. способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительный камень), так как добытая горная масса (строительный камень) не является полезным ископаемым. Заявителем в проверяемом периоде фактически осуществлялась добыча и реализация полезного ископаемого - щебень различных фракций.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации необходимо применить способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Исходя из Рабочего проекта Малетинского каменного карьера треста «Каменьводстрой» расширение горного цеха, разработанного Новосибирским филиалом МПС Главжелдорпроект, Том 1 от 1991 г.(далее по тексту – Рабочий проект), сырьевой базой горного цеха Малетинского каменного карьера служит Малетинское месторождение габброидных пород, запасы которого утверждены по состоянию на 01.01.1982 в объеме и по категориям. Добываемый камень направляется на переработку в цех дробления для получения строительного щебня, используемого подразделениями треста «Каменьводстрой».

Проектом предусматриваются следующие кондиции: щебень из габброидов должен удовлетворять требованиям ГОСТ 8267-75 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия»; ГОСТ 10268-80 «Бетон тяжелый. Технические требования к заполнителям» и другим. Выход щебня из горной массы должен быть не менее 79%.

При этом, согласно Рабочему проекту, доработка в дробильно-сортировочной установке (ДСУ) строительного камня входит в комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого и представляет собой единую технологическую линию, которая заключается в получении товарного продукта – щебня различных фракций, соответствующих качеству, утвержденному ГОСТ.

Анализ технологического процесса, согласно Рабочего проекта, показал, что схема отработки карьера цикличная (экскаватор-автосамосвал-приемный бункер дробильной установки).

Учитывая вышеуказанные нормы законодательства и содержание Рабочего проекта, доставка горной массы к приемному бункеру дробильно-сортировочной установки и непосредственно ее дробление правомерно рассматривается налоговым органом как часть единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, а именно: доведение фактически извлеченного полезного ископаемого до соответствующего стандарта качества (ГОСТ), указанного в техническом проекте.

Положения подпункта «а» пункта 8 и подпункта «а» пункта 9 раздела II Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользование недрами, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 10.12.1998 №76 (РД-07-261-98), не противоречат позиции налогового органа при определении полезного ископаемого по факту доведения сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренного проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых. Дробильно-сортировочные установки, используемые налогоплательщиком, осуществляют первичную обработку продукции.

Учитывая, что Рабочим проектом Малетинского каменного карьера предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого по своему качеству до указанных ГОСТов для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым налоговым органом правомерно признан щебень как первый по своему качеству соответствующий международному стандарту.

Также суд соглашается с выводом Инспекции о том, что технологические операции по получению такой продукции относятся к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно данным, содержащимся в ЕГРЮЛ, основным видом деятельности ООО «Малетинский каменный карьер» заявлен 08.11 - добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев.

Согласно подразделу СВ «Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических» приложения А «Описание группировок» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001 (КДЕС), утвержденного Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 № 454-ст, по группировке 14.11 «Добыча камня для строительства» подкласса 14.1 «Разработка каменных карьеров» класса 14 «Добыча полезных ископаемых» включает в себя добычу открытым способом, первичную обработку, распиловку и измельчение мрамора, гранита, песчаника и другого камня для строительства, внутренней и внешней облицовки зданий и сооружений, изготовления художественных, декоративных и хозяйственных изделий.

Согласно подразделу СВ «Добыча полезных ископаемых» (08) Общероссийского классификатора видов экономической деятельности Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС) группировка включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (например, песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (например, глины, гипса и т.п.), в производстве химикатов и т.п.

Указанная группировка включает также дробление, измельчение, обогащение, сушку, сортировку и смешивание добываемых полезных ископаемых.

Кроме того, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), щебень (08.12.12.140) также отнесен к группе «Гравий, песок, глины и каолин», классу «Продукция горнодобывающих производств прочая» раздела «Продукция горнодобывающих производств», что не оспаривается налогоплательщиком.

ОКВЭД 2 используется при решении основных задач, связанных не только с осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за субъектами национальной экономики и социальной сферы и классификацией и кодированием видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации, но и с определением основного и дополнительных видов экономической деятельности, осуществляемых хозяйствующими субъектами.

Буквальное толкование нормы пункта 1 статьи 337 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что одним из условий признания продукции полезным ископаемым является отнесение ее к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

При применении абзаца 2 пункта 1 статьи 337 Кодекса необходимо учитывать, что продукция, полученная при обогащении, технологическом переделе, может быть признана полезным ископаемым, если она является продукцией не обрабатывающей промышленности, а продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Таким образом, при определении продукции, относящейся к отрасли горнодобывающей промышленности и разработки карьеров налоговый орган правомерно руководствовался Общероссийским классификатором видов экономической деятельности.

Исходя из группировок вышеперечисленных ОКВЭД2 и ОКПД2 процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся, непосредственно, к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, что, в данном случае, является первым по своему качеству соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ» и его получение предусмотрено техническим проектом разработки Малетинского каменного карьера.

Следовательно, Рабочим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня, а операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности, что в совокупности подтверждает то, что для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

При этом судом критически оцениваются доводы ООО «Малетинский каменный карьер» об определении в качестве полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ промежуточного продукта переработки – строительного камня.

Так, по мнению налогоплательщика, стандартом, определяющим качество полезного ископаемого, добываемого на Малетинском месторождении, является не ГОСТ, а Стандарт предприятия, разработанный обществом согласно действующего законодательства. Общество утверждает, что все положения собственного Стандарта предприятия соотнесены с данными выданной налогоплательщику лицензии на право пользования недрами и не противоречат как лицензионному соглашению к лицензии, так и рабочему проекту отработки Малетинского месторождения.

ООО «Малетинский каменный карьер» указывает, что в силу ограничений, установленных статьей 337 Кодекса, щебень, как продукт переработки полезных ископаемых не может быть признан объектом налогообложения по НДПИ.

Исследовав материалы дела, пояснения сторон, имеющиеся в деле доказательства, арбитражный суд приходит к выводу о том, что стандарт организации «Строительный камень Малетинского месторождения. Технические условия», утвержденный приказом от 30.12.2015 № 31-од, не является надлежащим доказательством заявленных Обществом доводов, и не позволяет считать именно строительный камень полезным ископаемым в соответствии с пунктом 1 статьи 337 Кодекса, в связи со следующими обстоятельствами.

Как установлено судом, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки неоднократно истребовались у налогоплательщика локальные нормативные акты, технические условия на виды полезных ископаемых, добываемых на Малетинском месторождении в соответствии с Рабочим проектом организации.

ООО «МКК» на требование №17-02/05 от 03.04.2019 налогового органа о предоставлении пояснения, использовались ли ОАО «Малетинский Каменный Карьер» и ООО «Малетинский Каменный Карьер» в 2016-2017 гг., при добыче или переработке строительного камня (полезного ископаемого), технические условия (ТУ), если использовались и разрабатывались, то представить их копии и пояснения, с какого периода они использовались, где применялись.

Обществом в ходе проверки предоставлено пояснение о том, что при добыче строительного камня ТУ на предприятии не разрабатывались. Технология добычи описана в Рабочем проекте. Проверяемым налогоплательщиком представлен документ – «Малетинское месторождение строительного камня (Отчет о результатах переоценки месторождения, проведенной Малетинским отрядом в 1978-79 гг., с подотчетом запасов по состоянию на 01.01.1982г.) Том I», с комментарием, что этот документ является стандартом предприятия.

Вместе с тем, на требование №17-02/08 от 11.04.2019 ООО «МКК» представило в налоговый орган документ «Стандарт организации «Строительный камень» Малетинского месторождения. Технические условия», утвержденный приказом от 30.12.2015 № 31-од.

Следовательно, Обществом в ходе проверки представлена недостоверная, противоречивая информация о документах, определяющих основы технологии осуществляемой им производственной деятельности.

Налоговым органом в ходе проверки исследованы фактические обстоятельства, а также производственная необходимость принятия Обществом локального Стандарта, отличающегося от ГОСТ.

В соответствии с информаций, предоставленной Министерством природных ресурсов и экологии Алтайского края (вх. №40551 от 12.09.2019), качество полезного ископаемого должно удовлетворять требованиям действующих государственных стандартов. Принятие пользователем недр «технических условий», отличных от требования ГОСТ, допускается при отклонении качественных характеристик полезного ископаемого по согласованию с потребителем. Требования (нормы) технического условия по качеству полезного ископаемого действительны только для конкретного недропользования. При направлении добытого полезного ископаемого другому потребителю, необходимо получить соответствующее согласие, в противном случае – необходимо доводить качество полезного ископаемого до требований соответствующего ГОСТ.

Таким образом, согласно позиции Министерства природных ресурсов и экологии Алтайского края, стандарт организации разрабатывается и применяется в случае отклонений качественных характеристик добываемого полезного ископаемого, которые допускаются с согласия отдельного потребителя, при реализации данного полезного ископаемого.

Однако, как установлено судом и не опровергается заявителем, Обществом реализация продукта, по качеству отличающегося от ГОСТ, что могло бы повлечь необходимость разработки и использования собственного Стандарта организации для направления добытого полезного ископаемого (строительного камня) другому потребителю, не производилась.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами судом не принимаются как необоснованные доводы Общества о том, что Стандарт предприятия на строительный камень, разработан с целью обеспечения конкуренции и качества выпускаемой продукции.

Судом установлено, что строительный камень не реализовывался в адрес покупателей ООО «МКК». Для обеспечения конкуренции и качества выпускаемой продукции Общество добровольно сертифицировало щебень и песок отсева дробления, о чем свидетельствуют представленные ООО «МКК» на требование налогового органа сертификаты соответствия.

Приказ предприятия о создании комиссии (коллегии) по созданию, согласованию и утверждению стандартов организации, технических условий на виды полезных ископаемых, добываемых на Малетинском месторождении в соответствии с Рабочим проектом организации, Обществом ни в материалы проверки, ни при рассмотрении дела в суде не представлен.

Анализ содержания данного документа также свидетельствует о наличии признаков формальности его представления Обществом.

Так, согласно представленному Стандарту организации, данный стандарт распространяется на строительный камень, добываемый из плотных горных пород Малетинского месторождения, с объемной массой свыше 1,8 г/куб.см. Строительный камень применяется для получения щебня путем дробления с последующим рассевом продуктов дробления. Строительный камень добывают путем проведения комплекса вскрышных и буро-взрывных работ на карьере в соответствии с Рабочим проектом. Взвешивание строительного камня производят в автомобилях на автомобильных весах.

Между тем, анализ технологического процесса, отраженного в Рабочем проекте Малетинского каменного карьера, показал, что схема отработки карьера цикличная (экскаватор-автосамосвал-приемный бункер дробильной установки). Следовательно, выпуск такого продукта, как строительный камень, не предусмотрен по технологическому процессу в Рабочем проекте отработки Малетинского карьера.

В целом представленный стандарт организации по своему содержанию идентичен ГОСТу 22132-76 «Бутовый камень. Технические условия», утратившему силу с 1987 года. При этом в тексте Стандарта имеются ссылки на ГОСТ 8269-76 «Щебень из естественного камня, гравий и щебень из гравия для строительных работ. Методы испытаний», на момент датирования стандарта организации (30.12.2015) являющийся не действующим (срок действия с 01.01.1977 по 01.07.1987).

Также налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий установлено, что сотрудники налогоплательщика, в должностные обязанности которых входит проверка качества добываемого полезного ископаемого (лаборанты, мастера), не знакомы с документом «Стандарт организации «Строительный камень» Малетинского месторождения. Технические условия», утвержденный приказом от 30.12.2015 № 31-од, и не используют его в работе.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Малетинский каменный карьер» не представило документов, подтверждающих испытания и исследования строительного камня. В налоговый орган представлены журналы регистрации проб щебня, протоколы испытаний щебня, это свидетельствует о том, что общество контролировало соответствие щебня ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ» и ГОСТу 32703-2014 «Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Технические требования».

Согласно представленным документам, ООО «Малетинский каменный карьер» не контролировало количество добытого строительного камня, отсутствовала выделенная площадка для хранения строительного камня, что предусмотрено правилами приемки согласно Стандарта организации «Строительный камень Малетинского месторождения. Технические условия», представленного в налоговый орган. Документы, подтверждающие учет строительного камня, как полезного ископаемого, согласно инструкции по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом, налогоплательщик также не представил.

Судом исследован довод ООО «МКК» о том, что добытый обществом строительный камень относится к продукции, которая в дальнейшем используется в хозяйственной деятельности. Минеральное сырье, извлекаемое из недр и соответствующее стандарту предприятия, по своему качеству пригодно к дальнейшему хозяйственному использованию без последующей обработки и является добытым полезным ископаемым.

Между тем, исходя из имеющейся в материалах дела технической документации, показаний свидетелей, протокола осмотра территории, первичных документов по учету и реализации добываемого и реализуемого полезного ископаемого, полученная после буро-взрывных работ горная масса не пригодна для использования без дополнительных технологических операций.

Так, из показаний свидетеля Топорикова А.В. (маркшейдера) следует, что применение породы после взрыва сразу без переработки на ДСУ, невозможно, кроме бутового камня, который применяется для укрепления размытых берегов.

Согласно представленным оборотно-сальдовым ведомостям счета 10.01 «Сырье и материалы» заявителем в проверяемом периоде добыча бутового камня не осуществлялась.

Таким образом, в связи с тем, что на Малетинском каменном карьере бутовый камень не добывался, применение полезного ископаемого сразу после буро-взрывных работ, без дополнительной технологической обработки на ДСУ невозможно.

Из допросов сотрудников общества Спасского В.М., Бодрова В.В., Николенко В.А., Репринцева А.А., Башурина М.А., Актушева Р.А. следует, что после буро-взрывных работ взорванная масса из карьера грузится экскаватором в автомобильный транспорт и доставляется на ДСУ и не поступает на отгрузку покупателям.

Так же из показаний свидетелей Ситниковой Я.С., Степаненко Д.А., Боровиковой В.Б., Роговой Н.А., Репринцева А.А., Башурина М.А., Актушева Р.А. следует, что при переработке в дробильно-сортировочных установках не происходит обогащение добытой горной массы, химические свойства поступающей горной массы не меняются.

Указанные обстоятельства также подтверждают вывод налогового органа, что технологический процесс по добыче полезного ископаемого включает переработку на ДСУ, которая при этом не изменяет основного характера продукта, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Таким образом, поскольку Рабочим проектом Малетинского каменного карьера предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого по своему качеству до поименованных в технической и проектной документации ГОСТов для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень, как первый по своему качеству соответствующий международному стандарту ГОСТу 8267-93.

Критически суд относится к доводам заявителя о том, что технология добычи полезного ископаемого могла заканчиваться не только моментом выгрузки в бункер питателя дробильного оборудования, но и складированием на промежуточный склад.

При анализе документов, подтверждающих учет простоев оборудования и путевых листов, установлено, что в дни простоев ДСУ количество добытой горной массы снижалось и, как следствие, снижалось количество доставляемого полезного ископаемого на ДСУ, что свидетельствует о том, что промежуточный склад перед ДСУ не использовался в дни простоев ДСУ, а также о едином технологическом процессе добычи полезного ископаемого. Данный вывод налогового органа, подтверждают в протоколах допросов сотрудники ООО «МКК»: Репринцева А.А. от 17.07.2019 №б/н; Башурина М.А. от 22.07.2019 №б/н; Актушева Р.А. от 23.07.2019 №б/н.

Также судом отклоняются ссылки общества на статистические отчеты, представляемые в органы статистического наблюдения, согласно которым добытым полезным ископаемым обществом заявлен строительный камень, поскольку данные сведения представляются не для целей налогового учета, а для подтверждения выполнения условий пользования недрами при добыче твердых полезных ископаемых, установленных лицензий на недропользование. При этом как уже указывалось содержание понятия «полезного ископаемого» может определяться законодателем в разных сферах неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

По указанным выше основаниям судом отклонено ходатайство Общества о назначении судебной экспертизы по вопросам определения фактически добываемого обществом полезного ископаемого, определению процессов, относящихся к добыче и переработке полезных ископаемых, достоверности сведений о технологии отработки в Рабочем проекте, либо несоблюдении Обществом технологии, предусмотренной Рабочим проектом.

Так, судом неоднократно отмечено, что фактически добываемое обществом полезное ископаемое не тождественно понятию полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения, вопрос об установлении которого входит к компетенцию суда, поскольку является правовым, а не техническим вопросом.

Между тем, в силу положений части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд назначает экспертизу для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний.

Как разъяснено в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Приведенные Обществом доводы о том, что первой продукцией, по своему качеству соответствующей ГОСТ, является не только щебень, но и ЩПС, суд отклоняет как не относящиеся к предмету спора.

У налогоплательщика и налогового органа нет разногласий по вопросу факта производства Обществом ЩПС. Доказательств того, что производство ЩПС по техническому процессу первично по отношению к производству и проверке качества щебня, Обществом не приведено.

В подтверждение своих доводов заявитель ссылается на Технический регламент на производство ЩПС от 30.12.2015, представленный лишь при рассмотрении дела в суде, в ходе проверки по требованиям налогового органа не представлялся.

В указанном техническом регламенте также имеются ссылки на несуществующий ГОСТ (ГОСТ 8736-88, стр. 10 Регламента).Также на стр.6(об) Технического регламента указано, что это технический регламент на производство щебня.

Кроме того, согласно описанию, имеющемуся в данном документе, ЩПС и щебень вырабатываются в ходе первичной обработки горной массы одновременно.

Таким образом, утверждение Общества о некачественном изучении налоговым органом технологического процесса добычи щебня, и невозможности в связи с этим формулирования каких-либо выводов о том, что является первой продукцией, по своему качеству соответствующей ГОСТ без участия эксперта в виде экспертного заключения, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, и не может являться основанием для назначения экспертизы.

Также исследованы судом доводы заявителя о неверном исчислении Инспекцией размера налоговых обязательств Общества в связи с нарушением требований п. 3 ст. 340 НК РФ, и представленные в подтверждение данных доводов документы и контррасчет.

Изучив все доводы сторон, исследовав вышеуказанные документы, суд не может принять данный расчет в связи с несоответствием последнего положениям ст. 340 НК РФ, на основании следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 340 НК РФ в целях главы 26 Кодекса к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

В силу абзаца пятого пункта 3 статьи 340 НК РФ В целях главы 26 НК РФ к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Из анализа вышеуказанных норм следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки у ООО «МКК» истребованы документы в подтверждение обоснованности сумм расходов по доставке, погрузке и разгрузке, в том числе: Оборотно-сальдовая ведомость счета 44 «Расходы на продажу» для бухгалтерского и налогового учета за период с 01.01.2016 по 31.12.2017. помесячно, в разрезе транспортных услуг, контрагента; Развернутая расшифровка сумм транспортных расходов, включенных в состав расходов за 2016 – 2017 гг. (в разрезе статей расходов и по контрагентам); Товарно-транспортные накладные (форма №1-Т) к счетам-фактурам, выставленным ООО «Малетинский каменный карьер» и ОАО «Малетинский каменный карьер» в адрес покупателей за 2016 – 2017гг.; Счета-фактуры, выставленные от контрагентов в адрес ОАО «Малетинский каменный карьер» и ООО «Малетинский каменный карьер» на оказание транспортных услуг, за 2016-2017 г.г., Акты выполненных работ (оказанных услуг) к данным счетам-фактурам, Товарные накладные и товарно-транспортные накладные (форма №1-Т) к данным счетам-фактурам.

Проверяемый налогоплательщик представил УПД по реализации продукции, имеющей отношение к предмету проверки (НДПИ). Налоговым органом проанализированы УПД, выставленные от ОАО «МКК» и ООО «МКК» в адрес покупателей щебня различных фракций, который показал, что раздел "Данные о транспортировке и грузе" во всех УПД не заполнен. В ходе допроса главный бухгалтер ООО «МКК» пояснила, что если доставка за счет ОАО «МКК», то оформляется транспортная накладная, транспортные расходы отдельно в УПД не выделяются. Исходя, из этого следует, что доставка ПИ (щебня различных фракций) осуществлялась за счет покупателя.

Документы, подтверждающие расходы на доставку продукции до покупателя, налогоплательщиком не представлены, а представлены лишь пояснения.

Согласно пояснениям, Товарные накладные (ф. ТОРГ- 12), ТТН (форма №1-Т) к указанным счетам-фактурам не применяются, Развернутую расшифровку сумм транспортных расходов, включенных в состав расходов за 2016 – 2017 гг. (в разрезе статей расходов и по контрагентам) – на предприятии отсутствует запрашиваемый отчет.

В ходе допроса главного бухгалтера ООО «МКК» Кропочевой Л.В. задан вопрос: «Почему не предоставили в налоговый орган истребованные у ООО «МКК» по требованию о предоставлении документов (информации) №17-02/01 от 23.01.2019, счета-фактуры, выставленные от контрагентов в адрес ОАО «МКК» и ООО «МКК» на оказание транспортных услуг за 2016-2017 год?», свидетель пояснила, что данные документы не имеют отношения к предмету проверки, так как применяемые в налоговом кодексе методы рассчитываются или по себестоимости добытого полезного ископаемого или по стоимости реализации. Заявлять транспортные расходы это право налогоплательщика, и имеют заявительный характер.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки у ООО «Малетинский каменный карьер» неоднократно истребовались документы, подтверждающие факты поставки реализованной продукции. Транспортные накладные, либо иные документы, подтверждающие факты поставки реализованной продукции до покупателя налогоплательщиком не представлены, следовательно, расходы, не подтвержденные документально, не могут уменьшать выручку при расчете налогооблагаемой базы по НД ПИ.

Общество полагает, что подтверждение расходов налогоплательщиком может не сопровождаться первичными документами. Так, по мнению заявителя, налоговому органу для установления факта несения и размера расходов достаточно было воспользоваться базой 1С, находящейся в распоряжении инспекции.

Между тем, расходы по НДПИ, кроме критериев, установленных пунктом 3 статьи 340 НК РФ, должны отвечать норме статьи 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными. Аналогичная позиция отражена Арбитражным судом Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.07.2016 N Ф04-2903/2016 по делу N А67-5123/2015. При этом документальная подтвержденность относится и к полноте и достоверности представленных в данных документах сведений.

В соответствии с положениями статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки у ООО «МКК» истребованы счета-фактуры, выставленные ОАО «Малетинский каменный карьер» и ООО «Малетинский каменный карьер» в адрес покупателей согласно книг продаж за 1, 2, 3, 4 кв. 2016 1, 2, 3, 4 кв. 2017. Проверяемый налогоплательщик представил УПД по реализации продукции имеющей отношение к предмету проверки (налога на НДПИ).

ООО «МКК» представлено пояснение, по способу доставки ПИ (щебня различных фракций) в адрес каждого покупателя, из пояснений следует, что ПИ вывозилось силами покупателей, за исключением двух контрагентов:

- в адрес ООО «Сибснаб», ПИ вывозилось силами поставщика (ООО «МКК»), перевозчик – ООО «Автологистика»;

- в адрес ООО «КДВ Агро-Алтай», ПИ вывозилось силами поставщика (ООО «МКК»), перевозчик – ООО «Автологистика».

Согласно представленным ООО «МКК» документам, Общество реализовывало щебень фракции 40-70 в адрес ООО «КДВ Агро-Алтай» в августе, сентябре, октябре 2017, в количестве 598,70 тонн.

В налоговом органе имеется ответ на поручение об истребовании документов (информации) №1251 в адрес Межрайонной ИФНС России №8 по Алтайскому краю у ООО «КДВ Агро-Алтай» ИНН 2267005290 по взаимоотношениям с ООО «МКК». Представлены по ТКС следующие документы:

- договор поставки №7/17-П от 21.08.2017, согласно которому ООО «МКК» - поставщик, обязуется поставить в адрес ООО «КДВ Агро-Алтай» - покупатель, нерудные строительные материалы (Продукция), поставка производится на основании Спецификации. Качество продукции должно соответствовать ГОСТам 8267-93, 2607-2009, 8736-93. Количество фактически отгружаемой продукции по договору определяется по автомобильным весам установленных на складах карьеров отгружающих продукцию, и указывается в товарных накладных. Поставщик обязан: обеспечить поставку продукции, являющейся предметом настоящего договора, по цене, количеству и ассортименту согласованной сторонами, выдать продукцию представителю Покупателя, грузоперевозчику;

- спецификация №1 к договору поставки №7/17-П от 21.08.2017, согласно которой место отгрузки склад расположенный по адресу: г. Камень – на – Оби, ул. Республики, 2, доставка до объекта с. Верх-Суетка, ул. Украинская, 31 кор. 1.

- путевой лист грузового автомобиля 0004210 от 01.09.2017 , согласно которому автомобиль MAN TGS33 440 гос. номер С482ТХ 22 перевозил щебень 08.09.2017, 09.09.2017, 13.09.2017, водителем Щур Д.В.;

- акт сверки взаимных расчетов с 01.01.2017 по 16.04.2018, между ООО «КДВ Агро-Алтай» и ООО «МКК»;

- товарная накладная №187 от 09.09.2017 с паспортом качества на щебень фр. 40-70.

Согласно сведениям ГИБДД автомобиль государственным номером С482ТХ 22 принадлежит с 08.08.2012 ООО «КДВ Агро-Алтай». Из этого следует, что доставка щебня от ООО «МКК» в адрес ООО «КДВ Агро-Алтай» 08.09.2017, 09.09.2017, 13.09.2017 осуществлялась силами покупателя.

В налоговом органе, согласно ст. 93.1 НК РФ, имеется поручение об истребовании документов (информации) №1240 в адрес ИФНС России по Октябрьскому району г.Новосибирска об истребовании документов (информации) у ООО «Сибснаб» (ИНН 5407053703) по взаимоотношениям с ООО «МКК». Получен ответ по ТКС с приложением документов: пояснительная записка, согласно которой договоры с ООО «МКК» не сохранились, товарно-транспортных накладных и путевых листов на перевозку товара не получали. Продукция доставлялась ООО «МКК» до покупателя, перевозка входила в стоимость товара (договор не заключался).

В рамках ст. 93.1 НК РФ направлено поручение об истребовании документов (информации) №2302 от 15.03.2019 в адрес УФНС по Республике Алтай об истребовании документов (информации) у ООО «Автологистика» (ИНН 0411174317) по взаимоотношениям с ООО «МКК».

ООО «МКК» не предоставило документов, подтверждающих транспортные расходы на доставку ПИ в адрес ООО «Сибснаб» и ООО «КДВ Агро-Алтай», покупатели так же не предоставили документы, подтверждающие транспортные расходы поставщика.

В связи с отказом налогоплательщика представить документы, подтверждающие транспортные расходы на доставку продукции до покупателя, налоговым органом стоимость единицы продукции рассчитана без учета расходов по доставке.

В расчете заявителя, представленном только в арбитражный суд, Обществом заявлены расходы, которые не являлись предметом проверки, в том числе заработная плата, налоги и взносы, услуги собственных подразделений, электроэнергия, складское хозяйство, Пристань Камень, прочие расходы коммерческого назначения, отдел сбыта и логистики, реклама, амортизация зданий и сооружений, обслуживание оргтехники, ПК, спецодежда и спецоснастка, расходные материалы (включая строительные), СУ-1, аренда открытых складов, помещений, земель, территорий, весов, ТС; консультационные и информационные услуги, содержание производственных сооружений, интернет.

Из положений статьи 340 НК РФ следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

Следовательно, отнесение общехозяйственные расходов к расходам в целях исчисления НДПИ возможно только в той части, которая связана с доставкой, а не всех расходов (общехозяйственных, производственных и т.д.).(Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 30.03.2017 N Ф06-18628/2017 по делу N А12-25140/2016).

Статья 340 НК РФ предусматривает два способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы в зависимости от того, имела ли место реализация добытых полезных ископаемых в отчетном периоде.

Пунктом 3 статьи 340 НК РФ предусмотрен способ оценки для случаев, когда имела место реализация ПИ: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

При этом в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 4 статьи 340 НК РФ регламентирует способ оценки стоимости для случаев, когда реализация не производилась: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, т.е. руководствуясь положениями главы 25 НК РФ.

Разница в подходах к оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого обусловлена тем, что общехозяйственные расходы, в том числе касающиеся внутреннего перемещения добытого полезного ископаемого внутри карьера до ДСУ, связаны с завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов) по его добыче, соответственно, расходы на доставку добытого полезного ископаемого от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу ПИ, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от ее реализации; расходы на транспортировку добытого полезного ископаемого от места добычи до склада готовой продукции и связанные с этим процессом общехозяйственные расходы, подлежат включению в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации, то есть компенсируются покупателем.

Следовательно, в случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов, что ставит данного налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не занимаются реализацией добытого полезного ископаемого.

Данная правовая позиция согласуется с позицией Верховного Суда РФ, высказанной в определении от 27.03.2020 N 310-ЭС20-2777 по делу N А54-6412/2018.

Верховный Суд РФ указал, что поскольку транспортировка обществом ДПИ является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, расходы на доставку (транспортировку) до склада готовой продукции (до пункта отгрузки потребителю) не относятся к расходам на доставку (транспортировку), поскольку данный этап транспортировки сырья является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей ПИ, соответственно, расходы на доставку от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу ПИ, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от его реализации.

Кроме того, помимо контррасчета заявителем не представлены доказательства, наличия связи между заявленными расходами и операциями по доставке добытого полезного ископаемого до потребителя. Данное обстоятельство является самостоятельным основанием для отклонения довода Общества об уменьшении налогооблагаемой базы на транспортные расходы.

Таким образом, существование расходов, заявленных Обществом в рамках судебного разбирательства, и их направленность на доставку продукции до конечного покупателя в рамках Обществом, не подтверждены надлежащими письменными доказательствами, правомерность действий налогового органа, исчислившего НДПИ на основе имеющихся у него материалов, в соответствии с нормами арбитражного процессуального законодательства РФ не опровергнута.

Кроме того, заявителем не представлено доказательств ведения раздельного учета расходов, связанных и не связанных с доставкой товара до покупателя. При этом Обществом в состав расходов включены все общехозяйственные расходы, в отсутствие каких-либо доказательств связи последних с доставкой.

Также в представленном контррасчете Обществом из налогооблагаемой базы исключены объемы реализованного щебня в части ЩПС мелких фракций.

По мнению Общества, мелкие фракции щебня являются продукцией, полученной при дальнейшей переработке, вследствие чего не соответствуют понятию полезного ископаемого, установленному ст.337 НК РФ.

По мнению суда, дробление камня может быть признано операцией по переработке продукции горнодобывающей промышленности (обрабатывающее производство) не по признаку нахождения дробильно-сортировочного комплекса за пределами горного отвода или карьера, а тогда, когда организация не занимается одновременно добычей исходного минерального сырья и для нее операции по извлечению минерального сырья (породы) и ее дробление не является единым технологическим процессом.

В том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ.

В том случае, когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Таким образом, факт додрабливания более крупных фракций щебня в более мелкие на отдельно стоящем ДСУ со склада готовой продукции, не является критерием относимости его к результатам переработки.

Также ООО «МКК» заявлено о необоснованном привлечении Общества к ответственности в виде штрафных санкций.

Как указывает инспекция, наложенные на заявителя размеры штрафов обладают разумным сдерживающим эффектом, необходимым для соблюдения находящихся под защитой деликтного законодательства запретов, и отвечает предназначению государственного принуждения, которое заключается в превентивном использовании соответствующих юридических средств.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Однако, поскольку перечень смягчающих обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих и иные обстоятельства (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).

Таким образом, в силу прямого указания закона налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в связи с чем, наличие смягчающих обстоятельств в обязательном порядке должно быть установлено и учтено налоговым органом при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и применении налоговых санкций, то есть при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Из Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 №11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).

При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

При таких обстоятельствах, с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, инспекция должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Из материалов дела следует, что Общество в качестве смягчающих обстоятельств указало на несоразмерность тяжести совершенного правонарушения и примененной ответственности, тяжелое материальное положение, совершение правонарушения впервые.

Судом установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом выявлены обстоятельства смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ - несоразмерность деяния тяжести наказания.

Вместе с тем, тяжелое материальное положение, совершение правонарушения впервые не были установлены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, и, соответственно, не были им учтены.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Суд, исследовав доказательства, оценив обстоятельства дела, установил наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, указанных налогоплательщиком.

Факт совершения указанного правонарушения впервые инспекцией также не оспаривается.

Доводы налогового органа о том, что обстоятельства совершения налогового правонарушения впервые, отсутствие умысла не являются смягчающими, судом во внимание не принимаются, поскольку согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения признаются не только указанные в данной статье, но и иные обстоятельства. То есть, НК РФ не содержит исчерпывающего перечня смягчающих обстоятельств, он открыт. В свою очередь, заявитель ранее не привлекался к налоговой ответственности за аналогичные налоговые правонарушения.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание требования справедливости и соразмерности, которым должны отвечать санкции штрафного характера, наличие смягчающих ответственность обстоятельств и то, что налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности они не были учтены, суд приходит к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ в 2 раза.

В указанной части решение Инспекции подлежит признанию недействительным.

Данная сумма штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого налогоплательщику правонарушения и не возлагает на последнего чрезмерного бремени по уплате штрафа, по мнению суда, достаточна для реализации превентивного характера налоговых санкций. С учетом изложенного, суд признает в качестве смягчающего ответственность обстоятельства совершение правонарушения впервые, что не оспаривается налоговым органом и согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в пункте 17 Информационного письма №71 от 17.03.2003 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ».

Расходы по уплате госпошлины, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, относятся судом на заинтересованное лицо.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 15 по Алтайскому краюот 27.09.2019 № РА-17-03 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в части привлечения общества с ограниченной ответственностью «Малетинский каменный карьер», г.Барнаул Алтайского края (ИНН 2207000681 ОГРН 1022200752034) к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 243 370,70 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 15 по Алтайскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью «Малетинский каменный карьер», г.Барнаул Алтайского края (ИНН 2207000681 ОГРН 1022200752034) судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Алтайского края от 13.02.2020 по делу № А03-805/2020, отменить по вступлению решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Алтайского края в апелляционную инстанцию – Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения, либо в кассационную инстанцию – Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления решения в законную силу.

Судья Л.Г. Куличкова