Решение № А04-3703/20 от 19.08.2020 АС Амурской области

в Арбитражный суд Амурской области обратился индивидуальный предприниматель ФИО1  (далее - заявитель, предприниматель) с заявлением  о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №7 по Амурской области от 06.12.2019 №07-09/30 в части подпунктов 2-3 пункта 3.1., в редакции решений Управления ФНС России по Амурской области от 25.03.2020 № 15-08/1/64, от 01.06.2020 № 15-08/1/134 в части:  доначисления НДФЛ за 2016 год: налог - 65 980 руб., штраф - 13 196 руб., пени -14 636,56 руб.; доначисления УСН за 2018 год: налог -1 063 274 руб., штраф - 271 56,8 руб., пени - 56 300,28 рублей

В качестве способа восстановления нарушенного права заявитель просит обязать Межрайонную ИФНС России № 7 по Амурской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем принятия налоговых вычетов по НДС     за 3 квартал 2017 года в сумме 560 682,58 руб.; за 4 квартал 2017 года - 71 424,73 рублей;  возмещения из бюджета за 3 квартал 2017 года НДС в сумме 660 561,58 руб. с учетом расхождений в сумме исчисленного НДС с реализации в сумме 99 879 руб.; за 4 квартал 2017 года - 71 424,73 рублей.

При этом ИП ФИО1 не поддерживает (не заявляет) требования к УФНС России по Амурской области (с учетом принятых судом уточнений).

По мнению заявителя, инспекция при вынесении оспариваемого решения неправомерно не учла документально подтвержденные предпринимателем расходы по НДФЛ, УСН и налоговые вычеты по НДС, несмотря на представление всех необходимых документов, в том числе на стадии апелляционного обжалования в УФНС по Амурской области. Также инспекцией при вынесении оспариваемого решения не учтены и не применены смягчающие ответственность обстоятельства.

Ответчики в обоснование возражений указали на не ведение предпринимателем книг учета доходов и расходов в 2017-2018 гг.

ИП ФИО1 в 2017 году уплачивала налоги по общей системе налогообложения, с 01.01.2018 являлась плательщиком УСН и в соответствии с нормами Кодекса при переходе с общей системы налогообложения на УСН обязана восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам). При этом заявителем не представлены документы, свидетельствующие о фактическом движении товара (принятие к учету, объем, стоимость, сумма НДС, реализация, остатки на начало и конец налогового периода), в соответствии с которыми возможно определить сумму НДС, подлежащую восстановлению. В этой связи, инспекция считает, что заявителем не опровергнут должным образом расчет его налоговых обязательств по НДС, произведенный в решении инспекции в редакции решения Управления, в связи с чем довод заявителя о наличии у него права на налоговые вычеты по НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 2 174 077 рублей и за 4 квартал 2017 года в сумме 1 168 281 рубль документально не подтвержден и является несостоятельным.

Инспекция, установив занижение дохода, полученного ИП ФИО1 в 2016 году, определив его в состав налоговой базы, оставила без изменения сумму расходов за указанный период, отраженную самим предпринимателем в налоговой декларации по НДФЛ за 2016 год - 3 464 050 рублей. Указанный подход является правомерным, поскольку данные расходы самостоятельно задекларированы ИП ФИО1, что согласуется с положениями ст. 221 НК РФ, и соответствуют сумме расходов, отраженных предпринимателем в Книге учета доходов и расходов за 2016 год.

В заявлении ИП ФИО1 указывает, что в состав расходов по НДФЛ за 2016 год инспекцией не приняты операции на общую сумму 507 589 рублей. Однако порядок ведения ИП ФИО1 книги учета доходов и расходов за 2016 год, не позволяет определить, за счет каких конкретно хозяйственных операций, включенных в Книгу, сформировались доходы и расходы предпринимателя. Таким образом, налогоплательщик не обеспечил документальных доказательств того, что затраты налогоплательщика ранее не были учтены им при формировании расходов за 2016 год, а также, что товар, приобретенный у данных контрагентов был использован в деятельности, направленной на получение дохода.

При этом первичные документы по расходам по НДФЛ за 2016 год не были представлены налогоплательщиком к апелляционной жалобе, а представлены только к жалобе в ФНС России, уже после вынесения решения Управлением ФНС России по Амурской области.

По данным проверки в соответствии предоставленными договорами, счетами-фактурами, платежными поручениями, выписками по банковскому счету, приходно-кассовыми ордерами, сумма дохода, полученная ИП ФИО1 составляет 71 387 882,2 руб.

Налоговым органом не приняты в составе расходов по УСН за 2018 год операции по взаимоотношениям с ИП ФИО7 на сумму 6 473 887,10 рубль (по взаимоотношениям с указанным контрагентом налогоплательщиком представлен только акт сверки без документов, подтверждающих фактически произведенную оплату за товар; ИП ФИО8 по требованию от 11.06.2019 № 25-16/3707 не представила документов, подтверждающих взаимоотношения с ИП ФИО1), ООО «Амитсервис» на сумму 13 100 рублей (данный контрагент по требованию от 21.02.2020 № 2479 представил информацию об отсутствии взаимоотношений с ИП ФИО1), ИП ФИО9 на сумму 8 291 872,4 рубля и ООО «ТоргПред+» (налогоплательщиком не представлены  документы, подтверждающие фактически произведенные расходы, заявленными контрагентами на основании поручений инспекции от 29.05.2019 № 1050 и от 22.02.2020 № 346 документы, подтверждающие взаимоотношения с ИП ФИО10 не представлены). Также в рамках рассмотрения апелляционной жалобы не были приняты расходы по взаимоотношениям с ИП АО «Улан-Уденская птицефабрика» на сумму 513 344 рубля, поскольку соответствующие расходы приняты Инспекцией в ходе проверки (приложение № 5 к решению). По результатам частичного подтверждения в ходе рассмотрения апелляционной жалобы расходов предпринимателя за 2018 года на основании представленных с апелляционной жалобой документов, размер заниженной ИП ФИО1 налоговой базы по УСН за 2018 год равен 11 757 384,99 рублям. Следовательно, сумма налога по УСН за 2018 год, подлежащего доплате в бюджет составляет 1 648 294 рубля.

По мнению инспекции, добросовестное исполнение обязанностей налогоплательщика является нормой поведения в налоговых правоотношениях и не может являться основанием для уменьшения штрафа. Наряду с этим, совершение налогового правонарушения впервые не может самостоятельно квалифицироваться в качестве обстоятельства, смягчающего его налоговую ответственность.

Документально подтвержденные заявителем в ходе совместной сверки документов расходы не могут быть приняты в целях налогообложения по НДФЛ и УСН, так как налогоплательщиком не представлены документы в подтверждающие, что данные расходы связаны с полученным им доходом (п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Также, по мнению Управления квитанции к ПКО без чека ККТ не являются допустимыми доказательствами расходов ИП ФИО1 за 2018 год.

Представители заявителя по данным доводам указали на восстановление книг учета доходов и расходов предпринимателя, книг продаж и покупок, отчета о движении товара за 2017 год, наличие книг продаж контрагентов - ИП ФИО7, ООО «ТоргПред+», подтверждающих факт продажи товара заявителю по представленным ПКО, а также актов сверки с ИП ФИО11 с указанием номеров ПКО.

Кроме того, заявитель ссылается на допущенные налоговым органом процессуальные нарушения, связанные с тем, что налогоплательщику в ходе проверки не было предоставлено право дать объяснения и представить восстановленные регистры в отношении доводов ответчика об отсутствии взаимосвязи понесенных расходов с полученным доходом.

В судебное заседание 30.07.2020 заявителем представлены копии первичных документов, налоговых регистров (книг учета доходов и расходов, покупок, отчетов о движении денежных средств, продаж).

В отношении принятия расходов по ИП ФИО11 по ПКО от 21.02.2018 в размере 300 000 рублей заявитель не настаивал, поскольку на сумму уточнений данное обстоятельство не влияет.

В отношении представленных заявителем документов ответчиками указано на расхождение по итоговым суммам доходов и реализации, отсутствие в представленных КУДИР номеров документов и наименований товаров, завышении суммы расходов, отсутствие дат реализации.

В судебном заседании 19.08.2020  участвующие лица настаивали на ранее изложенных позициях с учетом письменных дополнений.

Подробно доводы лиц, участвующих в деле, изложены в письменных пояснениях, дополнениях и отзывах участников процесса.

Рассмотрев доводы лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, судом установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией на основании решения от 20.05.2019 № 29 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 и страховым взносам за периоде 01.01.2017 по 31.12.2018.

По итогам выездной налоговой проверки составлен акт от 28.10.2019 № 25  и вынесено решение, в соответствии с которым ИП ФИО1 привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в общем размере 685 364,12 рублей. Заявителю также предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), страховым взносам в общей сумме 3 397 883,59 рубля, начислены пени в сумме 475 309,14 рублей.

При исчислении суммы штрафных санкций налоговый орган не усмотрел обстоятельств смягчающих ответственность налогоплательщика.

ФИО1, полагая, что решение является необоснованным, в порядке, установленном главой 19 Кодекса, обратилась с апелляционной жалобой в УФНС по Амурской области.

Решением Управления ФНС России по Амурской области от 01.06.2020 № 15-08/1/134 «О внесении изменений в Решения Управления ФНС России по Амурской области от 25.03.2020 № 15-08/1/64», апелляционная жалоба ИП ФИО1 на решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Амурской области от 06.12.2019 № 07-09/30 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», удовлетворена частично.

В результате сумма доначислений по решению Управления ФНС России по Амурской области от 01.06.2020 № 15-08/1/134 составила: НДФЛ: налог 65 980 руб., пени 14 636.56 руб. и штрафы 13 196 руб.; УСН: налог 1 648 294 руб., пени 87 242.96 руб. и штрафы 329 658.80 руб.; страховые взносы ОПС: налог 59 955.58 руб., пени 2 220.35 руб. и штрафы 11 991.12 руб.; НДС ст. 119 штрафы 2 000 руб.; НДФЛ ст. 122 штрафы 3 787.4 руб.; Всего в размере: налог 1 279 105,58 руб., пени 104 099,87 руб. и штрафы 360 633,32 руб. Итого: 1 743 838,77 руб.

Управлением не приняты налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ИП ФИО11, АО «Молочный комбинат Благовещенский», ООО «ТоргПред+».

Не согласившись с решением инспекции с учетом решения УФНС России по Амурской области в части подпунктов 2-3 пункта 3.1., в части:  доначисления НДФЛ за 2016 год: налог - 65 980 руб., штраф - 13 196 руб., пени -14 636,56 руб.; доначисления УСН за 2018 год: налог -1 063 274 руб., штраф - 271 56,8 руб., пени - 56 300,28 рублей предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением  о признании его недействительным (с учетом принятых судом уточнений).

Оценив изложенные обстоятельства, суд счел уточненные требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи (пункт 2 статьи 169 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В пункте 2 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из содержания оспариваемого решения, не принятый инспекцией к вычету НДС за 3 квартал 2017 года составил - 560 682 ,61 руб. (из них: по ИП ФИО11 213 856,63 руб., по АО «Молочный комбинат Благовещенский» - 346 825,98 руб.), за 4 квартал 2017 - 71 424,73 рубля (из них по ООО «ТоргПред+» - 71 424,83 руб.).

При этом решение инспекции в отношении иных сумм предпринимателем в части вычетов по НДС не оспариваются.

 Судом установлено и не опровергнуто ответчиками, что приобретение и оплата заявителем товара на указанные выше суммы, включая НДС, подтверждено представленными в ходе выездной налоговой проверки счетами-фактурами, платежными документами, актами сверок, выписками из книг продаж контрагентов.

В ходе налоговой проверки указанными выше контрагентами подтверждены взаимоотношения с предпринимателем, операции по реализации по счетам-фактурам, выставленным ИП ФИО11, АО «Молочный комбинат Благовещенский», ООО «ТоргПред+», отражены указанными лицами в книгах продаж, контрагентами исчислен и уплачен выставленный НДС в бюджет.

Реальность взаимоотношений с указанными контрагентами налоговым органом в ходе судебного процесса не опровергнута.

Поскольку вопрос оприходования и реализации приобретенного у вышеуказанных контрагентов товара ни в ходе ВНП, ни в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налоговыми органами не исследовался, налогоплательщиком в судебное разбирательство представлены доказательства оприходования и его реализации (восстановленные на основании первичных документов книги учета доходов и расходов предпринимателя, отчеты о движении товара).

При этом судом не принимается довод ответчиков о том, что налогоплательщиком надлежащим образом не велись книги учет книги учета доходов и расходов и иные налоговые регистры.

Материалами дела подтверждается и ответчиками не оспаривается, что в ходе проведения налоговой проверки инспекция, несмотря на наличие надлежаще оформленных первичных документов по приобретению товаров (расходов), не предлагала представить заявителю восстановленные регистры, в том числе книги покупок, в целях подтверждения взаимосвязи понесенных расходов с полученным доходом.

С учетом представленных в ходе проверки счетов-фактур по ИП ФИО11, АО «Молочный комбинат Благовещенский», ООО «ТоргПред+», в которых отражены суммы предъявленного налогоплательщику продавцами налога на добавленную стоимость и реальность взаимоотношений с которыми не ставится под сомнение, налоговый орган имел возможность установить право предпринимателя на применение налоговых вычетов по конкретным операциям и однозначном установлении их размера на основании соответствующих документов.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки инспекция имела возможность, как запросить отсутствующие регистры налогового учета, так и определить действительный размер налоговой обязанности предпринимателя, в том числе учесть налоговые вычеты по НДС за 3-4 кварталы 2017 года без подачи налогоплательщиком соответствующих деклараций.

При этом судом учтено, что приведенные ответчиками основания для непринятия вычетов по сделкам с ИП ФИО11, АО «Молочный комбинат Благовещенский», ООО «ТоргПред+» (отсутствие деклараций по НДС к возмещению) не явились препятствием для самостоятельного принятия УФНС по Амурской области при рассмотрении апелляционной жалобы налоговых вычетов по сделкам с ИП ФИО12, ИП ФИО13, ООО «Амурский бизнес», ООО «ДальСибДистрибьюшн», ПАО ДЭК «Амурэнергосбыт».

Доводы ответчиков о наличии у ИП ФИО1 по состоянию на 31.12.2017 остатков товара в связи с тем, что заявитель до 01.01.2018 уплачивал налоги по общей системе налогообложения, а с 01.01.2018 являлась плательщиком УСН и в соответствии с нормами Кодекса при переходе с общей системы налогообложения на УСН обязан был восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам),  судом не принимаются в связи со следующим.

Как видно из материалов дела, и не оспаривается ответчиками решение инспекции в редакции решений УФНС не содержит ссылок о нарушении ИП ФИО1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Ни акт ВНП, ни решение по результатам проведенной ВНП не содержит ссылок на нормы НК РФ, нарушенные ИП ФИО1 в связи с не восстановлением НДС при переходе с 01.01.2018 на УСН.

Оспариваемое решение лишь содержит информацию только о нарушениях налогоплательщиком п.1. ст. 154 НК РФ, п.5 ст. 174 НК РФ, которые им не оспариваются.

Доводы налогового органа о необходимости представления ИП ФИО1 документов, свидетельствующих о фактическом движении товара (принятие к учету, объем стоимость, сумма НДС, реализация, остатки на начало и конец налогового периода), в соответствии с которыми можно определить сумму НДС, подлежащую восстановлению, заявлено только после проведения в ходе судебного разбирательства сверки всех первичных документов - 09.07.2020.

В ходе проведения проверки, несмотря на наличие надлежащим образом оформленных первичных документов по приобретению товаров (расходов), налоговый орган ограничился показаниями заявителя о том, что соответствующие налоговые регистры не велись им.

При этом предпринимателю не было предложено документально подтвердить наличие либо отсутствие остатков нереализованного товара по состоянию на 31.12.2017. Восстановленные инвентаризационные описи, товарные балансы и иные документы по остаткам товара инспекцией в целях установления действительной налоговой обязанности налогоплательщика (с учетом наличия первичных документов о приобретении и реализации товаров) в ходе проверки запрошены не были.

Представленный ответчиком арифметический расчет поступления торговой выручки в кассу и на расчетный счет, сопоставленный с данными о приобретении товара в 2018 году не является надлежащим доказательством наличия остатков нереализованного товара по состоянию на 31.12.2017, поскольку в нарушение положений ст. 65 АПК РФ инспекцией не представлено документальных доказательств наличия у заявителя остатков нереализованного товара по состоянию на 31.12.2017. При том, что, как указывалось выше налоговый орган имел возможность запросить восстановленные на основании первичных документов инвентаризационные описи, товарные балансы и иные документы по остаткам товара в ходе проверки, однако не сделал этого, ограничившись показаниями налогоплательщика.

В представленном в ходе судебного процесса расчете инспекцией произведено сравнение выручки, поступившей через ККТ, однако не учтено, что указанная выручка включает в себя процент рентабельности (процент заработка предпринимателя), расходы, понесенные при приобретении товаров без учета наценки на товар, а также иные расходы, связанные с осуществлением торговой деятельности предпринимателя.

В рассматриваемом случае инспекцией также не учтена специфика розничной продажи товаров.

В связи правомерным является довод заявителя о том, что сумма понесенных расходов на закупку товаров не может соответствовать (быть равной) сумме выручки.

Наряду с этим судом принято во внимание, что в расчете налогового органа не учтена сумма расходов по взаимоотношениям с ИП ФИО7 в размере 263 407,18 руб.

Таким образом, сумма исчисленного ответчиком остатка, переходящего на следующий день января 2018 года и указанного в расчете (дополнение к отзыву от 13.08.2020) не основана на достоверной и проверяемой информации.

Итоговые суммы, рассчитанные налоговым органом в разрезе календарных дней января 2018 года подтверждают факт закупки товара на сумму 5 806 752,42 руб., реализации товара на 5 358 937, 59 руб. При этом наличие остатков переходящих в указанном периоде не  свидетельствует о наличии остатков на 01.01.2018.

В ходе судебного разбирательства налоговый орган подтвердил факт представления налогоплательщиком в ходе ВНП счетов-фактур, накладных на приобретение товаров на сумму 5 806 752,42 рубля.

Причина непринятия указанных документов в ходе проведения налоговой проверки стала известна налогоплательщику только 17.08.2020 только после получения отзыва ответчика.

Вместе с этим факт непринятия налоговым органом в ходе ВНП первичных документов в полном объеме, не свидетельствует о том, что товар не приобретался и не реализовывался.

Налоговым органом налоговая база определена с учетом реализации всех приобретённых товаров, в том числе расходы по которым не были приняты в ходе ВНП.

Следовательно, приведённые налоговым органом основания непринятия и не возмещения по результатам проверки налоговых вычетов по НДС за 3-4 кварталы 2017 года в сумме 560 682,58 руб.; и в сумме 71 424,73 рублей, не соответствуют положениям ст. 171, 172, 173 НК РФ.

При указанных обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для непринятия вычетов по НДС за 3 квартал 2017 в сумме 560 682,58 руб., за 4 квартал 2017 - 71 424,73 рубля.

Доводы Управления о несоответствии сумм заявленных налоговых вычетов по НДС в размере 3 128 503 руб. суммам исчисленного налога 2 215 128 руб., не имеют отношения к предмету заявленных требований ИП ФИО1

Оценивая доводы ответчиков в части непринятия расходов по НДФЛ за 2016 год, УСН за 2018 год, судом учтено следующее.

Как следует из материалов дела, пояснений участвующих лиц, у сторон отсутствует спор по размеру дохода, полученного предпринимателем в проверяемый период.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Примерная форма Книги учета приведена в приложении к Порядку, утвержденному приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (с изм. от 19.06.2017) "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (п. 7 Порядка).

В Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты (п. 14 Порядка).

Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденнь затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности (п. 15).

По данным восстановленной книги учета доходов и расходов (ОСН): за 2016 год сумма дохода составила 4 075 433 руб. (гр. 16 Книги), сумма переходящих остатков отсутствует, по данным налогового органа - 4 075 433 руб. (стр. 14 решения №07-07/30), сведения об остатках в решении не отражены. За 2017 год сумма дохода составила 13 913 542 руб. (гр. 16 Книги), сумма переходящих остатков отсутствует, по данным налогового органа - 13 913 542 руб. (стр. 20 решения №07-07/30), сведения об остатках в решении не отражены.

Данные о суммах полученного дохода, отраженных в Книгах учета за 2016-2017 соответствуют регистрам продажи товаров за периоды с 01.01.2016 по 31.12.2016, с 01.01.2017 по 31.12.2017.

Таким образом, ИП ФИО1 соблюдены в 2016 - 2017 все установленные НК РФ условия.

Обязанность вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения предусмотрена ст. 346.24 НК РФ.

Ведение иных налоговых регистров для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, НК РФ не предусматривает.

Форма книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (ред. от 07.12.2016) "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения" (Зарегистрировано в Минюсте России 21.12.2012 N 26233).

В частности, согласно п. 2.5. раздела И. «Порядок заполнения раздела I "Доходы и расходы"» Порядка в графе 5 налогоплательщик отражает расходы, по мере реализации указанных товаров (п. 1 ст. 346.16, п. 2 - 5 статьи 346.17 НК РФ). В справке к разделу I Книги учета доходов и расходов отражено: «010 Сумма полученных доходов за налоговый период, 020 Сумма произведенных расходов за налоговый период...».

Таким образом,    отражение понесенных расходов в графе 5    Книги учета доходов и расходов в налоговом периоде   производится по мере реализации приобретенных   товаров, расходы по которым отражены в графе 4 Книги. Ведение иных регистров для целей налогового учета, которые содержали бы информацию о реализованных товарах в течение налогового периода ни Налоговым кодексом РФ, ни иными актами не предусмотрено.

Согласно восстановленной книге учета доходов и расходов (УСН) за 2018 год в графе 5 отражена сумма расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы - 67 564 173 руб., в графе 4 - сумма дохода от реализации товаров - 71 387 882 рублей. По данным налогового органа сумма доходов составила 71 387 882 руб., сумма расходов 59 540 192 рубля.

По данным регистра продажи товаров за период с 01.01.2018 по 31.12.2018 составили 71 387 882 рублей.

Налоговыми органами претензии к оформлению первичных учетных документов не предъявлялись. Реальность совершенных расходных операций налоговым органом также не опровергнута.

По требованию суда заявителем представлен подробный расчет непринятых инспекцией расходов, со ссылкой на реквизиты первичных документов, подтверждающих несение и фактическую оплату расходов (договоры, счета-фактуры, платежные поручения, ПКО и пр.).

Согласно представленному расчету заявитель не согласен с решением инспекции в части непринятии расходов по НДФЛ за 2016 г. в сумме 507 589 рублей, УСН за 2018 г. в сумме 8 023 981 рублей.

При этом сумма фактически понесенных спорных расходов по НДФЛ за 2016 г., в том числе по ООО ПК «Золотой колос», ИП ФИО15, АО «Молочный комбинат Благовещенский», ООО "Эй-Пи Трейд", ИП ФИО13, ООО "Альфа", ООО "Амуропт", ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО12, ООО Компании «ГРАСП»; по УСН за 2018 г. в том числе по ИП ФИО7 , ИП ФИО11, АО «Молочный комбинат Благовещенский», ООО «ТоргПред+»ООО ПК «Золотой колос», ИП ФИО15, АО «Молочный комбинат Благовещенский», ООО "Эй-Пи Трейд", ИП ФИО13, 000 "Альфа", ООО "Амуропт", ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО12, ООО Компании «ГРАСП» подтверждена первичными документами (счета-фактуры, расходные накладные, чеки ККТ, квитанции к ПКО, товарные накладные, акты сверки, выписки из книг продаж контрагентов, ПКО), которые представлялись налоговому органу в ходе проверки и были сверены сторонами при проведении сверки в ходе судебного процесса.

Судом установлено, что расходы в указанных суммах подтверждены документально, реальность понесенных расходов ответчиком не оспорена.

После проведения сторонами сверки (по суммам фактически понесенных и документально подтвержденных расходов по НДФЛ, УСН, налоговых вычетов по НДС с учетом имеющихся в налоговых органах и у заявителя первичных документов, документов контрагентов, выставивших счета-фактуры, получивших оплату за товар) ответчиками с учетом  представленных восстановленных книг учета доходов и расходов предпринимателя, книг продаж и покупок, отчетов о движении товара, первичных документов не указано, в части, каких именно расходов и на какую сумму заявитель завысил свои расходы по НДФЛ и УСН.

Принимая во внимание специфику деятельности предпринимателя (розничная продажа продуктов питания и товаров народного потребления), ответчиками не доказано, что понесенные заявителем расходы по их приобретению не связаны с получением дохода, применительно осуществляемой деятельности и положениям ст. 252 НК РФ.

Доводы ответчиков о представлении налогоплательщиком для выездной налоговой проверки, в Управление и в ФНС России разных пакетов документов не соответствует действительности.

Для выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены все запрошенные налоговым органом первичные учетные документы (счета-фактуры, накладные, ПКО, чеки ККТ, ТТН), которые без объяснения причин были возвращены налогоплательщику по акту приема-передачи от 30.08.2019. При подаче апелляционной жалобы налогоплательщиком все ранее представленные для ВНП документы в Управление не передавались. Направляя дополнения к апелляционной жалобе, налогоплательщик передавал оригиналы документов несколькими частями по соответствующим реестрам, устанавливая факты принятия/непринятия налоговым органом в ходе ВНП тех или иных документов (с учетом территориальной отдаленности между ИП ФИО1 (г. Сковородино Сковородинского района) и Управлением (г. Благовещенск).

В ФНС России вместе с жалобой на вступившее в законную силу решение налогового органа направлен аналогичный пакет документов, из дополнительных документов представлены лишь копии ПКО ИП ФИО7, поскольку они представлены контрагентом уже после рассмотрения апелляционной жалобы.

Налоговые регистры - книги учета доходов и расходов за 2017-2018 год восстановлены в ходе рассмотрения судебного разбирательства, поскольку налоговым органом заявлены новые доводы.

Наряду с этим судом учтено, что в оспариваемом решении выездной налоговой проверки основания для непринятия расходов, понесённых предпринимателем при осуществлении деятельности в проверяемом периоде, не отражены.

Вопрос принятия расходов с учетом положений ст. 346.17 НК РФ Межрайонной ИФНС России №7 по Амурской области в ходе выездной налоговой проверки не исследовался, документы, подтверждающие принятие понесенных расходов по мере реализации указанных товаров у налогоплательщика также не истребовались. Управлением ФНС России по Амурской области в своих решениях по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ссылку на ст. 346.17 НК РФ в части непринятия расходов также не отражало.

Ссылка на ст. 346. 17 НКРФ, как на основание для непринятия заявленных расходов, отражена только в решении ФНС России, принятое по результатам рассмотрения вступившего в законную силу решения налогового органа (по состоянию на 10.07.2020 решение ФНС России налогоплательщиком не получено).

Оценка положениям ст. 346.17 НК РФ и их соблюдение налогоплательщиком в проверяемом периоде не давалась ни налоговым органом в ходе ВНП, ни Управлением в ходе рассмотрения апелляционной жалобы.

Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 изложено, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Приведенные разъяснения касаются права представления налоговым органом дополнительных доказательств в обоснование уже изложенной позиции в оспариваемом акте.

Оспариваемое решение по правилам статьи 200 АПК РФ суд оценивает по основаниям его принятия, отраженным в ненормативном акте.

Судом установлено, ссылка инспекции на ст. 346.17. НК РФ, как на правовое обоснование непринятия расходов в оспариваемом решении не приведена, соблюдение (несоблюдение) указанной нормы налогоплательщиком в ходе ВНП не исследовалось. Управление в своем решении также указанный довод не приводило в качестве обоснования непринятия расходов.

Налогоплательщик в ходе проведения ВПН не знал и не мог предполагать о том, что только по результатам рассмотрения его жалобы ФНС России, у налоговых органов появятся дополнительные основания для непринятия расходов, со ссылкой на ст. 346.17. НК РФ.

Неотражение указанной причины непринятия расходов в оспариваемом акте налогового органа лишило налогоплательщика  права на  представление своих возражений  и документов, в том числе восстановленных на стадии проведения мероприятий налогового контроля, тем самым нарушило его права и законные интересы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

При этом в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, к ним могут быть отнесены обстоятельства, признанные судом таковыми.

Согласно пункту 3 статьи 114 ГК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Материалами дела подтверждается, что налоговыми органами при вынесении решения, несмотря на наличие соответствующего ходатайства, обстоятельства смягчающие вину самостоятельно не применены.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств судом учтены: привлечение заявителя к налоговой ответственности впервые,  осуществление деятельности по реализации продуктов питания в отдаленной от центральных районов Амурской области местности, тяжелое финансовое положение, связанное со сложной эпидемиологической и экономической обстановкой в стране.

В рассматриваемом случае ИП ФИО1 просит суд применить смягчающие ответственность обстоятельства к штрафным санкциям по УСН за 2018 год, исходя из сумм фактически подлежащего к уплате налога (с учетом заявленных расходов непринятых налоговым органом в ходе ВНП) и оспаривает решение инспекции в части штрафных санкций по ст. 122 НК РФ за неуплату налога по УСН в сумме 212 654,8 рублей. 

Сумма штрафа по УСН за 2018 год по ст. 122 НК РФ определена налоговым органом в размере 329 658,8 рублей. 

По данным ИП ФИО1 сумма налога по УСН за 2018 год исчисленная и подлежащая к уплате составляет 713 879 руб. (по данным налогового органа 1 648 294 руб.). Ранее заявителем самостоятельно в налоговой декларации по УСН за 2018 исчислена и уплачена в бюджет сумма налога в размере 128 859 рублей. С учетом ранее уплаченной суммы, фактически к доплате подлежит налог по УСН за 2018 год в сумме 585 020 руб. (713 879 руб. - 128 859 руб.).

Следовательно, сумма налоговой санкции составит 585 020*20% = 117 004 руб.

Учитывая изложенное, с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельства, в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ сумма штрафа подлежит уменьшению на 50%, т.е. до 58 502 руб.

При таких обстоятельствах решение инспекции в части подпунктов 2-3 пункта 3.1., в редакции решений Управления ФНС России по Амурской области от 25.03.2020 № 15-08/1/64, от 01.06.2020 № 15-08/1/134 в части:  доначисления НДФЛ за 2016 год: налог - 65 980 руб., штраф - 13 196 руб., пени -14 636,56 руб.; доначисления УСН за 2018 год: налог -1 063 274 руб., штраф - 271 56,8 руб. (329 658,8 рублей - 58 502 руб.) , пени - 56 300,28 рублей не соответствует приведенным выше нормам и нарушает права заявителя в экономической сфере.

В удовлетворении остальной части заявления надлежит отказать на основании ст. 49 АПК РФ в связи с уточнением заявителем своих требований.

В соответствии со статьёй 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должно содержаться, в частности, указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Суд счел возможным применить предложенный заявителем способ восстановления нарушенного права в виде обязания инспекции принять заявленные ИП ФИО1 налоговые вычеты по НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 560 682,58 руб.; за 4 квартал 2017 года - 71 424,73 рублей.  Возместить ИП ФИО1 из бюджета за 3 квартал 2017 года НДС в сумме 660 561,58 руб. с учетом расхождений в сумме исчисленного НДС с реализации в сумме 99 879 руб.; за 4 квартал 2017 года - 71 424,73 рублей.

При подаче заявления предприниматель уплатил государственную пошлину в размере 300 рублей.

На основании ст. 110 АПК РФ, ст.ст. 333.21, 333.40 НК РФ судебные расходы в сумме 300 рублей подлежат взысканию с инспекции в пользу заявителя.

Руководствуясь ст.ст. 49, 110, 167-170, 180, 201 АПК РФ, суд решил заявление удовлетворить частично.

Признать недействительным, несоответствующим Налоговому кодексу РФ решения Межрайонной ИФНС России №7 по Амурской области от 06.12.2019 №07-09/30 в части подпунктов 2-3 пункта 3.1., в редакции решений Управления ФНС России по Амурской области от 25.03.2020 № 15-08/1/64, от 01.06.2020 № 15-08/1/134 в части:  доначисления НДФЛ за 2016 год: налог - 65 980 руб., штраф - 13 196 руб., пени -14 636,56 руб.; доначисления УСН за 2018 год: налог -1 063 274 руб., штраф - 271 156,8 руб., пени - 56 300,28 рублей.

Обязать Межрайонную ИФНС России № 7 по Амурской области принять заявленные ИП ФИО1 (ОГРН <***>, ИНН <***>) налоговые вычеты по НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 560 682,58 руб.; за 4 квартал 2017 года - 71 424,73 рублей.  Возместить ИП ФИО1 (ОГРН <***>, ИНН <***>) из бюджета за 3 квартал 2017 года НДС в сумме 660 561,58 руб. с учетом расхождений в сумме исчисленного НДС с реализации в сумме 99 879 руб.; за 4 квартал 2017 года - 71 424,73 рублей.

В удовлетворении остальной части заявления к Межрайонной ИФНС России №7 по Амурской области отказать.

В удовлетворении заявления к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 7 по Амурской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу индивидуального предпринимателя индивидуального предпринимателя ФИО1 (ОГРН <***>, ИНН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 рублей.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой Арбитражный апелляционный суд (г. Хабаровск).

Судья                                                                                                                 П.А. Чумаков