Решение № А04-6907/17 от 22.11.2017 АС Амурской области

индивидуальный предприниматель Шаган Ирина Равильевна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, Шаган И.Р.) обратилась в Арбитражный суд Амурской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)  о признании недействительными решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Амурской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 21.03.2017 № 026 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения Управления  Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее – управление) от 29.05.2017 № 15-07/1/153.

Требования заявителя обоснованы как существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, так и необоснованным начислением налога на доходы физических лиц, уплачиваемым предпринимателем в отношении собственной деятельности и как налоговым агентом за 2013-2016 годы, а также земельного налога за 2013-2014 годы.

В частности, заявитель приводит доводы о нарушении инспекцией положений статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), выраженном в превышении налоговым органом трехлетнего периода проведения налоговой проверки, отсутствии решения о проведении выездной налоговой проверки, превышении сроков проведения проверки, не вручении справки об окончании проверки.

По существу начисления налогов заявитель приводит доводы о наличии у предпринимателя права на освобождение от исчисления налога на доходы физических лиц по пункту 14 статьи 217 Налогового кодекса. Полагает, что инспекцией неверно истолкованы положения названной нормы, деятельность, осуществляемая заявителем до 2012 года, не может быть учтена при предоставлении освобождения от уплаты этого налога.

Далее, заявитель приводит доводы о нарушении инспекцией положений пункта 14.2 статьи 217 Налогового кодекса и неправомерном включении в состав доходов по налогу на доходы физических лиц сумм субсидий, предоставленных Шаган И.Р. как главе крестьянского (фермерского) хозяйства за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Налогоплательщик настаивала, что в декларациях по налогу на доходы физических лиц все показатели отражены правильно, обязанности налогового агента исполнены ей в полном объеме, нарушения отсутствуют. Инспекцией необоснованно отклонены экономически обоснованные и документально обоснованные расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности, а также неправомерно отказано в амортизации основного средства – здания ЦРМ, которое принадлежит исключительно предпринимателю.

По мнению заявителя, инспекцией в оспариваемом решении приведены неверные редакции статей 207, 210, 227 Налогового кодекса, содержатся ссылки на недействующий пункт 13 приказа Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» и недействующий приказ МНС от 31.10.2003 № БГ-3-04/583, что привело к неправомерному начислению налогов.

Не соглашаясь с оспариваемыми решениями инспекции и управления, предприниматель привела доводы о необоснованном начислении ей земельного налога. Так, земельные участки, принадлежащие заявителю на праве собственности, расположены в границах Большесазанского сельсовета. При этом в оспариваемом решении инспекции на стр. 61 приведены ссылки на решение об установлении земельного налога на территории Украинского сельсовета, а на стр. 63 – имеется ссылка на решение Большесазанского сельского совета № 20 от 19.02.2008, которого в природе не существует. По мнению заявителя, к спорным отношениям должны применяться нормы решения Большесазанского сельского Совета народных депутатов Серышевского района от 12.10.2005 № 113 «Об утверждении положения «О земельном налоге на территории Большесазанского муниципального образования». Также заявитель отмечает, что категория земель, принадлежащих налогоплательщику, ответчиками указана неверно: эти земельные участки имеют категорию «Земли сельскохозяйственного назначения», вид разрешенного использования «Для сельскохозяйственного производства», а не категорию «Земли населенных пунктов», вид разрешенного использования «Земли сельскохозяйственного назначения». По мнению заявителя, эти недостатки привели к необоснованному начислению ей земельного налога.

Не согласна заявитель с обоснованностью применения к ней штрафных санкций, а также их размером. Так, по мнению налогоплательщика, наказание назначено ей за пределами установленных сроков давности, не было справедливым и соразмерным, применено без учета всех обстоятельств по делу.

В судебном заседании представитель налогоплательщика перечисленные выше доводы поддержал, просил оспариваемые решения признать недействительными и отменить.

Инспекция и управление с требованиями заявителя не согласились, полагали оспариваемые решения законными и обоснованными. Настаивали, что существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не допущено.

Так, выездная налоговая проверка проведена на основании решения заместителя начальника инспекции от 09.06.2016 № 07-16 «О проведении выездной налоговой проверки», копия которого 09.06.2016 вручена Шаган И.Р. лично, о чем имеется соответствующая подпись. Проверка по всем налогам и сборам, кроме налога на доходы физических лиц (налоговый агент), проведена за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а по вопросам правильности удержания и перечисления налога на доходы физических лиц (налоговый агент) - за период с 01.01.2013 по 31.05.2016, что не противоречит положениям пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса.

В полном соответствии с пунктом 8 статьи 89 Налогового кодекса проверка окончена 21.11.2016, о чем составлена справка составлена от 21.11.2016 «О проведенной выездной налоговой проверке», которая в день составления вручена представителю налогоплательщика Рушевой Т.М., действующей по доверенности от 21.07.2015 № 28АА0658649. Срок проведения выездной налоговой проверки, предусмотренный пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса, с учетом приостановления проведения проверки с 10.06.2016 по 20.07.2016, с 21.07.2016 по 30.08.2016, с 31.08.2016 по 04.10.2016, с 05.10.2016 по 08.11.2016, с 09.11.2016 по 21.11.2016, оформленного соответствующими решениями, соблюден.

Акт проверки от 25.11.2016 № 041 в день составления вручен представителю налогоплательщика Рушевой Т.М. Налогоплательщиком 27.12.2016 в порядке, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса, поданы возражения на акт проверки. Рассмотрение акта проверки и представленных налогоплательщиком возражений произведено 28.12.2016 в присутствии представителя Рушевой Т.М., приняты решения от 16.01.2017 № 1/2017 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки и № 1/2017 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решения 16.01.2017 вручены представителю налогоплательщика Рушевой Т.М., которая ознакомлена с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля 16.02.2017.

Извещением от 02.03.2017 № 11 рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 21.03.2017 в 10 час. 00 мин. При рассмотрении 21.03.2017 приняла участие представитель налогоплательщика Рушева Т.М., принятое инспекцией решение вручено этому представителю 24.03.2017. Права налогоплательщика в упомянутой части не нарушены.

По существу оспариваемых заявителем налогов инспекция и управление пояснили следующее.

В проверяемом периоде заявитель находился на общей системе налогообложения, являлся плательщиком налога на доходы физических лиц, земельного налога. По мнению ответчиков, буквальное толкование правил абзаца 2 пункта 14 статьи 217 Налогового кодекса позволяет сделать вывод о том, что поименованное правовое регулирование распространяется на тех лиц, которые ранее освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц не использовали.

Администрацией Серышевского района 30.10.2002 осуществлена государственная регистрация крестьянского (фермерского) хозяйства Шаган И.Р., которая как глава крестьянского (фермерского) хозяйства признавалась предпринимателем с момента государственной регистрации такого хозяйства. При регистрации Шаган И.Р. о применении каких-либо специальных налоговых режимов не заявлялось, применялся общий режим налогообложения. За период с 30.10.2002 по 31.12.2004 декларации по налогу на доходы физических лиц не представлялись, этот налог в бюджет не уплачивался, что свидетельствует об использовании налогоплательщиком освобождения, предусмотренного пунктом 14 статьи 217 Налогового кодекса.

На основании заявления налогоплательщика от 14.12.2004 № 77 заявитель с 01.01.2005 применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). На основании заявления налогоплательщика от 04.04.2012 № 352 инспекцией в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей 11.04.2012 внесена запись о прекращении деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства Шаган И.Р., в этот же день (11.04.2012) на основании заявления налогоплательщика от 04.04.2012 № 357 инспекцией в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей Шаган И.Р. зарегистрирована в качестве главы крестьянского (фермерского) хозяйства.

При проведении проверки инспекцией установлено, что деятельность крестьянского (фермерского) хозяйства Шаган И.Р. со дня его первичной регистрации фактически не прекращалась, работники не менялись, что подтверждается справками о доходах физических лиц, получивших доходы у предпринимателя в 2012 году. Кроме этого, после 11.04.2012 налогоплательщиком осуществлялись расчеты через расчетный счет, использовавшийся ею до перерегистрации. Снятие заявителя 11.04.2012 с учета в налоговых органах не преследовало цели прекращения деятельности фермерского хозяйства как таковой, а носило формальный характер перерегистрации с целью изменения налогового режима (с ЕСХН на общий режим), не дожидаясь окончания налогового периода в обход запрета, установленного пунктом 3 статьи 346.3 Налогового кодекса. Данный вывод также согласуется с доводом заявителя о том, что деятельность прекращена ею 11.04.2012, т.к. «она не подходила ни по налогообложению, ни по предоставлению субсидий, ни по другим многим факторам».

Таким образом, ответчики полагают, что, исходя из анализа положений пункта 14 статьи 217 Налогового кодекса, налогоплательщик реализовал свое право на освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц в период с 30.10.2002 по 31.12.2004. Такое освобождение может предоставляться однократно. Последующее изменение налогового режима произведено заявителем по собственной воле, возобновление ранее представленного освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц не влечет.

Не оспаривая факт признания решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 недействующим пункта 13 приказа Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», налоговые органы привели доводы о том, что при определении порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 Налогового кодекса, не предусматривающей такие понятия, как «кассовый» метод или метод «начисления». Дата фактического получения дохода согласно пункту 1 статьи 223 Налогового кодекса определяется в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме. При этом индивидуальные предприниматели вправе самостоятельно выбрать метод учета, закрепив его в учетной политике.

В ходе проверки инспекцией установлено, что заявителем признание доходов и расходов в книге учета доходов и расходов осуществлялся по дате совершения соответствующих операций, то есть по существу кассовым методом. В частности, расходы признавались по дате их несения (оплаты), при этом расходы на материалы не принимались к учету по мере их списания в производство (топливо, ГСМ), как то подразумевает метод начисления. Факт учета Шаган И.Р. доходов и расходов при исчислении налога на доходы физических лиц вышеназванным способом, подтверждается пояснениями бухгалтера налогоплательщика Рушевой Т.М. (протокол допроса от 21.11.2016 № 64), согласно которым учет доходов и расходов, полученных от предпринимательской деятельности, осуществляется согласно документов и операций по расчетному счету кассовым методом. При определении момента признания доходов и расходов предпринимателя инспекция использовала кассовый метод, что свидетельствует об отсутствии нарушения прав налогоплательщика ссылкой на недействующее положение нормативного правового акта.

В отношении доводов заявителя о неправильном определении доходов и расходов по налогу на доходы физических лиц инспекцией и управлением даны следующие пояснения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией на основании представленных налогоплательщиком книги учета доходов и расходов за 2013 год, товарных чеков, платежных поручений, а также в результате анализа расчетного счета Шаган И.Р. установлены понесенные ею в 2013 году убытки в размере 625 530.58 руб. Соответственно, доначисление налога на доходы физических лиц за 2013 год налогоплательщику инспекцией не произведено, сопутствующие пени и налоговые санкции в решении не применены. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, на основании пункта 4 статьи 227 Налогового кодекса не уменьшают налоговую базу, решение об отнесении убытков на будущие периоды налогоплательщиком не принималось.

При исчислении налога на доходы физических лиц за 2014 и 2015 годы инспекцией при определении налоговой базы включены в состав доходов Шаган И.Р. средства финансовой поддержки на возмещение части затрат при оформлении в собственность ими земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения в размере 273 460 рублей за 2014 год, 33 900 рублей за 2015 год. По мнению ответчиков, на основании пункта 4 статьи 223 Налогового кодекса поименованные суммы субсидий подлежат отражению в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения включению в состав доходов. Также налоговые органы полагали, что эти субсидии предоставлены налогоплательщику на основании Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», а не как главе крестьянско-фермерского хозяйства.

Инспекцией установлено завышение расходов, уменьшающих сумму доходов, в 2014 году на 4 012 422.41 руб., в 2015 году на 2 385 216.92 руб. вследствие необоснованного включения сумм налога на доходы физических лиц, уплачиваемого за работников, отдельно от суммы расходов по оплате труда, нарушения правил списания расходов при амортизации имущества. В частности, налогоплательщиком не подтверждена обоснованность амортизационных отчислений в сумме 79 621.80 руб. за 2014 год и в сумме 204 768.36 за 2015 год в отношении здания ЦРМ. Согласно расчетам амортизации основных средств, непосредственно используемых в предпринимательской деятельности, представленных налогоплательщиком, указанное здание приобретено им 14.05.2012 первоначальной стоимостью 398 145 руб. Вместе с тем, права заявителя на здание ЦРМ в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним не зарегистрированы, документы, подтверждающие право на спорный объект и его использование в предпринимательской деятельности (инвентарная опись, инвентарная карточка, акт ввода объекта в эксплуатацию), не представлены, что препятствует применению исчислению амортизационных расходов по этому объекту.

Доводы предпринимателя о неправомерном отклонении дополнительно заявленных расходов за 2014 год в сумме 2 355 664.97 руб., за 2015 год в сумме 1 283 823.58 руб. по взаимоотношениям с ИП Калининым И.С., ИП Марчук Е.С., АО «Амурснабсбыт» налоговые органы сочли необоснованными вследствие отсутствия документального подтверждения несения этих расходов, а также представления документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения о фактах хозяйственной жизни.

Так, налогоплательщиком в составе расходов по налогу на доходы физических лиц за 2014 год заявлено 696 377 руб., за 2015 год – 403 755 руб. по взаимоотношениям с ИП Калининым И.С., в обоснование понесенных расходов представлены товарные чеки на приобретение электротоваров и электрооборудования. В частности, согласно представленным документам предпринимателем приобретались светильники, прожекторы, лампы светодиодные, кабели различных марок, распределительные коробки, трансформаторы, зажимы, автоматы. По утверждениям налогоплательщика, приобретенные товарно-материальные ценности были списаны в производство и установлены на объектах недвижимости по адресам: ул. Набережная, пер. Мебельный и ул. Школьная, 58 с. Большая Сазанка. Как установлено инспекцией в ходе проведенного 03.02.2017 осмотра территорий, помещений, принадлежащих предпринимателю, по ул. Школьная с. Большая Сазанка расположено кирпичное двухэтажное здание, в котором находится сельхозтехника, 2 емкости под ГСМ, емкости для хранения масла, это здание электрифицировано, отопление и водоотведение не подведено. По ул. Набережная с. Большая Сазанка находится зерновой двор, территория которого огорожена металлическим забором, на территории находятся 2 ангара и 1 навес для хранения зерна, один металлический ангар на момент осмотра был закрыт с со слов Шаган И.Р. в момент проверки не использовался, второй ангар деревянный, передан в аренду вместе с землей администрацией с. Большая Сазанка, навес также деревянный старой постройки, на момент осмотра в деревянном ангаре и под навесом хранилась соя урожая 2016 года. Также на территории зернового двора находились 3 здания в полуразрушенном состоянии, которые, со слов Шаган И.Р., в предпринимательской деятельности не использовались. По пер. Мебельный, 5, 1 находился коровник, построенный из шпал, окна коровника затянуты пленкой, на территории находятся рулоны сена, а также деревянная постройка для выгона телят. При визуальном осмотре не выявлено объектов, на которых были заменены линии электропередач, установлены трансформаторы, проведена проводка. Заявки на присоединение электропринимающих устройств в сетевую организацию не подавались, указать, какие работы по электрифицированию были проведены и на каких объектах, предприниматель затруднилась. ИП Калинин И.С. 10.02.2017 в ходе допроса факт хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком отрицал, продавцы ИП Калинина И.С. факт принадлежности им подписи на товарных чеках также отрицали. С учетом перечисленных обстоятельств налоговыми органами сделан вывод об отсутствии реальных хозяйственных операций с ИП Калининым И.С., отсутствии документов, свидетельствующих о несении расходов в заявленном размере и документального подтверждения этих расходов с предпринимательской деятельностью.

Налогоплательщиком в составе расходов по налогу на доходы физических лиц за 2014 год заявлено 1 541 712 руб., за 2015 год – 628 489 руб. по взаимоотношениям с ИП Марчук Е.С., в обоснование понесенных расходов представлены расходные накладные на приобретение строительных материалов (брус, доски, профлист, техноблок), а также путевые листы, составленные работником налогоплательщика Шаган А.Н. Из представленных заявителем документов. Согласно представленным путевым листам транспортировка ТМЦ осуществлялась на автомобиле марки ToyotaDuna, 2003 года выпуска, без прицепа, грузоподъемность 1,5 тонны. По представленным документам и показаниям водителя инспекцией установлено, что в 2014 году перевезено пиломатериалов объемом 86.7 куб.м, массой 73 тонны за 11 поездок, в 2015 году перевезено 54.5 куб.м пиломатериала, массой 46 тонн за 3 поездки, что не соответствует заявленным характеристикам автомобиля. Также по документам налогоплательщиком приобретено 290 упаковок материала «Техноблок» (базальт), с размерами 1200*600*50 одной плиты, в количестве 8 штук в упаковке, общим объемом 83 куб. м и весом 4.22 тонны, которые не могли быть доставлены за один раз на автомобиле марки ToyotaDuna, 2003 года выпуска, без прицепа, грузоподъемность 1,5 тонны. При проведении осмотра также не установлено использование на объектах налогоплательщика материала «Техноблок» (базальт), пиломатериалы, из которых выполнены объекты, изменили цвет. Также путевые листы, представленные при проверке, не содержат обязательных реквизитов, предусмотренных приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152, в том числе о типе транспортного средства, государственном регистрационном знаке, показаниях спидометра (одометра), проведении предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя, что исключает возможность принятия этих путевых листов в качестве доказательств осуществления реальной перевозки.

Налогоплательщиком в составе расходов по налогу на доходы физических лиц за 2015 год заявлено 162 125.58 руб. по взаимоотношениям с АО «Амурснабсбыт», в обоснование понесенных расходов представлены товарные чеки от 06.08.2015 и от 15.12.2015 на приобретение ТМЦ. Как установлено инспекцией в ходе проведение мероприятий налогового контроля, товарные чеки датированы 2015 годом и содержат указание на продавца – АО «Амурснабсбыт», в то время, как общество «Амурснабсбыт» сменило свою организационно правовую форму с открытого акционерного общества на акционерное общество только 13.04.2016, то есть после указанного в товарных чеках периода. Также АО «Амурснабсбыт» в проверяемом периоде применяло контрольно-кассовую технику (ККТ), в том числе в обособленном подразделении – Белогорское ФРТ АО «Амурснабсбыт» магазин № 3, однако налогоплательщиком кассовые чеки при проведении проверки не представлены. Сведения о внесенных по товарным чекам в кассу денежным средствам не совпадают с отчетами по кассам Белогорское ФРТ АО «Амурснабсбыт» магазин № 3 за этот же период. С учетом перечисленных обстоятельств налоговыми органами сделан вывод об отсутствии реальных хозяйственных операций с АО «Амурснабсбыт», отсутствии документов, свидетельствующих о несении расходов в заявленном размере и документального подтверждения этих расходов с предпринимательской деятельностью.

В проверяемом периоде налогоплательщик обладал статусом налогового агента. В соответствии с расчетными ведомостями по заработной плате установлена выплата предпринимателем материальной помощи Шаган А.Н. в размере 17 500 руб. (платежное поручение от 10.09.2014 № 86) и в размере 17 400 рублей (платежное поручение от 10.10.2014 № 25), всего 34 900 рублей. Сумма налогооблагаемого дохода в отношении указанной материальной помощи, за исключением социального вычета в сумме 4000 руб., равна 30 900 руб. С названной суммы налог на доходы физических лиц (работника) в сумме 4 017 руб. не исчислен и не уплачен. В остальной части задолженность по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 13 858.77 руб. обусловлена не перечислением Шаган И.Р. налога в бюджет в указанном размере. Следовательно, общая сумма неперечисленного налога в бюджет составила 17 875.33 руб. На сумму недоимки начислена соответствующая пеня, заявитель правомерно привлечен к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса.

Не дословное цитирование инспекцией в оспариваемом решении положений статей 207, 210, 227 Налогового кодекса, а также ссылка на недействующий приказ МНС от 31.10.2003 № БГ-3-04/583, вопреки утверждениям заявителя, к неправомерному начислению налогов и ущемлению прав налогоплательщика не привело.

В отношении земельного налога ответчики настаивали на его правильном исчислении, отсутствии нарушений прав заявителя ввиду следующего. Объектами налогообложения в рассматриваемом случае являлись земельные участки с кадастровыми номерами 8:23:000000:269 (2013, 2014 годы); 28:23:000000:2798 и 28:23:000000:2995 (2014 год), принадлежавшие Шаган И.Р. на праве собственности и использовавшие ей фактически в предпринимательской деятельности (выращивание сои). В связи с непредставлением налогоплательщиком налоговых деклараций по земельному налогу, несвоевременной уплатой им авансовых платежей по этому налогу инспекцией применены налоговые санкции, установленные пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, а также исчислены соответствующие пени. Решением Большесазанского сельского Совета народных депутатов от 14.11.2011 № 94 «Об утверждении положения «О земельном налоге на территории Болышесазанского сельсовета» (действовавшего в проверяемом периоде на территории муниципального образования) для земельных участков, предназначенных для сельскохозяйственного производства, установлена ставка 0.3 %. Аналогичная ставка устанавливалась ранее действовавшим Решением Большесазанского сельского Совета народных депутатов Серышевского района от 12.10.2005 № 113 «Об утверждении положения «О земельном налоге на территории Большесазанского муниципального образования». Расчет земельного налога произведен инспекцией в налоговых уведомлениях за 2013, 2014 годы, в ходе выездной проверки размер земельного налога не пересчитывался. Ошибочное указание на Решение Большесазанского сельского совета № 20 от 19.02.2008 к неправильному начислению земельного налога не привело, прав налогоплательщика не затронуло.

В отношении начисленного штрафа за неуплату (неполную уплату) налога по НДФЛ за 2014 и 2015 года пояснили, что  размер штрафа по итогам данных выездной налоговой проверки исчислен и отражен в пунктах 12-13 решения Инспекции. По итогам рассмотрения уточненной декларации с увеличенными  показателями, заявленными налогоплательщиком и принятых налоговым органом, на разницу между вновь представленными сведениями уточненной декларации и установленными выездной налоговой проверки был дополнительно исчислен штраф и его размер отражен в пунктах 14-15 Решения Инспекции. Арифметически размер штрафа заявителем не оспорен, оспорен его размер.

Представленными доказательствами судом установлены следующие обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела.

Шаган И.Р. зарегистрирована 11.04.2012 в качестве главы крестьянского (фермерского) хозяйства в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

В проверяемом периоде (2013-2015 годы) налогоплательщик находилась на общей системе налогообложения, являлась плательщиком налога на доходы физических лиц, земельного и транспортного налогов.

На основании решения заместителя начальника инспекции от 09.06.2016 № 07-16 и в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по всем налогам и сборам за период деятельности с 01.01.2013 по 31.12.2015, полноты и своевременности уплаты в бюджет сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 31.05.2016.

По окончании проверки составлена справка от 21.11.2016 «О проведенной выездной налоговой проверке», которая в день составления вручена представителю налогоплательщика Рушевой Т.М., действующей по доверенности от 21.07.2015 № 28АА0658649. Результаты налоговой проверки отражены в акте от 25.11.2016 № 041, который в день составления вручен представителю налогоплательщика Рушевой Т.М. Налогоплательщиком 27.12.2016 в порядке, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса, поданы возражения на акт проверки. Рассмотрение акта проверки и представленных налогоплательщиком возражений произведено 28.12.2016 в присутствии представителя Рушевой Т.М., приняты решения от 16.01.2017 № 1/2017 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки и № 1/2017 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решения 16.01.2017 вручены представителю налогоплательщика Рушевой Т.М., которая ознакомлена с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля 16.02.2017.

Извещением от 02.03.2017 № 11 рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 21.03.2017 в 10 час. 00 мин. При рассмотрении 21.03.2017 приняла участие представитель налогоплательщика Рушева Т.М., принятое инспекцией решение вручено этому представителю 24.03.2017.

Решением инспекции от 21.03.2017 № 026 предпринимателю дополнительно начислен налог на доходы физических лиц за 2014 год в сумме 316 571.28 руб., за 2015 год в сумме 179 761.11 руб., начислены пени в сумме 75 912.93 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 87 553.64 руб.; дополнительно начислен налог на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, в сумме 17 875.33 рублей, начислены пени в сумме 3 501.77 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 12 478.35 руб.; начислены пени по причине несвоевременной уплаты земельного налога в сумме 24 228.93 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 17 040.10 руб. Всего по результатам выездной проверки Шаган И.Р. начислено 734 923.44 руб. С учетом смягчающих ответственность обстоятельств инспекцией самостоятельно снижен размер штрафных санкций на 50%.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель в порядке статьи 139.1 Налогового кодекса обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой просил отменить решение инспекции в полном объеме.

Решением управления от 29.05.2017 № 15-07/1/153 жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, исключены штрафные санкции по налогу на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, в сумме 3 157.98 руб.; исключены штрафные санкции за непредставление налоговой декларации по земельному налогу за 2013 год в сумме 1 000 руб.; в остальной части решение инспекции оставлено без изменений и утверждено, а жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с результатами рассмотрения жалобы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации во взаимосвязи, суд полагает соблюденной процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, но оспариваемые решения признанию недействительными в части дополнительного начисления налога на доходы физических лиц в отношении представленных предпринимателю субсидий, начисления соответствующих пеней, а также штрафных санкций по следующим основаниям.

Заявитель обратилась суд с требованиями об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа на предмет его несоответствия  налоговому законодательству и нарушающими его права в экономической  деятельности. Требования заявителя рассматриваются судом в порядке главы 24 АПК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 198  главы 24  АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для признания ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, недействительными является их несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение прав и законных интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания незаконными действий и решений государственных органов и органов местного самоуправления, необходима совокупность двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону и иному нормативному правовому акту, а также нарушение этими действиями и решениями прав и законных интересов заявителя в сфере экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу статьи 71 Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Пунктом 1 части 1 статьи 23 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщики обязаны уплачивать только законно установленные налоги. В силу пунктов 1 и 2 части 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким нарушениям относятся: непредставление возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить объяснения; иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Материалами дела подтверждено и заявителем не опровергнуто надлежащее извещение налогоплательщика о начале выездной проверки, ее окончании, времени и месте рассмотрения акта проверки и дополнительных материалов налогового контроля, а также  представление налогоплательщику возможности знакомиться с материалами проверки, в том числе актом проверки, представлять доказательства в обоснование своей невиновности и квалифицировано возражать по всем пунктам обвинения в неуплате налогов.

Так, решение заместителя начальника инспекции от 09.06.2016 № 07-16 «О проведении выездной налоговой проверки» вручено 09.06.2016 Шаган И.Р. лично, о чем имеется соответствующая подпись. Проверка окончена 21.11.2016, о чем составлена справка составлена от 21.11.2016 «О проведенной выездной налоговой проверке», которая в день составления вручена представителю налогоплательщика Рушевой Т.М., действующей по доверенности от 21.07.2015 № 28АА0658649. Акт проверки от 25.11.2016 № 041 в день составления вручен представителю налогоплательщика Рушевой Т.М., налогоплательщиком 27.12.2016 в порядке, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса, поданы возражения на акт проверки, представлены дополнительные документы в обоснование понесенных расходов. Рассмотрение акта проверки и представленных налогоплательщиком возражений произведено 28.12.2016 в присутствии представителя Рушевой Т.М., приняты решения от 16.01.2017 № 1/2017 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки и № 1/2017 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решения 16.01.2017 вручены представителю налогоплательщика Рушевой Т.М., которая ознакомлена с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля 16.02.2017. Извещением от 02.03.2017 № 11 рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 21.03.2017 в 10 час. 00 мин. При рассмотрении 21.03.2017 приняла участие представитель налогоплательщика Рушева Т.М., принятое инспекцией решение вручено этому представителю 24.03.2017. Оспариваемое решение инспекции принято заместителем начальника инспекции О.Г. Дальской, т.е. тем должностным лицом, которое непосредственно рассматривало материалы выездной налоговой проверки и указано в протоколе от 21.03.2017.

Вопреки утверждениям заявителя, инспекция не вышла за трехлетний период, охватываемый выездной налоговой проверкой. По смыслу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки; проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверки исполнения налоговым агентом предусмотренных налоговым законодательством обязанностей в налоговых периодах текущего календарного года.

Проверка по всем налогам и сборам, кроме налога на доходы физических лиц (налоговый агент), проведена за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а по вопросам правильности удержания и перечисления налога на доходы физических лиц (налоговый агент) - за период с 01.01.2013 по 31.05.2016, что не противоречит положениям пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса.

Не допущено инспекцией нарушений срока проведения выездной налоговой проверки, предусмотренного пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса, поскольку проведение проверки  неоднократно приостанавливалось с 10.06.2016 по 20.07.2016, с 21.07.2016 по 30.08.2016, с 31.08.2016 по 04.10.2016, с 05.10.2016 по 08.11.2016, с 09.11.2016 по 21.11.2016, приостановление оформлялось соответствующими решениями, которые вручались представителю налогоплательщика или направлялись ему по телекоммуникационным каналам связи.

Таким образом, налогоплательщику было предоставлено право знать о выдвинутом в отношении него объеме обвинения в неуплате налогов, представлять возражения и доказательства в обосновании своей позиции, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, которым он воспользовался. Существенные нарушения процедуры привлечения к налоговой ответственности, влекущие безусловную отмену оспариваемого решения, отсутствуют.

Пунктом 1 части 5 статьи 101 Налогового кодекса предусмотрено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах, то есть при осуществлении проверки налоговый орган обязан определять действительные налоговые обязательства проверяемого лица с учетом всех фактических обстоятельств, влияющих на исчисление налога, в том числе обстоятельств, уменьшающих размер налоговых обязательств посредством применения налоговых вычетов.

Согласно положениям статей 52 - 55 Налогового кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о размере расходов и налоговых вычетов на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера необоснованно предъявленных налогоплательщиком расходов и  налоговых вычетов, а на налогоплательщике – правомерность и обоснованность заявленного размера налоговых вычетов документами первичного бухгалтерского и налогового учета.

По существу налогоплательщик оспаривал правомерность дополнительного начисления ему налога на доходы физических лиц за 2013-2015 годы, в том числе как налоговому агенту, а также правомерность начисления пеней по земельному налогу, применения соответствующих штрафных санкций. Решение в части транспортного налога, по которому не установлено нарушений, не оспаривалось.

В соответствии с положениями статьи 209 Налогового кодекса объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы, не указанные в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в рамках главы 23 Налогового кодекса, приведен в статье 217 этого кодекса.

Налогоплательщик настаивала, что все доходы, полученные ей как главой крестьянского (фермерского) хозяйства, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, поскольку с момента регистрации хозяйства не прошло пять лет.

Пунктом 14 статьи 217 Налогового кодекса предусмотрено, что доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не применялась.

Как установлено инспекцией и не оспаривалось заявителем, Администрацией Серышевского района 30.10.2002 осуществлена государственная регистрация крестьянского (фермерского) хозяйства Шаган И.Р., которая как глава крестьянского (фермерского) хозяйства признавалась предпринимателем с момента государственной регистрации такого хозяйства. При регистрации Шаган И.Р. о применении каких-либо специальных налоговых режимов не заявлялось, применялся общий режим налогообложения. За период с 30.10.2002 по 31.12.2004 декларации по налогу на доходы физических лиц не представлялись, этот налог в бюджет не уплачивался, что свидетельствует об использовании налогоплательщиком освобождения, предусмотренного пунктом 14 статьи 217 Налогового кодекса.

На основании заявления налогоплательщика от 14.12.2004 № 77 заявитель с 01.01.2005 применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

На основании заявления налогоплательщика от 04.04.2012 № 352 инспекцией в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей 11.04.2012 внесена запись о прекращении деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства Шаган И.Р., в этот же день (11.04.2012) на основании заявления налогоплательщика от 04.04.2012 № 357 инспекцией в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей Шаган И.Р. зарегистрирована в качестве главы крестьянского (фермерского) хозяйства.

При этом деятельность крестьянского (фермерского) хозяйства Шаган И.Р. со дня его первичной регистрации (30.10.2002) фактически не прекращалась, работники не менялись, что подтверждается справками о доходах физических лиц, получивших доходы у предпринимателя в 2012 году. Кроме этого, после 11.04.2012 налогоплательщиком осуществлялись расчеты через расчетный счет, использовавшийся ею до перерегистрации. Снятие заявителя 11.04.2012 с учета в налоговых органах не преследовало цели прекращения деятельности фермерского хозяйства как таковой, а носило формальный характер перерегистрации с целью изменения налогового режима (с ЕСХН на общий режим), не дожидаясь окончания налогового периода в обход запрета, установленного пунктом 3 статьи 346.3 Налогового кодекса. Данный вывод также согласуется с доводом заявителя о том, что деятельность прекращена ею 11.04.2012, т.к. «она не подходила ни по налогообложению, ни по предоставлению субсидий, ни по другим многим факторам».

Буквальное толкование правил абзаца 2 пункта 14 статьи 217 Налогового кодекса позволяет сделать вывод о том, что поименованное правовое регулирование распространяется на тех лиц, которые ранее освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц не использовали.

На основании представленных ответчиками доказательств судом установлено, что налогоплательщик реализовал свое право на освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц в период с 30.10.2002 по 31.12.2004. Такое освобождение может по смыслу действующего законодательства о налогах и сборах предоставляться однократно. Последующее изменение налогового режима произведено заявителем по собственной воле и в своем интересе, возобновление ранее представленного освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц не влечет.

При таких обстоятельствах доходы Шаган И.Р. на основании пункта 14 статьи 217 Налогового кодекса освобождению от налогообложения не подлежат.

Заявитель настаивала, что инспекцией неправомерно при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2013-2015 годы включены в состав доходов Шаган И.Р. субсидии, выделенные из бюджета Амурской области и федерального бюджета, в том числе средства финансовой поддержки на возмещение части затрат при оформлении в собственность земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения в размере 273 460 рублей за 2014 год, 33 900 рублей за 2015 год.

В соответствии с пунктом 14.2 статьи 217 Налогового кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) доход в виде субсидий, предоставляемых главам крестьянских (фермерских) хозяйств за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, в проверяемом периоде из бюджета Амурской области и федерального бюджета главе крестьянского (фермерского) хозяйства Шаган И.Р. выплачивались субсидии, в том числе на основании положений Правил предоставления субсидии на возмещение части затрат крестьянских (фермерских) хозяйств, включая индивидуальных предпринимателей, при оформлении в собственность используемых ими земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, утвержденных постановлением Правительства Амурской области от 10.04.2012 № 195.

Так, упомянутыми Правилами (действовавшими в спорном периоде) предусмотрена государственная поддержка крестьянских (фермерских) хозяйств в рамках государственной программы «Развитие сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия Амурской области на 2014 - 2020 годы», утвержденной постановлением Правительства Амурской области от 25.09.2013 № 44, в виде возмещения части затрат, связанных с оформлением в собственность крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, включая индивидуальных предпринимателей, используемых ими земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения. Субсидия предоставляется в размере 100 процентов стоимости подтвержденных затрат (за счет средств, источником финансового обеспечения которых являются средства федерального бюджета, - 84,4 процента, за счет средств областного бюджета - 15,6 процента) на проведение кадастровых работ при оформлении в собственность используемых получателями земельных участков, но не более 1000 рублей за один гектар оформленных ими в собственность земельных участков.

Материалами дела подтверждено и ответчиками не оспорено, что заявитель обладает статусом индивидуального предпринимателя, осуществляет деятельность крестьянского (фермерского) хозяйства, является субъектом государственной поддержки в рамках упомянутых выше Правил.

Заявителю как сельскохозяйственному производителю за счет средств бюджетов выделены средства субсидии, в том числе на возмещение части затрат при оформлении в собственность земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения в размере 273 460 рублей за 2014 год, 33 900 рублей за 2015 год. Субсидии освоены налогоплательщиком, соответствующие земельные участки приобретены в собственность, обстоятельств, свидетельствующих о нецелевом использовании субсидий и наличия оснований для их возврата, в ходе проверки не установлено. Эти субсидии выделялись заявителю как главе крестьянского (фермерского) хозяйства, а не как субъекту малого (среднего) предпринимательства.

Следовательно, поименованные субсидии не подлежали включению в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2014 и 2015 годы.

Доводы ответчиков о том, что спорные субсидии подлежат квалификации как меры государственной поддержки в рамках Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», на основании пункта 4 статьи 223 Налогового кодекса поименованные суммы субсидий подлежат отражению в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения включению в состав доходов, признаны судом ошибочными, основанными на неверном толковании законодательства о налогах и сборах и бюджетного законодательства, а также противоречащими фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора.

Субсидии как меры государственной поддержки носят строго целевой характер, произвольное толкование и переквалификация их существа не допустимы. Выделение субсидий на основании прямого указания постановления Правительства Амурской области от 10.04.2012 № 195 производилось налогоплательщику как главе крестьянского (фермерского) хозяйства. Возможность субсидирования субъектов малого (среднего) предпринимательства по этим же основаниям из областного и федерального бюджетов ответчиками нормативно не обоснована и документально не подтверждена.

При таких обстоятельствах включение в состав доходов по налогу на доходы физических лиц за 2014 и 2015 годы средств финансовой поддержки на возмещение части затрат при оформлении в собственность земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения в размере 273 460 рублей за 2014 год, 33 900 рублей за 2015 год противоречит пункту 14.2 статьи 217 Налогового кодекса.

По аналогичным основаниям суд приходит к выводу о неправомерном учете инспекцией сумм субсидий в доходах по налогу на доходы физических лиц за 2013 год (стр. 19 оспариваемого решения инспекции), что повлекло за собой неверное определение размера полученного налогоплательщиком в 2013 году убытка. В частности, размер дохода без учета целевой поддержки (субсидий) в сумме 4 794 974 руб., предоставленных крестьянскому (фермерскому) хозяйству заявителя на основании приведенных выше Правил Правительства Амурской области, составит 1 718 681.04 руб., размер документально подтвержденных и принятых ответчиками расходов – 7 139 185.62 руб., размер налоговой базы составит минус  5 420 504.58 руб., а не 625 530.58 руб. как указано инспекцией.

Требования налогоплательщика в этой части являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

В соответствии с положениями статьи 221 Налогового кодекса при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В ходе проверки инспекцией установлено и налогоплательщиком не оспаривалось, что заявителем признание доходов и расходов в книге учета доходов и расходов осуществлялся по дате совершения соответствующих операций, то есть по существу кассовым методом. В частности, расходы признавались по дате их несения (оплаты), при этом расходы на материалы не принимались к учету по мере их списания в производство (топливо, ГСМ), как то подразумевает метод начисления. Факт учета Шаган И.Р. доходов и расходов при исчислении налога на доходы физических лиц вышеназванным способом, подтверждается пояснениями бухгалтера налогоплательщика Рушевой Т.М. (протокол допроса от 21.11.2016 № 64), согласно которым учет доходов и расходов, полученных от предпринимательской деятельности, осуществляется согласно документов и операций по расчетному счету кассовым методом. При определении момента признания доходов и расходов предпринимателя инспекция использовала кассовый метод, что свидетельствует об отсутствии нарушения прав налогоплательщика ссылкой на недействующее положение нормативного правового акта.

На основании представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки инспекцией книги учета доходов и расходов за 2013 год, товарных чеков, платежных поручений, а также в результате анализа расчетного счета Шаган И.Р. налоговым органом установлены понесенные ею в 2013 году убытки. Соответственно, доначисление налога на доходы физических лиц за 2013 год налогоплательщику инспекцией не произведено, сопутствующие пени и налоговые санкции в решении не применены. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, на основании пункта 4 статьи 227 Налогового кодекса не уменьшают налоговую базу, решение об отнесении убытков на будущие периоды налогоплательщиком не принималось. Иные обстоятельства, установленные инспекцией в отношении 2013 года, помимо неправомерного включения в состав доходов сумм субсидий (о чем указано выше), заявителем не оспаривались, спор между сторонами в названной части по существу отсутствует.

Инспекцией установлено завышение расходов, уменьшающих сумму доходов, в 2014 году на 4 012 422.41 руб., в 2015 году на 2 385 216.92 руб. вследствие необоснованного включения сумм налога на доходы физических лиц, уплачиваемого за работников, отдельно от суммы расходов по оплате труда, необоснованного учета расходов при применении кассового метода, нарушения правил списания расходов при амортизации имущества.

Так, разница данных налогоплательщика и налогового органа за 2014 год по расходам обусловлена:

- неправомерным отражением в книге учета доходов и расходов сумм налога, уплаченных за работников предпринимателя в общей сумме 17 153 руб., сумм приобретения погрузчика фронтального у ЗАО «Благовещенскагротехснаб» в размере 593 220.34 руб., сумм авансового платежа за трактор в размер 1 665 000 руб.; в связи завышением сумм амортизационных отчислений на 2 238 287.92 руб.;

- по расходам в части их занижения в размере 631 901 руб., в том числе, в связи с не отражением сумм расходов по уплате налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года в размере 601 001 руб.; в связи с не отражением сумм расходов по выплате материальной помощи работникам предпринимателя в размере 30 900 руб.

Разница данных налогоплательщика и налогового органа за 2015 год объясняется:

- по расходам в части их завышения в размере 3 100 293,90 руб., в том числе, в связи с неправомерным отражениям сумм приобретения погрузчика фронтального на сумму 109 000 руб., ошибочного включения в расходную часть суммы доходов в виде процентов по депозиту в размере 50 350.68 руб., сумм затрат на приобретение и установку ангара для зерна в размере 610 169.49 руб., сумм лизингового платежа в размере 43 102.74 руб., сумм налога на доходы физических лиц, уплаченных за работников предпринимателя, в размере 3 562 руб., суммы расходов за наличный расчет, дважды учтенных по одному подтверждающему документу в размере 1 940 руб., сумм товарных чеков по приобретению товаров не для ИП Шаган И.Р. лицами, не являющимися ее работниками, в размере 232 931 руб.; в связи с завышением сумм амортизационных отчислений на 49 237.99 руб.;

- по расходам в части их занижения в связи с не отражением сумм расходов по уплате налога на добавленную стоимость, за ТМЦ, электроэнергию, комиссию банка в общей сумме 607 001 руб.

Эпизоды в части признания расходов заниженными и подлежащими принятию в большем объеме, чем указано самим заявителем в декларациях, как улучшающие положение налогоплательщика, Шаган И.Р. не оспариваются, спор в этой части отсутствует.

Выводы инспекции о завышении расходов вследствие необоснованного включения сумм налога на доходы физических лиц, уплачиваемого за работников, отдельно от суммы расходов по оплате труда, включения в расходную часть суммы доходов в виде процентов по депозиту, суммы расходов за наличный расчет, дважды учтенных по одному подтверждающему документу, соответствуют законодательству о налогах и сборах, прямо налогоплательщиком не оспаривались, мотивированных возражений по этим эпизодам с документальным и правовым обоснованием не выдвигалось.

В части доводов заявителя о неверном определении инспекцией амортизационных начислений судом установлено следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Под амортизируемым имуществом согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Материалами дела подтверждено, сторонами не оспаривалось, что налогоплательщиком в 2014 году приобретены погрузчик фронтальный и трактор, в 2015 году -  погрузчик фронтальный, склад зерна, которые подлежат отнесению к основным средствам, расходы на приобретение которых подлежат списанию путем амортизации. Между тем, в нарушение положений статьи 257 Налогового кодекса налогоплательщиком произведено единовременное включение затрат на приобретение основных средств в расходы, а не путем ежемесячного исчисления сумм амортизационных отчислений.

При проведении проверки в отношении основных средств заявителя инспекцией в соответствии с требованиями постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы» определены амортизационные группы, исчислен соответствующий срок полезного использования, определена первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета налогоплательщика, исчислены соответствующие амортизационные отчисления, которые приняты в состав профессиональный налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. Налогоплательщиком правильность расчета амортизационных отчислений и арифметическую составляющую расчета не оспорена, расчет признан судом верным, соответствующим фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

В отношении доводов заявителя о необоснованном не включении инспекцией в состав расходов амортизационных отчислений по объекту – здание ЦРМ судом установлено следующее.

Согласно расчетам амортизации основных средств, непосредственно используемых в предпринимательской деятельности, представленных налогоплательщиком, указанное здание приобретено им 14.05.2012 первоначальной стоимостью 398 145 руб. Вместе с тем, права заявителя на здание ЦРМ в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним не зарегистрированы, документы, подтверждающие право на спорный объект и его использование в предпринимательской деятельности (инвентарная опись, инвентарная карточка, акт ввода объекта в эксплуатацию), не представлены, что не подтверждает факт использования имущества в предпринимательской деятельности, не свидетельствует о документальном подтверждении расходов в этой части, препятствует применению исчислению амортизационных расходов по этому объекту.

 Оспариваемое решение инспекции в упомянутой части соответствует законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, прав и законных интересов налогоплательщик не нарушает.

Налогоплательщик оспаривает факт не принятия дополнительных расходов за 2014 год в сумме 2 355 664.97 руб., за 2015 год в сумме 1 283 823.58 руб. по приобретению ТМЦ и услуг по контрагентам - ИП Калинин И.С., ИП Марчук Е.С., АО «Амурснабсбыт».

В силу положений статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту – Постановление № 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 3 Постановления № 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления № 53).

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов первичной документацией для исчисления налога возлагается на налогоплательщика, поскольку именно он претендует на получение налоговой выгоды.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций с контрагентами - ИП Калинин И.С., ИП Марчук Е.С., АО «Амурснабсбыт», отсутствии документального подтверждения соответствующих операций, а также представления документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения о фактах хозяйственной жизни.

Так, налогоплательщиком в составе расходов по налогу на доходы физических лиц за 2014 год заявлено 696 377 руб., за 2015 год – 403 755 руб. по взаимоотношениям с ИП Калининым И.С., в обоснование понесенных расходов представлены товарные чеки на приобретение электротоваров и электрооборудования. В частности, согласно представленным документам предпринимателем приобретались светильники, прожекторы, лампы светодиодные, кабели различных марок, распределительные коробки, трансформаторы, зажимы, автоматы.

По утверждениям налогоплательщика, приобретенные товарно-материальные ценности были списаны в производство и установлены на объектах недвижимости по адресам: ул. Набережная, пер. Мебельный и ул. Школьная, 58 с. Большая Сазанка.

Как установлено инспекцией в ходе проведенного 03.02.2017 осмотра территорий, помещений, принадлежащих предпринимателю, по ул. Школьная с. Большая Сазанка расположено кирпичное двухэтажное здание, в котором находится сельхозтехника, 2 емкости под ГСМ, емкости для хранения масла, это здание электрифицировано, отопление и водоотведение не подведено. По ул. Набережная с. Большая Сазанка находится зерновой двор, территория которого огорожена металлическим забором, на территории находятся 2 ангара и 1 навес для хранения зерна, один металлический ангар на момент осмотра был закрыт с со слов Шаган И.Р. в момент проверки не использовался, второй ангар деревянный, передан в аренду вместе с землей администрацией с. Большая Сазанка, навес также деревянный старой постройки, на момент осмотра в деревянном ангаре и под навесом хранилась соя урожая 2016 года. Также на территории зернового двора находились 3 здания в полуразрушенном состоянии, которые, со слов Шаган И.Р., в предпринимательской деятельности не использовались. По пер. Мебельный, 5, 1 находился коровник, построенный из шпал, окна коровника затянуты пленкой, на территории находятся рулоны сена, а также деревянная постройка для выгона телят.

При визуальном осмотре не выявлено объектов, на которых были заменены линии электропередач, установлены трансформаторы, проведена проводка. Заявки на присоединение электропринимающих устройств в сетевую организацию не подавались, указать, какие работы по электрифицированию были проведены и на каких объектах, предприниматель затруднилась.

ИП Калинин И.С. 10.02.2017 в ходе допроса факт хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком отрицал, продавцы ИП Калинина И.С. факт принадлежности им подписи на товарных чеках также отрицали.

С учетом перечисленных обстоятельств налоговыми органами обоснованно сделан вывод об отсутствии реальных хозяйственных операций с ИП Калининым И.С., отсутствии документов, свидетельствующих о несении расходов в заявленном размере и документального подтверждения этих расходов с предпринимательской деятельностью.

Налогоплательщиком в составе расходов по налогу на доходы физических лиц за 2014 год заявлено 1 541 712 руб., за 2015 год – 628 489 руб. по взаимоотношениям с ИП Марчук Е.С., в обоснование понесенных расходов представлены расходные накладные на приобретение строительных материалов (брус, доски, профлист, техноблок), а также путевые листы, составленные работником налогоплательщика Шаган А.Н. Из представленных заявителем документов.

Согласно представленным путевым листам транспортировка ТМЦ осуществлялась на автомобиле марки ToyotaDuna, 2003 года выпуска, без прицепа, грузоподъемность 1,5 тонны.

По представленным документам и показаниям водителя инспекцией установлено, что в 2014 году перевезено пиломатериалов объемом 86.7 куб.м, массой 73 тонны за 11 поездок, в 2015 году перевезено 54.5 куб.м пиломатериала, массой 46 тонн за 3 поездки, что не соответствует заявленным характеристикам автомобиля.

Также по документам налогоплательщиком приобретено 290 упаковок материала «Техноблок» (базальт), с размерами 1200*600*50 одной плиты, в количестве 8 штук в упаковке, общим объемом 83 куб. м и весом 4.22 тонны, которые не могли быть доставлены за один раз на автомобиле марки ToyotaDuna, 2003 года выпуска, без прицепа, грузоподъемность 1,5 тонны. При проведении осмотра также не установлено использование на объектах налогоплательщика материала «Техноблок» (базальт), пиломатериалы, из которых выполнены объекты, изменили цвет.

Также путевые листы, представленные при проверке, не содержат обязательных реквизитов, предусмотренных приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152, в том числе о типе транспортного средства, государственном регистрационном знаке, показаниях спидометра (одометра), проведении предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя, что исключает возможность принятия этих путевых листов в качестве доказательств осуществления реальной перевозки.

Доводы заявителя о неверном применении методики при определении объемов перевозки подлежат отклонению, поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств, подтверждающих факт реальной перевозки всех ТМЦ в заявленном объеме на единственном транспортном средстве. Вычленить объем реально перевезенных грузов с учетом недостоверных сведений в сопроводительных документах не представляется возможным.

Налогоплательщиком в составе расходов по налогу на доходы физических лиц за 2015 год заявлено 162 125.58 руб. по взаимоотношениям с АО «Амурснабсбыт», в обоснование понесенных расходов представлены товарные чеки от 06.08.2015 и от 15.12.2015 на приобретение ТМЦ. Как установлено инспекцией в ходе проведение мероприятий налогового контроля, товарные чеки датированы 2015 годом и содержат указание на продавца – АО «Амурснабсбыт», в то время, как общество «Амурснабсбыт» сменило свою организационно правовую форму с открытого акционерного общества на акционерное общество только 13.04.2016, то есть после указанного в товарных чеках периода. Также АО «Амурснабсбыт» в проверяемом периоде применяло контрольно-кассовую технику (ККТ), в том числе в обособленном подразделении – Белогорское ФРТ АО «Амурснабсбыт» магазин № 3, однако налогоплательщиком кассовые чеки при проведении проверки не представлены. Сведения о внесенных по товарным чекам в кассу денежным средствам не совпадают с отчетами по кассам Белогорское ФРТ АО «Амурснабсбыт» магазин № 3 за этот же период.

С учетом перечисленных обстоятельств налоговыми органами сделан обоснованный вывод об отсутствии реальных хозяйственных операций с АО «Амурснабсбыт», отсутствии документов, свидетельствующих о несении расходов в заявленном размере и документального подтверждения этих расходов с предпринимательской деятельностью.

Кроме этого, в отношении заявленных расходов за 2014 год в сумме 80 000 рублей по товарному чеку от 09.07.2015 б/н, учтенному в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2014 год, налогоплательщиком при проверке не представлены ни указанный чек, ни иные, подтверждающие расходы в данной сумме, документы. Аналогичным образом Шаган И.Р. документально не подтверждены материальные расходы на сумму 27 360.97 рублей за 2014 год.

Сумма в размере 232 931 руб. (стр.46 решения) обоснованно не принята инспекцией в расходы за 2015 в связи с тем, что данные суммы оплачены банковскими картами от имени граждан Говорун Ю.Г., Скрипник А.В. Налогоплательщик в ходе допроса пояснила, что взаимоотношений с данными лицами не имела, договоры на оказание услуг с ними не заключала, пояснить, по какой причине эти расходы приняты к учету, не смогла (протокол допроса от 21.11.2016). Таким образом, расходы понесли перечисленные выше граждане, а не проверяемый налогоплательщик. Учет данных расходов Шаган И.Р. в книге учета доходов и расходов произведен не правомерно, решение инспекцией в этой части законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, прав и законных интересов налогоплательщик не нарушает.

С учетом неправомерно включенных инспекцией при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2014 и 2015 годы доходов в виде средств финансовой поддержки на возмещение части затрат при оформлении в собственность земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения в размере 273 460 рублей за 2014 год, 33 900 рублей за 2015 год действительные налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц за 2014 и 2015 годы установлены судом следующим образом.

В отношении 2014 года доходы предпринимателя без учета сумм субсидий (стр. 38 оспариваемого решения инспекции) составили 12 289 456.74 руб., размер документально подтвержденных и принятых ответчиками расходов – 8 240 212.59 руб., размер налоговой базы составит 4 144 844.15 руб., размер налога, исчисленного по ставке 13 % - 538 829.74 руб. С учетом задекларированного предпринимателем налога за 2014 год в сумме 257 792.26 руб. размер налога, подлежащего дополнительному начислению, составит 281 037.48 руб. Оспариваемым решением инспекции, в редакции решения управления, предпринимателю дополнительно начислено 316 571.28 руб. налога на доходы физических лиц за 2014 год, то есть в большем объеме, следовательно, оспариваемые решения инспекции и управления подлежат признанию недействительными в части дополнительного начисления 35 533.80 руб. налога.

В отношении 2015 года доходы предпринимателя без учета сумм субсидий (стр. 45 оспариваемого решения инспекции) составили 19 403 478.56 руб., размер документально подтвержденных и принятых ответчиками расходов – 16 255 072.23 руб., размер налоговой базы составит 3 144 006.333 руб., размер налога, исчисленного по ставке 13 % - 408 720.82 руб. С учетом задекларированного предпринимателем налога за 2015 год в сумме 233 366.71 руб. размер налога, подлежащего дополнительному начислению, составит 175 354.11 руб. Оспариваемым решением инспекции, в редакции решения управления, предпринимателю дополнительно начислено 179 761.11 руб. налога на доходы физических лиц за 2015 год, то есть в большем объеме, следовательно, оспариваемые решения инспекции и управления подлежат признанию недействительными в части дополнительного начисления 4 407 руб. налога.

Налогоплательщик оспаривал обоснованность начисления пеней и штрафов по налогу на доходы физических лиц, поэтому налоговая обязанность заявителя и в этой части подлежит приведению в соответствие.

Оспариваемым решением инспекции, в редакции решения управления, за период с 15.07.2015 по 21.03.2017 налогоплательщику начислены пени в сумме 75 912.93 руб., при этом размер недоимки, на которую начислены пени, изменился, что не может не влиять на окончательный размер пеней.

Инспекцией 19.09.2017 представлен уточненный протокол расчета пени к акту проверки от 25.11.2016 № 041 за период с 15.07.2015 по 21.03.2017, согласно которому на недоимку по налогу на доходы физических лиц, числящуюся по КРСБ, начислены пени в сумме 73 725.69 руб., исключены начисления пеней в сумме 5373.50 руб., не связанные с выездной налоговой проверкой, итоговый размер пеней составил 68 352.19 руб. Проверив поименованный расчет, суд находит его неверным, соответствующим положениям статьи 75 Налогового кодекса. Судом учтено отсутствие контррасчета пеней со стороны заявителя.

Оспариваемые решения в части начисления пени в сумме 7 560.74 руб. подлежат признанию недействительными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Оспариваемым решением инспекции, в редакции решения управления, предприниматель привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за следующие правонарушения:

1) за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2014 год в сумме 31 657.13 руб.;

2) за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2015 год в сумме 17 976.11 руб.;

3) за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2014 год по уточненной налоговой декларации в сумме 24 448 руб.;

4) за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2015 год по уточненной налоговой декларации в сумме 13 472.40 руб.

Арифметический расчет штрафа инспекции заявителем не оспаривался. При этом штрафные санкции с учетом смягчающих ответственность обстоятельств уменьшены в два раза.

Проверив доводы заявителя о несоразмерности и несправедливости назначенного наказания в этой части, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса при применении налоговых санкций судом или налоговым органом, рассматривающим дело, устанавливаются и учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

К смягчающим обстоятельствам, предусмотренным статьей 112 Налогового кодекса, отнесено, в частности тяжелое материальное положение физического лица, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Из текста оспариваемого решения инспекции (стр. 98) видно, что при привлечении к налоговой ответственности налоговым органом учтено только одно смягчающее ответственность обстоятельство – несоразмерность деяния тяжести наказания.

При пересмотре решения инспекции вышестоящим налоговым органом иных смягчающих ответственность обстоятельств не установлено и не применено, по существу штрафные санкции не снижались.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, в связи с чем арбитражный суд или налоговый орган при рассмотрении конкретного дела вправе признать те или иные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность. Устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также право уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела. При этом при принятии решения арбитражный суд не ограничен в принятии решения выводами, изложенными в ненормативном акте налогового органа.

В силу пункта 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Аналогичное разъяснение содержится в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Судом установлено, что правонарушения совершено заявителем впервые, учтен статус заявителя как сельскохозяйственного производителя, приняты во внимание его затруднительное материальное положение (деятельность в 2013 году характеризовалась убытком), характер совершенного правонарушения, личность налогоплательщика. Также судом учтено, что форма вины в виде умысла в решении не установлена, правонарушение совершено по неосторожности.

Эти обстоятельства в их совокупности не учитывались ответчиками при применении штрафных санкций.

С учетом перечисленных выше смягчающих ответственность обстоятельств, оценив штрафные санкции с позиций их соразмерности допущенным нарушениям и справедливости, недопустимости подавления экономической самостоятельности и инициативы, руководствуясь правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П,  - суд приходит к выводу о необходимости снижения размера штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (несвоевременную уплату)  налога на доходы физических лиц, т.е.  более чем в два раза.

С учетом перечисленных выше обстоятельств применительно к налогу на доходы физических лиц (ИП) оспариваемое решение инспекции, в редакции решения управления, подлежит признанию недействительным в части:

1)  привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2014 год в сумме 17 606.13 руб.;

2)  привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2015 год в сумме 9 208.11 руб.;

3) привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2014 год по уточненной налоговой декларации в сумме 12 224 руб.;

4) привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2015 год по уточненной налоговой декларации в сумме 6 736, 4  руб.

В проверяемом периоде налогоплательщик обладал статусом налогового агента. В соответствии с расчетными ведомостями по заработной плате установлена выплата предпринимателем материальной помощи Шаган А.Н. в размере 17 500 руб. (платежное поручение от 10.09.2014 № 86) и в размере 17 400 рублей (платежное поручение от 10.10.2014 № 25), всего 34 900 рублей. Сумма налогооблагаемого дохода в отношении указанной материальной помощи, за исключением социального вычета в сумме 4000 руб., равна 30 900 руб. С названной суммы налог на доходы физических лиц (работника) в сумме 4 017 руб. не исчислен и не уплачен. В остальной части задолженность по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 13 858.77 руб. обусловлена не перечислением Шаган И.Р. налога в бюджет в указанном размере. Следовательно, общая сумма не перечисленного налога в бюджет составила 17 875.33 руб. На сумму недоимки начислена соответствующая пеня, заявитель правомерно привлечен к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса на сумму 12 478.35 руб., штрафные санкции с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств снижены в два раза.

При этом вышестоящим налоговым органом учтены положения статьи 113 Налогового кодекса, предусматривающие трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности, исключены штрафные санкции по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 3157.98 руб., размер штрафа составил 9 320.37 руб., жалоба налогоплательщика в этой части удовлетворена, права заявителя восстановлены.

Оспаривая решение в названной части, налогоплательщик не привел конкретных доводов в обоснование своей позиции, не представил доказательств, подтверждающих неверное определение инспекцией юридически важных обстоятельств при начислении пени и применении штрафных санкций, арифметическую составляющую также не оспорил.

Поскольку штрафные санкции применены ответчиками без учета всей совокупности смягчающих ответственность обстоятельств, о чем указано выше, налог в этой части налогоплательщиком уплачен, суд полагает необходимым снизить штрафные санкции по статье 123 Налогового кодекса за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (налоговый агент) до 8000 руб. и признать оспариваемые решения недействительными в части применения штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса в сумме 1320.37 руб.

Вопреки утверждениям налогоплательщика не дословное цитирование инспекцией в оспариваемом решении положений статей 207, 210, 227 Налогового кодекса, а также ссылка на недействующий пункт пункта 13 приказа Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», приказ МНС от 31.10.2003 № БГ-3-04/583, с учетом надлежащего определения действительных налоговых обязательств заявителя, к неправомерному начислению налогов и ущемлению прав налогоплательщика не привели.

Заявитель не согласен с начислением пени по причине несвоевременной уплаты земельного налога в сумме 24 228.93 руб., привлечением к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 16 040.10 руб. (в редакции решения управления).

В соответствии с пунктом 1 статьей 388 Налогового кодекса плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 данного кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено названным пунктом.

Объектом налогообложения согласно пункту 1 статьи 389 Налогового кодекса признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

В силу статьи 390 Налогового кодекса налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 кодекса. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 391 НК РФ (в редакции, которая действовала в рассматриваемый период) установлено, что налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Согласно пункту 1 статьи 396 НК РФ налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности.

Материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не оспаривалось, что в 2013 и 2014 годах заявитель являлась собственником земельных участков с кадастровыми номерами 8:23:000000:269 (2013, 2014 годы); 28:23:000000:2798 и 28:23:000000:2995 (2014 год).

Названные земельные участки имеют категорию «Земли сельскохозяйственного назначения», вид разрешенного использования «Для сельскохозяйственного производства», предназначены для сельскохозяйственного производства, в отношении них выделялись субсидии на восстановление плодородия почв, фактически эти земельные участки использовались налогоплательщиком в предпринимательской деятельности (выращивание сои).

При таких обстоятельствах, исходя из вида разрешенного использования принадлежащего налогоплательщику земельного участка и в силу прямого указания закона (пункта 3 статьи 391 Налогового кодекса) у предпринимателя возникла обязанность самостоятельно определять налоговую базу в отношении указанных участков, исчислять сумму земельного налога и представлять в налоговый орган налоговые декларации (за 2013 и 2014 годы).

С учетом изложенного, довод предпринимателя о том, что она правомерно уплачивала земельный налог по всем принадлежащей ей земельным участкам как физическое лицо на основании налоговых уведомлений, судом во внимание не принимается, как основанный на неверном толковании норм материального права.

Размер земельного налога, расчет которого произведен ранее инспекцией в налоговых уведомлениях за 2013, 2014 годы, в ходе выездной налоговой проверки не пересчитывался:

- в отношении земельного участка с кадастровым номером 8:23:000000:269 земельный налог за 2013 год в сумме 1018 руб. определен на основании следующих показателей: кадастровая стоимость – 7 620 756 руб., доля в праве – 44 523/1 000 000, налоговая ставка – 0.3 %, количество месяцев владения – 12 месяцев;

- в отношении земельного участка с кадастровым номером 8:23:000000:269 земельный налог за 2014 год в сумме 1018 руб. определен на основании следующих показателей: кадастровая стоимость – 7 620 756 руб., доля в праве – 44 523/1 000 000, налоговая ставка – 0.3 %, количество месяцев владения – 12 месяцев;

- в отношении земельного участка с кадастровым номером 28:23:000000:2798 земельный налог за 2014 год в сумме 96 483 руб. определен на основании следующих показателей: кадастровая стоимость – 32 160 930 руб., налоговая ставка – 0.3 %, количество месяцев владения – 12 месяцев;

- в отношении земельного участка с кадастровым номером 28:23:000000:2995 земельный налог за 2014 год в сумме 9433 руб. определен на основании следующих показателей: кадастровая стоимость – 7 546 140 руб., налоговая ставка – 0.3 %, количество месяцев владения – 5 месяцев.

Размер начисленного земельного налога по упомянутым земельным участкам за 2013, 2014 годы налогоплательщиком не оспаривался.

Оспариваемым решением инспекции, в редакции решения управления, предпринимателю начислены пени по земельному налогу:

1) за несвоевременную уплату авансовых платежей по сроку уплаты 31.06.2013 в сумме 188.52 руб.;

2) за несвоевременную уплату авансовых платежей по сроку уплаты 31.06.2014 в сумме 17 138.94 руб.;

3) за несвоевременную уплату земельного налога по сроку уплаты 01.01.2015 в сумме 6901.47 руб.

Статьей 393 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 397 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 398 настоящего Кодекса.

С учетом действующего в спорный период законодательства о налогах и сборах на налогоплательщике лежала обязанность ежеквартально исчислять и уплачивать авансовые платежи по земельному налогу в отношении земельных участков, используемых в предпринимательской деятельности.

Уплата налога и авансовых платежей с нарушением установленных сроков влечет начисление пени в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 57, пункты 2 и 3 статьи 58 Кодекса).

Поскольку налогоплательщик земельный налог ошибочно уплатил в сроки, установленные для физических лиц, не являющихся предпринимателями, а также не исчислил и не уплатил авансовые платежи по земельному налогу, постольку инспекцией правомерно начислены пени в указанной выше сумме. Расчет пеней налогоплательщиком не оспорен, контррасчет не представлен, судом расчет пеней проверен и признан верным.

Лицами, участвующими в деле, в ходе судебного разбирательства не оспаривалось, что в проверяемом периоде действовало Решение Большесазанского сельского Совета народных депутатов Серышевского района от 12.10.2005 № 113 «Об утверждении положения «О земельном налоге на территории Большесазанского муниципального образования», установившее ставку 0.3 % для земель сельскохозяйственного назначения или сельскохозяйственного производства. Указание на иные нормативные правовые акты в оспариваемом решении ошибочно. Вместе с тем, само по себе ошибочное указание в оспариваемом решении иного нормативного правового акта при правильном исчислении земельного налога и начисления пеней за просрочку его уплаты применительно к конкретным периодам к нарушению прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности не привело.

В части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 16 040.10 руб. судом установлено следующее.

Решением управления исключена сумма штрафа 1000 руб. за непредставление декларации по земельному налогу за 2013 год, права налогоплательщика в этой части восстановлены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей с 01.01.2014 года) непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

С учетом не представления налогоплательщиком декларации по земельному налогу за 2014 год инспекция за период с 01.02.2015 на сумму недоимки по земельному налогу начислила штрафные санкции в сумме 16 040.10 руб.

Оспаривая решение в названной части, налогоплательщик не привел конкретных доводов в обоснование своей позиции, не представил доказательств, подтверждающих неверное определение инспекцией юридически важных обстоятельств, арифметическую составляющую также не оспорил.

Суд учел, что Федеральным законом от 04.11.2014 № 347-ФЗ устранена обязанность подачи деклараций по земельному налогу индивидуальными предпринимателями с 01.01.2015 года.

Согласно пункту 4 статьи 5 Налогового кодекса акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 04.11.2014 № 347-ФЗ прямо предусмотрено, что положения статьи 2 этого закона, устранившие обязанность подачи деклараций по земельному налогу индивидуальными предпринимателями, применяются к отношениям с 01.01.2015, то есть не имеют обратной силы.

Следовательно, ответственность за правонарушения, совершенные в 2014 и более ранние периоды, не устранена.

Вместе с тем, поскольку штрафные санкции применены ответчиками без учета всей совокупности смягчающих ответственность обстоятельств, о чем указано выше, налог в этой части налогоплательщиком уплачен, суд полагает необходимым снизить штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление декларации по земельному налогу за 2014 год до 8000 руб. и признать оспариваемые решения недействительными в части применения штрафных санкций в сумме 8 040.10 руб.

Таким образом, с учетом всей совокупности установленных по делу обстоятельств оспариваемое решение инспекции, в редакции решения управления, на основании части 2 статьи 201 АПК РФ, подлежит признанию недействительным в части:

1) включения в состав доходов по налогу на доходы физических лиц за 2013 год субсидий в сумме 4 794 974 руб., определения убытка налогоплательщика в сумме 625 530.58 руб.;

2) дополнительного начисления налога на доходы физических лиц за 2014 год в сумме 35 533.80 руб., за 2015 год в сумме 4 407 руб.;

3) начисления пеней по налогу на доходы физических лиц за период с 15.07.2015 по 21.03.2017 в сумме 7 560.74 руб.;

4) привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2014 год в сумме 17 606.13 руб., за 2015 год в сумме 9208.11 руб.;

5) привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2014 год по уточненной налоговой декларации в сумме 12 224 руб., за 2015 год по уточненной налоговой декларации в сумме 6 736,4  руб.;

6) привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление декларации по земельному налогу за 2014 год в сумме 8040.10 руб.

В остальной части требований заявителю надлежит отказать за необоснованностью.

На основании пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в целях восстановления прав и законных интересов налогоплательщика суд полагает необходимым возложить на инспекцию обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 3 статьи 333.21 Налогового кодекса государственная пошлина за рассмотрение заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным для физических лиц составляет 300 руб.

Несмотря на оспаривание двух ненормативных правовых актов - решений инспекции и управления, государственная пошлина подлежит уплате как за рассмотрение одного требования (пункт 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

При обращении в суд заявителем по чеку-ордеру от 27.06.2017 (№ операции 2668912) уплачена государственная пошлина в сумме 6000 руб.

Государственная пошлина в сумме 5700 руб. подлежит возврату заявителю из федерального бюджета как ошибочно уплаченная, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб. надлежит отнести на ответчиков в следующем порядке: 150 руб. – на инспекцию, 150 руб. – на управление.

При взыскании судебных расходов с ответчиков суд исходит из следующего.

Главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.

Согласно положениям статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Следовательно, государственная пошлина в состав судебных издержек не входит, эти понятия не равнозначны.

Предусмотренное в пункте 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» правило о пропорциональном распределении судебных издержек по экономическим спорам, возникающим из публичных правоотношений, связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых, таможенных и иных органов, если принятие таких актов возлагает имущественную обязанность на заявителя, на вопросы возмещения судебных расходов по оплате государственной пошлине не распространяется.

Пунктом 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» установлено, что если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов.

Иными словами, судебные расходы по оплате государственной пошлины относятся на ответчиков в полном объеме. При этом судом учтено, что при пересмотре решения инспекции управлением, как вышестоящим налоговым органом, не дана надлежащая оценка всем доводам жалобы налогоплательщика, не учтены все юридически значимые обстоятельства, по существу пересмотр произведен формально. Поэтому суд нашел возможным распределить бремя несения расходов в равной степени между каждым из ответчиков.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

признать недействительными, как не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Амурской области от 21.03.2017 № 026 и решение Управления  Федеральной налоговой службы по Амурской области от 29.05.2017 № 15-07/1/153 в части:

- включения в состав доходов по налогу на доходы физических лиц за 2013 год субсидий в сумме 4 794 974 руб., определения убытка налогоплательщика в сумме 625 530.58 руб.;

- дополнительного начисления налога на доходы физических лиц за 2014 год в сумме 35 533.80 руб., за 2015 год в сумме 4 407 руб.;

- начисления пеней по налогу на доходы физических лиц за период с 15.07.2015 по 21.03.2017 в сумме 7 560.74 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2014 год в сумме 17 606.13 руб., за 2015 год в сумме 9 208.11 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2014 год по уточненной налоговой декларации в сумме 12 224 руб., за 2015 год по уточненной налоговой декларации в сумме 6 736,4 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление декларации по земельному налогу за 2014 год в сумме 8040.10 руб.

В остальной части требований заявителю отказать.

Возложить обязанность на межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России № 3 по Амурской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Шаган Ирине Равильевне из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 5 700 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 27.06.2017 (№ операции 2668912).

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Амурской области в пользу индивидуального предпринимателя Шаган Ирины Равильевны расходы по оплате государственной пошлины в сумме 150 руб.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области в пользу индивидуального предпринимателя Шаган Ирины Равильевны расходы по оплате государственной пошлины в сумме 150 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд (г.Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области.

Судья                                                                                      Ю.К. Белоусова