Решение № А04-7150/16 от 20.09.2016 АС Амурской области

Арбитражный суд в составе судьи Валентины Дмитриевны Пожарской при ведении протоколирования с использованием средств аудиозаписи  помощником судьи Т.И. Кузьминым, рассмотрев в судебном заседании  заявление открытого акционерного общества «Зейский лесоперевалочный комбинат»  (ОГРН 1022800926719, ИНН 2805000423) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Амурской области  (ОГРН 1042800207317, ИНН 2815004709), управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, ИНН 2801099980) о признании недействительным ненормативных правовых актов

при участии в заседании: от заявителя О.Г. Маслеевой по доверенности от 27.08.2016, А.В. Полякова по доверенности от 15.08.2016 № 402, от инспекции  - ведущего специалиста-эксперта отдела общего обеспечения И.В. Дияшиной по доверенности от 25.08.2015 № 02-04-15/001687, главного специалиста-эксперта правового отдела управления П.Н. Фортенадзе  по доверенности от 03.02.2016 № 02-04-09/00722, от управления – главного специалиста-эксперта правового отдела П.Н. Фортенадзе  по доверенности от 26.01.2016 № 07-19/282

установил:

в Арбитражный суд Амурской области обратилось открытое акционерное общество «Зейский лесоперевалочный комбинат» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) с заявлением об оспаривании решений межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Амурской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 16.02.2016 № 10604 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», от 16.02.2016 № 105 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», решения управления Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - управление) от 21.04.2016 № 15-07/2/118.

Требования обоснованы тем, что по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 года составлен акт камеральной налоговой проверки от 12.11.2015 № 16102 и 16.02.2016 приняты инспекцией решения: №10604 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и №105 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению». Решением управление от 21.04.2016 №15-07/2/118 отказано в удовлетворении апелляционной жалобы, решения инспекции оставлены без изменения.  По мнению заявителя все поименованные выше решения не соответствуют действительности и не основаны на положениях действующего законодательства о налогах и сборах.

Общество не согласно с выводами решения о том, что применяемая методика ведения раздельного учета хозяйственных операций противоречит положениям части 2 статьи 11, пункта З статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в части возмещения входного НДС, предъявленного поставщиками, без учета отгруженной лесопродукции в режиме экспорта за конкретный налоговый период. При определении финансового результата своей хозяйственной деятельности общество обязано учитывать выручку, полученную в момент отгрузки лесопродукции в режиме экспорта по временным таможенным декларациям, при этом для выпуска отгружаемой продукции общество несет расходы в виде приобретаемых товаров и услуг в том же налоговом периоде. Так как корректировка налоговой базы для НДС по ставке 0% производится по выпуску полных таможенных деклараций в последующие налоговые периоды постоянно возникает суммовая разница между выручкой в целях исчисления прибыли и выручкой, отраженной в налоговой декларации по НДС, при этом сумма выручки, как для целей исчисления прибыли, так и по декларации НДС на размер вычетов влияния не оказывает.

Общество считает, что оно вправе заявить вычет по экспортной операции в момент получения документального подтверждения такого вычета. Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации, облагаемых по ставке 0%, производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ. В частности, таким моментом является последнее число квартала, в котором обществом был собран полный пакет документов в соответствии со статьей 165 НК РФ. Общество правильно определяет период подтверждения ставки 0% с учётом  таможенного законодательства, допускающего применение временной таможенной декларации наряду с полной таможенной декларацией для подтверждения факта вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации. А налоговое законодательство не запрещает представление налогоплательщиком временной таможенной декларации или ее копии для целей реализации права на применение налоговой ставки 0%. С условием возможности установления на основе таких деклараций получения информации о товаре, разрешении его выпуска и факте вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, грузоотправителе и грузополучателе, фактическом количестве вывезенных товаров и дате их вывоза (постановления ФАС СКО от 17.06.2009 №А32-366/2009-26/18; ФАС 3СО от 06.06.2011 №А27-10918/2010). В статье 165 НК РФ отсутствует указание на представление только временной или только полной таможенной декларации, поэтому дата выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставленных на временных таможенных декларациях, говорят о том, что общество предоставило полный пакет документов в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ, в связи, с чем подтвердило свое право на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС за 2 квартал 2015 года. В действительности, количество и стоимость вывозимого на экспорт товара могут быть подтверждены и иными сопроводительными документами, например контрактом с зарубежным партнером, банковской выпиской, накладными и прочими документами, которые в соответствии со статьей 165 НК РФ налогоплательщиком представлены в налоговую инспекцию. Поэтому подтверждение ставки 0% по НДС может так же производится и по временной таможенной декларации. Данная позиция налогоплательщика так же признана арбитражной практикой (постановления ФАС СКО от 29.03.2010 №А32-7360/2009, ФАС МО от 04.02.2008 №КА-А40/13923-07).

Налогоплательщик в своём заявлении указывает, что в подтверждение права на применение ставки 0% по экспортным операциям во 2 квартале 2015 года обществом представлены контракты с иностранными покупателями: HLSF-669-01 от 26.11.2013; HLSF-1550-07 от 26.11.2013; HLSF-037-110 от 14.12.2012; HLRH-079 от 05.03.2014; HLSF-1781 от 05.03.2014. банковские выписки с выпушенными временными декларациями представлены в инспекцию по запросу. На момент принятия оспариваемых решений в инспекцию уже были представлены копии таможенных деклараций на отгруженную во 2 квартале 2015 года лесопродукцию в режиме экспорта, налоговая ставка 0% была полностью подтверждена. При осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам НДС (п.4 ст. 170 НК РФ) общество обязано вести раздельный учет таких операций порядок и способ его ведения оно вправе самостоятельно установить в учетной политике, тогда как порядок ведения раздельного учета законодательством не установлен. Сумма налога по операциям, облагаемым по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета НДС по внутренним и экспортным операциям и закрепить его в учетной политике, поскольку порядок ведения такого учёта законодательством о налогах и сборах не установлен, что неоднократно подтверждено арбитражно-судебной практикой.

Ссылаясь на положения пункта 10 статьи 165, пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик пояснил, что при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке, пропорциональное распределение сумм НДС, предъявленных поставщиками, не производится, поскольку экспортные операции не относятся к числу необлагаемых операций, поэтому положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к экспортным операциям не применяются. Исходя из правоприменительной практики и мнений судов, а также отмены подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, руководствуясь наличием разумных экономических и иных причин (деловой цели) предприятие в целях получения экономического эффекта в результате реальной предпринимательской и производственной деятельности, а также в связи с тем, что в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных на экспорт, расчетный способ можно не применять, общество в своей учетной политике все же определило метод распределения входного НДС, - пропорционально выручке с отнесением затрат на конкретный вид производства, и считает, что с учетом особенностей своей деятельности метод предприятия в части распределения входного НДС соответствует общим положениям о бухгалтерском и налоговом учете, требованиям главы 21 части второй НК РФ. Для целей обложения НДС предприятие отдельно учитывает каждую операцию, которая облагается по ставке 0%. Таким образом предприятие производит распределение входного НДС по разным ставкам с учетом конкретных затрат на тот или иной вид деятельности на этапе документального подтверждения вычетов по товарам, работам и услугам, при этом старается придерживается пропорции относительно произведенной реализации по каждому виду производства. Распределенный входной НДС отражается в регистрах налогового учета, предоставляется в налоговую инспекцию вместе с документами, подтверждающими обоснованность применения ставки 0% ежеквартально. В целом процентное распределение входного НДС допускает искажения, так как покупки по ставке 18% не имеют ограничений по фактическому использованию, а покупки для экспортных операций по ставке 0% учитываются в особом порядке, предприятию приходится распределение НДС производить с учетом конкретных затрат на тот или иной вид деятельности.

Налогоплательщик также указал, что во втором квартале 2015 года предприятием были произведены покупки, облагаемые НДС на сумму 67 657 302.19 руб., в том числе НДС на сумму 10 320 605,42 руб., что отражено в книге покупок, из них:

Для осуществления экспортных операций во 2 квартале 2015 года приобретено товаров (работ, услуг) на общую сумму 29 565 743,04 руб. в том числе НДС - 4 510 028,60 руб., что подтверждается выпиской из книги покупок по ставке 0% экспорт за 2 квартал 2015 года, оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам: 19.01 (0%) экспорт на сумму входного НДС- 741 371,17 руб., 19.03 (0%) экспорт на сумму входного НДС - 2 925 888,47 руб., 19.04 (0%) экспорт на сумму входного НДС - 842 768,96 руб. с приложением копий счетов-фактур; предприятие произвело и отгрузило на экспорт 17 990, 729 куб. м деловой древесины различных пород, подтверждается реестром таможенных деклараций с приложением копий деклараций на товары и товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации; оборотно-сальдовой ведомостью по счету 90.01.1.

Для выпуска отгруженной продукции предприятие понесло расходы на производство этой продукции в виде материальных расходов на товары и услуги в том же налоговом периоде:

1) приобретенные товарно-материальные ценности, облагаемые НДС, для экспортных операций на сумму 16 389 220,06 руб. учтены на счете 10 (товары на складах) и во втором квартале 2015 года переданы в производство. Израсходованные в производстве товарно-материальные ценности списаны на себестоимость произведенной и отгруженной продукции на счета: 20.01 (лесозаготовка); 23 (обслуживающее производство лесозаготовка); счет 44.02 (расходы на продажу лесопродукции); счет 26 (лесозаготовка) по статьям: ГСМ, прочие; материалы расходные; расходы на ОТ и ТВ; расходы на служебный транспорт (оборотно-сальдовые ведомости по счетам: 20.01, 23; 44.02, 26; анализы счетов: 20.01, 23, 44.02, 26);

2) полученные во 2 квартале 2015 года услуги, облагаемые НДС, для осуществления экспортных операций на сумму 4 682 049,78 руб. в том же периоде списаны на себестоимость произведенной и отгруженной продукции на счета бухгалтерского учета: 20.01 (лесозаготовки) по статье «электроэнергия»; 44.02 (расходы на продажу лесопродукции) по статье «услуги ТехПД»; 26 (лесозаготовка) по статьям - услуги: информационные, коммунальные, сторонних организаций; экспертиза продукции, электроэнергия (оборотно-сальдовые ведомости и анализы счетов 20.01 ;23;44.02;26);

3) НДС 741 371,17 руб. с основных средств, приобретенных или введенных в эксплуатацию во 2 квартале 2015 года, предназначенных для использования в лесозаготовительном производстве на общую сумму 4 118 728,72 руб. так же подлежит возмещению во втором квартале 2015 года в полном размере в связи с тем, что для целей налогообложения и бухгалтерского учета, показатели которого применяются для исчисления налогов, понятия «товар» и «основное средство» имеют различные правовые значения. Данные основные средства не являются средствами труда, используемыми в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ, а используются в производстве товаров, работ и услуг. Кроме того в подпункте 5 пункта З статьи 170 НК РФ отсутствует предписание, обязывающее налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которой основное средство используется в операциях, облагаемых по налоговой ставке 0%, определять пропорции НДС и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм названного налога, в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом  4 статьи 170 НК РФ.

С учетом              особенностей              технологического              процесса лесозаготовительного производства (многоступенчатое незавершенное производство), а также особенностей процесса золотодобычи организовать партионный прямой учет материалов и соответствующих сумм НДС не представляется возможным. В связи с этим для ведения раздельного учета сумм входного НДС предприятием учитываются показатели в суммовом выражении. Учитывая           показатели           хозяйственной           деятельности в лесозаготовительном производстве и определяется доля подлежащего возмещению НДС по экспорту лесопродукции, то есть  по фактически произведенным затратам в отчетном налоговом периоде. В отношении доли, подлежащей возмещению НДС от реализации золота, налогоплательщик указал, что она определяется аналогично доле по экспорту лесопродукции и за 2 квартал 2015 года налоговым органом не оспаривается.

Инспекция и управление с требованиями не согласны, считают оспариваемые решения законными и обоснованными, в отзывах указывают, что обществом в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года заявлена сумма налога к возмещению из бюджета в размере 3 006 981 руб. По результатам проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение требований статей 172, 176 НК РФ неправомерно заявлен налог к возмещению из бюджета, в задекларированной сумме по причине того, что необоснованно заявлены налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) в разделе 4 декларации при реализации экспортных товаров (работ, услуг) на сумму 4 296 469 рублей.

Основанием для отказа в возмещении НДС из бюджета послужил вывод инспекции, поддержанный управлением о том, что общество при реализации товаров на экспорт, облагаемых по налоговой ставке 0%, имеет право заявить к налоговому вычету суммы НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации экспортируемых товаров. Обосновывая данный вывод, инспекция и управление ссылаются на положения подпункта 1 пункта 1 статьи 164, подпункт 3 пункта 1 статьи 165, пункт 9 статьи 167, пункты 1 и 2 статьи 172 НК РФ, инструкцию о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утверждённой приказом государственного Таможенного комитета Российской Федерации от 28.11.2003 №1356 (далее – Инструкция).

Из содержания изложенного, по мнению инспекции и управления, следует, что для целей определения налоговой базы по НДС при реализации товаров на экспорт датой отгрузки (передачи) товара считается дата выпуска товаров таможенными органами в режиме экспорта, указанная в штампе «Выпуск разрешен», проставленном на таможенной декларации. Общество при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, имеет право заявить к налоговому вычету суммы НДС только в части товаров (работ, услуг), которые фактически использовались при заготовке и реализации товаров (работ, услуг). Право на налоговые вычеты носит заявительный характер, в связи с чем, на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность. Такими доказательствами могут являться в частности определенная налогоплательщиком методика, предусмотренная в утвержденной учетной политике и применяемая фактически, особенности ведения раздельного учета хозяйственных операций. Согласно выписке из приказа от 31.12.2014 №248, в учетной политике налогоплательщика на 2015 год закреплен следующий порядок ведения раздельного учета «входного» НДС по ставкам 18%, 10% и 0%: «…Раздельный учет НДС по операциям, облагаемым налогом по ставкам 10 и 18 процентов, а также по операциям, освобождаемым от налога, ведется в регистрах бухгалтерского и налогового учета (ст. ст. 149,153,166 НК РФ). Если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, то входной налог полностью принимается к вычету (п.4 ст. 170 НК РФ). Раздельный учет операций, облагаемых по нулевой ставке налога, от других операций ведется в регистрах бухгалтерского и налогового учета (ст. ст. 153,165 НК РФ). Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым для операций и на внешнем и на внутреннем рынке, распределяется исходя из соотношения продажной стоимости «экспортных» товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный квартал, к общей продажной стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный квартал, с учетом направления конкретных затрат на тот или иной вид производства (ст. 165 НК РФ)…».

Инспекция и управление полагают, что принятый обществом в учетной политике порядок ведения раздельного учета не соответствует положениям главы 21 НК РФ, поскольку плательщик, применяя налоговую ставку 0% при реализации лесоматериалов на экспорт и драгоценных металлов банку, в учетной политике для целей налогообложения не предусмотрел порядок распределения налоговых вычетов с учетом требований НК РФ и момента определения налоговой базы по экспортным операциям и реализацией драгоценных металлов банку. Несоответствие учетной политики общества нормам законодательства о налогах и сборах подтверждается показаниями главного бухгалтера налогоплательщика Маслеевой О.Г., которая указала, что «в учетной политике не предусмотрен метод учета по отгрузке экспортной продукции и фактически в организации не ведется». Свидетель пояснила, что весь «входной» НДС распределяется по ставкам 18%, 0% (экспорт) и 0% (золото), в том числе возможно деление одного счета-фактуры для разных видов деятельности по удельному весу каждого вида деятельности в общем объеме выручки (протокол допроса от 29.01.2016 №17).

При этом, инспекция и управление указали, что в ходе проверки приняты налоговые вычеты за 2 квартал 2015 года, заявленные обществом по экспортным операциям в разделе 4 декларации, в сумме 213 559,32 руб. Обществом в инспекцию представлены документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов: контракты с иностранными партнерами от 26.11.2013 HLSF-669-01, от 26.11.2013 HLSF-1550-07, от 14.12.2012 HLSF-037-110, от 05.03.2014 HLRH-079, от 05.03.2014 HLSF-1781; таможенные декларации; товаросопроводительные документы (железнодорожные накладные), на основании которых налоговым органом установлено:

- последняя отгрузка леса согласно штампам таможенного органа «Товар вывезен» на таможенных декларациях приходится на 17.02.2015, следовательно, счета-фактуры, выставленные после указанной даты, относящиеся к экспортным операциям, не должны включаться при определении налогового вычета во 2 квартале 2015 года;

- реализация     товаров     на    экспорт осуществлялась   в   период   с   03.04.2015   по 30.06.2015 (штамп таможенного органа «Выпуск разрешен» на таможенных декларациях);

-  фактический вывоз товара в соответствии с железнодорожными накладными происходил в период с 08.11.2014 по 06.02.2015, в связи с чем, счета-фактуры, полученные обществом от поставщиков во 2 квартале 2015 года, не могли участвовать в заготовке древесины, обороты по реализации которой отражены по ставке 0% в налоговой декларации;

-  частичное списание в производство товарно-материальных ценностей, приобретенных во 2 квартале 2015 года, что подтверждается анализом оборотно-сальдовой ведомости по счету 10, в соответствии с которым сальдо на начало отчетного периода составляет 20 863 772 руб., на конец периода - 25 756 416 руб., остаток - 4 892 644 руб.

На основании изложенного, по мнению управления, инспекцией обоснованно сделан вывод о неправомерном:

-  заявлении обществом налоговых вычетов в разделе 4 декларации по ставке 0% (код операции 1011410) при реализации экспортных товаров (работ, услуг) по счетам-фактурам, относящимся к экспортным операциям, на сумму 4 296 469 руб. (разница между заявленной суммой вычетов в разделе 4 декларации по коду операции 1011410 - 4 510 029 руб. и подтвержденным проверкой налоговым вычетом - 213 559 руб.);

-  завышении НДС, исчисленного к возмещению из бюджета, в сумме 3 006 981 руб., полученной за счет разницы между общей суммой заявленных вычетов по разделам 3 и 4 налоговой декларации - 8 223 470 руб. (раздел 3 - налоговые вычету по внутреннему рынку -2 312 053 руб., раздел 4 -ставка 0% (золото) по коду операции 1011411 - 1 401 388 руб., раздел 4 - ставка 0% (экспорт) по коду операции 1011410 - 4 510 029 руб.) и суммой исчисленного налога по внутреннему рынку (18%) раздела 3 декларации - 5 216 489 руб.

Инспекция и управление признавая неправомерное заявление налоговых вычетом налогоплательщиком по экспортным операциям вместе с тем признаёт факт законного и обоснованного исчисления и заявления обществом налоговых вычетов по операциям реализации драгоценных металлов в заявленном размере, считают, что порядок предоставления налоговых вычетов по операциям реализации товаров на экспорт и по операциям реализации золота регламентирован едиными нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, открытое акционерное общество «Зейский лесоперевалочный комбинат» зарегистрировано 24 мая 1996 года в Едином государственном реестре юридических лиц 24 сентября 2002 года за основным государственным регистрационным номером 1022800926719, ИНН 2805000423, основной вид деятельности – лесозаготовки. В соответствии со статьёй 143 НК РФ является плательщиком НДС.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года, представленной в налоговый орган налогоплательщиком 24.07.2015, инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 12.11.2015 №16102 и 16.02.2016 приняты оспариваемые  решения №10604 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения»  и  №105 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению». Поименованными решениями обществу отказано в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению за 2 квартал 2015 года в размере 3 006 981 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ,  в виде штрафа в размере 76 221.40 руб., с учетом обстоятельств смягчающих ответственность штрафные санкции уменьшены на 50 процентов, дополнительно начислен НДС в сумме 1 289 489 руб., в соответствии со статьёй 75 НК РФ начислены пени в размере 48 861.92 руб.

В ходе проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение статей 172, 176 НК РФ неправомерно заявлен налог на добавленную стоимость, подлежащий возмещению из бюджета, в сумме 3 006 981 руб. и  применены налоговые вычеты, заявленные плательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам) в разделе 4 декларации при реализации экспортных товаров (работ, услуг) на сумму 4 296 469 рублей.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по товарам, реализованным в режиме экспорта в страну, не являющуюся членом Таможенного союза, и налоговых вычетов налогоплательщик представил в налоговый орган весь пакет документов, предусмотренных пунктами 1-3 статьи 165 НК РФ, который был собран во втором квартале 2015 года в срок, не превышающий 180 дней:

-   таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта;

-   контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;

-  копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Спора о правомерности применения налоговой ставки 0% между налоговыми органами и налогоплательщиком не имеется.

В порядке главы 19 НК РФ, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой на оспариваемые решения инспекции. Решением управления  от 21.04.2016 № 15-07/2/118 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Основанием для принятия оспариваемых решений и отказа в возмещении из бюджета налога послужили выводы инспекции и управления о том, что:

1)при реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке налога на добавленную стоимость 0%, налогоплательщик в рамках декларирования экспортных операций, вправе заявить к налоговому вычету суммы «входного» НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации товаров, право на применение налоговой ставки 0% которых подтверждено;

2)несоответствие положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации принятый в учётной политике порядок ведения раздельного учёта при реализации лесоматериалов на экспорт. В ходе судебного разбирательства судом установлено, что налоговый орган имел ввиду раздельный учёт «входного» НДС.

Не согласившись с выводами инспекции и управления органов, общество обратилось в арбитражный суд.

Выслушав представителей сторон и исследовав материалы дела, суд не нашел  оснований для удовлетворения требований.

В соответствии со статьями 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания законности и обоснованности дополнительного начисления налоговым органом налогов, пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности возложена на налоговый орган. Вместе с тем, обязанность доказывания размера полученного дохода и понесённых расходов, а также правомерность применения налоговых льгот лежит на налогоплательщике.

Таким образом, налогоплательщик обязан вести налоговый и бухгалтерский учёт в той мере, которая позволяет с достоверностью определить правомерность и размер расходов, налоговых вычетов и т.п. при определении налоговой базы по тем видам налогов, плательщиком которых он является.

В соответствии с положениями абзаца 1 пункта 9 статьи 165, абзаца 1 пункта 9 статьи 167 НК РФ, если документы (их копии), указанные в подпункта 1-3 статьи 165 НК РФ,   представляются   налогоплательщиками   для   подтверждения   обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, представляются в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны,  то моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса.

Вычет «входного» НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), использованным для экспортных поставок, производится на момент определения налоговой базы на основании абзаца 1 пункта 3 статьи 172 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В рассматриваемом случае именно в разделе 4 налоговой декларации по НДС общество указало «входной» НДС по экспортным операциям, как по подтвержденным документально, так и не подтверждённым, предъявив налоговый вычет по товарам (работам, услугам), связанным с экспортными поставками, приобретённым во втором квартале 2015 года.  Раздел 4 декларации называется «Расчёт суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг) обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».

Таким образом, исходя из упомянутых норм права и порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утверждённого приказом Федеральной налоговой службы России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ в раздел 4 декларации по НДС подлежит включению «входной» НДС только по подтверждённым документально экспортным поставкам. При отсутствии пакета документов, подтверждающего право на налоговую ставку 0 процентов, «входной» НДС не должен включаться. К подтверждённым документально экспортным  поставками в рассматриваемом случае, следует относить только те, в отношении которых представлен пакет документов, подтверждающий право на применение налоговой ставки 0 процентов.

В судебное заседание налогоплательщиком были представлены  полные декларации на товары, внешнеторговые контракты и другие документы, подтверждающие отгрузку на экспорт  лесопродукции во втором квартале 2015 года, однако не включенной в рассматриваемую декларацию. Учитывая, что возмещение НДС носит заявительный характер, то не принятый инспекцией «входной» НДС, относящийся к производству и реализации леса на экспорт, отгруженного во втором квартале 2015 года, подлежит включению в налоговую декларацию, представленную в налоговый орган в подтверждение применения налоговой ставки 0 процентов в отношении этой продукции.

При этом, руководствуясь абзацем 2 пункта 3 статьи 172 НК РФ, налогоплательщику следует организовать раздельный учёт операций по реализации, в отношении которых применяется нулевая ставка налога в связи с экспортом товаров.

В отношении операций по реализации товаров облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость Налоговый кодекс прямо предусматривает применение пропорции к налоговым вычетам, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) по товарам (работам, услугам) используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в порядке установленном принятой налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения.

Применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям не подпадает под понятие «неподлежащих налогообложению операций». Такая ставка применяется только при соблюдении определённых условий. Поскольку налогоплательщик осуществляет налогооблагаемые операции по ставкам 18 и 0 процентов, то общество правомерно предусмотрело в учётной политике раздельный учёт «входного» НДС по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, по реализации драгоценных металлов и на экспорт. Порядок ведения раздельного учёта сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, облагаемых по разным налоговым ставкам (0%, 10% и 18%) законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, поэтому он определяется налогоплательщиком в учётной политике самостоятельно. При этом ни прямого, ни опосредованного запрета на применение формул, пропорций, аналогии с расчётами в отношении распределения налога по операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению, Налоговый кодекс не содержит.

Следовательно, предусмотренный обществом в учётной политике порядок раздельного учёта НДС по разным ставкам с использованием рабочего плана счетов, с отражением в регистрах бухгалтерского и налогового учета, рассчитывая «входной» НДС с применением формул, пропорций, отражающих реальную картину хозяйственной жизни, не противоречит законодательству о налогах и сборах и может применяться налогоплательщиком.

Так в учётной политике общество предусмотрело, что сумма «входного» НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%, за квартал определяется по формуле:

НДС0 = НДСрас х СТобл0 / СТобщ,

где НДС0 - сумма "входного" НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, за квартал;

НДСрас - сумма "входного" НДС, которая подлежит распределению на суммы НДС, относящиеся к операциям, облагаемым по ставке 0%, и суммы НДС, относящиеся к операциям, облагаемым по иным ставкам, за квартал;

СТобл0 - стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), реализация которых облагается по ставке 0%, за квартал;

СТобщ - общая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), реализованных имущественных прав, реализация которых облагается НДС, за квартал.

Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым для операций на внешнем и на внутреннем рынке, распределяется исходя из соотношения продажной стоимости «Экспортных» товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный квартал, к общей продажной стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный квартал, с учетом направления конкретных затрат на тот или иной вид производства.

Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым для операций на внешнем и на внутреннем рынке, распределяется исходя из соотношения продажной стоимости «Реализованного золота», отгруженного за отчетный квартал, к общей продажной стоимости товаров^- (работ, услуг), отгруженных за отчетный квартал, с учетом направления конкретных затрат на тот или иной вид производства. Соответствующие вычеты сумм НДС производятся на момент определения налоговой базы.

Ведение раздельного учёта налогоплательщиком по различным ставкам налога подтверждается книгой покупок, книгой продаж, отражен по счету 19 бухгалтерского учёта с открытием субсчетов 19.01 «налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», связанных с реализации товаров на экспорт, 19.03 «налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", 19.04. Момент определения налоговой базы по экспортным операциям установлен статьёй 167 НК РФ, цитирование его в учётной политике не обязательно, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Обосновывая отсутствие в учётной политике общества порядка распределения налоговых вычетов по операциям с различными налоговыми ставками, налоговые органы не раскрыли, что понимается под таким порядком. Поскольку законодатель такой порядок законодательно не предусмотрел, а возложил эту обязанность на налогоплательщиков, несоответствовать либо соответствовать главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации такой порядок, указанный в учётной политике, не может.

При обращении в суд заявитель уплатил платёжным поручением от 21.07.2016 №1356 государственную пошлину в размере 44 482 руб. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21  НК РФ при подаче в арбитражный суд заявлений о признании недействительным ненормативного правового акта юридическими лицами уплачивается государственная пошлина  в размере 3 000 руб. Учитывая, что все три оспариваемых ненормативных  правовых акта вытекают из одной проверки, одних и тех же обстоятельств, государственная пошлина подлежит уплате как за одно требование – 3 000 руб. Расходы по оплате госпошлины относятся на заявителя.

руководствуясь статьями 110, 167-180, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

                                                         решил:

открытому акционерному обществу «Зейский лесоперевалочный комбинат» в удовлетворении требований о  признании недействительными решений межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Амурской области от 16.02.2016 № 10604 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», № 105 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» и решения управления Федеральной налоговой службы по Амурской области от 21.04.2016 № 15-07/2/118 отказать;

открытому акционерному обществу «Зейский лесоперевалочный комбинат» возвратить из федерального бюджета излишне уплаченную по платёжному поручению от 21.07.2016 № 1356 государственную пошлину в размере 41 482 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд (г.Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области.

Судья                                                    В.Д. Пожарская