Гражданский кодекс часть 1

при участии в заседании: от заявителя – Кузьминой А.С. по доверенности от 05.03.2013 № 28 АА 0397075, Клещенок Н.Ю. по доверенности от 28.05.2013 № 28 АА 0422708; от Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области – Перфильевой В.С. по доверенности от 05.05.2010 № 05-7/111; от УФНС России по Амурской области – Скабелкина А.Г. по доверенности от 10.04.2013 № 07-19/133; от третьего лица – не явились;

установил:

в Арбитражный суд Амурской области обратился индивидуальный предприниматель Супрун Николай Алексеевич с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области от 12.12.2012 № 15-09/156.

В дальнейшем предприниматель уточнял требования, просил признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области от 20.09.2012 № 13-48/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение УФНС по Амурской области от 12.11.2012 № 15-09/155 об отмене решения инспекции, решение УФНС по Амурской области от 12.11.2012 № 15-09/156 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании 03.04.2013 заявитель представил уточнения требований, просил признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области от 20.09.2012 № 13-48/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисленной недоимки по НДС (1,2,3,4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года), решение УФНС России по Амурской области от 12.11.2012 № 15-09/156 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисленной недоимки по НДС (1,2,3,4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года).

Статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции» разъяснено, что изменение предмета иска означает изменение материально-правового требования истца к ответчику. Изменение основания иска означает изменение обстоятельств, на которых истец основывает свое требование к ответчику. Одновременное изменение предмета и основания иска АПК РФ не допускает.

Суд, рассмотрев уточнения требований в части признания недействительными решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области от 20.09.2012 № 13-48/31 и решения УФНС по Амурской области от 12.11.2012 № 15-09/155, счел их не подлежащими принятию, поскольку заявителем одновременно менялся и предмет и основания первоначально заявленных требований.

Уточнения требований в части признания недействительным решения УФНС России по Амурской области от 12.11.2012 № 15-09/156 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисленной недоимки по НДС (1,2,3,4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года) приняты судом в порядке статьи 49 АПК РФ.

Заявленные требования мотивированы несогласием с результатами выездной налоговой проверки, в ходе которой предпринимателю был начислен налог на добавленную стоимость. Заявитель указал, что налоговыми органами на него незаконно возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, не учтено, что предприниматель действовал в рамках агентских договоров, согласно которым он как агент за вознаграждение совершал от своего имени и за счет принципала юридические и иные действия, связанные с реализацией товара, принадлежащего принципалу. В этом случае налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения. При реализации агентом товаров (работ, услуг) по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента, счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет агент, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), поскольку он реализует не собственный товар, а товар принципала. Агент выполняет поручение принципала, оформляя документы, и не обязан уплачивать НДС. Заявитель полагает, что само по себе наличие счетов-фактур не может являться основанием для вменения агенту обязанности по уплате НДС. Право собственности на товар к агенту не переходило, товар отгружался и переходил в собственность покупателя. Агент, получая денежные средства от покупателей за реализованный товар, полностью перечислял их на счета принципалов. Кроме того, заявитель указывает на допущенные инспекцией процессуальные нарушения, по результатам проверки были составлены и вручены предпринимателю два разных акта проверки, вместе с актами проверок не были вручены копии документов, имеющих отношение к вмененным налоговым правонарушениям.

Представители заявителя на требованиях настаивали, в обоснование заявленных требований представили дополнительные документы, а именно агентские отчеты, акты сверок, составленные предпринимателем с принципалами - ООО «Меркурий» и ООО «Элипс», акты сверок с покупателями на 01.01.2009, 01.01.2010, 31.07.2010, счета-фактуры на сумму задолженности на 01.01.2009, расходно-кассовые ордера по взаиморасчетам с ООО «Меркурий», ООО «Элипс» с квитанциями к приходно-кассовым ордерам за 2009 год. Указали, что суммы за реализованный за счет принципалов товар, полученные от контрагентов, полностью перечислены принципалам, включая налог на добавленную стоимость, агент не обязан осуществлять контроль за системой налогообложения принципала. Агент ежемесячно направлял принципалам акты по передаче копий счетов-фактур, выставленных им как агентом в адрес покупателей в рамках исполнения пункта 2.1 агентских договоров. Принципал не имел претензий к агенту по их оформлению, хотя имел право указать на неправомерность выделения в счетах-фактурах НДС, поскольку именно он являлся владельцем товара и нес обязанность по уплате налога. Само по себе наличие счетов-фактур не может являться основанием для вменения агенту обязанности по уплате НДС. При реализации агентом товаров по агентскому договору счета-фактуры покупателю выставляет агент, в том числе применяющий УСН. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента уплачивать в бюджет НДС по товарам, поскольку он реализует не собственный товар, а товар принципала. Агент оформляет документы, выполняя поручение принципала, следовательно, не обязан платить НДС и на него положение подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ не распространяется. Заявитель счел несостоятельными доводы налоговых органов о наличии разницы между полученной предпринимателем выручкой от реализации товаров контрагентам и расчетами с принципалами и обращал внимание на то, что в 2008 году предприниматель осуществлял предпринимательскую деятельность, работал с отсрочкой платежа, имели место факты несвоевременной оплаты от покупателей, доказательством чего являются подписанные предпринимателем с покупателями акты сверок и счета-фактуры. Долги от продаж за ноябрь-декабрь 2008 года покупатели оплачивали в начале 2009 года, приведенная в актах сверок сумма задолженности предельной не является, поскольку не со всеми покупателями удавалось вовремя сверять взаиморасчеты, поэтому доказывается сам факт существования временного интервала между датой выписки счетов-фактур и моментом их оплаты.

Представитель УФНС по Амурской области в судебном заседании счел заявленные требования не подлежащими удовлетворению, оспариваемое решение законным и обоснованным, принятым по представленным предпринимателем документам, пояснил, что предприниматель, выставляя счета-фактуры с выделенным НДС и получая от покупателя денежные средства с учетом НДС, перечислял их на счета принципалов не в полном объеме, а принципалы не уплачивали НДС в бюджет, следовательно, обязанность уплаты НДС возлагается на заявителя.

Представители Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области с требованиями не согласились, поддержали позицию управления. Полагали, что налогоплательщик, находясь на упрощенной системе налогообложения, выступая посредником по агентскому договору, должен при выставлении счетов-фактур выделять НДС, поскольку действует от своего имени, но по поручению принципала. Но именно на собственнике товара (принципале) лежит обязанность уплачивать налог в бюджет с суммы полученного дохода, перечисленного ему агентом, за вычетом вознаграждения. Освобождение же принципала от уплаты НДС в случае реализации товара посредством заключения посреднического договора с агентом, применяющим УСН, законом не предусмотрено. Действуя в рамках агентского договора, агент реализует товары, принадлежащие принципалу. Если принципал не является плательщиком НДС, то посредник, реализующий товары принципала, не должен выписывать покупателям счета-фактуры и выделять в них НДС. Считает, что поскольку принципалы НДС не выставляли и в бюджет не уплачивали, то обязанность по уплате данного налога в бюджет возлагается на предпринимателя.

Третье лицо, привлеченное к участию в деле, - ООО «Элипс», извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, запрошенные документы не представило.

В соответствии со статьей 156 АПК РФ суд счел возможным рассмотреть дело в отсутствие третьего лица.

Исследовав доводы лиц, участвующих в деле, материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области в отношении индивидуального предпринимателя Супруна Н.А. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 29.03.2010.

По результатам налоговой проверки инспекцией был составлен акт от 28.08.2012, который был вручен предпринимателю в этот же день с уведомлением о рассмотрении материалов проверки, назначенном на 20.09.2012. В соответствии с актом проверки, врученном предпринимателю 28.08.2012 установлена неполная уплата налогов в общей сумме 2 883 700,48 рублей, в том числе налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость.

20.09.2012 в отсутствие предпринимателя инспекцией было вынесено решение № 13-48/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Управлением ФНС России по Амурской области в ходе рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя на решение инспекции от 20.09.2012 № 13-48/31, было установлено, что инспекцией существенно нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, что привело к нарушению прав Супруна Н.А., поскольку последний был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, дать пояснения относительно выводов проверяющих о совершенном им правонарушении. Управление установило, что инспекцией в нарушение статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, кроме акта проверки, врученного предпринимателю 28.08.2012, 24.09.2012 был вручен второй акт проверки, содержащий иные сведения, в соответствии с которым установлена неполная уплата налогов в общей сумме 2 846 855 рублей, в том числе налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и налога на добавленную стоимость, в связи с чем, 20.09.2012 предприниматель был лишен возможности возражать относительно нарушений, установленных в акте проверки, врученном 24.09.2012.

Указанные обстоятельства послужили основаниями для вынесения управлением решения от 12.11.2012 № 15-09/155, которым решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области от 20.09.2012 № 13-48/31 было отменено, решено принять новое решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассмотрев материалы проверки, возражения предпринимателя и представленные им дополнительные документы управлением ФНС России по Амурской области было принято решение от 12.11.2012 № 15-09/156, которым начислен налог на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года в общей сумме 2 343 971 рублей.

Управлением ФНС России по Амурской области было установлено, что в проверяемом периоде предприниматель Супрун Н.А. осуществлял реализацию продовольственных товаров по агентским договорам, заключенным с ООО «Меркурий» от 07.10.2008 (сроком действия до 07.10.2009), с ООО «Элипс» от 07.05.2009 (сроком действия до 07.05.2010), в соответствии с условиями которых Принципалы (ООО «Меркурий», ООО «Элипс») поручили, а Агент (Супрун Н.А.) обязался за вознаграждение, составляющее не менее 107 % от понесенных расходов, совершать от своего имени, но за счет Принципалов юридические и иные действия, связанные с реализацией товара, принадлежащего Принципалам, осуществлять расчеты с контрагентами, предоставлять отчеты о финансовой деятельности.

Согласно данным, имеющимся у налоговых органов, ООО «Меркурий», ООО «Элипс», предприниматель Супрун Н.А. применяли специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения.

Во исполнение агентских договоров предприниматель Супрун Н.А. заключал с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями договоры на поставку продовольственных товаров, выставляя при этом счета-фактуры и выделяя в них налог на добавленную стоимость.

Налоговыми органами было установлено, что выставленный контрагентам НДС предпринимателем ни принципалам, ни в бюджет перечислен не был, в связи с чем, налог на добавленную стоимость, выделенный в счетах-фактурах, был начислен к уплате предпринимателю.

Считая решение управления не соответствующим действующему законодательству, предприниматель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы сторон, суд пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Пунктом 1 статьи 156 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Как следует из материалов дела, в силу заключенных между предпринимателем Супруном Н.А. (агентом) и ООО «Меркурий», ООО «Элипс» (принципалами) агентских договоров от 07.10.2008, от 07.05.2009 сложились отношения, в которых предприниматель от своего имени, но за счет принципалов осуществлял реализацию товаров, принадлежащих принципалам за вознаграждение.

В рассматриваемой ситуации агент-предприниматель действовал от своего имени. В силу статьи 1011 ГК РФ к агентским договорам, в которых агент действует от своего имени, применяются правила главы 51 «Комиссия» ГК РФ.

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Следовательно, агент, реализующий товар (работу, услугу) в рамках агентского договора, не должен уплачивать НДС, поскольку обязанность уплаты налога с реализации собственных товаров возникает у принципала.

Вместе с тем, ООО «Меркурий», ООО «Элипс», предприниматель Супрун Н.А. в проверенный налоговым органом период применяли специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения.

В силу предписаний статьи 346.11 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) организации - ООО «Меркурий», ООО «Элипс» не должны были оформлять счета-фактуры с выделением в них суммы НДС.

Действуя в рамках договора комиссии (агентского договора), комиссионер (агент) реализует товары (услуги), принадлежащие комитенту (принципалу).

Если комитент (принципал) не является плательщиком НДС, то посредник, реализующий товары (работы, услуги) комитента (принципала), также не должен выписывать покупателям счета-фактуры с выделением в них суммы НДС.

Таким образом, предприниматель, находясь на упрощенной системе налогообложения, предусматривающей освобождение от уплаты НДС, реализуя товары, принадлежащие принципалам, также находившимся на упрощенной системе налогообложения, не должен был выставлять счета-фактуры, выделять в выставляемых покупателям счетах-фактурах налог и взимать его с контрагентов.

Пунктом 1 части 5 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Данная норма не может распространяться на посредников (агентов), реализующих товар принципала и вынужденных выставлять счета-фактуры с выделенным НДС в случае нахождения принципала на общей системе налогообложения.

Однако, из материалов дела следует, что предприниматель Супрун Н.А. при реализации товаров, принадлежащих принципалам, в период применения упрощенной системы налогообложения как им, так и принципалами, выставлял покупателям от своего имени счета-фактуры с выделением в них к уплате налога на добавленную стоимость, который в соответствии с вышеуказанными предписаниями налогового законодательства должен быть уплачен в бюджет.

Сумма начисленного налога определена налоговым органом на основании первичных документов – счетов-фактур, имеющихся в материалах дела, спор по сумме начисленного налога между сторонами отсутствует.

Налоговый кодекс Российской Федерации не регулирует порядок выставления счетов-фактур при заключении агентских договоров на реализацию товаров (работ, услуг) принципала.

Таким образом, спорным является вопрос о том, каким образом в проверенный период 2009-2010 гг. между ООО «Меркурий» и ООО «Элипс» с одной стороны и предпринимателем Супруном Н.А. с другой стороны был урегулирован вопрос о порядке выставления агентом счетов-фактур в рамках заключенных с принципалами агентских договоров в условиях применения всеми лицами упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 24 действующих в проверенный период Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Агентские договоры от 07.10.2008, от 07.05.2009, заключенные между принципалами (ООО «Меркурий», ООО «Элипс») и агентом – ИП Супруном Н.А., не предусматривали условий о порядке выставления счетов-фактур и уплаты налога на добавленную стоимость.

Из материалов дела усматривается, что принципалы - ООО «Меркурий», ООО «Элипс», применяя упрощенную систему налогообложения, налог на добавленную стоимость в бюджет не перечисляли, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела материалы налоговой и бухгалтерской отчетности данных обществ.

ООО «Элипс» зарегистрировано в качестве юридического лица 28.04.2009 Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области, с 19.10.2012 снято с учета в Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области в связи с изменением адреса местонахождения (г.Москва, ул.Островитянова, 9). По требованию налоговой инспекции от 12.05.2012 № 13-31/4459 о представлении документов по взаимоотношениям с ИП Супруном Н.А. документы обществом представлены не были.

ООО «Меркурий» зарегистрировано в качестве юридического лица 29.09.2008 Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области, 19.01.2010 снято с учета в Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области в связи с изменением адреса местонахождения (г.Краснодар, ул.Выставочная, 14), исключено из Единого государственного реестра юридических лиц.

Таким образом, как усматривается из материалов дела, каких-либо документов по взаимоотношениям с ИП Супруном Н.А. от ООО «Меркурий» и ООО «Элипс» налоговой инспекцией получено в ходе проверки не было. Материалы дела не содержат информации о том, выдавали ли принципалы агенту счета-фактуры с показателями счетов-фактур, выставленных агентом покупателю, а также счета-фактуры при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, и регистрировались ли принципалами данные счета-фактуры в книгах продаж, как было предусмотрено Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж от 02.12.2000 № 914.

В материалы дела не представлены счета-фактуры, полученные агентом от принципалов, журналы регистрации выданных и полученных счетов-фактур, документы, свидетельствующие о перевыставлении агентом счетов-фактур принципалам.

В материалах дела отсутствуют доказательства и того, что принципалы обладали информацией о том, что предприниматель Супрун Н.А., действуя по условиям агентских договоров, выставлял покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС.

В соответствии с условиями агентских договоров принципалы предоставляли агенту возможность получения товара по его заявкам, агент по поручению и за счет принципалов самостоятельно закупал товар у поставщиков и реализовывал его и обязался информировать принципалов о ценах и условиях приобретения товаров у поставщиков. При этом цена за реализуемый товар определялась принципалами, а агент не имел права изменять утвержденные принципалами цены. При получении товара по поручениям принципалов у других поставщиков агент также не вправе был изменять цены.

Агентскими договорами также предусматривалась обязанность агента не реже одного раза в месяц представлять принципалам отчеты о финансовой деятельности.

В ходе рассмотрения дела налоговыми органами в материалы дела представлены агентские отчеты за 1, 2 кварталы 2009 года, подписанные предпринимателем и ООО «Меркурий», за 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года, подписанные предпринимателем и ООО «Элипс».

Представителями предпринимателя представлены агентские отчеты за 1, 2 кварталы 2009 года, подписанные предпринимателем и ООО «Меркурий», а также агентские отчеты за 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года, подписанные предпринимателем и ООО «Элипс», иного содержания.

Судом оценены все представленные в материалы дела отчеты агента.

Отчеты агента содержат общие суммы задолженности Супруна Н.А. перед принципалами на начало отчетного периода, общие сведения о стоимости принятого для реализации и возвращенного принципалам товара, размере агентского вознаграждения, полученного в отчетный период, сведения о задолженности агента перед принципалами.

Данные отчеты не детализированы по счетам-фактурам, не подтверждены первичными документами.

Представленные заявителем в ходе рассмотрения дела акты сверок, составленные предпринимателем с принципалом - ООО «Меркурий» по состоянию на 31.12.2008, на 30.06.2009, подтверждают задолженность Супруна Н.А. перед принципалом на 01.01.2009 в сумме 2858800 рублей и отсутствие задолженности на 01.07.2009.

Акты сверок, составленные предпринимателем с принципалом – ООО «Элипс» по состоянию на 31.12.2009, на 31.03.2010 подтверждают задолженность Супруна Н.А. перед принципалом на 31.12.2009 в сумме 6409110,79 рублей и отсутствие задолженности на 31.03.2010.

Первичные документы к актам сверок не представлены, установить, составлены ли акты сверок с учетом либо без учета выставляемого покупателям налога на добавленную стоимость, определить с достоверностью не представляется возможным.

Заявителем представлены в материалы дела акты сверок с покупателями на 01.01.2009, 01.01.2010, 31.07.2010 и счета-фактуры к ним.

Исследовав данные документы, суд пришел к выводу о том, что суммы задолженности покупателей за полученный товар, в том числе и за 2008 год в 2009 году поступали на расчетный счет предпринимателя, что подтверждается выпиской о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, что свидетельствует о реальности деятельности предпринимателя по реализации товаров.

В материалы дела заявителем также представлены расходные кассовые ордера по взаиморасчетам с ООО «Меркурий», ООО «Элипс» с квитанциями к приходно-кассовым ордерам за 2009 год, подтверждающие передачу принципалам наличных денежных средств в сумме 31118328,55 рублей, полученных от покупателей за реализацию товара.

Форма приходного кассового ордера и квитанции к нему утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации», в соответствии с которым в приходном кассовом ордере и квитанции к нему: по строке «Основание» указывается содержание хозяйственной операции; по строке «В том числе» указывается сумма НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция, работы, услуги не облагаются налогом, делается запись «без налога (НДС)».

Представленные квитанции к приходным кассовым ордерам о принятии принципалами денежных средств от предпринимателя по строке «основание» содержат сведения о договоре возмездного оказания услуг, по строке «в том числе» суммы НДС не указаны, записи «без НДС» также отсутствуют.

Таким образом, переданные принципалам наличные денежные средства сумму налога не включали.

Из анализа информации банков по движению денежных средств по расчетному счету предпринимателя установлено, что предприниматель перечислял в адрес ООО «Меркурий» и ООО «Элипс» денежные средства с комментариями платежей «без НДС». Так в адрес ООО «Меркурий» за 2009 год было перечислено 24343499,84 рублей с комментарием «по договору возмездного оказания услуг от 07.10.2008 без НДС», ООО «Элипс» за 2009 год перечислено 47739847,44 рублей, за 2010 год 6317210,79 рублей с комментарием «по договору возмездного оказания услуг от 07.05.2009 без НДС».

Следовательно, сумму удержанного с покупателей налога на добавленную стоимость предприниматель принципалам ни в наличном, ни в безналичном порядке не перечислял.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства заявителем не были документально опровергнуты доводы налоговых органов о наличии разницы между суммами полученных Супруном Н.А. от покупателей денежных средств и суммами денежных средств, перечисленных принципалам, которая, исходя из имеющихся материалов дела, составила 1 995 957,85 рублей (115 256 652,87 рублей (выручка, поступившая от покупателей на расчетный счет предпринимателя) – 109 518 887 рублей (сумма, перечисленная предпринимателем принципалам в безналичном порядке (78 400 558,07 рублей) и наличными (31 118 328,55 рублей)) – 1 819 046,09 рублей (сумма агентского вознаграждения) – 1 922 761,93 рублей (сумма, поступившая от покупателей за товар, отгруженный в 2008 году).

Следовательно, выручка от реализации товаров с учетом НДС (за минусом агентского вознаграждения, денежных сумм за товар 2008 г.) не в полном объеме была перечислена принципалам, а доводы заявителя о том, что агент, получая денежные средства от покупателей за реализованный товар, полностью перечислял их на счета принципалов, включая налог на добавленную стоимость, опровергнут имеющимися в материалах дела доказательствами.

При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно возложил на предпринимателя обязанность по уплате в бюджет спорной суммы налога.

По вышеизложенным основаниям судом отклонены доводы заявителя о том, что обязанность по уплате НДС должна быть возложена на принципалов, как собственников товара, а агент не обязан осуществлять контрольные функции за системой налогообложения принципалов.

Довод заявителя о том, что само по себе наличие счетов-фактур не может являться основанием для вменения агенту обязанности по уплате налога, судом признан несостоятельным, поскольку основанием для вывода о наличии у предпринимателя такой обязанности явился факт не перечисления принципалам НДС, удержанного предпринимателем с покупателей.

Приводимые заявителем и налоговыми органами разъяснения, содержащиеся в письмах Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от изложенной трактовки.

Оценив довод заявителя о нарушении процедуры вынесения оспариваемого решения, суд пришел к следующим выводам.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией было составлено два акта проверки от 28.08.2012 № 13-47/29, имеющих разное содержание.

Как следует из материалов выездной налоговой проварки, налогоплательщиком письменные возражения на акт, на основании которого налоговым органом принято решение, в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ не представлялись.

Таким образом, в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Супрун Н.А. был лишен возможности дать пояснения относительно выводов инспекции о совершенных налоговых правонарушениях, установленных проверкой.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Рассматривая материалы выездной налоговой проверки по доводам апелляционной жалобы Супруна Н.А., и, принимая во внимание допущенное налоговым органом нарушение процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, управление, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 НК РФ отменило решение инспекции от 20.09.2012 № 13-48/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, управлением была предоставлена возможность личного участия Супруна Н.А. в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, о чем заявитель был извещен письмом от 25.10.2012.

Согласно представленному протоколу рассмотрения апелляционной жалобы заявителя от 02.11.2012 налогоплательщик участвовал в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки лично вместе с представителем.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Супруном Н.А. для обозрения были представлены два акта проверки, иных документов, возражений или замечаний налогоплательщиком представлено не было.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки управлением вынесено обжалуемое решение.

Вышестоящий налоговый орган, согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа наделен правом отменить или изменить решение нижестоящего налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

Абзацем третьим пункта 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных в него изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Если по результатам рассмотрения апелляционной жалобы подлежит отмене только часть обжалуемого решения нижестоящего налогового органа, в решении вышестоящего налогового органа, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, указываются налоговые претензии, предъявление которых налогоплательщику признано необоснованным. Одновременно решение нижестоящего налогового органа утверждается в соответствии с положениями абзаца третьего пункта 2 статьи 101.2 НК РФ с учетом внесенных изменений.

Принятое вышестоящим налоговым органом решение по итогам рассмотрения апелляционной жалобы оформляется на соответствующем бланке вышестоящего налогового органа с угловым штампом и заверяется личной подписью уполномоченного должностного лица вышестоящего налогового органа.

Таким образом, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика новое решение выносится вышестоящим налоговым органом при условии полной отмены решения нижестоящего налогового органа и наличия оснований для принятия нового решения на основании материалов, имеющихся в распоряжении налогового органа, рассматривавшего жалобу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившие в силу, могут быть обжалованы путем подачи апелляционной жалобы.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 № 194-О-О положение пункта 2 статьи 140 НК РФ, предусматривающее вынесение вышестоящим налоговым органом нового решения при рассмотрении апелляционной жалобы, само по себе не нарушает конституционные права налогоплательщика. Гарантией защиты его прав и законных интересов является право на апелляционное обжалование, а также возможность последующего судебного контроля над решением вышестоящего налогового органа.

Следовательно, оспариваемое решение принято управлением в соответствии с предписаниями налогового законодательства, существенных нарушений процедуры судом не установлено. Факт составления нижестоящим налоговым органом двух актов по результатам одной и той же проверки не лишает вышестоящий налоговый орган возможности принятия нового решения на основании уже имеющихся материалов.

На основании изложенного суд считает необходимым в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме.

В соответствии со статьей 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативных правовых актов недействительными, государственная пошлина оплачивается предпринимателем в размере 200 рублей за каждый ненормативный акт.

Заявитель в соответствии с чеком-ордером от 08.02.2013 уплатил государственную пошлину в сумме 200 рублей.

Согласно чеку-ордеру от 15.05.2013 предпринимателем уплачена государственная пошлина в сумме 2000 рублей. 16.05.2013 судом вынесено определение о принятии обеспечительных мер по заявлению предпринимателя.

На основании статьи 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении заявленных требований, расходы, понесенные предпринимателем по уплате государственной пошлины, относятся на заявителя в полном объеме.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 180, 201 АПК РФ, суд

решил:

в удовлетворении требований о признании недействительным, как не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решения УФНС России по Амурской области от 12.11.2012 № 15-09/156 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисленного налога на добавленную стоимость (1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года), отказать.

Расходы по уплате государственной пошлины отнести на заявителя.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Амурской области.

Судья М.А. Басос