Решение № А04-9989/16 от 31.01.2017 АС Амурской области

   Арбитражный суд Амурской области в составе судьи Валентины Дмитриевны Пожарской при ведении протоколирования с использованием средств аудиозаписи  секретарем судебного заседания О.Л. Мишиной рассмотрев в судебном заседании  заявление индивидуального предпринимателя ФИО1  (ОГРН <***>, ИНН <***>) к управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным ненормативного правового акта в части,

третье лицо: межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Амурской области  (ОГРН <***>, ИНН <***>),

при участии в судебном заседании: индивидуального предпринимателя ФИО1, от заявителя – К.Ж. Лоя по доверенности от 31.05.2016,

от управления – начальника контрольного отдела ФИО2 по доверенности от 27.04.2016 № 07-19/293, заместителя начальника правового отдела ФИО3 по доверенности от 01.11.2016 № 02/5-12/186,

от инспекции – заместителя начальника правового отдела управления ФНС по Амурской области ФИО3 по доверенности от 28.12.2016 № 02/5-12/201, заместителя начальника инспекции ФИО4 по доверенности от 20.12.2016 № 02/5-12/184,

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился с заявлением к управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее – управление) об оспаривании решения управления от 09.09.2016 № 15-07/1/254 в части дополнительного начисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 992 844 руб., в том числе 472 098 руб. за 2012 год, 213 823 руб. за 2013 год, 306 923 руб. за 2014 год, начисления соответствующих по состоянию на 06.06.2016 пеней 196 841.6 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) в размере 99 284.4 руб., налога на добавленную стоимость (далее – НДС) по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью «ВСТК-Амур» (далее – ООО «ВСТК-Амур») в сумме 1 244 913 руб. за 2012-2014 годы, начисления соответствующих пеней в сумме 294 311.53 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в размере 85 102.6 руб. 

Определением от 03.11.2016 для участия в деле третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне управления привлечена межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Амурской области (далее – инспекция, налоговый орган).

Требования (с учетом дополнений и уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) обоснованы тем, что в нарушение положений статей 8, 17, 34, 55 Конституции Российской Федерации, 3, 30, 32, 33, 92, 100, 101, 105.3, 105.5, 105.14 Налогового кодекса, разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», по результатам выездной налоговой проверки предпринимательской деятельности заявителя за период 2012-2014 годы налоговые органы необоснованно дополнительно начислили налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость по сделкам с ООО «ВСТК-Амур» по методу корректировки цен с взаимозависимым лицом в связи с тем, что ФИО1 одновременно осуществлял деятельность  индивидуальным предпринимателем и руководителем упомянутого юридического лица. При этом, заявитель не оспаривает взаимозависимость с указанным лицом. Считает, что отсутствие в решении инспекции № 2 понятий понятия «лица, находящегося под прямым или косвенным контролем», «контролирующего лица»; не указаны обстоятельства, которые свидетельствуют о том, что предприниматель является «контролирующим лицом» и что лица находятся под «прямым» или «косвенным» контролем; не отражено, на основании каких действий или бездействия наступают налоговые правонарушения; в чем они выражаются и как влияют на полноту уплачиваемых налогов; в чем отличие «прямо» и «косвенно» взаимозависимых лиц от «прямо» и «косвенно» подконтрольных лиц, и какие отношения возникают между ними; какие последствия возникают у них в целях налогообложения, являются безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.

По мнению налогоплательщика, решение инспекции не мотивировано нормами законодательства о налогах и сборах, а выводы, сделанные в нем не соответствуют нормам права, не обоснованы, противоречивы и не соответствуют фактическим обстоятельствам, доказательства, получены с нарушением норм законодательства о налогах и сборах. В акте осмотра указаны недостоверные сведения, осмотр помещения на основании постановления от 11.02.2016 № 10-20 производился в отношении не проверяемых лица в рамках оспариваемой проверки, в частности, в постановлении указаны помещения и территории, принадлежащие ФИО1, а фактически проведен досмотр в отношении помещений, принадлежащих индивидуальным предпринимателям ФИО5 и ФИО6, без их извещения и проведения мероприятий налогового контроля, не состоящих на налоговом учете в инспекции.

Налогоплательщик полагает, что исходя из смысла акта проверки и оспариваемого решения сделки между ФИО1 и ООО «ВСТК-Амур» инспекция и управление рассматривают как контролируемые, проверку в отношении которых может проводить только Федеральная налоговая служба.

Не оспаривая факт взаимозависимости между предпринимателем и ООО «ВСТК-Амур», заявитель указывает, что взаимозависимость лиц само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, оспаривает метод дополнительного исчисления налоговой базы по вышеназванным налогам, примененный налоговым органом, который, по мнению налогоплательщика, не предусмотрены законодательством о налогах и сборах, а выдуман налоговым органом.

Одним из оснований для дополнительного начисления оспариваемых налогов, пеней и штрафов, по мнению заявителя, явилось ошибочное исключение налоговым органом  из состава профессиональных налоговых вычетов затрат на продвижение товаров, ввиду того, что оплата и размещение баннеров на магазине «На строй!» и оплата и размещение объявлений в газете 2х2 осуществлялись ФИО1 производились исключительно в интересах самого предпринимателя, такие действия определены условиями поставщиков и преследуют цели делового оборота.

Управление и инспекция с требованиями не согласны, считают решение управления от 09.09.2016 № 15-07/1/254 в оспариваемой части законным и обоснованным. Возражения обоснованы тем, что выявив взаимозависимость предпринимателя и ООО «ВСТК-Амур», инспекция установила отклонение цен реализации строительных материалов взаимозависимому лицу (ООО «ВСТК-Амур») от цен, по которым был реализован аналогичный товар другим покупателям, не являющимися взаимозависимыми с предпринимателем. При таких обстоятельствах с применением положений статей 105.1, 105.6, 105.7, 105.8, 105.10, 105.14 Налогового кодекса и невозможностью применения метода сопоставимых рыночных цен из-за отсутствия информации о сопоставимых рыночных сделках с аналогичными товарами, определение соответствия цены товаров по сделкам с взаимозависимым лицом произведено налоговым органом с применением элементов метода цены последующей реализации. При этом цена последующей реализации определена из расчета минимального интервала торговой наценки ООО «ВСТК-Амур», что согласуется положениями Налогового кодекса,  разъяснениями применения законодательства о налогах и сборах, изложенных в Постановлении № 53, письме Министерства финансов Российской Федерации от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615, не нарушает прав предпринимателя и не возлагает на него необоснованные обязанности платить налоги. Метод цены последующей реализации в чистом виде также не мог быть инспекцией применен ввиду невозможности определить показатели рентабельности из-за отсутствия бухгалтерской отчетности, которую индивидуальные предприниматели не обязаны представлять в налоговый орган.

По мнению налоговых органов, при применении минимального значения интервала рентабельности, как на то указывает представитель предпринимателя, увеличил бы размер необоснованной выгоды и, соответственно, суммы дополнительно начисленного налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость по сравнению с начисленными в ходе проверки.

Из состава профессиональных вычетов предпринимателя исключены затраты на продвижение товаров ввиду того, что налоговый орган исходил из содержания рекламы, из того обстоятельства, что оплата и размещение баннеров на магазине «На строй!» и оплата и размещение объявлений в газете 2х2 осуществлялись ФИО1, а рекламировались товары ООО «ВСТК-Амур».

В ходе судебного разбирательства стороны и третье лицо свои доводы и возражения, изложенные письменно, поддержали.

Как видно из материалов дела, ФИО1 зарегистрирован индивидуальным предпринимателем 09.04.2010 за основным государственным регистрационным номером <***>, ИНН <***>. Основным видом деятельности является оптовая торговля санитарно-техническим оборудованием, фактически осуществляет оптовую торговлю непродовольственными товарами.

На основании решения заместителя начальника инспекции от 22.06.2015 № 10-20 проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам соблюдения правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) по НДС, единого налога на вмененный доход, НДФЛ за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. С решением о проведении проверки ФИО1 ознакомлен  26.06.2015 под роспись. По окончании проверки 15.02.2016 составлена справка № 10-20, которая вручена предпринимателю под роспись в день составления справки.

Результаты проверки отражены в акте от 15.04.2016 № 10-20. Акт проверки и извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки вручены налогоплательщику под роспись 22.04.2016. С учётом возражений предпринимателя, на основании материалов налоговой проверки, инспекцией принято решение от 06.06.2016 № 10-20, которым налогоплательщику предложено уплатить НДС на общую сумму 5 956 254  руб.,  пени, начисленных по состоянию на 06.06.2016 1 466 802.36 руб., штраф за несвоевременную. уплату НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса 547 641.6 руб., дополнительно начисленного НДФЛ  на общую сумму 4 449 298 руб., начисленные пени за несвоевременную уплату налога  по состоянию на 06.06.2016 в размере 775 639.12 руб., штрафа, установленного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату НДФЛ в размере 444 929.8 руб.  Размер штрафа снижен в связи с применение смягчающих ответственность обстоятельств на 50%.  Решение инспекции с приложениями вручено предпринимателю 14.06.2016 под роспись.

В порядке главы 19 Налогового кодекса налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Оспариваемым решением от 09.09.2016 № 15-07/1/254 управление на основании статьи 140 Налогового кодекса изменило решение инспекции, исключив вывод о получении необоснованной налоговой выгоды заявителем по сделкам с индивидуальными предпринимателя ФИО6 и ФИО5, в результате чего пункт 3.1 решения инспекции изложен в новой редакции, сумма дополнительно начисленного НДФЛ составила 992 844 руб., в том числе 472 098 руб. за 2012 год, 213 823 руб. за 2013 год, 306 923 руб. за 2014 год, пеней - 196 841.6 руб., штрафа - 99 284.4 руб.,   сумма дополнительно начисленного НДС по сделкам с ООО «ВСТК-Амур» за 2012-2014 годы составила в общей сумме 1 244 913 руб., начисленных пеней - 294 311.53 руб., штрафа - 85 102.6 руб.  Пунктом 3 решения управления пункт 3.2 решения инспекции постановлено считать действующим с учетом пункта 2 решения управления. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения и признано вступившим в законную силу.

Основанием для дополнительного начисления названных налогов послужил факт установления взаимозависимости между предпринимателем и ООО «ВСТК-Амур», где ФИО1 в проверяемом периоде осуществлял функции единоличного исполнительного органа – руководителя, что налогоплательщиком не оспаривается. ООО «ВСТК-Амур» реализовывало только товары, закупленные у предпринимателя. Товары, реализованные оптом ФИО1 (поставщик) ООО «ВСТК-Амур» (покупатель), по ценам существенно ниже, чем другим не взаимозависимым покупателям.

Местом осуществления предпринимательской деятельности ФИО1 официально является база «Благовещенсксервис», расположенная по адресу: г. Благовещенск, Северо-Западный промышленный узел, часть помещений, которой, арендована заявителем по договорам от 09.03.2011 № С-1/1, от 01.03.2012 № С-1/1, от 01.12.2012 № С-1/1, от 01.12.2013 № С-1/1, от 01.12.2014 № С-1/1 у индивидуального предпринимателя ФИО7. На каком праве владеет названным имуществом арендодатель в договорах не указано.  ООО «ВСТК-Амур» осуществляет деятельность через магазин «На!Строй», расположенный в <...>.

Несогласившись с решением управления, предприниматель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Выслушав предпринимателя, представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд не нашел оснований для удовлетворения требований.

Осуществляя только оптовую торговлю товарами предприниматель является плательщиком налогов по общему режиму, в том числе НДС и НДФЛ.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 Постановления N 53, необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

При этом, как указано в пункте 4 Постановления N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса.

Налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок также не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой России (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 Налогового кодекса, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.

Такой вывод следует из взаимосвязанных положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 Налогового кодекса, а также пункта 5 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Вместе с тем существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 Постановления N 53.

При проведении мероприятий налогового контроля инспекцией установлено,  предприниматель в порядке оптовой торговли реализовал в проверяемом периоде взаимозависимому лицу - ООО «ВСТК-Амур»  товаров на общую сумму 113 240 000 руб., в том числе в 2012 году на 49 520 000 руб., (в т.ч. 7 553 513.56 руб. НДС), без НДС 41 966 486.44 руб., что составило 20,8% об общей суммы реализации без НДС, в 2013 году на 24 280 000 руб. (в т.ч. 3 703 728.81 руб. НДС), без НДС 20 576 271.19 руб., что составило 9,4% об общей суммы реализации без НДС, в 2014 году на 39 440 000 руб. (в т.ч. 6 015 981.16 руб. НДС), без НДС 33 424 018.84 руб., что составило 12,8% об общей суммы реализации без НДС.

Сравнив цены, по которым товар реализован не взаимозависимым лица, с ценами реализации взаимозависимому лицу, налоговый орган пришел к выводу о систематическом занижении цен в пользу взаимозависимого лица. Согласно представленным в ходе судебного разбирательства расчетам, диапазон расхождений  между названными ценами в пользу ООО «ВСТК-Амур» составил от 11%  до 52%.

Таким образом,  сделки по реализации товаров, заключенные между предпринимателем и ООО «ВСТК-Амур» в силу пункта 1, подпункта 7 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса относятся к сделкам, заключенным между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми и означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга. Из материалов дела усматривается и не опровергнуто налогоплательщиком, что им учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами, то есть целями делового характера (пункт 3 Постановления  №53). При условии, что ООО «ВСТК-Амур» (независимо от его взаимозависимости) товары  реализовывались по тем же ценам, что и не взаимозависимым лицам, налоговая база по НДС и НДФЛ была бы выше, следовательно, была бы выше сумма налогов к уплате.

Как следует из письма Министерства финансов Российской Федерации от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, исходя из совокупности норм Налогового кодекса, сделки между взаимозависимыми лицами разделяются на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 Кодекса, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.

В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, представление уведомления и подготовка документации в соответствии со статьей 105.15 Налогового кодекса не предусмотрены. При этом, по мнению Министерства финансов России контроль соответствия таких сделок должен осуществляться в следующем порядке.

В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, и установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках, доказывание получения налогоплательщиком необоснованной выгоды осуществляется в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса.

Позиция Минфина Российской Федерации, изложенная в названном письме согласуется с названными в нем нормами законодательства о налогах и сборах.

Обстоятельства совершения сделок, субъектный состав, нерыночная цена (заниженная) товаров позволили инспекции прийти к верному выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДС и НДФЛ посредством манипулирования ценами реализуемых товаров в порядке оптовой торговли.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

В данном случае действия предпринимателя привели к обходу положений пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса, согласно которым при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.

При этом пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса прямо предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса, то есть таких цен, которые бы имели бы место в сопоставимых сделках, заключаемых между независимыми друг от друга сторонами.

Принимая во внимание, что ООО «ВСТК-Амур» не является плательщиком НДС, исчисляемый предпринимателем налог при реализации товаров, не подлежал у него последующему возмещению из бюджета (вычету). Реализуя взаимозависимому лицу товары по ценам реализации невзаимозависимым покупателям, выручка у налогоплательщика была бы больше, чем фактически, соответственно, больше были бы налоговые базы и подлежащие уплате в бюджет НДС и НДФЛ.  Следовательно, у налогового органа имелись основания для признания нарушения предпринимателем интересов казны фактом реализации товаров со стороны налогоплательщика по ценам, систематически отклоняющимся от рыночного уровня и для применения в связи с этим положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса при определении недоимки не только по НДФЛ, но и также по НДС.

Поскольку операции по реализации товаров отражены предпринимателем в целях налогообложения недостоверно, налоговый орган правомерно определил размер недоимки по НДС и НДФЛ расчетным путем, как это предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, согласно которому налоговые органы наделены компетенцией по определению недоимки расчетным путем в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов. В связи с этим использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Поэтому подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 Налогового кодекса методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах при установлении факта получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам с взаимозависимыми лицами, исчислить размер этой выгоды с применением элементов метода последующей реализации и минимального размера торговой наценки при последующей реализации взаимозависимым лицом, что согласуется с положениями пунктов 1 – 3 статьи 105.7 Налогового кодекса.

Суд находит доказанным управлением и инспекцией невозможность применения исключительно метода сопоставимых рыночных цен ввиду отсутствия достаточной открытой информации по ценам на аналогичные товары, реализованные предпринимателем ООО «ВСТК-Амур»  другими оптовыми продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями на территории города Благовещенска.

Инспекция не могла использовать и метод последующей реализации в чистом виде, постольку, поскольку он в соответствии с пунктом 1 статьи 105.10 Налогового кодекса основан на сопоставлении валовой рентабельности, полученную лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Налогового кодекса, согласно пункту 2 которой показатели валовой рентабельности определяются на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Вместе с тем, индивидуальные предприниматели освобождены от ведения такой отчетности, и, ФИО1, соответственно не предоставил эту отчетность.

При определении для целей налогообложения доходов по сделкам между предпринимателем и ООО «ВСТК-Амур» затратный метод также не возможно было применить в виду того, что в рассматриваемом случае имели место многоразовые систематические поставки товаров покупателю.

По мнению предпринимателя, безусловным основанием для отмены оспариваемого решения является применение инспекцией в расчетах необоснованной налоговой выгоды минимального размера торговой наценки к товарам, реализованным налогоплательщиком взаимозависимому лицу, а не коэффициента валовой рентабельности при последующей реализации, определяемый в порядке статьи 105.8 Налогового кодекса, при котором определяется минимальное и максимальное значение валовой рентабельности. И с учетом положений пункта 5 статьи 105.10 Налогового кодекса, предусматривающих, что в случаях, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

Применив этот коэффициент, налогоплательщик полагает, что в результате получится 0, что свидетельствует о правомерном применении предпринимателем более низких цен на реализуемые товары взаимозависимому лицу по сравнению с ценами на товары, реализуемых  не взаимозависимым лицам.

Между тем, суд находит этот довод ошибочным. Финансовые показатели и интервал рентабельности определяется в порядке статьи 105.8 Налогового кодекса. Как указано выше, точные искомые показатели возможно определить, только на основании бухгалтерской отчетности, которая составляется в соответствии с Законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Индивидуальные предприниматели в силу закона такой учет вести не обязаны. При определении интервала рентабельности установить наличие четырех сопоставимых сделок налоговому органу установить не представилось возможным из-за отсутствия таковых на территории города Благовещенска. Минимальное и максимальное значение интервала рентабельности определяются в соответствии с пунктом 4 статьи 105.8 Налогового кодекса. С учетом требований названной нормы и применительно к рассматриваемой ситуации следует, что необходимых составляющих для расчета значений рентабельности не выявлено.

В любом случае, исходя из положений пункта 4 статьи 105.8 Налогового кодекса, минимальное и максимальное значения рентабельности будут иметь значение по порядковому номеру более единицы. В то время, как налоговыми органами применен размер наценки при последующей реализации, который значился бы в этом ряду по номером 1 (ниже минимального значения интервала рентабельности), что не противоречит законодательству о налогах и сборах, не нарушает прав налогоплательщика и не возлагает на него необоснованной обязанности по уплате налогов, которые он не должен уплачивать.

На основании вышеизложенных положений законодательства о налогах и сборах,  исходя из материалов дела и проверенных судом расчетов следует, что за ноябрь-декабрь 2012 года и январь-февраль 2013 года в связи с отсутствием у налогового органа информации о последующей реализации взаимозависимым лицом аналогичных товаров, доход предпринимателя с применением минимальной наценки не пересчитан и оставлен в размерах, указанных налогоплательщиком.

Размер минимальной наценки, примененной инспекцией при расчете дохода предпринимателя, изложен в таблице:

 за 2012 год

за 2013 год

за 2014 год

Размер минимальной наценки последующей реализации товаров обществом с ограниченной ответственностью «ВСТК-Амур» определен налоговым органом следующим образом:

1)по каждому виду товаров, реализованных ООО «ВСТК-Амур» (продавец) покупателям определена наценка в суммовом выражении и в процентах;

2)выявлен минимальный процент наценки по конкретному товару (так, например, в январе 2012 года это была пена монтажная, торговая наценка продавцом – ООО «ВСТК-Амур» составила 3,54%, в феврале 2012 года – плоскогубцы, рулетка,  наценка 3,6%, марте 2012 года – ножовка по металлу наценка 3,59% и т.д.).

При том, что средняя наценка за эти же месяцы, определенная путем исчисления среднеарифметического значения, соответственно, составила: за январь 2012 года 13,59%, за февраль 2012 года 13,16%, за март 2012 года 8,82%.

 Таким образом, при применении интервала рентабельности в порядке, установленном статьей 105.10 Налогового кодекса размер дохода предпринимателя, подлежащего налогообложению по общей системе, был бы выше, чем учтен налоговым органом, следовательно, НДС и НДФЛ к уплате был бы исчислен в больших размерах, чем фактически. Поэтому, суд считает, что примененный метод определения дохода не нарушает прав налогоплательщика и не ухудшает его положения.

Не нашел подтверждения довод заявителя о необоснованном исключении из состава затрат расходов на продвижение товаров.

В соответствии со статьей 221 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право уменьшить все доходы, включаемые в налоговую базу на сумму профессиональных налоговых вычетов, то есть, на сумму расходов, связанных с предпринимательской деятельностью. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В силу статьи 252 Налогового кодекса  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из материалов налоговой проверки усматривается, что предприниматель необоснованно включил в состав расходов за 2012 год затраты на рекламу, выполненную обществом с ограниченной ответственностью «Телекомпания-Город» на сумму 20 905 руб. Реклама была размещена на двух баннерах, установленных на здании магазина «На!Строй», расположенном по ул. Театральной, дом 197/1 в городе Благовещенске, принадлежащем ООО «ВСТК-Амур». На двух баннерах размером 1,69м х 1,79м и 15,85м х 4,1м размещена соответственно информация: «Колеровка красок здесь» и «Колеровка красок. «ВСТК-Амур»-эксклюзивный представитель концерна «EMPILS».

Кроме того, предприниматель не обоснованно включил в состав профессиональных налоговых вычетов плату за изготовление рекламы и размещение объявлений о вакансиях обществу с ограниченной ответственностью «Дважды два»  за 2012 год на общую сумму 108 971.93 руб.

Довод налогоплательщика о том, что реклама направлена на продвижение его товаров не нашел подтверждения фактическими обстоятельствами и материалами проверки. Реклама, размещенная на баннерах прямо указывает на рекламирование деятельности магазина «На!Строй», не принадлежащего предпринимателю. Объявления о вакансиях к деятельности предпринимателя никакого отношения не имеют, так как у него отсутствуют наемные работники. Текст воспроизведения рекламы, распространенной в газете «Дважды два», отсутствует, поэтому расходы нельзя признать обоснованными и документально подтвержденными, ввиду того, что законность и обоснованность несения этих расходов обязан доказать налогоплательщик.

Произвольное толкование некоторых правовых категорий, таких как, например, «контролируемое лицо» вместо «взаимозависимое лицо», не привело к принятию незаконного решения и не является безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.

Ссылаясь на судебно-арбитражную практику, заявитель не учел конкретных обстоятельств дела, которые различны в конкретных ситуациях и неверно истолковал нормы права.

Таким образом, в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция исходила из того, что оценка добросовестности плательщика предполагает оценку заключенных им конкретных сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком, что согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 08.04.2004 №169-О и от 04.11.2004 №324-0. Все установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем реализации товаров через взаимозависимое лицо по ценам, ниже реализации не взаимозависимым лицам,  с целью уменьшения своих налоговых обязательств.

Протоколы допроса свидетелей, составленные в период проведения налоговой проверки и содержащие сведения о предупреждении свидетеля об ответственности по пункту 5 статьи 90 Налогового кодекса, могут быть использованы в суде в качестве письменного доказательства в соответствии со статьей 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по правилам, установленным статьёй 71 названного Кодекса – только наряду с другими доказательствами, в том числе и косвенными. В рассматриваемом случае выводы налоговых органов не основаны на фактах, установленных в ходе допроса свидетелей.

Нарушений процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности, влекущих безусловное основание для отмены оспариваемого решения судом не установлено.

Расходы по оплате государственной пошлины относятся на заявителя.

руководствуясь статьями 110, 176-180, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

                                                  решил:

индивидуальному предпринимателю ФИО1 в удовлетворении требований о  признании недействительным решения управления Федеральной налоговой службы по Амурской области от 09.09.2016 № 15-07/1/254 отказать.

Решение подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд (г.Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области и в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа (г.Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

.

Судья                                                    В.Д. Пожарская