Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат» (ОГРН <***>; место нахождения: Россия, 164900, г.Новодвинск, Архангельская область, ул.Мельникова, д.1)

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>; место нахождения: Россия, 163020, <...>)

о признании недействительным решения от 18.03.2015 №06-16/7000,

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя – ФИО1 (по доверенности от 04.02.2015), ФИО2 (по доверенности от 14.07.2015), ФИО3 (по доверенности от 23.07.2015), от инспекции – ФИО4 (по доверенности от 12.01.2015), ФИО5 (по доверенности от 24.03.2015), ФИО6 (по доверенности от 12.01.2015)

установил:

открытое акционерное общество «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат» (далее – заявитель, общество, ОАО «АЦБК») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2015 №06-16/7000; обязании устранить допущенные нарушения прав и интересов заявителя.

Заявитель на заявленном требовании настаивает по доводам, изложенным в заявлении, дополнениях к заявлению.

Инспекция представила отзыв, письменные пояснения и материалы камеральной налоговой проверки, с заявленным требованием не согласна.

Основанием для обращения в суд послужили следующие фактические обстоятельства.

Общество по телекоммуникационным каналам связи 25.07.2014 представило в инспекцию первичный Расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 6 месяцев 2014 года (рег. №8159224), по которому исчислена сумма налога к уплате в бюджет в размере 43 771 332 руб. по срокам уплаты: 16.05.2014, 19.05.2014, 20.05.2014, 21.05.2014, 22.05.2014, 27.05.2014.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку Расчета и документов, представленных обществом по требованию от 28.07.2014 №06-16/6403 (вх.№ 07568 от 07.08.2014), и установила следующее.

При исчислении налога, подлежащего уплате на основании Расчета, обществом применена ставка в размере 5 % в отношении дивидендов, выплачиваемых за 2012 - 2013 годы австрийской компании PULPMILLHOLDINGGMBH.

За 2013 год: 15.05.2014 сумма выплаты 84216000 руб., сумма налога 4210800 руб., 16.05.2014 сумма выплаты 189486000 руб., сумма налога 9474300 руб., 19.05.2014 сумма выплаты 242124960 руб., сумма налога 12106248 руб., 20.05.2014 сумма выплаты 242124960 руб., сумма налога 12106248 руб., 21.05.2014 сумма выплаты 105263400 руб., сумма налога 5263170 руб., за 2012 год: 26.05.2014 сумма выплаты 12211320 руб., сумма налога 610566 руб., сумма выплаты 875426640 руб., сумма налога 43771332 руб.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики действует Конвенция «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 13.04.2000 (далее - Конвенция).

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

При этом, согласно пункту 2 статьи 10 Конвенции такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является компания (иная, чем товарищество), которая прямо владеет по меньшей мере 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, и участие в ней превышает 100 000 долл. США или эквивалентную сумму в любой другой валюте;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Таким образом, согласно требованиям Конвенции, для применения ставки 5%, должны соблюдаться два условия: владение не менее 10% капиталом компании, участие в компании должно превышать 100 000 долл. США или эквивалентную сумму в любой другой валюте.

Согласно разъяснениям Минфина РФ (письмо от 08.04.2013 №03-08-13/11441) термин «участие в компании», используемый в Конвенции, в случае акционерного общества, следует интерпретировать как участие в уставном капитале этого общества. Согласно пункту 1 статьи 99 Гражданского кодекса Российской Федерации уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

В соответствии со статьей 25 Федерального закона от 24.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон №208-ФЗ) уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.

Регистрация изменений и дополнений в устав общества в соответствии с пунктом 1 статьи 14, а также статьей 13 Закона №208-ФЗ производится в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 14 Закона №208-ФЗ изменения и дополнения в устав общества или устав общества в новой редакции приобретают силу с момента их государственной регистрации.

Таким образом, при изменении размера уставного капитала российского общества (в том числе в связи с размещением дополнительных акций, изменением номинальной стоимости акций) налоговые последствия будут возникать с даты государственной регистрации в налоговых органах изменений и дополнений в устав общества или устава общества в новой редакции.

Из анализа документов, представленных обществом по требованию от 28.07.2014 № 06-16/6403, инспекция установила, что по состоянию на 31.12.2011 доля компании PULPMILLHOLDINGGMBH в уставном капитале ОАО «АЦБК» составляла 20,34%, на 31.12.2012 - 97,92%, на 31.12.2013 - 100%. Таким образом, компания PULPMILLHOLDINGGMBH владеет более 10% уставного капитала ОАО «АЦБК».

До 20.01.2014 уставный капитал общества составлял 780 225 рублей (780 225 штук-акций, номинальная стоимость одной акции составляла 1,0 руб.).

С 30.01.2014, за счет увеличения номинальной стоимости акций, уставный капитал составил 12 483 600 рублей (780 225 штук акций, номинальная стоимость одной акции составляет 16,0 руб.). Соответствующие изменения внесены в Устав общества и зарегистрированы МИФНС России №3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу 30.01.2014, государственный регистрационный номер записи 2142903000865.

Таким образом, участие компании PULPMILLHOLDINGGMBH до 30.01.2014 не превышало 100 000 долл. США (780 225 руб. / 34.7299 (курс на 31.12.2013) = 23 838 долл. США).

В 2014 году ОАО «АЦБК» выплачивало дивиденды за 2012, 2013 годы. На основании указанных выше норм, ставка налога в размере 5 процентов от общей суммы дивидендов, предусмотренная подпунктом а) пункта 2 статьи 10 Конвенции, применяется при налогообложении доходов австрийского участника российской организации при условии предъявления австрийской организацией российскому налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ, начиная с выплаты дивидендов за тот период, в котором произошла указанная регистрация в налоговых органах, внесенных в учредительные документы российской организации изменений, касающихся увеличения размера уставного капитала.

Так как дивиденды выплачены за период 2012, 2013 годов, ставка налога 5 процентов от общей суммы дивидендов, предусмотренная подпунктом а) пункта 2 статьи 10 Конвенции, применена обществом не обоснованно.

В ходе камеральной проверки инспекция направила в адрес общества сообщение (с требованием представления пояснений) от 23.01.2015 №06-16/3567, на что получила от общества ответ от 29.01.2015 исх.№ 5-2015-0356, что налоговый расчет составлен верно и не требует внесения исправлений.

По мнению инспекции, обществом нарушены пункт 3 статьи 284, пункт 3 статьи 310, статья 312 НК РФ, пункт 2 статьи 10Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

Результаты проверки отражены инспекцией в акте камеральной налоговой проверки от 02.02.2015 №06-16/678.

Общество представило письменные возражения от 02.03.2015 №5-2015-1037 на акт камеральной налоговой проверки от 02.02.2015 №06-16/678.

Извещением от 02.02.2015 №06-16/82 общество извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Общество участия в рассмотрении материалов проверки не приняло.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника инспекции ФИО7 18.03.2015 приняла решение №06-16/7000, которым обществу дополнительно начислены: налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями в сумме 1 221 132 руб. по сроку уплаты 27.05.2014 (пункт 1 резолютивной части решения), 244 226 руб. штрафа по статье 123 НК РФ (пункт 2 резолютивной части решения), 97 721 руб. 09 коп. пеней (пункт 3 резолютивной части решения).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки составлен протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 05.03.2015 года №22, возражения общества приняты в части применения ставки 5% к сумме дивидендов, выплачиваемых за 2013 год, поскольку решение о выплате дивидендов за 2013 год принято 24.04.2014, то есть на день принятия решения о выплате дивидендов компания PULPMILLHOLDINGGMBH являлась акционером общества и её участие в уставном капитале Общества составляло более 100 000 долл. США. В остальной части возражения Общества отклонены.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения при рассмотрении материалов проверки не установлены.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 20.05.2015 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 18.03.2015 №06-16/7000 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Общество не согласно с решением инспекции от 18.03.2015 №06-16/7000, при этом ссылается на следующее.

По состоянию на момент выплаты налоговым агентом иностранной организации PULPMILLHOLDINGGMBHдоходов в виде дивидендов за 2012 год, а именно: на 26 мая 2014 года, названная иностранная организация соответствовала всем перечисленным выше условиям: доля PULPMILLHOLDINGGMBHв уставном капитале Общества по состоянию на май 2014 года составляла 100% (что более 10%) и величина уставного капитала Общества по состоянию на май 2014 года составляла 12 483 600 руб. (что более 100 000 долл. США).

Позиция заявителя основана на статьях 275, 287 НК РФ и сводится к тому, что при исчислении налога с доходов в виде дивидендов налоговая база определяется на момент фактической выплаты дивидендов.

В обоснование своей позиции налогоплательщик ссылается на постановление ФАС ВВО от 07.05.2013 № А28-1721/2012 с определением ВАС РФ от 14.10.2013 № ВАС-11448/13; постановление ФАС ЗСО от 09.04.2008 № ФО04-1693/2008 по делу А27-6404/2007 с определением ВАС РФ от 12.08.2008 № 9783/08; постановление ФАС УО от 19.12.2006 № Ф09-11195/06-С2; письмо Минфина от 14.11.2008 № 03-03-06/1/632.

Также Общество считает, что на него как на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате в бюджетную систему РФ не удержанного налога с дохода в виде дивидендов, уплаченных PULPMILLHOLDINGGMBH. В этой связи Общество считает незаконным начисление Обществу пени. На налогового агента возлагается обязанность правильно и своевременно исчислить, удержать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога. Налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога лишь в случае ее удержания из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Поскольку налоговый агент обязан уплатить в бюджет лишь суммы налогов, удержанные с налогоплательщика, постольку на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога и пени за счет собственных средств, в случае не удержания налога с доходов налогоплательщика. Поэтому, не удержание и не перечисление Обществом в бюджетную систему спорной суммы налога не может являться основанием к начислению этого налога и пеней на налогового агента.

Кроме того, Общество ссылается на нарушение инспекцией срока составления акта камеральной налоговой проверки.Расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 6 месяцев 2014 года, был представлен в инспекцию 25.07.2014; камеральная налоговая проверка указанного расчета должна быть окончена не позднее 25.10.2014; в нарушение пункта 1 статьи 100 НК РФ акт №06-16/686 составлен 10.02.2015.

В дополнительных пояснениях от 16.07.2015 Общество ссылается на то, что пункт 3 статьи 284 НК РФ в части условий для применения «нулевой» ставки налога на доходы не подлежит применению к ситуации Общества. Из текста данной нормы следует, что она регулирует совершенно иной, частный случай применения нулевой налоговой ставки к доходам по дивидендам, полученным российскими организациями. Вместе с тем предметом рассмотрения настоящего дела являются доходы по дивидендам, полученные иностранной организацией. Порядок налогообложения указанных доходов регулируется иными специальными нормами НК РФ и международными договорами РФ.НК РФ не устанавливает какие-либо условия, подлежащие соблюдению на момент принятия решения о выплате дивидендов, в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранным компаниям. В случае, если бы в намерение законодателя входило распространение указанного критерия на выплаты дивидендов иностранным компаниям, он бы прямо распространил указанные положения на такие выплаты, однако, последнего законодателем сделано не было. Напротив, исходя из положений НК РФ, именно с моментом фактической выплаты дивидендов налоговое законодательство связывает исчисление и перечисление в бюджет налога, соответственно, и установление оснований для применения пониженной ставки по Соглашению. Таким образом, лишь для применения нулевой ставки налога на доходы по дивидендам в пользу российских лиц, предусмотрена необходимость соблюдения определенных условий именно на момент принятия решения о выплате дивидендов; аналогичных положений в отношении уплаты дивидендов иностранным компаниям ни НК РФ, ни Соглашение не содержат.

Условия для применения 5-процентной ставки налога на доходы при выплате дивидендов должны соблюдаться на момент их выплаты. Дата принятия решения о выплате дивидендов в рассматриваемом случае правового значения не имеет.

30.01.2014 за счет увеличения номинальной стоимости акций был увеличен уставный капитал Общества и составил 12 483 600 руб. Следовательно, на момент выплаты дивидендов, 26 мая 2014 г., номинальная стоимость акций Общества составляла более 100 000 долл. США. Тот факт, что на момент принятия решения о выплате дивидендов уставный капитал Общества составлял менее 100 000 долл. США на налоговые обязательства Общества не влияет.

Размер участия не менее 100 000 долл. США для целей Соглашения должен определяться исходя из цены приобретения акций, а не их номинальной стоимости. Стоимость участия иностранного акционера в российской компании определяется исходя из стоимости принадлежащих ему акций. При этом НК РФ определяет специальный порядок определения размера стоимости акций в целях главы налог на прибыль. Так, согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций для целей главы 25 НК РФ (налог на прибыль) признается равной стоимости вносимого взамен имущества.

Ввиду того, что Соглашение относится к нормам налогового законодательства, толкование его положений, в том числе и касательно порядка определения размера участия в компании для применения пониженной налоговой ставки, должно осуществляться прежде всего исходя из положений налогового законодательства. Использование понятий и терминов гражданского законодательства при применении Соглашения в отсутствие на то объективных причин (отсутствие регулирования в налоговом законе) неправомерно.

В рассматриваемом случае Акционером акции Общества были приобретены у предыдущего участника Общества по договору купли-продажи акций № 1711 в ноябре 2003 года поцене 923 758,98 долл. США (договор купли-продажи, приложен к заявлению Общества). Следовательно, с момента приобретения акций (2003 г.) участие Акционера в Обществе превышает 100 000 долл. США и при выплате дивидендов Акционеру за 2012 год Общество правомерно применило пониженную 5–ти процентную налоговую ставку.

Общество ссылается на пункт 10 официальных комментариев к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР в отношении доходов и капитала.

По мнению Общества, подпункт а) пункта 2 статьи 10 Соглашения, определяет, что условием применения пониженной ставки налога является сам факт того, что лицо-резидент договаривающегося государства вложило в компанию 100 000 долл. США вне зависимости от того, повлияло ли это на номинальную стоимость уставного капитала.

Выводы Общества о соблюдении условия о достижении порогового значения 100 000 долл. США для применения пониженной 5-процентной налоговой ставки при приобретении акций российской компании по цене не менее 100 000 долларов США подтверждаются многочисленной судебной практикой в отношении соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с государствами ЕС (Кипр, Нидерланды, Швейцария, Швеция).

Специальные нормы НК РФ, в частности статья 277 НК РФ, имеют приоритет над порядком определения уставного капитала, предусмотренного в законе об акционерных обществах.

В дополнительных пояснениях от 24.07.2015 Общество ссылается на то, что участие в компании подлежит определению исходя из размера инвестиций в компанию и равно сумме, фактически уплаченной при приобретении акций. Иное толкование приводит к нарушению конституционного принципа равенства налогообложения.

Так, в своих письмах Минфин России указывает, что под инвестированием в капитал компании подразумевается приобретение акций как при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом, по мнению Минфина России, размер инвестиций, осуществленных инвестором, определяется исходя из суммы, фактически уплаченной иностранным инвестором, а не номинальной стоимости акций (долей) (см. Письма Минфина от 09.10.2009 № 03-08-05, от 19.08.2011 N 03-08-13, от 08.05.2013 № 03-08-05/16136, от 08.05.2013 № 03-08-05/16136, от 26.12.2007 № 03-08-05 в отношении соглашений с Кипром, Швецией, Нидерландами).

На основании изложенного, при применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения о пониженных налоговых ставках по доходам в виде дивидендов Минфин России и суды исходят из размера иностранной инвестиции, при определении которого принимается во внимание сумма, фактически уплаченная при приобретении акций, а не их номинальная стоимость.

Толкование понятия «участие в компании» и определение ее размера исходя из номинальной стоимости акций, предложенное Инспекцией, противоречит целям установления пониженной налоговой ставки (устранение повторного налогообложения и стимулирование международных инвестиций) и ведет к нарушению конституционных принципов экономической обоснованности налога и равенства налогообложения.

В рамках данного дела общество просит признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 18.03.2015 № 06-16/7000 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, включая: налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями в сумме 1 221 132 руб. по сроку уплаты 27.05.2014 (пункт 1 резолютивной части решения), 244 226 руб. штрафа по статье 123 НК РФ (пункт 2 резолютивной части решения), 97 721 руб. 09 коп. пеней (пункт 3 резолютивной части решения).

Инспекция в письменных пояснениях от 23.07.2015 дополнительно к оспариваемому решению ссылается на следующее. Учитывая вышеуказанные нормы Конвенции и российского законодательства (Гражданского кодекса РФ и Закона №208-ФЗ), условием применения пониженной ставки налогообложения при применении норм Конвенции, является соблюдение величины номинальной стоимости доли в уставном капитале российской компании не менее 100 000 долл. США.

Из материалов проверки установлено, что доля PULPMILLHOLDINGGMBH в уставном капитале общества по состоянию на 31.12.2011 составляла 97,76%, по состоянию на 31.12.2012 - 97,83%, по состоянию на 31.12.2013 - 100%. Таким образом, PULPMILLHOLDINGGMBH владеет более чем 10 % уставного капитала ОАО «АЦБК».

Уставный капитал Общества в проверяемом периоде составлял 780 225 рублей (780 225 штук акций, номинальная стоимость одной акции составляла 1 руб.).

Общество в возражениях указывало, что согласно договору купли-продажи акций в 2003 году компания PULPMILLHOLDINGGMBH приобрела часть акций общества за 923 758,98 долларов США, то есть доля ее участия превысила 100 000 долл. США.

Однако, согласно официальной позиции ФНС России, изложенной в письме от 08.12.2014 №ГД-4-3/25303@ «О применении льготных положений Конвенции об избежании двойного налогообложения между РФ и Австрийской Республикой», термин «участие в компании», используемый в Конвенции, в случае акционерного общества следует интерпретировать как участие в уставном капитале этого общества. Согласно пункту 1 статьи 99 ГК РФ и статье 25 Закона №208-ФЗ уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

В том случае, когда акции продают по цене выше номинальной, образуется разница между продажной и номинальной стоимостью акций, которая отражается в составе добавочного капитала в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н. При этом величина уставного капитала общества не изменяется.

Инспекция считает ошибочной ссылку Общества на необходимость применения абзаца 4 пункта 1 статьи 277 НК РФ.

Условием применения пониженной ставки налогообложения при применении норм Конвенции будет являться соблюдение величины номинальной стоимости доли в уставном капитале российской компании не менее 100 000 долл. США, независимо от фактической суммы, уплаченной по договору купли-продажи акций. Аналогичное мнение по данному вопросу высказано в письме МФ РФ от 08.04.2013 № 03-08-13/11441.

Следовательно, ОАО «АЦБК» неправомерно применило ставку налога в размере 5% от суммы дивидендов, выплаченных за 2012 год.

В отношении довода Общества, что подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ в части условий для применения нулевой ставки налога на доходы не подлежит применению к ситуации Общества, так как эта норма регулирует совершенно иной, частный случай применения нулевой налоговой ставки к доходам по дивидендам, полученным российскими организациями.

Инспекция считает, что принцип, изложенный в этой норме НК РФ, в части применения ставки ноль процентов по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, подлежит применению и в отношении ставки 5 процентов, установленной Конвенцией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13.04.2000. В частности, ставка ноль процентов применяется при соблюдении указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ условий на день вынесения решения о выплате дивидендов. Поэтому размер уставного капитала в размере 100 000 долл. США или эквивалентной сумме в любой другой валюте, являющийся условием для применения ставки 5 процентов к доходам в виде дивидендов, должен иметь место на момент принятия решения о выплате дивидендов.

Изучив доводы заявления, отзыва, исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, суд не находит оснований для удовлетворения заявленного требования на основании следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) и пункта 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 №6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Частью 3 статьи 275 НК РФ установлено, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом.

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ и пункту 3 статьи 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций в Российской Федерации; для иностранных организаций, не имеющих в Российской Федерации постоянного представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Перечень видов доходов, с которых налог исчисляется и удерживается налоговым агентом, указан в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ к таким доходам относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.

Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Указанной нормой закреплено, что исчисление и удержание налога с доходов осуществляется одновременно с выплатой дохода, и не установлено, что размер применяемой ставки должен определяется на момент выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса (абзац второй пункта 1 статьи 310 НК РФ), а именно, 15 процентов - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

В силу статьи 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики 13.04.2000 подписана Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, которая ратифицирована Федеральным законом от 26.11.2002 №146-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 10 Конвенции установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является компания (иная чем товарищество), которая прямо владеет по меньшей мере 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, и участие в ней превышает 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в любой другой валюте; b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (пункт 2 статьи 10 Конвенции).

Указанной нормой предусмотрен налог в размере 5 процентов для сумм дивидендов лица, имеющего фактическое право на дивиденды, а не лица, в отношении которого принято решение о выплате дивидендов и не лица, которому фактически выплачены дивиденды, то есть предусмотренным в подпункте а) пункта 1 статьи 10 Конвенции условиям лицо должно соответствовать в период, когда оно фактически имело право на дивиденды.

Согласно части 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Используемые в Конвенции термины Конвенцией не определены, следовательно, при толковании Конвенции следует руководствоваться гражданским законодательством.

Суд считает ошибочной ссылку заявителя на необходимость применения абзаца 4 пункта 1 статьи 277 НК РФ. Статья 277 НК РФ не регулирует порядок определения размера уставного капитала. В статье 277 НК РФ речь идет об особенностях определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда). Порядок формирования уставного капитала регулируется нормами гражданского законодательства.

С учетом изложенного суд отклоняет за несостоятельностью довод заявителя о том, что в данном случае отсутствуют объективные причины для использования понятий и терминов гражданского законодательства.

В указанном пункте 2 статьи 10 Конвенции речь идет о капитале компании. Применительно к организационно-правовой форме заявителя это уставной капитал.

В соответствии со статьей 25 Федерального закона от 24.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах», пунктом 1 статьи 99 Гражданского кодекса РФ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Согласно части 1 статьи 2 Закона №208-ФЗ акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.

Таким образом, участие в компании в данном случае является владение какой-либо частью уставного капитала Общества, исходя из номинальной стоимости акций.

Доводы Общества относительно того, что в данном случае необходимо учитывать фактические затраты на приобретение акций, осуществление инвестиций в виде приобретения акций, а также ссылку на практику применения положений о льготной ставке на дивиденды соглашений об избежании двойного налогообложения между РФ и иными государствами - членами ЕС (Кипр, Нидерланды, Швеция, Швейцария) суд отклоняет.

Как указывалось ранее, в силу статьи 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В каждом таком договоре указаны свои положения, касающиеся налогообложения. Если в названных заявителем соглашениях между РФ и иными государствами - членами ЕС (Кипр, Нидерланды, Швеция, Швейцария) льготное налогообложение дивидендов зависит от размера вложенного иностранного капитала в совместное предприятие, то Конвенцией от 13.04.2000 льготное налогообложение дивидендов поставлено в зависимость от владения определенной частью капитала и участия в капитале.

Из анализа действующих в настоящее время Конвенций об избежании двойного налогообложения следует, что все они содержат разные условия применения льготных налоговых ставок для налога с доходов при выплате дивидендов, разные ставки этого налога.

При этом суд отмечает, что заявитель, применяя положения Конвенции, владение капиталом оценивает применительно к уставному капиталу, а участие в компании оценивает применительно к фактическим затратам получателя дивидендов на приобретение акций, что свидетельствует о противоречивости позиции заявителя.

Суд отклоняет за несостоятельностью довод заявителя о том, что подход инспекции о возможности применения пониженной налоговой ставки, исходя из размера номинальной стоимости акций, ведет к нарушению конституционных принципов налогообложения.

Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики 13.04.2000 подписана Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, которая ратифицирована Федеральным законом от 26.11.2002 №146-ФЗ, следовательно, она и подлежит применению, безотносительно к регулирующим сходные отношения международным договорам с другими странами.

Согласно пункту 1 статьи 42 Закона №208-ФЗ общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Таким образом, именно в периоды, по результатам которых принимается решение (объявляется) о выплате дивидендов (первый квартал, полугодие, девять месяцев финансового года и (или) финансовый год) лицо должно соответствовать условиям, предусмотренным в подпункте а) пункта 1 статьи 10 Конвенции, что бы налог с дивидендов не превышал 5 процентов от общей суммы дивидендов.

Такое толкование указанной нормы Конвенции наибольшим образом соответствует основным началам законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Законодательством Российской Федерации – Законом №208-ФЗ установлены сроки принятия решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, Налоговым кодексом РФ установлены порядок и срок исчисления и удержания налога; Конвенцией установлены ставки налога. Невыполнение каких-либо из указанных требований – приводит к правовой неопределенности.

Иное применение пункта 2 статьи 10 Конвенции лишает пониженную налоговую ставку экономического смысла, а возможность её (пониженной налоговой ставки) применения будет зависеть от совпадения определенных обстоятельств на дату выплаты дивидендов.

Материалами дела (выпиской из годового решения единственного акционера от 28.05.2013 №45) подтверждается, что выплата спорных дивидендов осуществлена за 2012 год, решение о чем принято 28.05.2013.

В период, за который были выплачены спорные дивиденды, компания PULPMILLHOLDINGGMBH не соответствовала условиям, предусмотренным пунктом 2 статьи 10 Конвенции – её участие в уставном капитале общества составляло менее 100 000 долл. США, изменения в Устав общества внесены и зарегистрированы 30.01.2014. Таким образом, не имелось оснований для применения удержания налога в размере 5 процентов от общей суммы дивидендов, следовало удержать налог в размере 15 процентов.

Различное толкование обществом и инспекцией положений пункта 1 статьи 310 НК РФ в данном случае не имеет правового значения, поскольку указанная норма устанавливает порядок исчисления и удержания налога, а не размер ставки налога, который установлен пунктом 2 статьи 10 Конвенции.

Ссылка заявителя на статьи 275, 287 НК РФ и довод о том, что при исчислении налога с доходов в виде дивидендов налоговая база определяется на момент фактической выплаты дивидендов, отклоняется судом, поскольку налоговая база, которой в данном случае является сумма дивидендов, предметом спора не является.

При этом суд отмечает, что позиция инспекции, в соответствии с которой принято оспариваемое решение, соответствует позиции Министерства финансов РФ относительно применения Конвенции, изложенной в письмах от 27.06.2012 №03-08-05, от 15.10.2014 №03-08-13/51811, от 08.04.2013 №03-08-13/11441.

Тогда как заявитель ссылается на позицию Министерства финансов РФ, судебную практику, изложенную относительно соглашений об избежании двойного налогообложения между РФ и иными государствами - членами ЕС (Кипр, Нидерланды, Швеция, Швейцария).

Суд отклоняет ссылку заявителя на официальные комментарии к Модельной конвенции Организации Экономического сотрудничества и Развития в отношении налогов на доходы и капитал, поскольку Россия не является членом Организации экономического сотрудничества и развития. Кроме того, в подпункте а) пункта 2 статьи 10 указанной Модельной конвенции также в качестве основания для применения льготной ставки налога указано на владение определенного процента капитала компании, а не на размер фактически вложенных инвестиций.

Суд отклоняет, как основанный на ошибочном толковании налогового законодательства, довод общества о том, что на него как на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате в бюджетную систему РФ не удержанного налога с дохода в виде дивидендов, уплаченных PULPMILLHOLDINGGMBH, и соответствующих пеней.

Согласно правовой позиции, отраженной в абзаце 7 пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, общие положения о невозможности взыскания неудержанного налога с налогового агента не относятся к случаям (специальная норма), в которых налогоплательщиком является иностранная организация.

Суд отклоняет довод общества относительно нарушения инспекцией срока составления акта камеральной налоговой проверки. Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 17.03.2003 №71, установленный срок проведения камеральной проверки не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

В данном случае нарушение срока камеральной проверки не повлекло для Общества неблагоприятных последствий, поскольку оно представило возражения и объяснения на акт проверки.

С учетом изложенного, оспариваемое решение соответствует действующему законодательству, поэтому не может нарушать права и законные интересы общества; оснований для удовлетворения заявленного требования не имеется.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Общество при обращении в суд уплатило 3000 руб. госпошлины, в удовлетворении заявленных требований отказано. Госпошлина относится на общество.

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области

РЕШИЛ:

Отказать в удовлетворении заявления о признании недействительным, проверенного на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации, Конвенции «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 13.04.2000, заключенной Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики, решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2015 №06-16/7000.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

Судья

С.В. Козьмина