Гражданский кодекс часть 1

Негосударственное некоммерческое образовательное учреждение «Институт управления» (далее – учреждение) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным, принятого Инспекцией Федеральной налоговой службы по г.Архангельску (далее – налоговый орган) решения № 25-19/1309 от 03.05.2006г. в следующей части:

- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 29 710 руб. 80 коп. на проведение в учреждении студенческих конкурсов;

- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 109 474 руб. на оплату услуг по договорам гражданско-правового характера;

- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 6 673 819 руб. на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других городах;

- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов на оплату маркетинговых услуг, услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационных услуг;

- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 501 539 руб. 32 коп. арендной платы по договору аренды с КУГИ г.Санкт-Петербурга (Санкт-Петербургский филиал);

- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду не включения учреждением в сводную декларацию в полном объеме доходов и расходов по Ленинградскому и Ивановскому филиалам;

- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия реализационных расходов в размере 343 546 руб. 09 коп. и по эпизоду непринятия внереализационных расходов в размере 356 729 руб.;

- определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль без учета в составе расходов доначисленных в ходе проверки налогов и сборов;

- начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду изготовления и безвозмездной передачи издания «Вузовские известия».

Налоговый орган полностью не согласен с предъявленными требованиям по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.

Позиция Прокуратуры изложена в информации по настоящему делу (том 9 листы дела 26-39).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка учреждения и его обособленных подразделений по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2002г. по 31.07.2005г., о чем составлен акт проверки от 13.02.2006г. № 25-19/50ДСП (том 1 листы дела 26-66).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных учреждением разногласий на акт (том 2 листы дела 1-11), налоговым органом принято решение от 03.05.2006г. № 25-19/1309. Данным решением учреждению начислены спорные суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также соответствующие им суммы пеней и штрафов.

Доначисление указанных налогов, пеней и штрафов учреждение считает незаконным, в связи с чем, и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 03.05.2006г. № 25-19/1309 налогового органа в этой части.

Заслушав представителей сторон и изучив материалы дела, суд считает, что требования учреждения подлежат частичному удовлетворению с учетом следующих обстоятельств, установленных в судебном заседании.

Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, связанный с непринятием расходов в размере 29 710 руб. 80 коп. на проведение в учреждении студенческих конкурсов и эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 109 474 руб. на оплату услуг по договорам гражданско-правового характера.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговый орган отказал учреждению в признании расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат на проведение в 2002-2004г.г. конкурсов среди студентов (КВН и «Мистер МИУ») на общую сумму 29 710 руб. 80 коп.

Учреждение считает, что непринятие указанных затрат в расходную часть при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является неправомерным. При этом в обоснование своей позиции учреждение указывает, что в соответствии с Законом Российской Федерации от 10.07.1992г. № 3266-1 «Об образовании» (далее – Закон «Об образовании»), образование – это целенаправленный процесс обучения и воспитания в интересах человека, общества государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней.

Как указывает учреждение, конкурсы КВН и «Мистер МИУ» реализуют на практике принцип, закрепленный в пункте 4 статьи 14 Закона «Об образовании», согласно которому содержание образования должно содействовать взаимопониманию и сотрудничеству между людьми, учитывать разнообразие мировоззренческих подходов, способствовать реализации права обучающихся на свободный выбор мнений и убеждений.

Таким образом, по мнению учреждения, образование включает в себя не только процесс обучения, но и воспитание учащихся, следовательно, расходы на проведение воспитательных мероприятий входят в производственные затраты образовательных учреждений.

Налоговый орган также в ходе проверки не признал расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты учреждения в сумме 109 474 руб. на оплату услуг по договорам гражданско-правового характера как не связанные с образовательным процессом.

Учреждение считает позицию налогового органа необоснованной, указывая на то, что выпуск художественной литературы ректором учреждения является составной частью воспитательной работы, которая в силу Закона «Об образовании» является составной частью образования в целом. По мнению учреждения, процесс воспитания осуществляется учреждением путем распространения среди студентов художественных книг, не обязательно связанных с получаемой специальностью, поскольку такие книги должны формировать у учащихся адекватный мировому уровень общей культуры, обеспечивать самоопределение личности, самореализацию, желание совершенствовать окружающий мир

Изучив представленные материалы по вышеуказанным эпизодам и заслушав представителей сторон, суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно отказал учреждению в признании расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат на проведение в 2002-2004г.г. конкурсов среди студентов (КВН и «Мистер МИУ») на общую сумму 29 710 руб. 80 коп. и затрат в сумме 109 474 руб. на оплату услуг по договорам гражданско-правового характера.

При этом суд исходит из следующих обстоятельств.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 указанного Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002г. № БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае, учреждение получает доход от оказания платных образовательных услуг и с учетом изложенных требований налогового законодательства, расходы учреждения фактически должны быть непосредственно связаны с учебным процессом, направлены на нужды обеспечения и развития образовательного процесса в данном образовательном учреждении и, в первую очередь, направлены в совокупности на создание всех необходимых условий для получения учащимися образования, то есть достижения и подтверждения ими определенного образовательного ценза, удостоверяемого документом - свидетельством о получении образования.

В силу частей 1 и 4 статьи 9 Закона «Об образовании» образовательная программа определяет содержание образования определенных уровня и направленности, а профессиональные образовательные программы, которые реализует учреждение в рассматриваемом случае направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации.

В статье 15 Закона «Об образовании» установлены общие требования к организации образовательного процесса, в частности в части 1 этой нормы права предусмотрено, что организация образовательного процесса в образовательном учреждении регламентируется учебным планом (разбивкой содержания образовательной программы по учебным курсам, по дисциплинам и по годам обучения), годовым календарным учебным графиком и расписаниями занятий, разрабатываемыми и утверждаемыми образовательным учреждением самостоятельно.

В соответствии с частью 1 статьи 46 Закона «Об образовании» негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов.

В подтверждение произведенных расходов на общую сумму 29 710 руб. 80 коп. учреждение представило налоговому органу командировочные удостоверения, подтверждающие направление студентов в г.Коряжму для участия в отборочном конкурсе КВН, авансовые отчеты, счет-фактуру № 00000198 от 21.05.2003г., выставленный учреждению гостиницей «Беломорская» на сумму 7 175 руб.50 коп. ( в том числе, НДС - 1 195 руб. 92 коп.) за проживание студентов в г.Архангельске в связи с проведением конкурсов, а также командировочные удостоверения и авансовые отчеты студентов, направленных в г.Архангельск (том 6 листы дела 135-158). Размер указанных расходов отражен налоговым органом в приложении № 30А к акту проверки (том 2 лист дела 58).

В подтверждение произведенных расходов на общую сумму в сумме 109 474 руб. учреждение представило налоговому органу договоры возмездного оказания услуг, и акты приема-сдачи выполненных работ (том 2 листы дела 65-110).

Размер и вид указанных расходов отражен налоговым органом в приложении № 31А к акту проверки (том 2 лист дела 64), в частности, учреждение к расходам, связанным с оказанием платных образовательных услуг отнесло затраты, связанные с охраной часовни обелиска, корректурой книги «Зовут тебя мечта», подготовкой выпускного вечера, услуг парикмахера, подготовкой участников и сценария конкурса, подготовкой музыкального сопровождения и композиции из шаров на конкурс, уборкой квартиры, подготовкой сборников стихов, вычиткой стихов, переводом книги, фотографированием и видеозаписью, редактированием стихотворений, версткой сочинений, изготовлением оригинал-макета сочинений и корректурой книг президента-ректора учреждения ФИО6

Оценив указанные документы в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) с учетом вышеизложенных норм законодательства, суд пришел к выводу, что данные затраты по их виду и содержанию непосредственно не связаны с развитием, совершенствованием и нуждами обеспечения образовательного процесса в данном образовательном учреждении, а, соответственно, не являются расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом суд исходит из того, что проведение конкурсов и издание художественной литературы с дальнейшим распространением ее среди студентов, действительно может быть направлено на нравственное воспитание студентов, однако не связано с организацией образовательного процесса и реализацией образовательных программ в учреждении по конкретной специальности.

А с учетом того, что лица, обучающиеся в учреждении в силу части 1 статьи 46 Закона «Об образовании» производят оплату за обучение в пределах государственных образовательных стандартов, данные затраты не являются расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Что касается расходов, связанных с охраной часовни-обелиска и уборкой квартиры, то в этой части учреждение не представило каких-либо пояснений в части того, каким образом данные затраты связаны с образовательным процессом.

Следует признать обоснованным и довод налогового органа о том, что учреждение неправомерно, в нарушение подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и статей 166,168 Трудового кодекса Российской Федерации, оформило расходы, связанные с проездом студентов для участия в конкурсах, в качестве расходов на командировку, поскольку последние не являются работниками учреждения и не состоят с ним в трудовых отношениях.

Таким образом, суд считает, что налоговый орган в ходе проверки пришел к правильному выводу о том, что указанные спорные расходы не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Соответственно, требования учреждения в этой части являются необоснованными и удовлетворению не подлежат.

Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа вследствие непринятия расходов в размере 6 673 819 руб. на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других городах.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки отказал учреждению в признании расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль за 2002-2004г.г. затрат в размере 6 673 819 руб., связанных с выплатой заработной платы работникам учреждения, проживающих в городах Москва, Санкт-Петербург, Сочи и Витебск (Беларусь), указав, что указанные сотрудники зарегистрированы по месту жительства в других городах, а не в месте нахождения работодателя и при том, что в этих городах отсутствуют зарегистрированные обособленные подразделения учреждения.

Учреждение считает вывод налогового органа в этой части не основанным на законе и считает, что данные затраты подлежат отнесению на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии со статьями 253, 255 НК РФ. При этом учреждение указывает, заключение трудовых договоров с работниками и факты выплаты им заработной платы налоговый орган не оспаривает, а законодательство не содержит ограничений по принятию на работу или по включению в состав расходов затрат на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других населенных пунктах. Учреждение считает, что в компетенцию налогового органа не входит обсуждение вопросов целесообразности и необходимости принятия в штат тех или иных работников, а сотрудники, оплату труда которых отказывается принять налоговый орган, имеют звания докторов и кандидатов различных наук, некоторые являются профессорами и как научные работники в силу специфики своих служебных обязанностей (чтение лекций, семинаров, написание и издание учебной литературы) имеют возможность не проживать в населенном пункте работодателя без ущерба для своей рабочей деятельности.

В подтверждение своих доводов учреждение представило в материалы дела трудовые договоры с профессорско-преподавательским составом, должностные инструкции, штатное расписание, платежные поручения и расходные кассовые ордера о выплате заработной платы, выписки из приказов, справки о работе (том 2 листы дела 114-163, том 5).

Доводы учреждения по данному эпизоду суд считает ошибочными и отклоняет по следующим основаниям.

Как следует из содержания представленных трудовых договоров, в них содержатся условия об обеспечении преподавателями выполнения обязанностей по занимаемой должности с соблюдением установленных законодательством об образовании и Уставом Института требований; своевременном оповещении администрации Института о невозможности по уважительным причинам выполнять обусловленную договором и расписанием учебных занятий работу; соблюдении установленные правил внутреннего трудового распорядка; установлении для работника 40 (36) часовой рабочей недели с ненормированным рабочим днем.

Из представленных трудовых контрактов и справки учреждения (том 5, листы дела 16-18) усматривается, что работники учреждения ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО10, ФИО12, ФИО13, ФИО14, и ФИО15 являются штатными работниками учреждения, которое является их основным местом работы, а работники ФИО16, ФИО17 и ФИО18 приняты на работу в качестве штатных совместителей.

Судом установлены и не оспариваются представителем учреждения те обстоятельства, что профессорско-преподавательский состав, с которым заключены спорные договоры имеют постоянное место жительства не в г.Архангельске, а в других городах: Москва, Санкт-Петербург, Сочи и Витебск (республика Беларусь). Не оспаривается также, что в данных городах отсутствуют зарегистрированные в установленном законом порядке обособленные подразделения учреждения.

В статье 1 Федерального закона Российской Федерации от 17.07.1999г. № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации» (действующего в проверяемом периоде) дано понятие рабочего места согласно которому это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Работник является стороной трудового договора. В соответствии со статьей 57 Трудового кодекса Российской Федерации существенным условием трудового договора является, в частности, место работы (с указанием структурного подразделения).

В соответствии со статьей 54 Закона «Об образовании» заработная плата и должностной оклад работнику образовательного учреждения выплачиваются за выполнение им функциональных обязанностей и работ, предусмотренных трудовым договором (контрактом).

Таким образом, в рассматриваемом случае, с учетом вышеизложенных обстоятельств, профессорско-преподавательский состав, заключивший трудовые договоры с учреждением, для исполнения принятых на себя обязательств, фактически трудовые функции должен выполнять по месту нахождения учреждения – в г.Архангельске, либо по месту нахождения его филиалов.

Следует согласиться с доводами учреждения о том, что законодательство не содержит ограничений по принятию на работу сотрудников, зарегистрированных в других городах, а в компетенцию налоговых органов не входит обсуждение вопросов целесообразности и необходимости принятия в штат тех или иных работников.

Вместе с тем, суд считает недостаточным для подтверждения обоснованности включения в расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль спорных затрат только на основании представленных трудовых договоров, должностных инструкций, штатного расписания и документов, подтверждающих выплату заработной платы.

В данном случае учреждение не учитывает, что затраты, заявленные налогоплательщиком в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, должны быть не только поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, но и отвечать критериям статьи 252 НК РФ.

Из требований статьи 125, пункта 3 статьи 126 и пункта 2 статьи 199 АПК РФ следует, что предусмотренная пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность налогового органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия им оспариваемого решения, не освобождает заявителя по делу, в данном случае учреждение, доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований.

Доводы учреждения об исполнении преподавателями, проживающими в других городах, своих служебных обязанностей по трудовым договорам (чтение лекций, семинаров, написание и издание учебной литературы) как в г.Архангельске, так и в иных городах, где имеются филиалы учреждения, документально не подтверждены. Представленные учреждением документы (том 5) носят справочный характер и не позволяют суду достоверно установить в какие периоды времени, в соответствии с каким учебным планом, в каком объеме и в рамках какого учебного курса указанными лицами выполнялись трудовые обязанности, связанные с организацией учебного процесса в данном учреждении.

Факт выплаты заработной платы преподавателям на основании заключенных с ними трудовых договоров, при отсутствии доказательств непосредственной связи этих затрат с нуждами обеспечения образовательного процесса в данном учреждении (чтение лекций согласно учебному плану, проведение семинаров и т.д.), с учетом требований налогового законодательства, не является достаточным признаком экономической обоснованности этих затрат.

Не даны пояснения представителем учреждения и в части того, каким-образом выполнялось условие упомянутых трудовых договоров о соблюдении внутреннего трудового распорядка учреждения.

Поскольку в ходе судебного разбирательства по настоящему делу учреждение не представило доказательств соответствия названных расходов критериям, установленных в статье 252 НК РФ, а также не доказало их связь с нуждами обеспечения образовательного процесса в данном учреждении и деятельностью, направленной на получение дохода, то следует признать правомерным вывод налогового органа о том, что данные затраты не могут быть приняты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в силу статьи 255 НК РФ.

Соответственно, требования учреждения в этой части судом отклоняются как необоснованные.

Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, вследствие непринятия расходов на оплату маркетинговых услуг, услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационных услуг.

Учреждение указывает, что налоговый орган в ходе проверки неправомерно отказал в признании расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, затрат учреждения, связанных с оплатой в 2002-2004г.г. услуг различным организациям по договорам на оказание маркетинговых, консультационных услуг, услуг по допечатной и печатной подготовке литературы на общую сумму 6 100 000 руб. по головной организации, 6 881 400 руб. по Волгоградскому филиалу, 500 000 руб. по Ярославскому филиалу, 1000 000 руб. по Ивановскому филиалу.

Основанием для отказа послужила, по мнению налогового органа, их документальная неподтвержденность и экономическая необоснованность.

Учреждение считает выводы налогового органа в этой части необоснованными. При этом со ссылками на статью 252 НК РФ указывает, что все спорные расходы документально подтверждены в полном объеме имеющимися договорами на оказание услуг, подписанными уполномоченными представителями сторон, актами оказанных услуг, счетами-фактурами (том 3), платежными документами, подтверждающими безналичную оплату услуг учреждением через действующие банки, данные расходы являются, по мнению учреждения и экономически обоснованными, так как осуществлялись либо в рамках осуществляемой образовательной деятельности (подготовка учебной, методической литературы, выпускаемой преподавателями для студентов) или для расширения деятельности через новые образовательные услуги и создание новых филиалов.

В обоснование своей позиции учреждение также указывает, что необходимость допечатной и предпечатной подготовки учебно-методической литературы очевидна, так как является необходимой стадией выпуска любой книги. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 8 Закона РФ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании», развитие наук и искусств посредством научных исследований и творческой деятельности научно-педагогических работников и обучающихся, использование полученных результатов в образовательном процессе является одной из основных задач высшего образовательного учреждения, а согласно приказу Рособрнадзора от 30.09.2005г. № 1938 «Об утверждении показателей деятельности и критериев государственной аккредитации высших учебных заведений» среднегодовое количество монографий на 100 основных штатных педагогических работников с учеными степенями и (или) учеными званиями является критерием государственной аккредитации, используемым при экспертизе показателей деятельности высших учебных заведений различных видов.

Учреждение считает, что необходимость в проведении маркетинговых исследований, исследований в области анализа работы зарубежных университетов и разработке рекомендаций по совершенствованию налогоплательщика обусловлена, в частности, тем, что одним из критериев оценки методической работы высших учебных заведений является использование инновационных методов в образовательном процессе согласно приказу Рособрнадзора от 30.09.2005г. № 1938.

Таким образом, по мнению учреждения, непринятие налоговым органом расходов по договорам на проведение маркетинговых исследований, исследований в области анализа работы зарубежных университетов и разработке рекомендаций по совершенствованию образовательного процесса необоснованно.

Оценив представленные сторонами доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ и установив фактические обстоятельства дела по данному эпизоду, суд считает, что налоговый орган в ходе проверки пришел к правильному выводу о том, что заявленные учреждением расходы в этой части не соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

При этом суд исходит из следующих обстоятельств.

Исходя из смысла пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик в соответствии с требованиями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на маркетинговые и информационные услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме. Привлечение сторонних организаций для оказания данных услуг экономически оправдано только в том случае, если это приведет налогоплательщика к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли.

В ходе судебного разбирательства установлены следующие обстоятельства представления учреждением в ходе проведения выездной налоговой проверки документов в подтверждение произведенных затрат по маркетинговым услугам, услугам по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационным услугам.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в порядке статьи 93 НК РФ направил в адрес учреждения требование от 13.09.2005г. №25-19/2316 (том 2 лист дела 155), в котором истребовал у последнего отчетную документацию по материалам выполненных работ по темам «Исследование рынка образовательных услуг в Центральном регионе и регионах Юга России», «Исследование рынка образовательных услуг на Украине и в Республике Беларусь», «Исследование рынка образовательных услуг в регионах Сибири и Дальнего Востока» согласно договорам, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью: «ЕвроПром», «Транспроект» (г.Санкт-Петербург), «Карбина-Трейд» и «ПК-Проф» (г.Москва) и с частными предпринимателями ФИО19 и ФИО24 (г.Белгород), а также по результатам выполненных работ на разработку и допечатную подготовку по договорам, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью Карилан»: от 07.04.2003г. № 17, от 09.04.2003г. № 18 и от 11.04.2003г. № 21.

В ответ на указанное требование учреждение представило налоговому органу акты об уничтожении электронных дисков, содержащих информацию по указанным договорам, заключенным с ООО «ЕвроПром», ООО «Транспроект», ООО «Карбина-Трейд», ООО «ПК-Проф» и ООО «Карилан» (том 4 листы дела 5-12) в соответствии с Положением о коммерческой и конфиденциальной информации, утвержденным на заседании ученого совета согласно протоколу №1 от 07.09.2000г. с дополнением от 29.09.2004г. №26 (том 4 лист дела 4)

Кроме того, в материалах дела имеется письмо за подписью проректора учреждения по правовым вопросам ФИО20 от 26.10.2005г. исх.№ 276, поступившее в налоговый орган 27.10.2005г. (том 9 листы дела 87-92), в котором также содержится указание на то, что в соответствии с Законом «О коммерческой тайне» и «Положением о коммерческой тайне» информация по договорам о проведении маркетинговых исследований на сумму 8 млн.460 тыс. руб. уничтожена , лазерные диски комиссией разломаны с составлением актов (том 9 лист дела 90, второй абзац сверху).

В протоколе разногласий от 27.02.2006г. (том 2 листы дела 1-11) по акту выездной налоговой проверки, учреждение указало, что «в соответствии со ст.31,33 Международного кодекса маркетинговых исследований и письма МНС России от 30.05.03г. № 02-1-16/57-У885 для подтверждения указанных расходов у организации имеются все необходимые документы: договора, программы проведения маркетинговых исследований к договорам, двухсторонние акты приемки-сдачи выполненных услуг, счета-фактуры исполнителя услуг. Помимо этого, по исполнению каждого договора имеется информация о состоянии системы образования в регионах в виде сброшюрованных книг и папок. Так по договорам № 77/02 и № 78/02 на сумму 1 500 000 рублей по материалам исследований сброшюрованы 6 папок. По договорам на разработку и допечатную подготовку учебно-методической литературы по накладным институтом получены рукописи, методические указания. По договорам на оказание консультационных услуг приложен отчет об экономической эффективности оказанных услуг, инструкции по работе в информационной компьютерной сети, предложения по реорганизации сети».

После представления учреждением протокола разногласий от 27.02.2006г. (том 2 листы дела 1-11) по акту выездной налоговой проверки, в письме от 09.03.2006г. № 25-19/6806 налоговый орган предложил учреждению представить в срок не позднее 14.03.2006г. все документы, подтверждающие позиции, изложенные в протоколе разногласий от 27.02.2006г. исх.№72., имеющие отношение к выездной налоговой проверке головного предприятия и имеющие отношение к проверке филиалов - в соответствующие налоговые органы по месту нахождения филиалов и проводивших проверки этих филиалов.

Письмом от 09.03.2006г. №25-19/6805, отправленного по факсу в адрес налоговых органов по месту нахождения филиалов учреждения, проводивших проверки этих филиалов предложено в срок до 21.03.2006г. рассмотреть представленные материалы и заключение по итогам рассмотрения материалов, а также копии бухгалтерских и прочих документов (заверенные в общеустановленном порядке) направить в налоговый орган в г.Архангельск.

Из материалов дела следует, что в ответ на указанные запросы, из налоговых органов по месту нахождения филиалов учреждения представлены следующие заверенные копии документов:

по Волгоградскому филиалу:

- по договору №29-К/2002 от 01.07.2002г. с ООО «Фирма «ЯрИнформ» (стоимость – 300 000 руб.) за консультационно-информационное обслуживание в сфере бухгалтерской деятельности представлены: перечень вопросов, предусмотренный договором и Акты об уничтожении электронных дисков , содержащих информацию, представленную в соответствии с данным договором: от 05.08.2002г., от 06.09.2002г., 04.10.2002г., 06.11.2002г., 02.12.2002г.

- по договору № 09 от 14.01.2003г. с ООО «Юникс-К» (стоимость 500 000 руб.) за предоставление маркетинговых услуг в Приволжском Федеральном округе представлены: Программа и Программные вопросы маркетинговых исследований, утвержденные президентом-ректором учреждения ФИО6, Акт от 08.04.03г. об уничтожении электронных дисков,содержащих информацию, представленную в соответствии с данным договором, информация по данному договору ООО «Юникс-К» по Приволжскому Федеральному округу дополненная данными за 2005г. сотрудниками института без подписи исполнителей.

- по договорам №38 и №39 от 20.08.2004г. с ООО «Мастер» (стоимость 1000 000 руб.) за оказание маркетинговых и консультационных услуг в Приволжском Федеральном округе и Южном Федеральном округе представлены: Программа и Программные вопросы маркетинговых исследований, утвержденные президентом-ректором учреждения ФИО6, Акты об уничтожении электронных дисков , содержащих информацию, представленную в соответствии с данными договорами от 19.09.04г., 23.09.04г. ), информация по данным договорам ООО «Мастер» по Приволжскому и Южному Федеральному округу дополненная данными за 2005г. сотрудниками института без подписи исполнителей.

При этом, как установлено налоговым органом и подтверждено материалами дела, дата Актов на уничтожение информации (19.09.04г. и 23.09.04г.) более ранняя, чем дата на Актах выполненных работ (от 30.09.2004г.) и счетах-фактурах №№ 124, 125 (29.10.2004г.).), Информация по данным договорам ООО «Мастер» по Приволжскому и Южному Федеральному округу дополненная данными за 2005г. сотрудниками института без подписи исполнителей.

- по договору № 41 от 20.08.2004г. с ООО «Мастер» (стоимость 500 000 руб.) за разработку и допечатную подготовку учебно-методической литературы представлены: Список учебных пособий и Справка директора издательства МИУ Гагариной И.А., Акт от 26.09.04г. об уничтожении электронных дисков , содержащих информацию, представленную в соответствии с данным договором.

Здесь также установлено, что дата Акта на уничтожение информации (26.09.04г.) более ранняя, чем дата на Акте выполненных работ (30.09.2004г.) и счете-фактуры № 126 (29.10.2004г.).

- по договорам на предоставление образовательных услуг: № 24 от 04.08.2003г. с ООО «Глобо-Торг» (стоимость 470 000 руб.); № 23 от 04.08.2003г. с ООО «Нордига» (стоимость 500 000 руб.) и № 22 от 04.08.2003г. с ООО «Кесаспецторг» (стоимость 530 000 руб.) представлены: Программа обучения и список слушателей, утвержденные президентом-ректором МИУ ФИО6 вместо предоставления Исполнителем готовых материалов по результатам работ как это предусмотрено пунктом 3.1 данных договоров.

- по договорам № 19 и № 20 от 27.08.2004г. с ООО «Арвикс-трейд» (стоимость 1000 000 руб.) за разработку и допечатную подготовку учебно-методической литературы представлены: Список учебных пособий и Справка директора издательства МИУ Гагариной И.А., два Акта от 10.10.04г. об уничтожении электронных дисков, содержащих информацию, представленную в соответствии с данными договорами.

- по договору б/н от 02.09.2004г. с ООО «Профкомплект» (стоимость 1 805 400 руб.) за услуги по систематизации открытых информационных архивов о работе зарубежных университетов с области ведения и совершенствования образовательного процесса по подготовке специалистов по управлению представлены: Приложения к договору от 02.09.2004г. по 25 странам на иностранном языке без подписи исполнителей.

Следует сказать, что согласно статье 68 Конституции Российской Федерации государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык. Согласно статье 16 Федерального закона от 25.10.91г. № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.

Таким образом, учреждение обязано было представить в налоговый орган копии указанных документов с надлежаще заверенным переводом.

Кроме того, в нарушение части 5 статьи 75 АПК РФ данные документы, исполненные на иностранном языке, и в арбитражный суд представлены без надлежащим образом заверенного перевода на русский язык, в связи с чем не могут являться допустимыми доказательствами по делу.

- по договору № 01-01-04 от 22.12.2004г. с ЗАО «Техперевооружение» (стоимость 260 000 руб.) за услуги по разработке предложений по совершенствованию образовательного процесса представлены: Приложения к договору от 22.12.2004г. в 3-х частях без подписи исполнителей.

По Ярославскому филиалу:

- по договору № 20 от 16.04.2003г. с «Юникс -К» (стоимость 500 000 руб.) за разработку и допечатную подготовку учебно-методической литературы представлены: Список учебных пособий и Справка директора издательства МИУ Гагариной И.А., Акт от 17.07.03г. об уничтожении электронных дисков, содержащих информацию, представленную в соответствии с данным договором.

По Ивановскому филиалу:

- по договорам № 58, 57 от 18.10.2004г. с ЗАО «Стройновации» (стоимость 1000 000 руб.) за оказание маркетинговых и консультационных услуг в областях Верхнего Поволжья представлены: Программа и Программные вопросы маркетинговых исследований, утвержденные президентом-ректором МИУ ФИО6, два Акта от 28.10.2004г. об уничтожении электронных дисков, содержащих информацию, представленную в соответствии с данными договорами.

Здесь также дата Актов на уничтожение информации (28.10.2004г.) более ранняя, чем дата в Акте выполненных работ (03.12.2004г.) и счетах-фактурах №№ 144, 145 (06.12.2004г.). Представлена информация по данным договорам с ЗАО «Стройновация» по области Верхнего Поволжья РФ и Центральному Федеральному округу, дополненная данными за 2005г. сотрудниками института без подписи исполнителей.

Как видно из изложенных обстоятельств, учреждением не были представлены налоговому органу по его требованию документы, подтверждающие как фактическое оказание услуг по договорам, так и доказывающие их экономическую обоснованность в виде отчетов исполнителей с выводами, позволяющими установить связь оказанных услуг с деятельностью учреждения, направленной на получение дохода от их использования.

Кроме того, после рассмотрения разногласий на акт проверки, налоговым органом было предложено учреждению повторно представить подтверждающие документы в срок до 17.03.2006г.

Установлено и не опровергнуто представителем учреждения то обстоятельства, что названные отчеты с подписями исполнителей в указанный срок не представлены. По сопроводительному письму от 17.03.2006г. исх.№92 (вх.№1265) учреждением представлены документы на 82 листах, имеющие отношение к другим позициям Протокола разногласий.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, следует признать обоснованным довод налогового органа о том, что ознакомиться с документами, подтверждающими фактическое исполнение работ по данным договорам (отчеты с подписями исполнителей) и на основе их определить экономическую эффективность произведенных затрат (использование полученной информации учреждением в своей работе) ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения разногласий, возможности у проверяющих не было.

Кроме того, с учетом фактических обстоятельств дела по данному эпизоду, суд считает, что учреждение в предусмотренном законом порядке не доказало сам факт наличия в период проверки надлежаще оформленных отчетов по спорным договорам, подтверждающих экономическую обоснованность этих затрат.

При этом суд исходит из следующих обстоятельств.

В обоснование причины непредставления данных отчетов, учреждение указывает, что содержащаяся в них информация является конфиденциальной, а в момент проверки и беседы проверяющих с Президентом-ректором учреждения ФИО6, в учебной аудитории № 218 находилось постороннее лицо, не участвующее в проверке – гражданин ФИО21

Данный довод учреждения суд считает, по крайней мере, несостоятельным по следующим основаниям.

Установлено, что проверяющим инспекторам налогового органа для проведения проверки была предоставлена в учреждении учебная аудитория № 218, в которой находилась учебная литература и компьютеры.

Из пояснений представителей налогового органа следует, что с разрешения проверяющих во время проверки там иногда занимались преподаватели и студенты.

В рамках оценки и исследования названного довода учреждения в ходе судебного разбирательства по делу установлено, что ФИО21 в данный период являлся студентом учреждения, что подтверждено копией диплома, выданного данному лицу ВСВ 1226780 регистрационный номер 3765/1 от 10.06.2006г. (том 9 лист дела 119).

Представителем учреждения в ходе судебного разбирательства не представлено обоснованных пояснений в части того, почему данное лицо, являющееся студентом данного учреждения находилось в этой аудитории, и при том, что данное обстоятельство являлось препятствием для представления необходимых документов, содержащих конфиденциальную информацию, не было удалено из этой аудитории (хотя бы временно, на момент передачи документов), тем более, что в этот момент в аудитории находился Президент-ректор учреждения.

Не представлено учреждением пояснений в части того, что препятствовало последнему исполнить требование налогового органа по представлению указанных документов иным способом (направление почтой, доставка в здание налогового органа под расписку и т.д.

В своем заявлении, направленном в арбитражный суд, в качестве оснований для признании недействительным решения налогового органа по данным эпизодам, учреждение не ссылалось на наличие у него каких-либо отчетов, подтверждающих экономическую обоснованность произведенных затрат. В частности, в этом заявлении в части данного эпизода учреждением указаны следующие основания предъявленных требований (том 1 лист дела 6 последний абзац и лист дела 7 первый абзац): «Все оспариваемые расходы документально подтверждены в полном объеме: имеются договоры на оказание услуг, подписанные уполномоченными представителями сторон, акты оказанных услуг, счета-фактуры, платежные документы, подтверждающие безналичную оплату услуг налогоплательщиком через действующие банки».

Более того, и в судебных заседаниях (включая предварительное), проведенных судом 14.06.2006г., 20.06.2006г. и 27.06.2006г., в рамках судебного разбирательства по настоящему делу, представитель учреждения ни в устном, ни в письменном виде не ссылался на наличие у учреждения надлежаще оформленных отчетов исполнителей по спорным договорам.

Только в четвертом по счету судебном заседании, состоявшемся 17.07.2006г., представитель учреждения представил в суд приложения в объеме 18 папок, в подтверждение доводов об обоснованности затрат по исследованию рынка образовательных услуг, по допечатной подготовке учебно-методической литературы, по консультациям, по образовательным услугам, в которых, в том числе, имеются и отчеты исполнителей, пояснив при этом, что в ходе проведения выездной налоговой проверки, данные документы находились в архиве института.
При этом в нарушение требований пунктов 3 и 4 статьи 65 АПК РФ, учреждение заблаговременно не ознакомило с данными документами ни суд, ни налоговый орган.

Эти обстоятельства отражены судом в протоколе судебного заседания и определении от 17.07.2006г. (том 7 листы дела 38-39).

Несмотря на указанные обстоятельства, в соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» судом приняты и оценены указанные доказательства независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

По результатам их оценки, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (допустимость доказательств).

В силу пункта 8 статьи 75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Является ли копия документа надлежаще заверенной, суд устанавливает в каждом конкретном случае.

Установлено, что часть представленных учреждением копий отчетов, содержащих информацию о проделанной работе, содержат данные о том, что они заверены самим учреждением 14.10.2005г., 09.03.2006г., 04.08.2006г., другая часть отчетов вообще не заверена надлежащим образом.

При этом представитель учреждения не представил суду аргументированных пояснений о том, каким-образом и с каких подлинных документов изготовлены копии отчетов, с учетом того обстоятельства, что в ходе проведения проверки и рассмотрения разногласий на акт, само учреждение со ссылкой на соответствующие акты указывало, что электронные диски, содержащие информацию, представленную исполнителями в соответствии с данными договорами уничтожены в 2004 году.

Кроме того, копии отчетов, представленные учредителем, не заверены непосредственными исполнителями услуг либо иными лицами, не заинтересованными в исходе дела.

При этом суд учитывает и результаты мероприятий, проведенных Управлением по налоговым преступлениям УВД Архангельской области в ходе выездной налоговой проверки (том 4 листы дела 55-94) с целью подтверждения взаимоотношений учреждения с организациями, оказавшими ему услуги и находящимися в других городах. В ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий по фактическому месту нахождения контрагентов в г.Москве, установлено, что ни одна из организаций по месту регистрации не располагается, номера контактных телефонов, указанных в выписках из Единого государственного реестра юридических лиц, не позволяют выйти на связь с представителями организаций.

Так, согласно выпискам из ЕГРЮЛ, такие организации как ООО «Карилан», ООО «ПК-Проф», ООО «Юникс-К» зарегистрированы по адресу: <...>.

Установлено, что по данному адресу зарегистрирован еще ряд организаций и фактически по этому адресу находится детский сад № 859.

Контактный телефон ООО «Карилан» и ООО «ПК-Проф» один и тот же, несмотря на то, что эти организации имеют разных учредителей.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО «Карбина-Трейд» находится по адресу: <...>. Фактически по данному адресу находится гостиница «Алтай».

На неоднократные звонки по контактному телефону <***>) отвечала женщина, отказавшаяся себя назвать и утверждавшая, что пользуется этим телефонным номером более двух лет и название организации «ООО «Карбина Трейд» ей не знакома.

ООО «Мастер» согласно выписке из ЕГРЮЛ находится по адресу: <...>. В ходе оперативно-розыскных мероприятий установлено, что по данному адресу располагается иное лицо – ООО «Гилберт Интерпрайзес», а ООО «Мастер» никогда не находилось и о его существовании никто не слышал.

В договорах на предоставление образовательных услуг учреждению с ООО «Глобо-Торг» и ООО «Нордига» указан один юридический адрес: <...>.

В ходе оперативно-розыскных мероприятий установлено, что по данному адресу эти организации не находятся, проверить адреса учредителей и руководителей не представилось возможным.

Не установлены по месту регистрации и такие организации как ООО «Кесаспецторг» и ООО «Арвикс-Трейд». Так из материалов проверки следует, что ООО «Кесаспецторг» по адресу регистрации: <...> не установлено. ООО «Арвикс-Трейд» по месту регистрации: <...> также отсутствует, ни место нахождение данной организации, ни его генерального директора установить не представилось возможным.

Проведены проверочные мероприятия и в отношении организаций, расположенных в г.Санкт-Петербурге – ООО «Транспроект» и ООО «Европром».

Согласно полученному ответу из ИФНС России № 8 по г.Санкт-Петербургу ООО «Европром» поставлено на налоговый учет 06.06.2002г., отчетность представлена за 2002 год – нулевая, основной вид деятельности – оптовая торговля. По месту регистрации: <...> данная организация не находится. Гражданин ФИО22, 07.12.1937г.р., указанный в качестве учредителя данной организации и проживающий по адресу: <...> в телефонной беседе пояснил, что никакого отношения к данной организации он не имеет, финансово-хозяйственной деятельности не вел и не может пояснить каким образом ООО «Транспроект» оказалось зарегистрированным на его имя.

Установлено, что ООО «Европром» также не располагается по месту регистрации: <...>. Гражданин ФИО23, 02.03.1952г.р. по учредительным документам, являющийся руководителем данной организации и проживающий по адресу: г.Санкт-Петербург, Набережная реки Фонтанки, д.149, кв.8 на момент проверки по данному адресу не находился и со слов соседей злоупотребляет спиртными напитками и в последнее время дома не появляется, в связи с чем установить его место нахождения не представилось возможным.

Как следует из пояснений учреждения, данные организации оказывали учреждению не только маркетинговые и консультационные услуги, но и услуги по подготовке учебно-методической и научной литературы (том 7 листы дела 17-24).

Помимо перечня учебных пособий, монографий, методических указаний, информационных выпусков, прошедших допечатную подготовку, договоров и актов приемо-передачи, в подтверждение оказанных услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы этой части учреждением иных документов, подтверждающих использование этой литературы в целях оказания образовательных услуг в данном учебном заведении, оплату которых производят учащиеся, не представлено.

В обоснование произведенных расходов с участием названных организаций в области маркетинговых и консультационных услуг учреждением представлены следующие документы:

за 2002 год - по Головной организации по затратам в сумме 1 500 000 руб. в том числе:

- 800 000 руб. по договору №77/02 от 20.10.2002г. с ООО «ЕвроПром» на выполнение работ по теме «Исследование рынка образовательных услуг в Центральном регионе и регионах Юга России, на Украине и в Республике Беларусь».

Содержание работы по Техническому заданию: исследование потребности в образовательных услугах, данные приема-выпуска в разрезе экономических и юридических специальностей. Фактически отчет содержит описание образовательных учреждений, специализирующихся на технических специальностях, и выводы о нецелесообразности открытия подразделений учреждения в данных регионах. Кроме того, выводы, сделанные на последней странице не подписаны исполнителем отчета;

- 700 000 руб. по договору №78/02 от 01.11.2002г. с ООО «Транспроект» (г.Санкт-Петербург) на выполнение работ по теме «Исследование рынка образовательных услуг в регионах Сибири и Дальнего Востока». Отчет содержит информацию общего характера о высшем образовании в Хакасии, городах Новосибирске, Красноярске, Владивостоке, Якутии, на Амуре с содержанием перечня высших учебных заведений и информации о них.

Указанные затраты за 2002 год не дали какого-либо положительного эффекта, новых филиалов и представительств в данных регионах не открыто.

За 2003 год по Головной организации по затратам в размере 1 500 000 руб. в том числе:

- 1000 000 руб. по договорам №06 и №07 от 03.01.2003г. с ООО «ПК-Проф».

Согласно условий договоров, его предметом является изучение состава потенциальных абитуриентов, спроса на специальности в регионе. В представленном отчете содержится статистическая информация по численности студентов в высших учебных заведениях, расходы бюджета на образование, отрасли экономики, а также выводы о нецелесообразности открытия подразделений учреждения в исследуемых регионах. Кроме того, выводы, сделанные на последней странице не подписаны исполнителем отчета.

- 500 000 руб. по договору №12 от 28.01.2003г. с ООО «Карбина-Трейд» (г.Москва) маркетинговые услуги в Ленинградской и Мурманской областях, республике Карелия.

Содержание задания по договору аналогично заданию по договору с ООО «ПК Проф» и не соответствует фактическому исполнению: в отчете также дана статистическая информация по областям.

Кроме того, в дополнение к вышеизложенным обстоятельствам по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности и месту нахождения общества в ходе проверки установлено и подтверждено материалами дела, что с учетом данных о регистрации данного юридического лица (14.04.2003г.), данных об открытии банковского счета (06.06.2003г.) учреждение не могло фактически 28.01.2003г. заключить договор № 12 с ООО «Карбина-Трейд», поскольку данного общества еще не существовало.

за 2003 год по затратам по Волгоградскому филиалу:

- 500 000 руб. по договору № 09 от 14.01.2003г. с ООО «Юникс-К» на предоставление маркетинговых услуг в Приволжском Федеральном округе:

Содержание задания по договору аналогично заданию по договору с ООО «ПК-Проф», отчет содержит выводы о нехватке антикризисных управляющих, профессиональных бухгалтеров, курсов повышения квалификации и в то же время вывод по отчету - нецелесообразность вложения средств в образование в данном регионе. Здеь также, выводы, сделанные на последней странице не подписаны исполнителем отчета;

В результате произведенных затрат в 2003 году уменьшены доходы учреждения за 2003 год на 2 млн.руб., однако новых филиалов и представительств в данном регионе не открыто, закрыт Ленинградский областной филиал.

Кроме этого, в ходе проверки по данным бухгалтерского учета и Справки главного бухгалтера за 2003 год Волгоградским филиалом получен убыток в 2003 году на сумму 1,3 млн.руб.

за 2004г. по затратам по Головной организации в размере 1 600 000 руб., в том числе:

- 800 000 руб. по договору №5А от 21.05.2004г. с предпринимателем ФИО19 на оказание консультационных услуг.

Как установлено налоговым органом содержание Перечня изучаемых вопросов (по югу России) к данному договору не соответствует содержанию отчета (по северу России);

Отчет исполнен 30.12.2004г. и содержит данные об истории развития рынка образовательных услуг, в том числе зарубежного образования, а также содержит информацию о самом учреждении и по сути является обобщением теоретических положений, содержащихся в классических фундаментальных трудах, которые были использованы при написании данного отчета.

- 800 000 руб. по договору №1А от 20.05.04г. с предпринимателем ФИО24 на оказание консультационных услуг. Содержание Перечня вопросов к данному договору не соответствует содержанию отчета (без даты).

Как следует из справок об экономической эффективности данных договоров, подписанных начальником ЦИТ ФИО25 (работником учреждения) данные договоры принесли прямой экономический эффект, в том числе, по договору №5А - 356,6 тыс.руб. и по договору №1А - 9752,7 тыс.руб.

Вместе с тем, фактически по данным учета и справки главного бухгалтера за 2004 год головной организацией получен убыток в 2004г. на сумму 272,9 тыс.руб.

за 2004 год по затратам по Волгоградскому филиалу в размере 1 260 000 руб., в том числе:

- 1000 000 руб. по договорам №38 и №39 от 20.08.2004г. с ООО «Мастер» за оказание маркетинговых и консультационных услуг в Приволжском Федеральном округе и Южном Федеральном округе.

За данный вид услуг по Южному Федеральному округу оплачено ООО «ЕвроПром», а по Приволжскому Федеральному округу оплачено ООО «Юникс-К».

Содержание заданий по договорам аналогично заданию по договору с ООО «ПК-Проф» не соответствует фактическому исполнению отчетов. В данном отчете содержится статистическая информация о состоянии высшего образования, в том числе, о количестве поданных заявлений в высшие учебные заведения, о количестве принятых студентов и выпуске готовых специалистов.

Выводы, сделанные на последней странице также не подписаны исполнителем отчета.

Акты выполненных работ и отчеты - от 30.09.2004г., позднее даты Актов об уничтожении электронных дисков, содержащих информацию, представленную в соответствии с данными договорами - от 19.09.04г., 23.09.04г.

- 260 000 руб. по договору № 01-01-04 от 22.12.2004г. с ЗАО «Техперевооружение»
за услуги по разработке предложений по совершенствованию образовательного процесса.

В соответствии с Техническим заданием на выполнение работ ЗАО «Техперевооружение» поручена разработка предложений по совершенствованию образовательного процесса на основе обобщенных данных о работе университетов наиболее экономически развитых стран.

Фактически отчет содержит данные об организации процесса труда в высшем учебном заведении и основы трудовых отношений, связанные с оплатой труда преподавателей, предоставлением отпусков, увольнением.

Следует сказать, что отчет, состоящий из трех частей объемом в 538 листов составлен всего за 7 дней (дата заключения договора 22.12.2004г., дата отчета – 29.12.2004г.).

Затраты по Ивановскому филиалу составили 1000 000 руб . по договорам №№ 58 и 57 от 18.10.2004г. с ЗАО «Стройновация» за оказание маркетинговых и консультационных услуг в областях Верхнего Поволжья и в Центральном Федеральном округе.

За данный вид услуг по Центральному Федеральному округу оплачено ООО «ЕвроПром» и ООО «ПК-Проф». Содержание заданий по договорам аналогично заданию по договору с ООО «ПК-Проф». Отчеты в основном содержат статистические данные о сфере высшего образования в различных областях с перечислением количества и наименования высших учебных заведений.

Выводы, сделанные на последней странице не подписаны исполнителем отчета;

Акт выполненных работ и отчет - от 03.12.2004г. составлен позднее даты Актов об уничтожении электронных дисков, содержащих информацию, представленную в соответствии с данными договорами - от 28.10.2004г.

В результате произведенных затрат в 2004 году уменьшены доходы учреждения за 2004 год на 3,9 млн.руб., однако новых филиалов и представительств в регионах, являющихся предметом исследования, не открыто.

Кроме этого, в ходе проверки по данным бухгалтерского учета и Справки главного бухгалтера за 2004 год Ивановским филиалом получен убыток в 2004 году на сумму 126,2 тыс.руб.

Не представлены отчеты: по договорам от 07.04.2003г, 09.04.2003 г, 11.04.2003г. №№17,18,21 ООО «Карилан» (г.Москва) на разработку и допечатную подготовку учебно-методической литературы по Головной организации на сумму 1 500 000 руб.; по договору № 20 от 16.04.2003г. с «Юникс -К» по Ярославскому филиалу на сумму 500 000 руб.; по договору № 41 от 20.08.2004г. с ООО «Мастер» по Волгоградскому филиалу на сумму 500 000 руб.; по договору №29-К/2002 от 01.07.2002г. с ООО «Фирма «ЯрИнформ» на консультационно-информационное обслуживание по Волгоградскому филиалу на сумму 300 000 руб.; по договору б/н от 02.09.2004г. с ООО «Профкомплекс» за услуги по систематизации открытых информационных архивов о работе зарубежных университетов в области ведения и совершенствования образовательного процесса по подготовке специалистов по управлению по Волгоградскому филиалу на сумму 1 805 400 руб.

Как предусмотрено в статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В связи с указанными обстоятельствами и с учетом требований статьи 71 АПК РФ, суд пришел к выводу о том, что представленные учреждением отчеты по спорным договорам не являются допустимыми доказательствами по делу и не могут быть приняты в качестве документального подтверждения и экономической обоснованности спорных затрат.

Суд считает, что произведенные учреждением расходы на оплату спорных услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей образовательной деятельностью налогоплательщика, что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка образовательных услуг и анализом содержащейся в них информации, представленным налоговым органом (том 10, листы дела 1-5).

Учреждение также не обосновало необходимость осуществления названных расходов, не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для образовательной деятельности в данном учреждении.

Основным видом деятельности тех организаций, которые были привлечены учреждением к оказанию услуг, является оптовая торговля, что прямо свидетельствует о том, что они не являются организациями, специализирующимися в области оказания консультационных и маркетинговых услуг, тем более в области совершенствования образовательного процесса, не имеют опыта проведения исследований, а также специалистов необходимой квалификации.

Привлечение этих организаций к сотрудничеству учреждением не согласуется и прямо противоречит приказу Президента-ректора учреждения - ФИО6 №89/18 от 30.12.2002г. о проведении маркетинговых услуг профессиональными организациями, специализирующиеся на данном виде услуг.

Суд также считает экономически необоснованным размер оплаты названных услуг, поскольку содержащаяся в них информация, в том числе статистические данные по различным регионам имеет открытый характер, доступна самому учреждению через Интернет, в связи с чем, их оплата многократно превышает потенциальные расходы самого учреждения на самостоятельную организацию получения этой информации того же качества с учетом оплаты труда своего персонала.

С учетом изложенных обстоятельств, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган в ходе проверки обоснованно исключил спорные затраты из прочих расходов, по причине недоказанности учреждением их связи с образовательным процессом, а также отсутствия их экономической обоснованности.

Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа вследствие непринятия расходов в размере 501 539 руб. 32 коп. арендной платы по договору аренды № 07-А001915 от 15.10.1999г. с КУГИ г.Санкт-Петербурга (Санкт-Петербургский филиал).

Учреждение считает, что налоговым органом неправомерно отказано в признании расходами 501 539 руб. 32 коп., уплаченных Санкт-Петербургским филиалом учреждения за аренду государственного имущества по договору с КУГИ г.Санкт-Петербурга в 2003-2004г.г. в связи с отсутствием в головной организации экземпляра договора аренды. При этом в подтверждение данных расходов учреждение представило платежные поручения на оплату аренды по договору № 07-А001915 от 15.10.1999г. с Красногвардейским агентством КУГИ г.Санкт-Петербурга.

Судом отклоняются доводы учреждения по данному эпизоду по следующим основаниям.

В силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Суд считает, что налоговый орган правомерно не принял данные расходы учреждения, руководствуясь требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 1 и 2 статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», как расходы документально не подтвержденные.

Действительно, в материалы дела учреждение представило платежные поручения с наименованием платежа «по договору № 07-А001915 от 15.10.99г - арендная плата за СПб филиал» (том 6 листы 160-171).

Вместе с тем, из ответов и документов, полученных от Инспекции Федеральной налоговой службы по Василеостровскому району г.Санкт-Петербурга в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, установлено, что выездную проверку структурного подразделения учреждения в г.Санкт-Петербурге провести не представляется возможным (том 6 лист дела 172).

Установлено, что по месту регистрации: г.Санкт-Петербург, Васильевский остров, 8 линия, д.83, литер А, филиал учреждения никогда не находился, что подтверждено протоколом осмотра от 14.09.2005г. (том 6 лист дела 173-174).

В рамках выездной проверки проведены налоговым органом дополнительные мероприятия налогового контроля и по дополнительно сообщенному учреждением адресу фактического места нахождения Санкт-Петербургского филиала: <...>.

Из протокола осмотра № 5 от 23.03.2006г. (том 4 листы дела 47-48), составленного с участием понятых, следует, что «по данному адресу помещения у КУГИ арендует ООО «Парус», который в свою очередь сдает помещения в субаренду СПб филиалу Российского Нового Университета, других субарендаторов нет».

В своем ответе от 11.04.2006г. № 1214 (том 4 лист дела 95) Управление (агентство) недвижимого имущества Красногвардейского района Комитета по управлению городским имуществом г.Санкт-Петербурга сообщило налоговому органу, что договор на аренду помещения по адресу: Санкт-Петербург, Новочеркасский пр., д.19, с Санкт-Петербургским филиалом ННОУ «Институт управления» в период с сентября 2003г. по сентябрь 2004г. в управлении (агентстве) недвижимого имущества Красногвардейского района не заключался.

Более того, в рамках судебного разбирательства по настоящему делу судом в порядке статьи 66 АПК РФ в адрес Управления (агентства) недвижимого имущества Красногвардейского района Комитета по управлению городским имуществом г.Санкт-Петербурга направлен запрос о представлении информации (том 6 лист дела 183) о том, с каким лицом, когда и на аренду какого имущества (адрес и назначение помещений) заключен учреждением договор аренды № 07-А001915 от 15.10.1999г. в соответствии с которым последнее производило перечисление арендной платы.

Из полученного ответа исх.№ 2777-07 от 06.07.2006г. (том 7 листы дела 40-49) на данный запрос и приложенных к нему документов, следует, что в Управлении (агентстве) недвижимого имущества Красногвардейского района договор аренды № 07-А001915 от 15.10.1999г. заключен с обществом с ограниченной ответственностью «Парус» на нежилое помещение площадью 247,5 кв.м, расположенное по адресу: Санкт-Петербург, Новочеркасский пр., д.19, лит.А, сроком действия до 15.10.2009г., который в настоящее время является действующим. В этом же ответе содержатся данные о том, что договор аренды с Негосударственным некоммерческим образовательным учреждением «Институт управлении» в Управлении (агентстве) недвижимого имущества Красногвардейского района не заключался.

С учетом изложенных обстоятельств, следует признать, что налоговый орган правомерно не принял спорные расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку учреждение не доказало их обоснованность и связь с образовательным процессом.

Соответственно, требования учреждения по данному эпизоду судом отклоняются как необоснованные.

Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, вследствие не включения учреждением в сводную декларацию в полном объеме доходов и расходов по Ленинградскому и Ивановскому филиалам.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что в нарушение статей 246, 271 НК РФ учреждение в состав доходов от реализации за 2002 год в сводную налоговую декларацию по налогу на прибыль (том 6 листы дела 75-84) не включило сумму выручки по Ивановскому филиалу в размере 8 309 422 руб., отраженную в налоговой декларации данного филиала (том 6 листы дела 86-94), представленной в головную организацию 31.03.2003г. и подтвержденную в ходе проверки филиала согласно акту налоговой проверки в части данного подразделения (том 6 листы дела 59-66).

Занижение доходов от реализации продукции (работ, услуг) за 2002 год по данному эпизоду составило 8 309 422 руб.

По этим же основаниям установлено занижение выручки по Ивановскому филиалу за 2003 год. Так, по данным учреждения, отраженным в сводной налоговой декларации за этот период выручка согласно справке о финансовых результатах учреждения за 2003 год (том 6 лист дела 58) по Ивановскому филиалу составила 8 793 000 руб. Вместе с тем, согласно налоговой декларации данного филиала за 2003 год (том 6 листы дела 49-52), представленной в головную организацию, выручка его составила 9 452 000 руб., а согласно акту проверки данного филиала от 03.11.2005г. (том 6 листы дела 59-66) выручка данного филиала составила уже 11 126 912 руб.

Занижение доходов от реализации продукции (работ, услуг) по Ивановскому филиалу за 2003 год составило 2 333 912 руб. (11 126 912 – 8 793 000).

Кроме того, в ходе проверки установлено, что учреждение в нарушение статей 246, 271 НК РФ в сводную (уточненную) налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год (том 6 листы дела 39-47) не включило также сумму выручки по Ленинградскому (областному) филиалу, который снят с учета согласно уведомлению ИФНС по г.Гатчине от 31.03.2004г.

В ходе проверки налоговым органом сделан запрос в Красногвардейское ОСБ № 8074 г.Санкт-Петербурга от 13.09.2005г. (том 10, листы дела 134) по движению денежных средств на расчетных счетах Ленинградского (областного) филиала, на который получен ответ от 03.10.2005г. (том 10 листы дела 135) с приложением выписок по счетам филиала, закрытым 31.07.2003г. (том 10 листы дела 136-148).

В налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 010, представленной Ленинградским (областным) филиалом в головную организацию за первое полугодие 2003 года (том 6 листы дела 53-57) отражена выручка в сумме 4 773 160 руб.

На основании указанных документов и изложенных обстоятельств, налоговый орган в ходе проверки установил занижение учреждением доходов от реализации продукции (работ, услуг) по данному филиалу за 2003 год в сумме 7 107 072 руб.

В обоснованности предъявленных требований о незаконности решения в этой части учреждение указывает, что при расчете налога на прибыль по указанным эпизодам налоговый орган не учет то обстоятельство, что в соответствии с законодательством филиалы самостоятельно уплачивают часть налога на прибыль в местный и региональный бюджеты в установленной законодательством пропорции. Учреждение ссылается также на то обстоятельство, что обособленные подразделения не только представляют свою отчетность и расчеты по налогу на прибыль в головную организацию, но и уплачивают по месту своего нахождения суммы авансовых платежей и налогов, а в связи с тем, что при начислении сумм налога по данным эпизодам налоговый орган не проверял фактическую уплату сумм налога (авансовых платежей) Ивановским и Ленинградским филиалами в местные и региональные бюджеты, начисленная сумма налога в этой части недостоверна.

Доводы учреждения судом отклоняются по следующим основаниям.

Согласно статье 246 НК РФ, плательщиками налога на прибыль организаций являются юридические лица.

Статьей 19 Кодекса установлено, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения, предусмотрены статьей 288 Кодекса. В соответствии с данной нормой налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (пункт 1 статьи 288 НК РФ). Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения , определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

В силу пункта 3 статьи 288 Кодекса исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 настоящего Кодекса для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период (пункт 4 статьи 288 НК РФ).

Таким образом, выручка, полученная структурным подразделением юридического лица, подлежит учету в целях обложения налогом на прибыль в составе выручки юридического лица в целом.

Статьей 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Материалами дела подтверждено, что налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного не включения учреждением в объект налогообложения выручки от реализации услуг, самостоятельно оказанных филиалами учреждения и несоответствия данных, отраженных в сводных налоговых декларациях, декларациях, представленных головному предприятию филиалами и справках о финансовой деятельности учреждения за спорные периоды.

Конкретные обстоятельства занижения налоговой базы по налогу на прибыль (по какому именно филиалу, фактическое содержание налогового правонарушения), со ссылками на документы, представленные самим учреждением отражены налоговым органом в оспариваемом решении, как это предусмотрено требованиями пункта 3 статьи 101 НК РФ.

Довод учреждения о недостоверности начисленной суммы налога на прибыль со ссылками на то, что по данным эпизодам налоговый орган не проверял фактическую уплату сумм налога (авансовых платежей) Ивановским и Ленинградским филиалами в местные и региональные бюджеты, не может быть принят судом во внимание.

В силу статьи 65 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Ни в возражениях на акт проверки, ни в ходе судебного разбирательства, в обоснование своих требований по данному эпизоду учреждением не представлены платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, которые бы не были неправомерно не учтены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, в связи с чем, довод учреждения о недостоверности начисленной суммы налога на прибыль является бездоказательным и не может служить основанием для признания оспариваемого решения недействительным в этой части.

Таким образом, требования учреждения по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, вследствие непринятия реализационных расходов в размере 343 546 руб. 09 коп. и по эпизоду непринятия внереализационных расходов в размере 356 729 руб.

В части данного спорного эпизода представитель учреждения ссылается только на обстоятельство, что ни акт проверки ни решение налогового органа не позволяют сделать вывод об основаниях непринятия и соответствующего увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 343 546 руб. 09 коп. реализационных расходов и на сумму 356 729 руб. внереализационных расходов налогоплательщика.

Иных оснований для признания решения налогового органа недействительным в этой части учреждение не указывает.

Доводы учреждения о том, что ему не известны основания доначисления спорной суммы налога по данному эпизоду, суд считает несостоятельными.

При этом суд исходит из следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела, учреждение представило в налоговый орган сводную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 год (том 6 листы дела 75-84) с отражением по строке 020 лист 02 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» сумму в размере 64 160 985 руб., в том числе по головной организации в г.Архангельске – 31 565 378 руб.

В ходе проверки главным бухгалтером учреждения представлена справка за 2002 год (том 6 листы дела 95-96), согласно которой расходы от реализации услуг в целом по учреждению составили 64 140 985 руб. (разница в результате арифметической ошибки учреждения составила 20 000 руб.), в том числе, по головной организации в г.Архангельске – 31 221 831 руб. 91 коп., из которых в ходе проверки подтверждено расходов на сумму 30 126 537 руб. 15 коп.

Соответственно, завышение расходов, связанных с производством и реализацией за 2002 год по данному нарушению, установлено налоговым органом в сумме 1 458 840 руб. 85 коп., исходя из расчета: 20 000 + (31 565 378 – 30 126 537,15).

Как следует из представленных материалов, не приняты налоговым органом расходы по справке главного бухгалтера в сумме 1 095 294 руб. 76 коп., из которых 482 503 руб. 62 коп. стоимость литературы библиотеки, которая числилась с 2002 года до 4 квартала 2003 года (в составе переходящего остатка) на счете 01.6 «Библиотечный фонд». В 2003 году стоимость литературы со счета 01.6 списана на счет 26 «Общехозяйственные расходы» и включена учреждением в состав затрат 2003 года, то есть не относится к 2002 году.

Не принята налоговым органом также стоимость не списанной учебно-методической литературы в размере 612 791 руб. 14 коп., которая числилась с 2002 года до 4 квартала 2003 года (в составе переходящего остатка) на счете 10.1 «Материалы». В 2003 году стоимость учебно-методической литературы со счета 10.1 списана на счет 20 «Основное производство» и включена учреждением в состав затрат 2003 года, то есть также не относится к 2002 году.

Установлено, что разница в сумме 343 546 руб. 09 коп. является расходами, которые не подтверждены учреждением в ходе проверки и определена налоговым органом исходя из расчета: 31 565 378 – 31 221 831,91, где:

- 31 565 378 руб. – расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации по головной организации в г.Архангельске (строка 020 лист 02 сводной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год);

- 31 221 831, 91 руб. – расходы, согласно справке главного бухгалтера учреждения, представленной в ходе проверки.

Завышение учреждением внереализационных расходов по головной организации в г.Архангельске в размере 356 729 руб. также установлено налоговым органом по справке за 2002 год, представленной главным бухгалтером, согласно которой внереализационные расходы в целом по учреждению составили 484 004 руб. (разница с данными, отраженными в сводной декларации по налогу на прибыль за 2002 год в результате арифметической ошибки составила 40 000 руб.), в том числе по головной организации в г.Архангельске в сумме 396 729 руб., которые входят в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, подтвержденных в ходе проверки в размере 1 044 487 руб. 44 коп.

Соответственно, завышение внереализационных расходов по головной организации в г.Архангельске по данному эпизоду составило сумму в размере 356 729 руб. (396 729 – 40 000).

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что нарушение законодательства о налогах и сборах по указанным эпизодам установлены налоговым органом, в том числе, на основании данных, представленных в ходе проверки самим учреждением, а именно справки главного бухгалтера о финансовых результатах учреждения за 2002 год (том 6 листы дела 95-96).

Суд принимает эту справку в качестве допустимого доказательства по настоящему делу в подтверждение правомерности позиции налогового органа в силу статьи 68 АПК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходы, на сумму которых уменьшаются полученные налогоплательщиком доходы, должны быть обоснованы и документально им подтверждены.

Согласно статье 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным названным Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Кроме того, налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Таким образом, справку главного бухгалтера о финансовых результатах учреждения за 2002 год, представленную непосредственно в ходе проверки следует признать надлежащим документом, подтверждающим данные налогового учета.

При указанных обстоятельствах, судом отклоняются доводы представителя учреждения о том, что ему неизвестны основания доначисления налога на прибыль по указанным эпизодам.

Требования учреждения по данным эпизодам не основаны на законе и удовлетворению не подлежат.

Эпизод определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль без учета в составе расходов, начисленных в ходе проверки налогов и сборов.

В обоснование предъявленных требований по данному эпизоду учреждение указывает, что расчет налога на прибыль является недостоверным, поскольку налоговым органом при определении налогооблагаемой базы по данному налогу в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ не учтены в составе расходов суммы налогов и сборов, начисленные в ходе выездной налоговой проверки.

Налоговый орган, ссылаясь на статью 81 НК РФ, считает, что учреждение имеет право самостоятельно внести необходимые дополнения и изменения, подав уточненную налоговую декларацию, в которой уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, отразив в ней начисленные по результатам проверки налоги и сборы.

Доводы налогового органа по данному эпизоду суд считает ошибочными, а требования учреждения подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Установлено и сторонами не оспаривается, что начисленные в ходе проверки налоги и сборы не были учтены налоговым органом при принятии оспариваемого решения.

Довод налогового органа о том, что у учреждения есть право заявить об уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем представления уточненной налоговой декларации в порядке статьи 81 НК РФ, а у налогового органа возникает обязанность учесть спорные расходы после представления этой декларации, суд считает несостоятельным.

При этом суд исходит из следующих обстоятельств.

Целью выездной налоговой проверки является установление правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, которые определяются налоговым органом на основании проверки первичных бухгалтерских документов, карточек аналитического учета, книг доходов и расходов, кассовых книг, договоров и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

По результатам выездной проверки налоговый орган в данном случае обязан установить правильность определения не только доходной, но и расходной частей налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Поскольку налоговый орган в ходе проверки выявил расходы учреждения, соответствующие критериям, предусмотренным в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, и не учел их при принятии решения, то следует согласиться с выводом учреждения о неправомерности определения налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль без учета названных сумм, уменьшающих налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Соответственно, требования учреждения в этой части подлежат удовлетворению.

Эпизод начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа, связанный с изготовлением и безвозмездной передачей издания «Вузовские известия».

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что учреждение в нарушение статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ занизило налогооблагаемый оборот для исчисления НДС на 626 230 руб. со стоимости изготовления тиражей издания «Вузовские известия» на безвозмездной основе за 2002-2004г.г., изготовленных ОАО «Северодвинская типография» (на сумму 534 880 руб.) и ИПП «Правда Севера» (на сумму 91 350 руб. 02 коп.).

Налоговый орган по результатам проверки начислил учреждению НДС по данному эпизоду, а также пени и штраф за его неуплату.

Оспаривая начисление налоговым органом сумм НДС, пени и штрафа по данному эпизоду учреждение указывает, что расходы по изготовлению издания «Вузовские известия» относятся к расходам на рекламу и не могут рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к пункту 1 статьи 146 НК РФ.

Изучив материалы дела и доводы сторон по данному эпизоду, суд считает, что требования учреждения в этой части обоснованны и подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения.

Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятия «безвозмездная передача», то в силу статьи 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.

Согласно статье 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995г. № 108-ФЗ «О рекламе» установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Установлено и налоговым органом не оспаривается, что издание «Вузовские известия» учреждение распространяет среди школьников и жителей города, то есть среди неопределенного круга лиц, а содержание данного издания носит исключительно рекламный характер, что подтверждается представленными в дело образцами (том 4 листы дела 108-109, том 7 листы дела 28-29).

Согласно пункту 2 Порядка, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.03.2000г. № 26н «О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения» расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам организации на рекламу относятся расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий ; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний и т.д.

Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должна превышать предельных размеров, исчисляемых по соответствующим нормативам.

С учетом изложенных обстоятельств суд считает, что расходы учреждения по изготовлению издания «Вузовские известия», передаваемого в рекламных целях неопределенному кругу лиц, относятся к расходам на рекламу и в связи с этим не могут рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к пункту 1 статьи 146 НК РФ, а, соответственно, и обороты по распространению данного издания не являются объектом обложения НДС.

В рамках рассмотрения настоящего дела судом рассмотрен и оценен довод учреждения, а также Прокуратуры о нарушении налоговым органом требований статей 100, 101 НК РФ в связи с отсутствием в акте проверки подписей ряда должностных лиц, проверявших учреждение по месту нахождения филиалов, а также отсутствием в акте подписи Президента-ректора учреждения ФИО6

Суд считает, что данные обстоятельства не могут являться основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

При этом суд исходит из следующего.

В пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01г. № 5 разъяснено, что по смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований названной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 кодекса.

Обязанность налогового органа вручить акт налоговой проверки корреспондирует праву налогоплательщика знать, за что он привлекается к ответственности, а также в двухнедельный срок представить свои возражения по акту проверки или объяснение мотивов отказа от его подписания.

В силу пункта 4 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки может быть вручен руководителю налогоплательщика или его представителю.

Пунктом 1 статьи 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, применяемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они применяются в гражданском законодательстве, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 26 НК РФ предусмотрено, что полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами.

Пунктом 1 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что полномочие может явствовать из обстановки, в которой действует представитель.

Таким образом, налоговый орган не допустил нарушения порядка вручения акта налоговой проверки, предложив получить и вручив экземпляр акта проверки главному бухгалтеру учреждения.

Суд считает, что в рассматриваемом случае, налоговым органом при принятии решения не допущено нарушения прав и законных интересов учреждения, повлиявших на законность и обоснованность принятого решения.

Из материалов дела следует, что оспариваемое решение принято налоговым органом после неоднократных предложений последнему представить первичные документы в обоснование своих возражений, а также с учетом представленных учреждением объяснений и возражений, доводы по которым признаны безосновательными и отклонены.

В любом случае, все доводы учреждения исследованы в ходе судебного разбирательства в арбитражном суде, куда последнее обратилось, реализуя свое право, предусмотренное статьей 137 НК РФ.

При таких обстоятельствах, учитывая, что факты правонарушения установлены, а формальные нарушения правил статей 100, 101 НК РФ не являются безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным, у суда не имеется оснований для признания недействительным оспариваемого решения по этим основаниям.

Резолютивная часть решения принята и оглашена 06 октября 2006 года.

Решение в полном объеме изготовлено 30 октября 2006 года.

Арбитражный суд, руководствуясь статьями 112, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Архангельску № 25-19/1309 от 03.05.2006г. в части начисления Негосударственному некоммерческому образовательному учреждению «Институт управления» налога на прибыль, пеней за его несвоевременную уплату и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль без учета в составе расходов, доначисленных в ходе проверки налогов и сборов и начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду безвозмездной передачи издания «Вузовские известия».

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г.Архангельску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления».

В удовлетворении остальной части предъявленных требований отказать.

Возвратить Негосударственному некоммерческому образовательному учреждению «Институт управления» из федерального бюджета 200 руб. уплаченной государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в срок, не превышающий месяца со дня его принятия, путем подачи жалобы в арбитражный суд апелляционной инстанции.

Судья: В.Н.Хромцов