Гражданский кодекс часть 1

общество с ограниченной ответственностью «ГЕШЕФТ» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее – ответчик, инспекция, налоговый орган) № 14-23/548 от 25.03.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представитель заявителя в ходе судебного заседания поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении. Представитель ответчика заявленные требования не признала по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив документы, представленные в материалы дела, заслушав представителей сторон, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению частично на основании следующего.

Как следует из материалов дела, общество первоначально 19.01.2009 представило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года. Сумма налога по данной декларации исчисленная к уплате составила 902583 рубля.

Далее, обнаружив ошибки в первоначальной декларации за 4 квартал 2008 года, общество 23.10.2009 представило уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года. По данным уточненной декларации к уплате в бюджет за указанный налоговый период сумма налога на добавленную стоимость составила 1086944 рубля. Сумма налога к доплате согласно уточненной декларации за 4 квартал 2008 года относительно декларации составила 184361 рубль.

Налоговым органом была проведена камеральная проверка уточненной декларации за 4 квартал 2008 года в ходе, которой установлено, что на дату подачи уточненной налоговой декларации сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая доплате, уплачена 20.10.2009 платежным поручением № 222, пени, которые согласно данным лицевого счета за период с 21.03.2009 по 19.10.2009 составили 5009 рублей 59 копеек, уплачены частично в размере 3902 рублей платежным поручением № 223 от 20.10.2009. По мнению налогового органа, указанные обстоятельства свидетельствуют о нарушении требований пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В связи с этим по результатам проверки было предложено привлечь общество к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Результаты проверки отражены в акте камеральной проверки от 08.02.2010 № 14-23/1040. Извещением № 14-23/1010 от 09.02.2010 инспекция пригласила общество на рассмотрение акта проверки и иных материалов на 22.03.2010 (получено 16.02.2010, что подтверждается копией почтового уведомления).

По результатам проверки, инспекция вынесла решение № 14-23/548 от 25.03.2010 о привлечении общества к ответственности. Названным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 73744 рублей. Основанием для привлечения к ответственности послужило то, что общество на основании статьи 81 НК РФ до подачи уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, не уплатило в бюджет пени по налогу на добавленную стоимость в полном объеме.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, вынесенным от 12 мая 2010 года 07-10/1/06834 по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции изменено, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ уменьшен до 36872 рублей с учетом смягчающих обстоятельств.

Не согласившись с решением инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску № 14-23/548 от 25.03.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением. В обоснование своих доводов общество ссылается на отсутствие правовых оснований для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, так как на дату представления 23.10.2009 уточненной декларации у общества имелась переплата по налогу в размере 5405 рублей, которая перекрывала недоимку по пени.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании устанавливает соответствие оспариваемого акта, решений, действия (бездействия) закону и иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение, совершивших оспариваемое действие (бездействие), а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно пункту 1 статьи 54 НК налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, сам факт представления уточненных деклараций с суммами налога к доплате после установленного законом срока уплаты свидетельствует о совершении налоговых правонарушений, выразившихся в неуплате в установленный законом срок в результате ошибочного исчисления сумм налога.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 4 статьи 81 НК РФ установлено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Из приведенных норм Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик при определенных условиях может быть привлечен к ответственности за неуплату налога в установленный срок, выявленную не только в результате осуществления налоговыми органами различных форм налогового контроля, но и в связи с недоплатой налога, выявленной самим налогоплательщиком.

Одновременно Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты, доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.

Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Как разъяснено в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации №5 от 28.02.2001, при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Таким образом, факт неуплаты (неполной уплаты) налога должен устанавливаться на дату окончания каждого налогового периода, по итогам которого подлежит уплате налог с учетом имеющихся переплат по состоянию на ту же дату.

Если такой переплаты не имелось, то следует учесть пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, таким образом, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В случае если налогоплательщиком не было выполнено такое условие освобождения от ответственности, как уплата до момента подачи уточненной декларации суммы недоимки и пени, то оснований для освобождения его от ответственности нет.

Следовательно, при подаче уточненной налоговой декларации, в которой налог заявлен к доплате, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности в следующих случаях: если на дату уплаты налога у налогоплательщика имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, и эта переплата не была зачтена (возвращена) налоговым органом; если у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации имеется переплата, возникшая в более поздние налоговые периоды, превышающая суммы доначисленного налога и пеней и не зачтенная в счет погашения недоимки за более ранние налоговые периоды.

В рассматриваемом случае общество до представления уточненной декларации за 4 квартал 2009 год, не уплатило в бюджет в полном объеме пени по налогу на добавленную стоимость за период с 21.03.2009 по 19.10.2009, что сторонами не оспаривается.

Судом не принимается во внимание ссылка заявителя о наличии переплаты на день подачи уточненной налоговой декларации по состоянию на 23.10.2009, по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Пунктом 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по пеням, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Обязанность налоговой инспекции провести зачет в соответствии со статьей 78 НК РФ не может быть приравнена к уплате налога и пени налогоплательщиком, как этого требует пункт 4 статьи 81 НК РФ. Налогоплательщик с заявлениями о зачете переплаты по налогу в счет уплаты пеней в налоговый орган не обращался. Решение о зачете может быть принято налоговым органом в порядке статьи 78 НК РФ только после представления уточненной налоговой декларации и выявления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога. При этом в силу статьи 81 НК РФ налога и пени должны быть уплачены до подачи уточненной налоговой декларации, при проведении налоговым органом зачета указанное требование не соблюдается.

При таких обстоятельствах в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ налоговый орган правомерно привлек Общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку им не выполнены условия, являющиеся основанием для освобождения от налоговой ответственности.

Судом отклоняется довод заявителя о том, что инспекция привлекла общество к налоговой ответственности за неуплату пеней по следующим основаниям.

Статья 81 НК РФ в качестве условий освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности предусматривает уплату недостающей суммы налога и соответствующие ей пени до подачи уточненной налоговой декларации. Несоблюдение хотя бы одного из условий – неуплата, неполная уплата налога и пени – влечет за собой применение мер налоговой ответственности, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В рассматриваемом случае Общество, уплатив частично сумму пени по налогу на добавленную стоимость, не выполнило требования подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ в части уплаты соответствующей суммы пени. Следовательно, налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в связи с несоблюдением им в полном объеме требований статьи 81 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

В подпункте 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Здесь же указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельства, указанного в пункте 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств приведен в пункте 1 статьи 112 НК РФ.

При этом в подпункте 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ указано, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются в том числе иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В соответствии с частью 2 статьи 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьей 112 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

В соответствии со статьями 112 и 114 НК РФ, статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

По мнению суда, налоговым органом неправомерно в решении № 14-23/548 от 25.03.2010 увеличен размер штрафа на 100 процентов, в связи с тем, что ранее общество было привлечено к ответственности за совершение аналогичного правонарушения по решению № 14-23/3239 от 09.12.2009.

Судом установлено, что решением № 14-23/3239 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2010 общество привлечено к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ. Основанием для привлечения к ответственности, послужило то, что общество до подачи уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, не уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость и пени по налогу.

Для установления наличия обстоятельства, отягчающего ответственность, позволяющего увеличить размер взыскиваемого штрафа на 100 процентов, необходимо установить, что обществом, привлекаемым к ответственности по статье 122 Кодекса, ранее было совершено аналогичное налоговое правонарушение, за которое оно привлекалось к налоговой ответственности по той же статье.

Налоговым органом при принятии оспариваемого решения не учтено, что в соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ увеличение размера штрафа на 100 процентов допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение. Взыскание штрафа в размере, увеличенном на 100 процентов, за правонарушение, совершенное обществом в 4 квартале 2008 года, возможно только при условии совершения им аналогичного правонарушения до 4 квартала 2008 года, за которое оно было привлечено к налоговой ответственности.

Такого факта налоговым органом не установлено; в качестве обстоятельства, отягчающего ответственность, признано правонарушение, совершенное обществом не до, а после 4 квартала 2008 года, то есть налоговый орган счел первичным правонарушение, совершенное в 1 квартале 2009 года.

При указанных обстоятельствах у налогового органа не имелось оснований для увеличения сумм налоговых санкций на 100 процентов, согласно пункту 4 статьи 114 НК РФ. Таким образом, размер штрафа с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и НАО от 12.05.2010 об уменьшении размера штрафа в 2 раза должен составить 18436 рублей.

Однако, несмотря на установленный факт правонарушения и уменьшение размера штрафа решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и НАО от 12.05.2010, суд считает, что размер штрафа нарушает принцип соразмерности ответственности с последствиями правонарушения. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П отмечено, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Оценив обстоятельства возникшего спора и представленные сторонами документы, суд пришел к выводу о возможности признать в качестве обстоятельств смягчающих ответственность: самостоятельное выявление и исправление ошибок в декларации, уплата исчисленным сумм НДС и частичную уплату пени, непреднамеренный характер правонарушения, отсутствие причиненного интересам государства ущерба.

Также суд учитывает то, что взыскание штрафа в большем размере превратится для заявителя из меры воздействия в инструмент подавления его экономической самостоятельности в сфере предпринимательской деятельности.

С учетом изложенного, заявленные требования подлежат удовлетворению в части признания недействительным решения от 25.03.2010 № 14-23/548 в части размера штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, превышающего 2000 рублей. В остальной части заявленные требования удовлетворению не подлежат.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 АПК РФ. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. Следовательно, судебные расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на ответчика в полном объеме.

Арбитражный суд, руководствуясь статьями 167-170. 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г.Архангельску №14-23/548 от 25 марта 2010 года в части размера штрафа, превышающего 2000 рублей.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г.Архангельску в пользу общества с ограниченной ответственностью «Гешефт» 2000 рублей расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путём подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

Председательствующий

Н.М. Полуянова