Гражданский кодекс часть 1

Заявлено требование о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.05.2008г. №10-11/05080 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 30.10.2008г. требование Французского акционерного общества «Тоталь Разведка Разработка Россия» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения от 21.05.2008г. №10-11/05080 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду уменьшения размера возмещаемых затрат за 2006г. и начисления 79858222руб. налога на прибыль за 2006г., 10991487руб.07коп. пеней по налогу на прибыль и 15971645руб. штрафа по налогу на прибыль по п.1 ст.122 НК РФ, выделено в отдельное производство с присвоением данному делу номера А05-11891/2008. Производство по делу № А05-11891/2008 приостановлено до вступления в законную силу судебного акта по делу № А05-7314/2008.

Представители заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержали по доводам, изложенным в заявлении и дополнительных письменных пояснениях по делу.

Представитель ответчика в судебном заседании заявленные требования не признал по основаниям, изложенным в оспариваемом решении налогового органа, отзыве и дополнительных письменных пояснениях по делу.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению частично по следующим основаниям.

В соответствии со Свидетельством № 20464.1 от 21.04.2008г. филиал фирмы «Тоталь разведка Разработка Россия» (Франция) с местонахождением: Архангельская область, Ненецкий автономный округ, <...>, внесен в государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц , аккредитованных на территории РФ.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006г. по 31.12.2006г., правильности исчисления и своевременности уплаты единого социального налога и страховых взносов за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г., НДФЛ за период с 01.03.2006г. по 23.04.2007г., земельного налога за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г., о чем составлен Акт проверки № 10-11/595ДСП от 11.04.2008г.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки, вынесено решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.05.2008г. №10-11/05080 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислены ряд налогов, соответствующие пени и санкции.

Общество оспаривает решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.05.2008г. №10-11/05080 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части следующих эпизодов.

Налог с доходов иностранных организаций от источников в РФ.

Налоговый орган в результате проверки пришел к выводу о том, что Общество в нарушение п.1 ст.309 НК РФ не удержало и не перечислило в бюджетную систему РФ в 2006г. налог с доходов иностранных юридических лиц: PetrolinkInternationalLimited», «CorcoSystemLtd», «NorskHydroSverige»; «Frank`s InternationalLimited» от источников в РФ в общей сумме 4181271руб. Оспариваемым решением Обществу предложено удержать и перечислить в бюджетную систему РФ указанную сумму налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ, Обществу начислены пени по налогу в сумме 839701руб.36коп. и штраф по ст.123 НК РФ в общей сумме 836254руб.20коп.

Общество не согласно с решением налогового органа в этой части, полагает, что доходы, выплаченные иностранным компаниям PetrolinkInternationalLimited», «CorcoSystemLtd», «NorskHydroSverige», не относятся к доходам, указанным в п.1 ст.309 НК РФ, следовательно, такие доходы не подлежат налогообложению у источника выплат в РФ. В связи с отсутствием обязанности по удержанию и перечислению налога при выплате дохода, соответственно отсутствуют основания для начисления соответствующих пеней и штрафа по ст.123 НК РФ.

В отношении доходов, выплаченных Обществом компании «Frank`s InternationalLimited», Общество, не оспаривая, что доходы от сдачи в аренду поименованы в п.1 ст.309 НК РФ, полагает, что обязанность по удержанию и перечислению налога с доходов иностранных организаций у Общества отсутствует, поскольку Общество представило в ходе судебного разбирательства свидетельство о статусе резидента в 2004г. с апостилем, из которого следует, что указанная организация имеет постоянное местонахождение в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, с которым РФ имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Следовательно, основания для привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ и начисления пеней отсутствуют.

Суд находит доводы Общества по данному эпизоду обоснованными по следующим основаниям.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налога. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, урегулирован главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Пунктом 1 ст.309 НК РФ определены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода.

Из оспариваемого решения и дополнительных письменных пояснений налогового органа следует, что доходы, выплаченные «PetrolinkInternationalLimited» налоговый орган квалифицировал как доходы, предусмотренные пп.4,10 п.1 ст.309 НК РФ, доходы «CorcoSystemLtd» по пп.8 п.1 ст.309 НК РФ, доходы «NorskHydroSverige» по пп.10 п.1 ст.309 НК РФ ( том 5 л.д.162-163).

Дав анализ и оценку представленным доказательствам, суд находит выводы налогового органа в этой части ошибочными по следующим основаниям.

В соответствии с Договором на предоставление услуг по защищенной передаче данных по скважинам по внешней и внутренней сети между Обществом и компанией «PetrolinkInternationalLimited» № ДЕ/05/12 от 01.08.2005г. подрядчик предоставляет Обществу сеть защищенных Интернет-серверов, осуществляет поставку и инсталляцию программного обеспечения на рабочих станциях , либо в офисе, либо по месту производства буровых работ на Харьягинском месторождении; осуществляет поддержку, обслуживание и администрирование баз данных и прав доступа к ним в соответствии с требованиями компании ( том 3 л.д.1-41, том 5 л.д.39-48).

Согласно Договору № DOD 00/013/U на услуги колонкового бурения между Обществом и компанией «CorcoSystemLtd» (том 5 л.д.65-147), акту приемки от 24.03.2006г. и выставленному инвойсу от 24.03.2006г. (том 5 л.д.49-52) Общество выплатило иностранной организации плату за демобилизацию персонала и оборудования подрядчика с рабочей площадки.

На основании п.2.7 Приложения 2 Соглашения между Российской Федерацией и Французским акционерными обществом «Тоталь Разведка Разработка Россия» о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции (Харьягинское СРП- том 2 л.д.104-170) Общество выплатило компании «NorskHydroSverige» страховую премию для покрытия рисков, связанных с проведением нефтяных операций, включая страхование имущества, производственного оборудования и установок ( том 9 л.д.53-64).

Как явствует из пункта 1 ст.309 НК РФ, виды доходов, с которых удерживается налог на прибыль, не связаны с предпринимательской деятельностью.

В рассматриваемом случае, доходы, выплаченные «PetrolinkInternationalLimited», «CorcoSystemLtd», «NorskHydroSverige», связаны с основной предпринимательской деятельностью указанных организаций по оказанию соответствующих услуг.

В силу пункта 2 статьи 309 Кодекса, доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат.

Инспекцией не доказано, что деятельность иностранных компаний привела к созданию постоянных представительств на территории Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, у Общества отсутствовала обязанность по удержанию и перечислению налога при выплате дохода «PetrolinkInternationalLimited», «CorcoSystemLtd», «NorskHydroSverige». Представление подтверждения иностранной компанией своего постоянного местонахождения в государстве, с которым у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (подпункт 4 пункта 2 статьи 310, статья 312 Кодекса), в данном случае не требуется, поскольку это обстоятельство не имеет правового значения при налогообложении доходов, не подпадающих под действие пункта 1 статьи 309 Кодекса.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ № 3770/08 от 08.07.2008г.

Статьей 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Статьей 75 НК РФ установлено, что пеня является компенсацией потерь бюджета в связи в неуплатой (неперечислением) налога в установленные сроки.

В связи с отсутствием объекта налогообложения, указанного в п.1 ст.309 НК РФ, и обязанности Общества по удержанию и перечислению налога, отсутствуют основания для начисления соответствующей суммы пеней и привлечения в ответственности по ст.123 НК РФ в связи с отсутствием события налогового правонарушения.

В отношении доходов, выплаченных Обществом компании «Frank`s InternationalLimited», судом установлены следующие обстоятельства.

Как следует из материалов проверки и представленных Обществом документов ( том 5 л.д.150-153) Общество выплатило компании «Frank`s InternationalLimited» арендную плату за аренду оборудования в сумме 3550 долларов США. Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Таким образом, следует признать, что названный доход является объектом налогообложения по налогу с доходов иностранных юридических лиц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 287 и пунктом 1 статьи 310 Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, в валюте выплаты дохода либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в пункте 2 статьи 310 Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Судом установлено, что Обществом с дохода, выплаченного компании «Frank`s InternationalLimited», налог не удержан и не перечислен в бюджетную систему РФ со ссылкой на наличие Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994. Из материалов дела видно, что Обществом представлена налоговому органу в ходе проверки копия свидетельства о статусе резидента в 2004г., из которого следует, что указанная организация имеет постоянное местонахождение в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии. На данном документе отсутствует апостиль ( том 2 л.д.51-52).

Согласно статье 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961г., участниками которой являются как Российская Федерация, так и Великобритания, Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося государства.

В силу статьи 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль. Порядок оформления официальных документов, исходящих от компетентных органов иностранных государств, содержится в Конвенции, являющейся в силу статьи 15 Конституции Российской Федерации составной частью ее правовой системы. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ № 990/05 от 28.06.2005г.

В ходе судебного разбирательства Общество представило суду и налоговому органу свидетельство о резидентстве компании «Frank`s InternationalLimited» с апостилем от 22.10.2008г. (том 9 л.д.140-143). Суд принимает указанный документ в качестве доказательства по делу.

Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в ряде постановлений, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (Постановления от 6 июня 1995 года по делу о проверке конституционности положения статьи 19 Закона РСФСР "О милиции", от 13 июня 1996 года по делу о проверке конституционности части пятой статьи 97 УПК РСФСР, от 28 октября 1999 года по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Как разъяснено в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2002 № 5, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Между РФ и Соединенным королевством Великобритании и Северной Ирландии заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения от 15.02.1994г.

В соответствии со ст.4 Конвенции термин "лицо с постоянным местопребыванием в Договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера; этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом Договаривающемся государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве.

На основании ст.7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство.

В силу ст.7 НК РФ положения международных договоров Российской Федерации, касающиеся налогообложения, имеют приоритет над национальным налоговым законодательством РФ.

Соглашение об избежании двойного налогообложения не ставит факт освобождения иностранного юридического лица от уплаты налога с доходов такого иностранного юридического лица от источников в Российской Федерации в зависимость от соблюдения каких-либо процедур по получению или подтверждению такого освобождения со стороны налоговых органов, а также не наделяет налоговые органы стран-участниц указанной конвенции правом установления таких процедур. Правовые международные нормы, устанавливаемые указанными соглашениями, должны рассматриваться как нормы прямого действия.

То обстоятельство, что в момент выплаты дохода Общество не располагало подтверждением, предусмотренным п.1 ст.312 НК РФ, не может являться основанием для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ ввиду отсутствия события налогового правонарушения и основанием для начисления пеней. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.05.2007г. № 1646/07 и от 06.02.2007г. № 13225/06.

Учитывая изложенное, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части выводов о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджетную систему РФ налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ, предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по ст.123 НК РФ.

По эпизоду применения вычетов по НДС.

Как следует из материалов дела, 20 декабря 1995 года между Российской Федерацией в лице Правительства Российской Федерации и Администрации Ненецкого автономного округа и Французским акционерным обществом «Тоталь Разведка Разработка Россия» заключено Соглашение «О разработке и добычи нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции».

Общество представило в налоговый орган налоговые декларации по НДС за период с января по август 2006г., в которых заявило к возмещению из федерального бюджета НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров(работ, услуг), необходимых для проведения нефтяных операций, в общей сумме 118465788руб. По результатам камеральных проверок указанных деклараций налоговым органом были приняты решения о возмещении НДС, решения налогового органа утверждены решениями УФНС по Архангельской области и НАО. Копии названных деклараций и документов имеются в материалах дела. Как видно из материалов дела НДС за период с января по июнь 2006г. ( за июнь налог возмещен частично) был фактически возмещен Обществу.

Оспариваемым в настоящем деле решением налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у Общества права на возмещение НДС с учетом анализа положений Соглашения «О разработке и добычи нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции» (далее - Харьягинское СРП или ХСРП), а также налогового законодательства РФ, в связи с чем уменьшил предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в общей сумме 118465788руб. за период с января по август 2006г. по следующим основаниям.

Харьягинское СРП заключено в момент его подписания 20.12.1995 - до вступления в силу 11.01.1996 Федерального закона РФ от 30.12.2005г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции». В соответствии с пунктом 7 статьи 2 Закона от 30.12.2005г. № 225-ФЗ соглашения, заключенные до вступления в силу Закона о СРП (до 11.01.1996), подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями. При этом положения Закона о СРП применяются к указанным соглашениям в той мере, в какой его применение не противоречит условиям таких соглашений и не ограничивает права, приобретенные и осуществляемые инвесторами в соответствии с этими соглашениями.

Согласно пункту 15 статьи 346.35 НК РФ при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона о СРП (до 11.01.1996), применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. Пункты статьи 346.35 НК РФ (кроме пункта 15) применяются для соглашений, заключенных в соответствии с Законом о СРП.

В пункте 16.6 статьи 16 Харьягинского СРП указано, что Общество освобождено от федеральных и местных налогов, сборов, платежей, отчислений и пошлин, включая импортные и экспортные сборы, налоги и пошлины (в частности, в отношении экспорта причитающейся Обществу доли сырой нефти) кроме оговоренных в пунктах 16.1 - 16.5. В пунктах 16.1 - 16.5 статьи 16 Харьягинского СРП не указан НДС.

Следовательно, Общество по условиям Харьягинского СРП освобождено от исполнения обязанностей по уплате НДС в федеральный бюджет по деятельности в рамках Харьягинского СРП, и не имеет права на возмещение НДС из федерального бюджета по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения нефтяных операций. Пунктом 16.6 статьи 16 Харьягинского СРП Общество освобождено от любых дополнительных выплат в связи с налогами, сборами, отчислениями, платежами и пошлинами, вне зависимости от изменения их сумм и ставок. Данное положение Харьягинского СРП не означает, что НДС, уплаченный Обществом поставщикам товаров (работ, услуг) в составе стоимости товаров (работ, услуг), подлежит возмещению (зачету, возврату) ей из федерального бюджета.

Налоговый орган рассматривает заявление Общества о нарушении инспекцией установленного требования стабильности условий Харьягинского СРП как необоснованное. Налоговый орган полагает, что Общество неосновательно связывает положения статьи 23 Харьягинского СРП с законодательными и нормативными актами, не действующими на дату подписания Харьягинского СРП (20.12.1995), а именно с Положением о порядке взимания налогов, платежей и отчислений при исполнении Соглашения о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции, утвержденным приказом ГНС РФ от 17.04.1998 № АП-6-06/251 с изменениями от 27.08.1999 N АП-3-01/282. Положение вступило в силу после подписания и вступления в силу Харьягинского СРП.

Дата вступления в силу Харьягинского СРП объявлена 12.02.1999. Протоколом от 12.02.1999 об объявлении даты вступления в силу Харьягинского СРП установлено, что датой вступления в силу Соглашения считается 01.01.1999. Таким образом, Положение подлежало применению (вступило в силу) с даты объявления о вступлении Соглашения в силу - с 12.02.1999, а не с даты утверждения Положения приказом ГНС РФ от 17.04.1998 как считает заявитель.

Согласно пункту 23.1 статьи 23 Харьягинского СРП:

- в случае принятия законодательных и нормативных актов, положения
которых противоречат нормам Харьягинского СРП, в силу упомянутых в
статье 3 утверждений, нормы Харьягинского СРП продолжают применяться
к осуществляемой в соответствии с Харьягинским СРП деятельности в
течение всего срока его действия;

- в случае принятия законодательных и нормативных актов,
ограничивающих права Инвестора (Общества), установленные законодательными и
нормативными актами, действующими на дату подписания Харьягинского
СРП (20.12.1995), эти права сохранят полную силу в отношении
осуществляемой в соответствии с Харьягинским СРП деятельности в течение
всего срока действия Харьягинского СРП.

Если после даты подписания Харьягинского СРП войдут в силу новые
законодательные и нормативные акты, так что результат будет иметь
неблагоприятные экономические последствия для любой из сторон, то в той
мере, в которой применение этих законодательных нормативных актов не
устраняется в силу пункта 23.1 статьи 23 Харьягинского СРП, стороны должны приложить все усилия для того, чтобы затрагиваемая сторона не подпала под действие этих законодательных и нормативных актов, или предпринять действия, направленные на аннулирование неблагоприятных экономических последствий, являющихся результатом этих законодательных и нормативных актов (пункт 23.2 статьи 23 Харьягинского СРП).

В случае, если в течение срока действия соглашения законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления будут установлены нормы, ухудшающие коммерческие результаты деятельности инвестора в рамках соглашения, в соглашение вносятся изменения, обеспечивающие инвестору коммерческие результаты, которые могли быть им получены при применении действовавших на момент заключения соглашения законодательства Российской Федерации, законодательства субъектов Российской Федерации и правовых актов органов местного самоуправления. Порядок внесения таких изменений определяется соглашением (пункт 2 статьи 17 Закона о СРП).

Харьягинское СРП является международным договором Российской Федерации, и обладает большей юридической силой по сравнению с Положением, Налоговым кодексом РФ, Законом о СРП и разъяснениями Минфина России (статья 7 НК РФ). Налоговый орган указывает, что Положение от 17.04.1998 не ограничивало права Инвестора, и могло применяться Компанией в период действия Положения, а не в течение всего срока действия Харьягинского СРП.

Порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемого НДС при исполнении Харьягинского СРП, определенный разделом 10 Положения, не подлежит применению в проверенных налоговых периодах (январь-август 2006 года) ввиду отмены раздела 10 Положения приказом МНС РФ № ВГ-3-01/340 от 10.09.2001 «Об утверждении Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции». Методические рекомендации не подлежат применению в проверенных налоговых периодах (январь-август 2006 года) ввиду признания их приказом МНС РФ от 15.09.2003 № АС-3-01/491 утратившими силу с 10 июня 2003 года.

Законодатель, отменив Положение, не нарушил принцип стабильности и справедливости, установленный статьей 23 Харьягинского СРП, поскольку Положение на момент подписания Харьягинского СРП не действовало. Условием продолжения пользования Обществом выгодами, указанными в разделе 10 Положения, после отмены Положения (после 10.09.2001) является внесение соответствующих изменений и (или) дополнений в Харьягинское СРП при условии отсутствия ущерба для какой -либо из сторон Харьягинского СРП (включая Российскую Федерацию) в соответствии с пунктом 23.3 статьи 23 Харьягинского СРП. Соответствующие изменения в Харьягинское СРП сторонами не внесены. Следовательно, после отмены Положения (после 10.09.2001) Обществу следует руководствоваться Харьягинским СРП без учета Положения. Статья 178 НК РФ утратила силу с 10.07.2003, и не подлежит применению в проверенных налоговых периодах (январь-август 2006 года).

Доводы Общества о необходимости применения в проверенных налоговых периодах (январь-август 2006 года) для Харьягинского СРП положений пункта 3 статьи 346.39 НК РФ и пункта 1 статьи 176 НК РФ ввиду отсутствия иных нормативных правовых актов, определяющих порядок реализации права Общества на возмещение НДС, необоснованны, поскольку порядок возмещения НДС из бюджета, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) в составе стоимости товаров (работ, услуг), указан для плательщиков НДС, не освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Закон Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в редакции на дату подписания Харьягинского СРП не может быть применен, поскольку у Общества отсутствует реализация на территории РФ (Общество получает в собственность сырую нефть в экспортном пункте на границе РФ), являющаяся необходимым условием возмещения НДС в соответствии с названным законом. Указанная правовая позиция изложена в решении Верховного Суда Российской Федерации от 16.11.1999 по делу N ГКПИ 99-865.

Изменения, позволяющие инвесторам, являющимся стороной соглашения о разделе продукции, производить возмещение сумм НДС, уплаченных инвестором в соответствующем периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению, при отсутствии реализации продукции, товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации внесены в налоговое законодательство после подписания Харьягинского СРП (после 20.12.1995) Федеральным законом от 10.02.1999 № 32-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений вытекающих из Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции». Также Закон № 32-ФЗ дополнил статью 5 Закона № 1992-1 пунктом 4, устанавливающим, что при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных Российской Федерацией с инвесторами до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные указанными соглашениями.

В связи с введением в действие главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» Закон № 1992-1 утратил силу и вопросы применения НДС регламентировались статьей 178 НК РФ «Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции», действующей до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2003 № 65-ФЗ «О внесении дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации». При этом статьей 178 НК РФ также было установлено, что при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные указанными соглашениями с даты вступления их в силу.

В настоящее время налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции осуществляется в порядке, установленном главой 26.4 НК РФ «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции», действующей со дня вступления в силу Закона № 65-ФЗ. Статьей 346.35 НК РФ предусмотрено, что главой 26.4 НК РФ установлен специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции».

Таким образом, в период действия Закона № 1992-1 и статьи 178 НК РФ, а также в настоящее время налогообложение при выполнении Соглашения, заключенного до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», осуществляется в порядке, предусмотренном соответствующими положениями указанного выше соглашения, не предусматривающего возмещения налога на добавленную стоимость.

Таким образом, ни непосредственно Харьягинским СРП, ни нормативными правовыми актами, регламентирующими НДС, не предусмотрена возможность возмещения сумм НДС акционерному обществу «Тоталь Разведка Разработка Россия». Компания должна применять в проверенных налоговых периодах (январь-август 2006 года) условия Харьягинского СРП, предусматривающие освобождение Компании от уплаты НДС в федеральный бюджет, и не предусматривающие порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) НДС из федерального бюджета.

Общество не согласилось с указанной позицией налогового органа, при этом заявитель ссылается на то, что право Общества на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, предусматривается положениями Харьягинского Соглашения о разделе продукции, что подтверждается толкованием положений Соглашения: с учетом цели и смысла Харьягинского СРП как соглашения о разделе продукции; путем выявления воли сторон при заключении Соглашения, в частности, исходя из их последующего поведения до и после вступления в силу Соглашения; путем выявления воли сторон при заключении Соглашения, исходя из экономического содержания СРП, порядка распределения между сторонами расходов и доходов от реализации СРП; путем толкования с учетом шведского законодательства, которое должно применяться при толковании Соглашения в соответствии со статьей 25 Соглашения. В силу статьи 23.1. Харьягинского СРП с учетом особых положений настоящего Соглашения, Стороны подчиняются в своей деятельности в рамках Соглашения законодательным и нормативным актам, действующим в Российской Федерации, а потому то обстоятельство, что в Харьягинском СРП прямо не установлен порядок возмещения НДС, не препятствует Обществу применять действующий в РФ порядок возмещения НДС из федерального бюджета. Кроме того, Общество полагает, что повторное проведение проверки обоснованности применения налоговых вычетов по НДС за рамками установленного ч.3 ст.176 НК РФ трехмесячного срока недопустимо.

Суд находит требования Общества по данному эпизоду подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст. 2 п. 7 Федерального Закона № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» соглашения, заключенные до вступления в силу настоящего Федерального закона, подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями. При этом положения настоящего Федерального закона применяются к указанным соглашениям в той мере, в какой его применение не противоречит условиям таких соглашений и не ограничивает права, приобретенные и осуществляемые инвесторами в соответствии с этими соглашениями.

Судом установлено, что 20.12.1995, т.е. до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", между Российской Федерацией и в лице Правительства Российской Федерации, Администрации Ненецкого автономного округа и Французским акционерным обществом «Тоталь Разведка Разработка России» заключено Соглашение от 20.12.1995, которым регулируются вопросы разведки и добычи нефти на Харьягинском месторождении. Соглашение от 20.12.1995 содержит также специальные положения, в том числе, касающиеся вопросов налогообложения.

Следовательно, данное Соглашение имеет приоритет над нормами национального законодательства Российской Федерации, которые должны применяться только в том случае, если какие-то вопросы не урегулированы Харьягинским СРП.

В силу п.16.1-16.6 Харьягинского СРП Общество освобождено от уплаты всех других налогов, в том числе НДС, которые могут востребоваться с него по действующим законодательным и нормативным актам и/или которые могут быть в дальнейшем установлены законодательными или нормативными актами в связи с применением Харьягинского СРП.

Общество освобождено также от любых дополнительных выплат в связи с налогами, сборами, отчислениями, платежами и пошлинами (том 2 л.д.126).

Суд согласен с позицией Общества, что при толковании условий договора в силу ст.431 ГК РФ ( соглашение о разделе продукции по своей правовой природе - гражданско-правовой договор с элементами публичных правоотношений) судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Если правила, содержащиеся в ч. 1 ст. 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора (ч. 2 ст. 431 ГК РФ)

Представленные Обществом правовое обоснование и соответствующие доказательства позволяют суду сделать вывод о том, что Общество имеет право на компенсацию НДС, уплачиваемого Обществом поставщикам при приобретении товаров(работ, услуг), необходимых для проведения нефтяных операций:

- с учетом цели и смысла Харьягинского СРП как соглашения о разделе
продукции;

- путем выявления воли сторон при заключении Соглашения исходя из
экономического содержания СРП, порядка распределения между сторонами
расходов и доходов от реализации СРП;

- путем выявления воли сторон при заключении Соглашения, в частности, исходя
из их последующего поведения до и после вступления в силу Соглашения.

В силу ст. 23.1. Харьягинского СРП с учетом особых положений настоящего Соглашения, Стороны подчиняются в своей деятельности в рамках Соглашения законодательным и нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Согласно Указу Президента РФ от 24.12.1993 № 2285, действовавшему на момент заключения ХСРП, соглашение о разделе продукции является одной из форм договорных отношений государства с инвесторами -пользователями недр, которая предусматривает раздел добытого минерального сырья между договаривающимися сторонами, заменяющий взимание налогов, сборов, пошлин, в том числе таможенных, акцизов и других предусмотренных действующим законодательством обязательных платежей, за исключением налога на прибыль и платежей за право на пользование недрами, которые могут по согласованию сторон уплачиваться как в стоимостной, так и в натуральной форме.

В соответствии с п.2.4 ХСРП в социальном и экономическом отношении Стороны Соглашения имеют цель увеличение добычи Сырой нефти.

Порядок и условия раздела продукции между РФ и Обществом, режим налогообложения инвестора предусмотрен самим Харьягинским СРП. Статья 12 ХСРП устанавливает, что добытая Сырая нефть уменьшается, в том числе, на расходы, понесенные Инвестором (Обществом) в связи с Нефтяными операциями (Сырая нефть возмещения затрат). Таким образом, Харьягинским СРП предусмотрено возмещение (компенсация) стоимости расходов Общества по приобретению товаров(работ, услуг), произведенных в связи с нефтяными операциями по исполнению ХСРП.

Спорный НДС уплачивается Обществом поставщикам именно в связи с приобретением им товаров(работ, услуг), необходимых для проведения нефтяных операций.

С учетом системного толкования положений п. 2.4, статей 12 и 16 Харьягинского СРП суд приходит к выводу о том, что поскольку расходы по приобретению товаров (работ, услуг), необходимых для проведения нефтяных операций, подлежат возмещению Обществу за счет добытой сырой нефти, соответствующие суммы НДС также подлежат компенсации Обществу.

Иное толкование положений Харьягинского СРП возлагает на Общество дополнительные расходы, не предусмотренные Соглашением, такой подход противоречит цели и смыслу Соглашения как соглашения о разделе продукции, освобождающего Общество от любой дополнительной (сверх указанной в Соглашении) налоговой нагрузки, замену всех (помимо прямо указанных) налоговых платежей разделом добытой продукции. Косвенно такая позиция подтверждается и положениями п.2.1 Приложения № 2 к ХСРП, предусматривающего, что сборы и пошлины, которые могут быть выплачены Инвестором помимо предусмотренных в пунктах 16.1, 16.2 и 16.4 Соглашения, относятся на Счета Нефтяных операций как возмещаемые затраты.

Таким образом, положения статей 12 и 16 Харьягинского СРП предусматривают право Общества на компенсацию НДС, уплаченного для проведения нефтяных операций.

Однако, Харьягинское СРП не устанавливает порядок компенсации Обществу уплаченного «входного» НДС.

Ни Харьягинское СРП, ни налоговое законодательство РФ не предусматривают освобождение российских подрядчиков Общества от уплаты НДС в связи с реализацией товаров(работ, услуг) в адрес Общества: они обязаны выставлять Обществу НДС в составе цены товаров (работ, услуг) и уплачивать его в бюджет.

Таким образом, компенсация Обществу «входного» НДС в рамках действующего правового регулирования принципиально возможна либо путем включения расходов по приобретению товаров (работ, услуг), необходимых для проведения нефтяных операций, в Возмещаемые затраты с учетом НДС, либо путем возмещения Обществу НДС из федерального бюджета с учетом ст. 23.1. Харьягинского СРП в порядке, установленном законодательным и нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Харьягинское СРП не предусматривает включение возмещаемых затрат с учетом НДС, что подтверждается Приложением 2 «Бухгалтерский учет» Харьягинского СРП.

Вопрос о возможности включения расходов по приобретению товаров (работ, услуг), необходимых для проведения нефтяных операций, в Возмещаемые затраты с учетом НДС рассматривался в ходе судебного разбирательства, как пояснили представители Общества, возмещаемые затраты утверждает Объединенный комитет в соответствии со ст.10 и п.5 Приложения 2 «Бухгалтерский учет» Харьягинского СРП. Объединённый комитет в практике своей работы всегда рассчитывал возмещаемые затраты без учёта налога на добавленную стоимость, так как всегда предполагалось, что налог на добавленную стоимость подлежит возврату заявителю из бюджета Российской Федерации. В данном случае интерес Российской Федерации не в получении налогов от деятельности заявителя, а в получении доходов в виде прибыльной нефти. Если налог на добавленную стоимость будет включён в возмещаемые затраты, то уменьшится размер прибыльной нефти, пострадают интересы самой Российской Федерации и интересы акционеров Общества. Кроме того, теперь невозможно возвратить налог на добавленную стоимость через возмещаемые затраты, поскольку раздел продукции за 2006г. уже произошёл, порядка для такого рода перерасчётов не существует.

Общество также указывает на возможный дисбаланс интересов сторон Соглашения, поскольку НДС уплачивается и, соответственно, возмещается из федерального бюджета, тогда как увеличение возмещаемых затрат влечёт уменьшение прибыли, соответственно налога на прибыль в доле, уплачиваемой в бюджет Ненецкого автономного округа, таким образом, все эти изменения произошли бы за счёт Ненецкого автономного округа.

Общество представило в материалы дела копии протоколов заседаний Объединенного комитета, из которых следует, что Объединенным комитетом положения ст.16.6 ХСРП всегда понимались только как устанавливающие право Общества на возмещение НДС (том 11 л.д.65-91).

Для выявления воли сторон при заключении Соглашения в части порядка компенсации уплаченного НДС следует исходить из экономического содержания СРП, порядка распределения между сторонами расходов и доходов от реализации СРП; действий сторон, в частности, Российской Федерации в лице ее государственных органов на момент заключения, вступления в силу и при последующем исполнении Соглашения.

К моменту вступления ХСРП в силу (01.01.1999) Государственная налоговая служба РФ разработала специальный нормативный акт, устанавливающий порядок освобождения Инвестора от НДС - Положение о порядке взимания налогов, платежей и отчислений при исполнении Харьягинского СРП, утвержденный Приказом ГНС России от 17.04.1998 № АП-6-06/251 (том. 6 л.д. 21-39). Согласно разделу 10 Положения при реализации Инвестором доли произведенной продукции на экспорт НДС по указанным поставкам не начисляется. При этом суммы уплаченного НДС в связи с выполнением работ по Харьягинскому СРП учитываются при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, а разница, в случае превышения суммы налога, уплаченной Инвестором, над суммами данного налога, исчисленными по реализации продукции, подлежит возмещению Инвестору.

Действительно названным Положением предусмотрено, что оно вступает в силу после даты объявления о вступлении Соглашения в силу, однако, Положение специально разработано рамках требований ст. 3.1 Харьягинского СРП, устанавливающей, что Соглашение вступает в силу после принятия компетентными органами законодательных и нормативных актов, необходимых для вступления в силу и применения во всей силе положений Соглашения. Датой вступления в силу будет дата, на которую обеими Сторонами будет констатировано по взаимному соглашению выполнение указанных условий.

Таким образом, данный нормативный акт был принят во исполнение обязательств Российской Федерации по Соглашению. При этом он не вводил новое (не существовавшее в 1995 году) правовое регулирование, касающееся возмещения НДС по Харьягинскому СРП, а был принят в соответствии с Законом РФ «Об НДС», в развитие его положений с учетом Харьягинского СРП и законодательства об СРП.

В период подписания Соглашения порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулировался Законом от 06.12.1991 №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Порядок исчисления налога установлен статьей 7 Закона № 1992-1 (в редакции Федерального закона от 25.04.95г. № 63-ФЗ, действующей на момент подписания Соглашения), абзацем вторым пункта 2 которой предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Согласно пункту 3 статьи 7 Закона №1992-1 в случае превышения сумм налога, по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.

Таким образом, на дату подписания Соглашения пунктом 3 статьи 7 Закона №1921-1 был предусмотрен порядок возмещения налога на добавленную стоимость путем зачета в счет предстоящих платежей или возмещению за счет платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий период. В отсутствие правовых норм, прямо запрещающих возмещение НДС Инвестором по Харьягинскому СРП, Общество при подписании Соглашения было вправе рассчитывать на применение общего порядка и на возмещение НДС, как это было предусмотрено Законом «О налоге на добавленную стоимость».

На дату подписания Харьягинского СРП 20.12.1995г. Государственной Думой был принят и одобрен Советом Федерации Федеральный закон от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции». Пунктом 3 статьи 13 Закона № 225-ФЗ установлено, что разница, возникающая в случае превышения сумм НДС, уплаченного инвестором поставщикам за приобретаемые товарно-материальные ценности, над суммами указанного налога, исчисленными при реализации произведенной продукции, являющейся собственностью инвестора, подлежит возмещению инвестору в порядке и в сроки, установленные законодательством Российской Федерации. Данный закон вступил в силу 01.01.1996 и в указанной редакции действовал до 23 июня 2001 г. и подтверждал право на возмещение НДС по соглашениям о разделе продукции, включая Харьягинское СРП.

Решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 07.09.2005
№ ГВ-14-21/326 было признано право Общества на возмещение НДС в сумме
1 243 105 930 руб. Это решение было условием внесудебного урегулирования спора между Обществом и Российской Федерацией, который рассматривался в Международном
арбитраже в г. Стокгольме. При этом спор касался исключительно утверждения Российской Федерацией годовых программ работ и смет затрат. Право Общества на возмещение НДС Российская Федерация не оспаривала.

Право Общества на возмещение НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для деятельности, осуществляемой в соответствии с Соглашением о разделе продукции, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, подтверждено Минфином России. В письме Министерства Финансов Российской Федерации от 02.03.2007 № 03-05-06/19 «О НДС при выполнении СРП», адресованному заместителю руководителя Федеральной налоговой службы, указано: «порядок определения вычетов и процедура возврата по НДС для инвесторов Харьягинского СРП должны производиться в соответствии с действующим законодательством, а именно главой 21 Кодекса» (том. 2, л.д. 66-67).

Минфин России является одним из представителей России в Объединенном Комитете, через который стороны Харьягинского СРП (Российская Федерация и Общество) осуществляют свои права. Кроме того, Минфин России - федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере, в т.ч. налоговой деятельности (п. 1 Положения о Минфине России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329).

Минфин России в 2008 г. вновь подтвердил свою позицию о том, что Общество имеет право на возмещение НДС на основании статьи 16 Соглашения. В материалы дела Общество представило позицию Минфина России по данному вопросу, выраженную в Письмах Статс-Секретаря Заместителя Министра финансов России от 18.11.2008 № 03-06-05-06/66 (том. 10, л.д. 2) и от 22.12.2008 № 03-06-05-06/72 (том. 10, л.д. 5-8), Письме Заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.11.2008 № 03-06-05-06/61 (том. 10, л.д. 3-4). В этих документах Минфин России подтверждает право Заявителя на возмещение НДС с момента подписания Харьягинского СРП.

Позиция Инвестора подтверждается также действиями Правительства РФ. В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» Правительство РФ ежегодно представляет в Государственную Думу Федерального Собрания РФ доклад об итогах работы по реализации соглашений о разделе продукции. В докладах Правительства РФ всегда уделялось особое внимание вопросам возмещения из бюджета сумм НДС по СРП, в том числе по Харьягинскому СРП (том. 9, л.д. 16-30).

Позицию Минфина России поддерживает и Минэнерго России - государственный орган, являющийся органом, уполномоченным Правительством РФ по вопросам реализации соглашений о разделе продукции (п. 4.4.6 Положения о Министерстве энергетики РФ, утвержденного. Постановлением Правительства РФ от 28.05.2008 № 400; Постановление Правительства РФ от 14.03.2006 № 133), координатором работы по реализации Харьягинского СРП и представителем интересов Российской Федерации в Объединенном Комитете Харьягинского СРП. В материалы дела Общество представило письма Заместителя Министра Энергетики России от 22.01.2009 № СС-314/10 (том. 10, л.д. 15-16) и от 04.02.2009 № СС-722/10 (том. 10, л.д. 53) и письмо ВРИО Министра Энергетики России от 27.02.2009 № СС-1210/10, адресованное Правительству РФ (том. 10, л. 66-67).

Перечисленные письма должностных лиц Минфина России и Министерства Энергетики России дополнительно подтверждают понимание Российской Федерацией как стороной Харьягинского СРП, что пункт 16.6. СРП предполагает возмещение Инвестору НДС из бюджета, и что порядок такого возмещения установлен действующими нормативными правовыми актами.

Судом при принятии решения также оценены представленные Обществом Отчет о проведении комплексного экономико-правового исследования финансово-хозяйственной деятельности Французского Акционерного общества «Тоталь Разведка Разработка Россия» в рамках Соглашения о разделе продукции, подготовленный Финансовой академией при Правительстве Российской Федерации 25.11.2008 (том. 9, л.д 122-132), а также заключение ФИО6, кандидата экономических наук, которая в 1992-1994 гг. принимала непосредственное участие в разработке и рассмотрении в Минэкономики РФ и Правительстве РФ технико-экономического обоснования разработки Харьягинского месторождения( том. 9, л.д. 33-46). Представленные документы свидетельствуют о том, что НДС, уплачиваемый Обществом российским поставщикам и подрядчикам, на 18% (на момент заключения СРП - на 20%), увеличивает соответствующие расходы инвестора и, таким образом, существенно влияет на экономические параметры проекта, приводит к дополнительным, не предусмотренным Соглашением, расходам Общества. Документы, определяющие экономическую составляющую Харьягинского СРП и на основании которых разрабатывался и согласовывался текст Соглашения (технико-экономические обоснования, сметы и т.п.), подтверждают, что НДС, уплачиваемый Обществом подрядчикам и поставщикам сверх цены товаров (работ, услуг), сторонами Соглашения при расчете затрат Общества не учитывался.

Дав анализ и оценку представленным доказательствам в соответствии со ст.71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи, суд находит правовую позицию налогового органа по спорному вопросу непоследовательной. Налоговый орган по результатам правового анализа Харьягинского СРП и нормативных правовых актов пришел к правильному выводу о том, что поскольку Харьягинское СРП заключено до вступления в силу Закона о СРП (до 11.01.1996), то применяются условия налогообложения, которые предусмотрены Харьягинским СРП. Однако, налоговый орган на предмет наличия права на освобождение от «входного» НДС ( права на возмещение НДС) анализирует не нормы Харьягинского СРП, а нормы Закона об НДС с позиции решения Верховного Суда Российской Федерации от 16.11.1999 по делу N ГКПИ 99-865. Однако, в названном решении Верховного Суда Российской Федерации дано толкование Закона об НДС применительно к операциям российских налогоплательщиков, без учета положений международного договора РФ – Харьягинского СРП, которое в силу ст.15 Конституции РФ и ст.7 НК РФ имеет приоритет над национальным законодательством РФ.

При толковании условий Харьягинского СРП с учетом буквального значения слов и выражений ст.16.6 ХСРП, сопоставления с другими условиями и смыслом Соглашения в целом, в том числе положениями статьи 12 ХСРП в части возмещения затрат и Приложением 2 («Бухгалтерский учет») Харьягинского СРП, экономического содержания СРП, порядка распределения между сторонами расходов и доходов от реализации СРП, действий сторон Соглашения, в частности, Российской Федерации в лице ее государственных органов на момент заключения, вступления в силу и при последующем исполнении Соглашения, суд пришел к выводу о том, что право на возмещение НДС предусмотрено самим Харьягинским СРП.

Соответственно, национальное законодательство РФ ( как на дату заключения ХСРП, так и действующее), в том числе Закон об НДС, не подлежат анализу на предмет наличия у Общества права на освобождение от НДС (возмещение НДС).

Согласно ст. 23.1. Харьягинского СРП с учетом особых положений настоящего Соглашения, Стороны подчиняются в своей деятельности в рамках Соглашения законодательным и нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Следовательно, применение действующего в настоящее время порядка (процедуры) возмещения НДС, установленного главой 21 НК РФ, не противоречит положениям Харьягинского СРП при отсутствии специальной процедуры компенсации Обществу «входного» НДС в самом Соглашении.

Таким образом, отсутствие в самом СРП порядка реализации права на возмещение НДС не может быть основанием для отрицания за Обществом самого права на возмещение. Это право может и должно быть реализовано в порядке, действовавшем на момент подписания СРП, либо в ныне действующем порядке. Требования законодательства РФ о налогах и сборах к объему и составу документов, необходимых для получения права на возмещение НДС (положения ст. 171, 172 и 346.39 НК РФ), Обществом соблюдены, что инспекцией не оспаривается.

При рассмотрении настоящего дела суд находит существенным то обстоятельство, что по результатам камеральных проверок представленных Обществом деклараций по НДС за январь-август 2006г. налоговым органом уже были приняты решения о возмещении НДС, решения налогового органа утверждены решениями УФНС по Архангельской области и НАО. Как видно из материалов дела НДС за период с января по июнь 2006г. ( за июнь налог возмещен частично) был фактически возмещен Обществу. Таким образом, налоговый орган - уполномоченный государственный орган в сфере налогообложения одной из сторон Харьягинского СРП (Российской Федерации) своими действиями определил порядок компенсации Обществу НДС за январь-август 2006г., исключив тем самым возможность иного подхода к данному вопросу.

Уменьшение оспариваемым решением, вынесенным по результатам выездной проверки, предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в общей сумме 118465788руб. за период с января по август 2006г., по существу означает обязанность Общества возвратить НДС в федеральный бюджет при наличии у Общества права на компенсацию «входного» НДС. С учетом того, что отсутствует какой-либо иной механизм компенсации «входного» НДС, в том числе за счет Сырой нефти возмещения затрат, поскольку раздел продукции за 2006г. уже произведен, принятие позиции налогового органа повлечет нарушение международных обязательств Российской Федерации, что является недопустимым.

В связи с вышеизложенным, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость в общей сумме 118465788руб. за период с января по август 2006г.

НДС с доходов иностранных организаций.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество в нарушение статьи 143, подпункта 4 пункта 4 статьи 148, пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ при оплате оказанных услуг (выполнении работ) иностранных организаций, неправомерно не исчислило, не удержало и не уплатило в бюджет в качестве налогового агента за 2006 год НДС в сумме 16981927руб. Обществу также начислены пени в сумме 3934458руб.48коп. и штраф по статье 123 НК РФ в размере 3396385руб.40коп.

Налоговый орган считает, что Харьягинским СРП не предусмотрено освобождение Общества как налогового агента от обязанности по удержанию и перечислению НДС с выплат иностранным организациям, не состоящим на налоговом учете в налоговых органах.

Доводы налогового органа по данному эпизоду суд считает несостоятельными по следующим основаниям.

Из материалов проверки следует, что Общество в 2006г. в связи с выполнением Харьягинского СРП приобретало работы и услуги у иностранных организаций на основании заключенных с ними договоров и выплачивало им доход.

В Приложении № 5 к Акту проверки отражены наименования иностранных поставщиков, сведения о заключенных договорах, суммах выплаченного дохода, наименования оказанных услуг ( том 6 л.д.68-75). Указанные в Приложении № 5 к Акту проверки сведения и обстоятельства сторонами не оспариваются, что отражено в протоколе судебного заседания от 07.10.2008г.

Из названного приложения видно, что услуги оказаны Обществу в связи с выполнением Харьягинского СРП: услуги по бурению; по установке и испытанию компонентов устья скважины; аренда оборудования; услуги инженера и др.

В силу положения, закрепленного в подпункте «б» пункта 16.6 статьи 16 Харьягинского СРП иностранные подрядчики Инвестора (Общество), освобождаются от уплаты любых видов налогов (за исключением налога на прибыль), сборов, отчислений, платежей и пошлин, в том числе импортных и экспортных сборов и пошлин, которые могут востребоваться с них в связи с выполнением Соглашения.

Согласно ст.15 Конституции РФ международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

На основании ст.7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Следовательно, в силу норм заключенного международного соглашения - Харьягинского СРП иностранные подрядчики Общества не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

Согласно пункту 2 статьи 161 Кодекса налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Статьей 24 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из изложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность организации в качестве налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог возникает только в том случае, если выплата дохода осуществляется в пользу налогоплательщика, в рассматриваемом случае плательщика НДС.

В связи с тем, что иностранные подрядчики Общества согласно подпункту «б» пункта 16.6 статьи 16 Харьягинского СРП не являются плательщиками НДС, соответственно и у Общества отсутствует обязанность в качестве налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС при выплате дохода иностранным подрядчикам. При отсутствии у Общества названной обязанности, следует признать необоснованным также начисление налоговым органом пеней и штрафа по статье 123 НК РФ.

Учитывая изложенное, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части выводов о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджетную систему РФ 16981927руб. налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента в связи с приобретением работ и услуг у иностранных организаций, предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ неудержанную сумму налога на добавленную стоимость, начисления 3934458руб.48коп. пеней по налогу на добавленную стоимость и 3396385руб.40коп. штрафа по ст.123 НК РФ

По эпизоду невключения в налогую базу по НДФЛ оплаты обучения.

В ходе проверки налоговый орган установил, что Обществом в нарушение ст.226 НК РФ не исчислен налог на доходы физических лиц за 2006г. в сумме 81103руб. в связи с невключением в налоговую базу по НДФЛ оплаты обучения ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11 в общей сумме 623864руб.52коп. Из содержания оспариваемого решения видно, что налоговый орган не согласился с невключением в налоговую базу по НДФЛ оплаты обучения, поскольку обучение работника ФИО7 сопровождалось получением высшего образования, а ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11 на момент оплаты их обучения не состояли в трудовых отношениях с Обществом ( том 1 л.д.157). В нарушение ст.230 НК РФ не представлены в налоговый орган сведения о доходах физических лиц по форме № 2-НДФЛ за 2006г. в количестве 5 документов. В связи с вышеизложенным, оспариваемым решением Обществу предложено представить в налоговый орган сведения о невозможности взыскания НДФЛ с указанных физических лиц в виде справок формы 2-НДФЛ и Общество привлечено к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 250руб. ( по 50руб. за каждую непредставленную справку о доходах).

Общество не согласилось с позицией инспекции на том основании, что в силу ст.41, 209, пп.1 п.2 ст.211 НК РФ налогом облагается лишь личный доход физического лица, в том числе при оплате обучения, получаемого в личных интересах такого лица. В рассматриваемом случае оплата Обществом обучения указанным выше лицам произведена в интересах Общества, а потому отсутствует личный доход, подлежащий налогообложению.

Суд находит доводы Общества по данному эпизоду обоснованными в части по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что ФИО7 в соответствии с трудовым договором от 14.02.2005г. с 15.02.2005г. принята на работу в Общество на неопределенный срок на должность секретаря в финансовый отдел Московского представительства.( том 7 л.д.116-125)

В соответствии с заявкой на обучение и договором от 24.07.2006г. о предоставлении платных образовательных услуг с ГОУ ВПО Государственный университет – Высшая школа экономики Общество оплатило стоимость обучения своего работника ФИО7 в 2006г. в сумме 35000руб. ( том 6 л.д.79-80, том 7 л.д.127-130). Данные обстоятельства сторонами не оспариваются. Из представленного договора на обучение следует, что при успешном прохождении аттестационных испытаний студенту присваивается квалификация менеджер.

Судом установлено, что приказом Общества о переводе работника на другую должность от 07.09.2006г. ФИО7 переведена с должности секретаря на должность инженера по контрактам отдела по производству и добыче ( том 6 л.д.78). Из должностной инструкции инженера по контрактам следует, что работник отвечает за управление базой данных контрактов, ведение всего процесса делопроизводства по заключению договоров и работе по ним; оказывает содействие начальнику отдела контрактов в подготовке технических контрактов, подготовке окончательных версий контрактов, контроле за урегулированием споров, исполнении процедур заключении договоров с подрядчиками, другие обязанности ( том 6 л.д.76-77).

Учитывая изложенное, суд находит обоснованными доводы Общества о том, что оплата стоимости обучения ФИО7 произведена в интересах работодателя в связи с необходимостью повышения профессионального уровня работника и соответствия его занимаемой должности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе обучения в интересах налогоплательщика.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Пунктом 5 статьи 27 Закона Российской Федерации от 10.07.1992г. № 3266-1 "Об образовании" в Российской Федерации устанавливаются следующие образовательные уровни (образовательные цензы): основное общее образование; среднее (полное) общее образование; начальное профессиональное образование; среднее профессиональное образование; высшее профессиональное образование; послевузовское профессиональное образование.

Согласно ст.196 Трудового кодекса Российской Федерации необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем (ст. 197 ТК РФ).

Учитывая указанные выше документы, должность работника – инженер по контрактам, отсутствие у работника специального образования по занимаемой должности, обучение работника по специальности «менеджер» с присвоением квалификации «менеджер», которое соответствует занимаемой им должности, суд пришел к выводу о том, что факт повышения квалификации работника путем получения им высшего профессионального образования за счет своего работодателя в данном случае не свидетельствует об обучении в интересах работника в том смысле, который следует из содержания статьи 211 НК РФ. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что оплата Обществом стоимости обучения его сотрудника ФИО7 в учебном заведении не может быть признана доходом физического лица для исчисления налога на доходы физических лиц.

Из материалов дела видно и сторонами не оспаривается, что ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11 на момент оплаты Обществом их обучения не состояли в трудовых отношениях с Обществом. Копии договоров на обучение имеются в материалах дела ( том 6 л.д.81-98). Трудовой договор между Обществом и ФИО8 заключен лишь 09.04.2008г. ( том 6 л.д.99-106).

Учитывая изложенные выше нормативные положения, к налогооблагаемому доходу физического лица не относятся суммы оплаты обучения за него организациями в том случае, если речь идет о повышении профессионального уровня работника, уже связанного с организацией трудовыми отношениями.

В связи с этим возможность применения таких факторов, как инициатива получения образования и производственная необходимость обусловлена наличием трудовых отношений между работником и работодателем. Следовательно, определяющим фактором, в силу которого оплата обучения не относится к доходам налогоплательщика, является наличие трудовых отношений с работодателем и повышение профессионального уровня работников организации.

Поэтому суд полагает, что оплата Обществом подготовки студентов ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11 относится к доходам налогоплательщиков и Общество обязано было исчислить соответствующие суммы налога на доходы физических лиц.

В ходе проверки установлено и в акте проверки от 11.04.2008г. отражено, что удержать в данном случае НДФЛ Общество не могло в связи с отсутствием выплат указанным лицам в денежной форме (том 1 л.д.92). Учитывая данные обстоятельства, пени и штраф по ст.123 НК РФ Обществу не начислены.

В силу п.5 ст.226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговый орган, с учетом принятых возражений Общества, пришел к выводу о том, Общество неправомерно не представило в налоговый орган сведения о невозможности удержания НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщиков по форме 2-НДФЛ на ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11

Согласно п.1ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

Оспариваемым решением Общество привлечено к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 250руб. ( по 50руб. за каждую непредставленную справку о доходах).

Судом установлено, что Общество представило 29.03.2007г. в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 47 по г.Москва справку о доходах ФИО7 за 2006г., т.е. в установленный ст.230 НК РФ срок, что подтверждается копией справки 2-НДФЛ, протоколом № 7467 от 29.03.2007г. приема сведений, письменными пояснениями ответчика (том 9, л.д.116-120, 138-139).

Учитывая изложенное, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части выводов о неправомерном неисчислении соответствующей суммы налога на доходы физических лиц в связи с невключением в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц оплаты обучения ФИО7, привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 50руб., предложения представить сведения о невозможности взыскания с ФИО7 налога на доходы физических лиц.

В остальной части решение налогового органа по данному эпизоду является законным и обоснованным, поскольку в нарушение п.5 ст.226 НК РФ Общество не представило в налоговый орган сведения о невозможности удержания НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщиков по форме 2-НДФЛ на ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11

По эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу, а также базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование оплаты транспортных расходов ФИО12.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество в проверяемом периоде неправомерно не включило в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу, а также базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование оплату транспортных расходов работнику ФИО12 в размере 5190руб. без подтверждающих документов.

По результатам проверки в оспариваемом решении налоговый орган указал на неправомерное неудержание и неперечисление Обществом в бюджетную систему РФ 675руб. налога на доходы физических лиц, предложил удержать и перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога на доходы физических лиц, произвести перерасчет налоговой базы и представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ, уточненные данные персонифицированного учета за 2006г., уточненные декларации по страховым взносам и единому социальному налогу за 2006г. в отношении доходов ФИО12, начислил соответствующие суммы пеней по налогу на доходы физических лиц и штрафа по ст.123 НК РФ. Кроме того, Обществу доначислено 519руб. единого социального налога и 285руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пени и штрафы не начислены в связи с наличием переплаты по лицевому счету.

Общество не согласно в позицией налогового органа, полагает, что расходы на оплату проезда ФИО12 произведены в интересах Общества, денежные средства на проезд были выданы работнику под отчет и потрачены в служебных целях, доход у работника не возник.

Суд находит доводы Общества обоснованными по следующим основаниям.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что ФИО12 в проверяемом периоде являлась работником Общества и состояла в должности координатора Нарьян-Марского офиса отдела по связям с правительственными и государственными органами Московского представительства Общества, что подтверждается копией трудового договора от 23.09.2008г., копией должностной инструкции ( том 2 л.д.80-89, том 6 л.д.107-108).

В должностные обязанности координатора Нарьян-Марского офиса входит поддержание работы Нарьян-Марского офиса, обеспечение офиса всем необходимым оборудованием и расходными материалами, оказание содействия сотрудникам, командированным из Москвы и головного офиса, в организации встреч с представителями администрации Ненецкого автономного округа, главами региональных представительств и органом государственной власти, осуществление взаимодействия с местной миграционной службой, налоговым управлением , средствами массовой информации и т.д.

Таким образом, должностные обязанности работника носят разъездной характер.

Из материалов дела следует, что по расходному кассовому ордеру от 03.07.2006г. № 2200230 ФИО12 получила под отчет аванс в размере 40000руб. ( том 7 л.д.132).

Из представленного ФИО12 авансового отчета за период с 01.07.2006 по 18 июля 2006г. следует, что работник отчитался об использовании полученного аванса. ( том 2 л.д.90). Из авансового отчета можно сделать вывод о том, что работник использовал аванс в сумме 40000руб. в связи с выполнением должностных обязанностей координатора офиса: на приобретение канцелярских товаров, почтовые расходы, оформление пропуска в аэропорт, продукты и питание сотрудников. В отчете указаны также транспортные расходы в сумме 5190руб. без подтверждающего документа. Авансовый отчет утвержден руководством Общества.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В пункте 1 статьи 208 НК РФ приведен для целей главы 23 Кодекса перечень доходов от источников в Российской Федерации, в котором не указаны подотчетные суммы, полученные работником. Отсутствие чеков ККМ, либо проездных документов, подтверждающих документально транспортные расходы, само по себе не свидетельствует о получении работником дохода, с которого следует исчислять налог на доходы физических лиц.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Налоговый орган не представил достаточных доказательств правомерности рассматривать 5190руб., полученных работником Общества под отчет, в качестве его дохода при наличии авансового отчета, принятого бухгалтерией Общества. Таким образом, Общество признало расходы, произведенные сотрудником, своими расходами, т.е. связало их с осуществлением работником деятельности, направленной на исполнение поручений работодателя.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении ВАС РФ от 13.12.2007г. № 16007/07.

Соответственно, налоговый орган необоснованно указал в оспариваемом решении на неправомерное неудержание и неперечисление Обществом в бюджетную систему РФ 675руб. налога на доходы физических лиц и начислил соответствующие суммы пеней по налогу на доходы физических лиц и штрафа по ст.123 НК РФ.

Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков – организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

В силу пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с тем, что материалами дела не подтверждается выплата ФИО12 дохода в сумме 5190руб. по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, оспариваемым решением Обществу необоснованно доначислено 519руб. единого социального налога и 285руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Учитывая изложенное, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части выводов о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджетную систему РФ 675руб. налога на доходы физических лиц, предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога на доходы физических лиц, произвести перерасчет налоговой базы и представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ, уточненные данные персонифицированного учета за 2006г., уточненные декларации по страховым взносам и единому социальному налогу за 2006г. в отношении доходов, выплаченных ФИО12, а также начисления соответствующих сумм пеней по налогу на доходы физических лиц и штрафа по ст.123 НК РФ, начисления 519руб. единого социального налога и 285руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу, а также базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование оплаты транспортных расходов ФИО12

По эпизоду неудержания НДФЛ с доходов, выплаченных по договорам найма жилого помещения.

Проверкой установлено, что в нарушение ст.226 НК РФ Обществом не удержан налог на доходы физических лиц за 2006г. в сумме 117000руб. с доходов, выплаченных физическим лицам по договорам найма жилого помещения в сумме 900000руб. Согласно представленным сведениям по форме 2-НДФЛ налог в сумме 117000руб. исчислен, но не удержан с физических лиц. По результатам проверки Обществу предложено взыскать с физических лиц сумму недобора НДФЛ или сообщить в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ в порядке, установленном пп.2 п.3 ст.24, п.5 ст.226 НК РФ, а также начислены соответствующие суммы пеней и штрафа по ст.123 НК РФ.

Общество не согласно с решением налогового органа в указанной части, полагает, что Общество не имело возможности удержать НДФЛ из сумм платы за наем жилых помещений, поскольку это свидетельствовало бы о невыполнении гражданско-правовых обязательств по договору, а уплачивать налог из собственных средств Общество не вправе. Общество указывает, что в любом случае, начисление пеней неправомерно, поскольку перечисление налога налоговым агентом возможно только при его удержании из средств налогоплательщика, в ином случае налог не может быть перечислен в бюджетную систему, следовательно, не могут быть уплачены пени.

Суд находит оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду законным и обоснованным по следующим основаниям.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что Обществом заключены с физическими лицами Договоры о найме жилых помещений с физическим лицами, копии договоров имеются в материалах дела ( том 6 л.д. 109-146, том 7 л.д. 1-6). В проверяемом периоде Общество выплачивало наймодателям - физическим лицам плату на наем в денежной форме, что подтверждается копиями платежных поручений ( том 7 л.д.7-14).

Из представленных документов видно и заявителем не оспаривается, что при выплате дохода физическим лицам налог на доходы физических лиц не удержан и не перечислен в бюджетную систему РФ.

В силу п. 1 ст.226 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006г.) российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Указанные в настоящем пункте российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Пунктом 2 ст.226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

С учетом фактических обстоятельств дела доходы, выплаченные Обществом физическим лицам – наймодателям, не поименованы в ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ( в редакции, действовавшей в 2006г.).

Новая редакция пп.1 п.1 ст.228 НК РФ, на который ссылается Общество, вступила в силу с 01.01.2008г.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам ( п.4 ст.226 НК РФ).

При этом, налоговое законодательство РФ ( в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) не связывало статус налогового агента исключительно с наличием трудовых отношений с налогоплательщиком. Аналогичная правовая позиция нашла отражение в Определении ВАС РФ о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 28.10.2009г. № ВАС-12000/09.

При таких обстоятельствах следует признать, что Общество в нарушение ст.226 НК РФ не удержало налог на доходы физических лиц за 2006г. в сумме 117000руб. с доходов, выплаченных физическим лицам по договорам найма жилого помещения в сумме 900000руб. и не перечислило в бюджетную систему РФ.

Довод Общества о том, что оно не имело возможности удержать НДФЛ из сумм платы за наем жилых помещений, поскольку это свидетельствовало бы о невыполнении гражданско-правовых обязательств по договору, не принимается судом.

С учетом ст. 57 Конституции РФ, ст.3,24 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги, обязанности налогового агенты имеют публично-правовую природу и приоритет над гражданско-правовыми обязательствами субъектов, которые должны привести свои гражданско-правовые обязательства в соответствие с нормами публичного права.

При этом, при применении Налогового кодекса РФ в части исполнения обязанности налоговым агентом отсутствовала какая-либо правовая неопределенность. Фактические обстоятельства дела свидетельствуют о том, что Общество исчислило, но не удержало НДФЛ из доходов, выплачиваемых наймодателям -физическим лица, соответственно, Общество осознавало наличие предусмотренной ст.226 НК РФ обязанности, но не исполнило ее.

Учитывая установленный проверкой факт неправомерного неперечисления в бюджетную систему 117000руб. налога на доходы физических лиц за 2006г., подлежащего удержанию и перечислению, оспариваемым решением налоговый орган правомерно привлек Общество к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа на сумму 23400руб.

Согласно п. 6 ст.226 НК налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, следовательно, они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не может обеспечивать в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога, так как обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика (п.6 ст.226 НК РФ).

Таким образом, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. Данный вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.05.2007г. № 16499/06, от 26.09.2006г. № 4047/06; от 16.05.2006г. № 16058/05).

Судом отклоняется довод Общества о том, что начисление пеней выступает скорее карательной, чем правовосстановительной мерой на том основании, что с 15.07.2007г. обязанными уплатить НДФЛ становятся налогоплательщики и с этой даты обязанность по уплате пеней возлагается на них.

Оспариваемым решением пени по НДФЛ начислены за определенный период - с 25.01.2006г. по 21.05.2008г. (том. 1 л.д.173).

В силу п.5 ст.228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Следовательно, довод Общества о том, что налогоплательщики, получившие доходы в 2006г., при выплате которых Обществом не была удержана сумма налога, обязаны уплатить налог в срок до 15.07.2007г. не соответствует положениям п.5 ст.228 НК РФ: у данной категории налогоплательщиков обязанность по уплате налога возникает не ранее получения от налогового органа налогового уведомления, соответственно, пени будут начисляться налогоплательщику не с 16.07.2007г., а в случае неисполнения в срок налогового уведомления, поэтому довод о двойном начислении пеней за один и тот же период как налоговому агенту, так и налогоплательщику, суд находит неосновательным.

Учитывая изложенное, оспариваемым решением налоговый орган правомерно начислил Обществу соответствующую сумму пеней по НДФЛ в связи с неисполнением в установленный срок обязанности налогового агента по перечислению в бюджетную систему РФ 117000руб. НДФЛ и привлек к ответственности по ст.123 НК РФ.

По эпизоду невключения в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц выплат прикомандированному персоналу.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение ст.210 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц не включены средства, полученные физическими лицами из состава прикомандированного персонала для уплаты налога на доходы физических лиц за 2006г. в сумме 29328456руб. В нарушение ст.226 НК РФ не исчислен и не удержан НДФЛ за 2006г. в сумме 8798537руб. Кроме того, в нарушение ст.230 НК РФ в налоговый орган не представлены сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2006г. в количестве 46 документов. Оспариваемым решением налоговый орган указал на неправомерное неудержание и неперечисление Обществом в бюджетную систему РФ 8798537руб. налога на доходы физических лиц, предложил удержать и перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога на доходы физических лиц и представить сведения по форме 2-НДФЛ в количестве 46 документов, а также начислил соответствующие суммы пеней по налогу на доходы физических лиц и штрафа по ст.123 НК РФ, привлек к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 2300руб. ( по 50руб. за документ).

Общество не согласно с решением налогового органа в этой части, полагает, что не выплачивало доход физическими лицами из состава прикомандированного персонала, а перечисляло им НДФЛ по поручению компании «Тотальфинаэльф СА», с которым Общество заключило договор на прикомандирование персонала.

Суд находит доводы Общества обоснованными по следующим основаниям.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что Обществом (Заказчик) и Компанией «Тотальфинаэльф СА» (Подрядчик) заключен договор о прикомандировании сотрудников (том 2 л.д.92-103). В силу указанного договора Заказчик просит Подрядчика, а Подрядчик соглашается прикомандировать персонал для содействия Заказчику в проведении его работ по разведке и добыче углеводородов. Для целей настоящего договора прикомандирование персонала Подрядчика подразумевает любых сотрудников компании «Тотальфинаэльф СА» и (или) любых сотрудников взаимозависимых лиц.

В соответствии с п.2.1.1 названного Договора привлечение специалиста осуществляется на основании заявки.

Пунктом 2.1.5 Договора установлено, что Заказчику будет выставлен счет на все расходы в отношении каждого прикомандированного сотрудника, и, в частности, за следующие статьи расходов: оплата труда, надбавки и льготы для сотрудников, обязательные отчисления в фонды социального страхования, налоговые платежи и любые прочие расходы и издержки, произведенные в соответствии с обложениями, введенными государственными органами и другие расходы.

Согласно п.3.1,3.2 Договора на всем протяжении года счета-фактуры за услуги, фактически оказанные Подрядчиком, обычно предъявляются к оплате ежемесячно. Все счета-фактуры оплачиваются по их получении перечислением на банковский счет, указанный Подрядчиком в каждом счете-фактуре.

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в 2005г. Компания «Тотальфинаэльф СА» (Подрядчик) выставляла Обществу счета в рамках указанного договора ( том 8 л.д. 1-102). В расходы на персонал в соответствии с п.2.1.5 Договора включен и НДФЛ, подлежащий уплате прикомандированными сотрудниками в соответствии с законодательством РФ.

В ходе проверки налоговый орган установил, что платежным поручением № 6045 от 14.07.2006г. на сумму 14182458руб. и операцией 1049 от 14.07.2006г. на сумму 15145998руб. Общество перечислило на счета прикомандированного персонала (46 сотрудников) в банке соответствующие суммы в возмещение их расходов на уплату налога на доходы физических лиц.

Следует признать обоснованными доводы Общества о том, что перечисленные денежные средства в возмещение расходов на НДФЛ являются средствами Подрядчика по договору о прикомандировании сотрудников - Компании «Тотальфинаэльф СА» и выплачены на основании выставленных Подрядчиком счетов.

То обстоятельство, что средства на возмещение НДФЛ были перечислены по поручению Подрядчика на счета конкретных сотрудников из числа прикомандированного персонала, не свидетельствует о том, что Общество в данном случае является источником выплаты доходы таким сотрудникам. Обязанным лицом перед сотрудниками является Подрядчик, перечисление Обществом средств сотрудникам носило характер исполнения обязательства третьим лицом (ст.313 ГК РФ).

Следовательно, в такой ситуации с учетом положений ст.24, 226 НК РФ Общество не выступает по отношению к прикомандированным сотрудникам в качестве налогового агента, не обязано исчислять и удерживать с произведенных выплат НДФЛ, а потому начисление соответствующих пеней по НДФЛ и привлечение к ответственности по ст.123 НК РФ неправомерно.

Статья 230 НК РФ предусматривает обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по установленным формам. Поскольку Общество в данном случае налоговым агентом не является, потому у него отсутствует обязанность, установленная ст.230 НК РФ представлять налоговому органу справки по форме 2-НДФЛ на прикомандированный персонал.

Оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части выводов о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджетную систему РФ 8798537руб. налога на доходы физических лиц, предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога на доходы физических лиц и представить сведения по форме 2-НДФЛ в количестве 46 документов, а также начисления соответствующих сумм пеней по налогу на доходы физических лиц и штрафа по ст.123 НК РФ, привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 2300руб. по эпизоду невключения в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц выплат прикомандированному персоналу.

По данному делу Обществом уплачено 3000руб. госпошлины ( 2000руб. по заявлению об оспаривании решения и 1000руб. по заявлению об обеспечении иска). По результатам рассмотрения дела суд в соответствии со ст.110 АПК РФ относит расходы Общества по уплате госпошлины на ответчика.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным Решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.05.2008г. № 10-11/05080 в части:

-выводов о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджетную систему РФ налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ в сумме 4181271руб., предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ, начисления пеней по налогу в сумме 839701руб.36коп. и штрафа по ст.123 НК РФ в общей сумме 836254руб.20коп.;

- уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость в общей сумме 118465788руб. за период с января по август 2006г.;

- выводов о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджетную систему РФ 16981927руб. налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента в связи с приобретением работ и услуг у иностранных организаций, предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ неудержанную сумму налога на добавленную стоимость, начисления 3934458руб.48коп. пеней по налогу на добавленную стоимость и 3396385руб.40коп. штрафа по ст.123 НК РФ;

- выводов о неправомерном неисчислении соответствующей суммы налога на доходы физических лиц в связи с невключением в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц оплаты обучения ФИО7, привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 50руб., предложения представить сведения о невозможности взыскания с ФИО7 налога на доходы физических лиц;

- выводов о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджетную систему РФ 675руб. налога на доходы физических лиц, предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога на доходы физических лиц, произвести перерасчет налоговой базы и представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ, уточненные данные персонифицированного учета за 2006г., уточненные декларации по страховым взносам и единому социальному налогу за 2006г. в отношении доходов, выплаченных ФИО12, а также начисления соответствующих сумм пеней по налогу на доходы физических лиц и штрафа по ст.123 НК РФ, начисления 519руб. единого социального налога и 285руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу, а также базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование оплаты транспортных расходов ФИО12;

- выводов о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджетную систему РФ 8798537руб. налога на доходы физических лиц, предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога на доходы физических лиц и представить сведения по форме 2-НДФЛ в количестве 46 документов, а также начисления соответствующих сумм пеней по налогу на доходы физических лиц и штрафа по ст.123 НК РФ, привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 2300руб. по эпизоду невключения в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц выплат прикомандированному персоналу.

Обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Французского акционерного общества «Тоталь Разведка Разработка Россия».

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу Французского акционерного общества «Тоталь Разведка Разработка Россия» 3000руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путём подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

Судья Н.Ю. Панфилова