Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по иску ООО "Астрамоторс" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани о признании недействительным решения №13-35/30 от 29.09.2011 года.

третье лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области

при участии:

от истца: Шалая И.С., ФИО1, ФИО2

от ответчика: ФИО3

от третьего лица: ФИО4

В арбитражный суд Астраханской области обратилось ООО "Астрамоторс" с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Кировскому району г.Астрахани №13-35/30 от 29.09.2011 года, в части доначисления налога на прибыль в сумме 847 220 руб., НДС в сумме 516 885 руб., ЕНВД в сумме 84769 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Налоговый орган заявленные требования не признал. Считает оспариваемое решение законным и обоснованным. Просит суд отказать в удовлетворении заявленных требований.

УФНС России по Астраханской области поддержало позицию, изложенную инспекцией.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд

УСТАНОВИЛ:

ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет всех налогов в отношении ООО «Астрамоторос».

В ходе проверки налоговым органом был установлен факт неуплаты со стороны налогоплательщика сумм налогов в бюджет за период 2009-2010гг. в общей сумме 2 311 627 руб., из них: налог на прибыль (2009-2010гг.) в сумме 1 709 973 руб.; налог на добавленную стоимость за 2010г. в сумме 516 885 руб., единый налог на вмененный доход за 2010г. в сумме 84 769 руб.

По результатам проверки составлен акт № 13-35/30 от 01.09.2011г.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией принято решение № 13-35/30 от 29.09.2011г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде уплаты штрафных санкций в сумме 462 326 руб., доначислены НДС за 2010г., ЕНВД за 2010г. и налог на прибыль за 2009-2010гг. в общей сумме 2 311 627 руб., пени в общей сумме 93 723,41 руб.

Оспариваемое решение обжаловано обществом в Управление Федеральной налоговой службы РФ по Астраханской области.

Решением от 09.11.2011г. УФНС России по Астраханской области изменило решение № 13-35/30 от 29.09.2011г. в части уменьшения начисленного налога на прибыль в сумме 757 816 рублей, соответствующих сумм штрафа и пени, в остальной части Решение № 13-35/30 от 29.09.2011г. оставлено без изменения.

Общество заявило требование о признании решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 847 220 руб., НДС в сумме 516 885 руб., ЕНВД в сумме 84769 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Налог на прибыль организаций

В части налога на прибыль заявитель считает, что при определении налогооблагаемой базы налоговый орган необоснованно из расходной части исключил затраты на проведение гарантийного ремонта за 2009г. - в сумме 475 933 руб., за 2010г. - в сумме 4 210 635 руб., следствием этого явилось неправомерное доначисление к уплате налога на прибыль за 2009г. - в сумме 5 093 руб. и за 2010г. - в сумме 842 127 руб.

Заявитель основывается на том, что, являясь официальным дилером ООО «Ниссан Мотор Рус» и действуя в рамках дилерского договора поставки № 2081-09 от 16.11.2009г. и гарантийного соглашения от 16.11.2009г. и от 01.10.2010г., обязан производить выполнение гарантийного ремонта реализованных им автомобилей даже в том случае, если заявленный конечным покупателем гарантийный случай не признается таковым основным поставщиком и заводом-изготовителем.

Заявитель полагает, что произведенные им расходы на гарантийный ремонт автомобиля, проданного третьему лицу, правомерно отнесены на затраты в целях налогообложения прибыли.

Налог на добавленную стоимость

Общество считает, что все договорные отношения, имеющиеся между ним и основным поставщиком - ООО «Ниссан Моторс Рус», свидетельствуют о деятельности в области розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика. В указанных договорах оказание рекламных услуг не предусмотрено, поэтому реализации услуг в том смысле, как излагает ст. 39 и ст. 146 НК РФ не происходит. Денежные средства, полученные им за реализацию товара, без изменения цены на этот товар, не подлежат обложению НДС. Общество получает бонус от реализованного товара (выполнение плана продаж) и за исполнение условий договора (продвижение товара на рынке в рамках маркетинговой политики), а бонус, премия и иное вознаграждение НДС не облагаются.

Единый налог на вмененный доход

Заявитель пояснил, что в учетной политике общества имелись несоответствия между фактическим и установленным в учетной политике методом распределения численности АУП (административно-управленческий персонал) по видам деятельности. Приказом от 21.03.2011г. в учетную политику за все года существования Общества были внесены изменения, соответствующие положениям главы 26.3. НК РФ.

В отношении применения понижающего коэффициента К2 налогоплательщик пояснил, что коэффициент 0,8 применяется в том случае, когда средняя заработная плата работников общества, задействованных на условиях труда, подпадающих под ЕНВД, составляет не менее 8 000 рублей в месяц. Во время проверки, налоговый орган установил, что размер заработной платы работников, задействованных на условиях труда, подпадающих под ЕНВД, ниже установленного предела. Как полагает налогоплательщик фактически выявленное нарушение неправомерно по тем основаниям, что налоговый орган не учел, что данные работники являются совместителями, и общий размер их средимесячной заработной платы превышает МРОТ.

Суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению, по следующим основаниям.

ООО «Астрамоторс» является официальным дилером компании-поставщика ООО «Ниссан Мотор Рус».

Отношения указанных лиц регулируются договором поставки товара (транспортных средств) № 2081 -09 от 16.11.2009г., гарантийными соглашениями от 16.11.2009г. и от 01.10.2010г., гарантийными книжками.

По условиям дилерского соглашения от 01.04.2010г., дилер рассматривается как внештатный продавец в форме отдельной самостоятельной организации, действующей за свой счет и от своего имени. Основной задачей дилера является выкуп товара и поиск конечного покупателя на эти товары, производимые заводом-изготовителем и реализуемым через своего уполномоченного Поставщика - ООО «Ниссан Мотор Рус». При этом соглашение допускает (в ряде случаев обязывает) для дилера создание дополнительных потребительских ценностей в виде оформления демонстрационного зала с условием использования всей его площади только для целей продажи товара, консультаций специалистов, сервисного и гарантийного обслуживания, дополнительных услуг (послегарантийное обслуживание автомобилей) и товаров (запчасти к проданным автомобилям).

На каждый проданный автомобиль завод-изготовитель устанавливает гарантийный срок, в течение которого происходит гарантийное обслуживание в случае выявления дефектов, подпадающих подгарантийный случай. Гарантийное обслуживание осуществляет дилер собственными силами. Впоследствии завод-изготовитель путем перенаправления транзитных денежных средств через своего основного Поставщика - ООО «Ниссан Мотор Рус» возмещает дилеру его затраты, понесенные на гарантийное обслуживание (Преамбула дилерского соглашения - раздел Б «Определения»; преамбула гарантийного соглашения от 01.04.2010г. - раздел «Определения» - возмещение трудовых затрат дилера).

Прядок возмещения понесенных затрат изложен в гарантийном соглашении (разделы: 3,4,5, 6, 7, 8) и дилерском соглашении (раздел 8).

Так разделом 8 дилерского соглашения стороны предусмотрели, что возмещение стоимости работ по гарантийному обслуживанию, произведенных дилером осуществляет Поставщик - ООО «Ниссан Мотор Рус» в соответствии с правилами, устанавливаемыми заводом изготовителем ( п. 8.15). На дилера возложено обязательство по ведению учета всех работ, выполненных в режиме гарантийного обслуживания.

В пункте 4.3. раздела 4 гарантийного соглашения указано, что возмещение затрат на гарантийный ремонт производится на основании копий документов, подтверждающих фактически понесенные дилером затраты, такими документами признаются счета, акты сдачи-приемки, счета-фактуры, платежные поручения, кассовые документы третьих лиц, привлеченных для осуществления гарантийного ремонта. Причем эти документы должны содержать детальное описание произведенного ремонта.

При каждом обращении конечного покупателя за гарантийным ремонтом, дилер обязан провести проверку (диагностику) автомобиля на авторизованной станции и определить гарантийный случай и перечень работ, предварительно согласовав (пре-авторизация) с основным Поставщиком (заводом-изготовителем) - раздел 5 гарантийного соглашения.

Подпунктом 5.6.1. пункта 5 раздела 5 гарантийного соглашения категорически запрещается проведение гарантийного ремонта и/или замена запасных частей без пре-авторизации компании (основного поставщика) в случае, если такая пре-авторизация требуется.

Пре-авторизация на гарантийный случай осуществляется посредством размещения соответствующей информации в единой информационной системе eNEWS.

На каждый гарантийный случай дилер оформляет рекламацию. Под термином «рекламация» стороны рассмотрели требование дилера о возмещение затрат понесенных дилером, при проведении гарантийного ремонта, включая трудовые затраты, затраты на запасные части и затраты на привлечение сторонних организаций на осуществление гарантийного ремонта (стр. 5 раздел «Определения» гарантийного соглашения).

После рассмотрения рекламаций основной Поставщик принимает решение о подтверждении или отклонении рекламации. Отклонению подлежат рекламации, оформленные дилером по гарантийному ремонту не признанному таковым основным поставщиком, заводом-изготовителем (по гарантийному соглашению - компанией), по ремонту без пре-авторизации (предварительного согласования) с основным поставщиком и заводом-изготовителем, а также рекламации, оформленные с ошибками и неисправленные дилером в установленный срок (раздел 5 гарантийного соглашения). По отклоненным рекламациям компенсация понесенных дилером затрат, основным Поставщиком не выплачивается. В данном случае все работы произведенные дилером считаются выполненными за его счет и его силами.

В случае подтвержденной рекламации в адрес дилера поставщиком - ООО «Ниссан Мотор Рус» направляется сводный счет-фактура и сторонами подписывается акт выполненных работ.

Таким образом акт выполненных работ является итоговым документом во взаимоотношениях дилера со своим Поставщиком и документальным подтверждением в части признания и возмещения последним произведенных дилером затрат на гарантийный ремонт автомобилей.

Исходя из положений п. п. 1,2 ст. 470, п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477 ГК РФ передаваемый покупателю товар должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются в пределах разумного срока либо в пределах гарантийного срока, если это предусмотрено договором. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель в пределах этого срока вправе предъявить связанные с недостатками товара требования, в том числе безвозмездного устранения недостатков товара.

Согласно Закону Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. На основании договора изготовитель определяет организации, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.

Из приведенных положений усматривается, что гарантийный ремонт - это один из способов выполнения обязательств о качестве товара в рамках договора купли-продажи. Причем производитель (продавец) может выполнять эти обязательства не только сам, но и через уполномоченных предпринимателей и организации, на которых он соответствующим договором возлагает обязанности по проведению гарантийных ремонтов и обязуется возместить стоимость этих ремонтов.

В рассматриваем случае, обязанность по гарантийному ремонту возложена изготовителем на заявителя согласно условиям дилерского и гарантийного соглашений. Дилер является уполномоченным лицом завода-изготовителя и основного поставщика - ООО «Ниссан Моторс Ру» в части осуществления гарантийного ремонта, на условиях установленных изготовителем, поскольку дилер в данном случае рассматривается как продавец изготовленного товара. Поэтому гарантийным является случай, который официально и документально подтвержден изготовителем либо основным поставщиком в согласовании с изготовителем.

В налоговом учете стоимость работ по гарантийному ремонту и использованных запчастей учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ и признается в качестве расходов в порядке пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Сумма, возмещаемая заявителю затрат должна учитываться в составе внереализационных доходов, согласно положениям ст. 250 НК РФ.

Если налогоплательщиком не создается резерв затрат, то по итогу периода сумма дохода по гарантийному ремонту, полученная как компенсация затрат должна быть равна сумме расходов, понесенных Заявителем на осуществление гарантийного ремонта и подтвержденного основным Поставщиком (изготовителем).

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ указанный доход признается на дату признания поставщиком - ООО «Ниссан Мотор Рус» задолженности по возмещению понесенных организацией расходов. До момента, признания поставщиком и заводом-изготовителем работ гарантийными, признавать выручку оснований не имеется. В отношении расходов, отклоненная рекламация и отсутствие акта выполненных работ, свидетельствуют об отсутствии правовых оснований в получении компенсации за гарантийное обслуживание, т.е. все произведенные дилером затраты, с точки зрения ст. 252 НК РФ не могут быть признаны расходами, уменьшающими доход при исчислении прибыли.

В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными расходами принимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В рассматриваемом случае, налогоплательщиком первичными документами, подтверждены затраты понесенные по гарантийному ремонту только на сумму 31 879 руб. за 2009г. и на сумму 3 919 083 руб. за 2010г.

На затраты по гарантийному обслуживанию в сумме 475 933 руб. - за 2009г. и в сумме - 4 210 635 руб. за 2010г. первичные документы налогоплательщиком не представлены, что свидетельствует об отсутствии правовых оснований по отнесению этих затрат в расходы по правилам ст. 252 НК РФ.

Отсутствие первичных документов не позволяет однозначно утверждать, что включенные в расходы затраты налогоплательщика в сумме 475 933 руб. - за 2009г. и в сумме - 4 210 635 руб. - за 2010г„ есть затраты на гарантийное обслуживание, которые по правилам налогового законодательства должны уменьшать доходную часть при исчислении налога на прибыль.

Если рекламации не подтверждаются, то данный факт свидетельствует об отсутствии гарантийного случая и таким образом, акты выполненных работ и сводная счет-фактура на компенсацию затрат не выписываются. В данном случае дилер осуществляет ремонт за свой счет и своими силами, такие работы по правилам налогового законодательства должны признаваться техническим обслуживанием и учитываться при исчислении ЕНВД.

Услуги по проведению гарантийного ремонта и обслуживания попадают под общий режим налогообложения.

Организации, применяющие общий режим налогообложения, обязаны вести налоговый учет на основании первичных документов, использующихся при ведении бухгалтерского учета. Это следует, в частности, из приведенного в ст. 313 НК РФ определения «налоговый учет», под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренных НК РФ. Кроме того, в ст. 313 НК РФ содержится прямое указание на то, что первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы являются документами, оправдывающими все проводимые обществом хозяйственные операции.

Такие документы подтверждают факт совершения сделки в определенный срок с конкретным лицом, факт оплаты по договору, сумму полученной по договору выручки, сумму произведенных расходов и т.п.

В целях систематизации и накопления содержащейся в первичной бухгалтерской документации информации хозяйствующими субъектами составляются регистры бухгалтерского учета. При этом все хозяйственные операции отражаются в таких регистрах в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Таким образом, расходы, отражаемые на основе данных первичных документов, являются основанием для определения налоговой базы.

В виду того, что в рассматриваем случае, отсутствует документальное подтверждение на суммы гарантийного обслуживания 475 933 руб. - 2009г. и 4 210 635 руб. - 2010г., организация не правомерно учла их в составе расходов уменьшающих доходы при исчислении прибыли.

При анализе карточки счета 91.01 «Прочие доходы» (поквартально) Инспекция установила, что сумма полученных доходов от Поставщика - ООО «Ниссан Мотор Ру» по подтвержденным рекламациям за гарантийное обслуживание за 2009г. и за 2010г. соответственно составляет 31 879 руб. и 3 919 083 руб. и именно на эту сумму произведены расходы налогоплательщика в соответствии с карточкой счета 91.02 «Прочие расходы». Доходы на сумму 475 933 руб. - 2009г. и 4 210 635 руб. - 2010г. в регистрах бухгалтерского учета не отражены, поэтому в целях налогообложения приняты, быть не могут.

Изложенное свидетельствует о том, что доводы заявителя о правомерности его действий в части учета затрат на проведение гарантийного ремонта в целях налогообложения прибыли по отклоненным рекламациям, противоречат положениям законодательства о налогах и сборах, и подлежат отклонению.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что согласно условиям договоров поставки № 2081-09 от 16.11.2009г. и № 2081-10 от 01.01.2010г., заключенных между заявителем и основным поставщиком - ООО «Ниссан Мотор Рус», деятельность дилера подлежит стимулированию в виде выплаты бонусных вознаграждений при исполнении последним условий, регламентированных пунктом 6.9. договора, где указано:

П./п. 6.9.1 - продавец продает товар по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком, или

П./п. 6.9.2 — покупатель достигает заранее определенного объема продаж товара за проведение пром-акций.

Размер премии оговорен сторонами в пункте 6.10 договора:

П./п. 6.10.1 — премия за выполнение условия, предусмотренного в п. 6.9.1 Договора, выплачивается в фиксированном размере, установленном на каждую единицу Товара, проданного Покупателем по сниженной розничной цене, рекомендованной Поставщиком в указанном применимом информационном письме, официально направленном Поставщиком Покупателю.

П. /п. 6.10.2 - премия за выполнение условия, предусмотренного в п. 6.9.2. Договора выплачивается в размере, установленном в виде фиксированной суммы, относящейся к заранее определенному объему продаж Товара, достигнутому Покупателем за период проведения промо-акции, или в виде процента от дохода, полученного Покупателем от продажи Товара за период проведения промо-акции, и указанном в применимом информационном письме, официально направленном Поставщиком Покупателю.

Из буквального толкования условий договора следует, что дилер покупает у своего Поставщика - ООО «Нисан Мотор Рус» товар по одной цене, а продает конечному покупателю по цене ниже приобретенной. Образованная разница между приобретенной и реализованной ценой компенсируется налогоплательщику в виде так называемого бонуса, который, налогоплательщиком НДС не облагается и в бюджет не уплачивается.

При таких обстоятельствах, выручка поступает ниже, чем произведены затраты, НДС уплачивается поставщику и соответственно возмещается из бюджета больше, чем уплачивается поставщиком в бюджет (для создания в бюджете базы для возмещения).

По налогу на прибыль у налогоплательщика образуется убыток, а по НДС суммы к возмещению.

В Письме Минфина РФ от 25.10.2007г. № 03-07-11/524, указано, что полученные покупателем от продавца премии за реализацию товара не облагаются НДС только в том случае, если покупатель не оказывает продавцу услуги встречного характера, связанные например с продвижением товара на рынке идентичных товаров (работ, товаров). Для применения ст.162 НК РФ необходимым условием является неизменность цены товара. Если же, условиями поставки предусмотрено снижение цены товара, то налогоплательщик-покупатель и продавец должны внести корректировки в ранее выставленные счета-фактуры по правилам п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, в налоговый орган представить корректирующие декларации.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009г. № 11 175/09 по делу А44-109/2008, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского от 24.05.2011 по делу № АЗЗ-4688/2009, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2010 по делу № А44-2914/2009.

В рассматриваемом случае, за перепродажу товара по более низкой цене корректировки налогоплательщиком в счета - фактуры не внесены, все счета-фактуры выставлялись после продажи товара по более низкой цене. Следовательно, в данном случае, сумму бонуса следует рассматривать как возврат разницы между покупной и реализованной ценой товара, на которую должен быть начислен и уплачен в бюджет НДС.

Во втором случае, премия выплачивается за услуги, оказываемые дилером своему поставщику - ООО «Нисан Мотор Рус» в виде проведения промо-акций.

Следуя терминологии под промоутерской деятельностью, понимается деятельность по продвижению товаров на товарном рынке с целью развития на них спроса и придания популярности.

В соответствии со ст.3 Федерального закона «О рекламе» № 38-ФЗ от 13.03.2006г. деятельность промоутеров рассматривается как оказание рекламных услуг.

Согласно дилерского соглашения от 01.04.2010г. оказание рекламных услуг со стороны дилера своему поставщику - ООО «Нисан Мотор Рус» предусмотрено в деятельности дилера (раздел № 6 «Реклама»). Реализация приобретенных дилером товаров сопровождается осуществлением рекламных услуг, связанных с продвижением этих товаров на автомобильном рынке.

Пункт 6.1. дилерского соглашения возлагает на дилера обязательства по усиленному продвижению товара на территории и увеличения объема продаж конечным покупателям посредством маркетинговых и рекламных услуг.

Деятельность дилера заключается не только в реализации приобретенных у поставщика - ООО «Нисан Мотор Рус» автомобилей, но и в оказании встречных услуг по созданию рекламной компании в отношении реализуемых товаров.

При таких обстоятельствах, инспекцией правомерно сделан вывод о том, что выплаченные поставщиком - ООО «Нисан Мотор Рус» дилеру премии (бонусы) являются оплатой за предоставленные услуги.

Оказание услуг по правилам ст. 39 НК РФ расценивается как реализация, а реализация услуг, работ, товаров является объектом обложения налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Исходя из этого, получаемые налогоплательщиком бонусы за оказание услуг по продвижению товаров с целью увеличения их покупной цены, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 26.05.2011 N КА-А40/4206-11-2 по делу N А40-53783/10-114-296.

Довод, заявителя о том, что в дилерском соглашении ссылка на оказание промо-акций отсутствует, является необоснованным.

В соответствии со ст. 432 ГК РФ при толковании условий договора во внимание принимается буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Дилерское соглашение следует квалифицировать как смешанный договор, содержащий в себе признаки договора поставки, агентского, купли-продажи, а также договора возмездного оказания услуг (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.08.2011г. № А55-26891/2009 и Постановление от 30.08.2010г. № А55-26891/2009).

Специфической чертой дилерского соглашения является установление со стороны производителя или основного поставщика плана объема продаж (на месяц или на год), который в силу договорных отношений дилер обязан исполнять и именно за это получать свое так называемое вознаграждение. Для этого дилер или дистрибьютор самостоятельно и по своему усмотрению создает и поддерживает соответствующую сеть для продаж и технического обслуживания всех товаров на всей территории. На практике это выражается в прямой деятельности дилера по поиску потенциальных контрагентов, рекламированию и демонстрации продукции, проведению промо-акций, презентаций, разработки маркетинговой программы (под которой также принято понимать продвижение товаров, работ, услуг на рынке), с использование предоставленных ему заранее основным поставщиком или производителем рекламных брошюрок, прайс-листов, каталогов, демонстрационных моделей позиционируемого товара и т.д.

Таким образом, деятельность дистрибьютора и дилера - это деятельность по распространению на определенной территории на условиях, согласованных с поставщиком, находящихся в собственности дилера товаров, приобретенных у поставщика, за что поставщик обязуется обеспечить дилеру привилегированное положение по сравнению с третьими лицами, приобретающими товары у поставщика, но не заключившими с ним дистрибьюторское/дилерское соглашение, а также выплачивать за проделанную работу вознаграждение.

Отсюда следует, что, осуществляя работу по продвижению товара на рынке путем нахождения потенциальных покупателей и, таким образом реализовывая его, а, также получая за это вознаграждение, дилер или дистрибьютор, таким образом, оказывает своему поставщику услуги по организации продаж исключительно его продукции.

То есть любое вознаграждение дилера в виде бонусов, премий, является платой за его проделанную работу в части продвижения на рынке продукции исключительного поставщика, посредством, в том числе и промо-акций, признаваемых в силу действующего законодательства «О рекламе» рекламными услугами.

Осуществляя дилерскую деятельность, налогоплательщик оказывает поставщику услуги по организации продаж его продукции посредством соблюдения территории ответственности, монополистического положения, выполнения плана продаж по общему товарообороту, сбыта через профильные каналы, маркетинговые исследования, поддержания стабильности на рынке данного рода товаров за счет презентаций, рекламных акций (промо-акций).

По общим правилам ст. 146 НК РФ услуги признаются объектом налогообложения НДС. Следовательно, являясь согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиком НДС ООО «Астрамоторс» обязано было с суммы полученных бонусов и вознаграждений исчислить на основании ст. 168 НК РФ и уплатить в бюджет НДС.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Учетной политикой общества, в части исчисления и уплаты ЕНВД, самостоятельно определен порядок определения физического показателя в зависимости от вида деятельности.

Согласно положениям ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Физический показатель и базовая доходность величина постоянная и утверждается положениями законодательства о налогах и сборах в зависимости от вида предпринимательской деятельности (пункт 3 ст. 346.29 НК РФ).

В проверяемый период налогоплательщик осуществлял деятельность, связанную с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и розничную торговлю запасных частей и аксессуаров для автомобилей.

В соответствии с учетной политикой, а также п. 3 ст. 346.29. НК РФ физический показатель для первого вида деятельности определен как «количество работников», для второго - «торговое место».

Статья 346.27 НК РФ показатель - «количество работников» рассматривает как среднесписочную (среднюю) численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Разделом 3.5. учетной политики налогоплательщика определено, что физический показатель (численности) работников административно-управленческого персонала (АУП) и вспомогательного персонала (ВП) для целей исчисления ЕНВД распределяется по видам деятельности пропорционально среднесписочной численности работников.

Порядок расчета среднесписочной численности работников приведен в Указании по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденного совместным Приказом Министерства экономического развития РФ и Федеральной службы государственной статистики № 278 от 12.11.2008г.

Пунктом 82 Указания регламентировано, что среднесписочная численность работников включает в себя наемных работников, работающих по трудовому договору на условиях временной, постоянной, сезонной работы, а также работающих собственников организаций, получающих постоянную заработную плату. В среднесписочную численность включаются как работающие, так и временно отсутствующие работники.

Внешние совместители в среднесписочную численность работников не учитываются, а внутренние совместители, учитываются в среднесписочную численность как один человек, т.е. одна полная единица.

Проверяя правильность определения среднесписочной численности работников, а также правильность определения количества рабочего персонала, занятого на выполнении труда, подпадающего под ЕНВД, налоговый орган установил расхождение в распределении АУП и ВП, чья деятельность приходится как на общий режим налогообложение, так и на ЕНВД.

За 1 кв. 2010г. установлено, что численность работников составила 67 человек, налогоплательщиком заявлено - 57 человек; за 2 кв. 2010г. по данным налогового органа - 70 человек, по данным налогоплательщика - 57 человек; за 3 кв. 2010г. - 85 человек, по данным налогоплательщика - 68 человек; за 4 кв. 2010г. по данным налогового органа - 90 человек, по данным налогоплательщика - 75 человек.

Расчет численности налоговым органом был произведен следующим образом (на примере января 2010г.):

- проверка установила, что численность работников занятых на общем режиме налогообложения составляет 11 человек, а заняты на ЕНВД - 15 человек.

Итого общее количество работников составляет 26 человек (11 + 15), без АУП и ВП;

- численность работников АУП и ВП, занятых одновременно во всех видах деятельности по данным проверки, равно как по данным налогоплательщика составило - 10 человек.

- деление количества работников АУП и ВП на количество без числа АУП и ВП, дает коэффициент соотношения: 10/26 (чел.) = 0,38;

- полученный коэффициент умножается на работников, занятых на ЕНВД, получается доля, приходящаяся на ЕНВД: 0,38 х 15 (чел.) = 6 чел.;

- из общего числа работников АУП и ВП, занятых одновременно во всех видах деятельности, вычитается установленная арифметическим путем доля АУП и ВП, приходящуюся на ЕНВД, получается доля, приходящаяся на общий режим налогообложения: 10-6 (чел.) = 4 (чел.);

- получившие доли работников АУП и ВП распределяются по видам деятельности и получается: общая численность работников, занятых на ЕНВД = 21 чел. (15 чел. + 6 чел.),

общая численность работников, занятых на общем режиме налогообложения = 15 чел. (11 чел. + 4 чел.).

Аналогичным способом произведен расчет численности работников, занятых ЕНВД за февраль = 23 чел. и март = 23 чел. Отсюда на I квартал 2010г. численность работников, занятых на ЕНВД составляет -67 человек ( 21 чел. (январь) + 23чел. (февраль) + 23чел. (март)).

Заявитель установленные расхождения связывает с тем, что в проверяемый период им фактически применялся иной порядок по распределению численности АУП и ВП, задействованных во всех видах деятельности.

Заявителем численность распределялась пропорционально доходам от вида деятельности, а не пропорционально среднесписочной численности работников. При этом доказательств (обоснованного расчета) своих доводов налогоплательщик не представил. Указав при этом, что ошибка по распределению численности была обнаружена во время аудиторской проверки, после чего в учетную политику Общества были внесены изменения.

В соответствии с положениями Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г., внесенные изменения в учетную политику должны вводиться с начала финансового года.

Изменения в учетную политику вносятся в случае изменения законодательства РФ, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, существенного изменения условий хозяйствования (например, реорганизация). Изменение учетной политики производится с начала отчетного года.

В течение года внесение изменений в учетную политику допускается только в случае изменения действующего законодательства либо существенного изменения условий хозяйственной деятельности.

Поскольку установленных законом оснований для внесения изменений в учетную политику у общества не имелось, внесенные изменения в учетную политику является исправлением ранее допущенной ошибки в части ведения бухгалтерского и налогового учета при исчислении ЕНВД.

Метод распределения численности пропорционально доходам (выручке) не соответствует принципу «вмененного дохода», т.е. нормам гл. 26.3. НК РФ, поскольку распределение связано с реально полученным доходом, что не может быть признано правомерным. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа № А74-3316/2009 от 30.04.2010г., Постановление ФАС Северо-Западного округа № А52-5477/2009 от 21.06.2010г.)

Методика распределения должна базироваться на постоянных показателях. Это отвечает экономической стабильности при исчислении ЕНВД. Поэтому метод распределения по среднесписочной численности работников является правомерным и позволяет избежать двойного налогообложения.

Согласно ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога на вмененный доход признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.

Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ - (п. 6 ст. 346.29 НК РФ).

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения и на календарный год могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

При установлении нормативными правовыми актами значения коэффициента К2 могут быть учтены такие особенности ведения предпринимательской деятельности, например, как сезонность, режим работы, место осуществления деятельности и другие особенности на соответствующих территориях.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающие конкретные факторы влияния на результаты ведения предпринимательской деятельности, определяют представительные органы муниципальных образований.

Решением Совета Муниципального образования «Город Астрахань» № 215 от 24.11.2005г. коэффициенты базовой доходности для оказания услуг по ремонту техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств установлены в следующих размерах: К пост.- 0,39 и К перем. - 1,7, коэффициент К2 равен произведению Кпост. х К перем. или 0,39 х 1,7 = 0,663.

Для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети коэффициенты базовой доходности установлены в следующих размерах: К пост. - 0,36 и К переем. - 1,15, коэффициент К2 равен произведению Кпост. х К перем. или 0,36 х 1,15 = 0,414.

Данным решением допускается понижающий коэффициент корректирующего коэффициента К2, при условии, если среднемесячная заработная плата каждого работника,чей труд используется организацией на выполнение работы, облагаемой ЕНВД составляет более 8 000 рублей в месяц.

В дополнении к заявлению приводится порядок определения среднемесячной заработной платы каждого работника, а также общей среднемесячной заработной платы той либо иной категории работников. При этом, не разграничивая буквальный смысл двух терминологий -«среднемесячная заработная плата работника» и «среднемесячная заработная плата категории работников». Тогда как приведенные выше положения законодательства о налогах и сборах определяющие порядок исчисления единого налога на вмененный доход, четко конкретизируют, что при применении понижающего коэффициента К2 во внимание принимается расчет среднемесячной заработной платы каждого работника, с оговоркой - «чей труд используется на видах деятельности, подпадающих под ЕНВД...», а не категории работников, где средний размер заработной платы устанавливается путем деления фонда оплаты труда, приходящейся на эту категорию, на среднюю численность работников, отнесенных к этой категории.

Являются несостоятельными доводы налогоплательщика относительного того, что среднемесячная заработная плата работников при исчислении ЕНВД должна учитывать общую норму рабочего времени работника, в том числе приходящегося на работу по общему режиму налогообложения.

Работники, работающие неполное время не являются совместителями.

Неполное рабочее время - это продолжительность рабочего времени меньше нормальной (40 часов в неделю), установленная по соглашению сторон и оплачивая пропорционально отработанному времени.

Трудовое законодательство РФ различает несколько видов неполного рабочего времени:

- неполный рабочий день (смена), где уменьшается только количество часов работы в день (смену), например, ежедневно по 4 часа 5 дней в неделю вместо установленных в организации 8 часов в день (смену);

- неполная рабочая неделя, где уменьшается количество дней работы, например три дня в неделю по 8 часов вместо установленных 5 дней по восемь часов;

- смешанный, т.е. неполный рабочий день (смена) и неполная рабочая неделя, где уменьшается количество часов и дней работы, например 3 дня в неделю по 3 часа вместо пяти дней по восемь часов.

Совместителей трудовое законодательство РФ относит к отдельной категории работников, которые основную работу совмещают с дополнительной по отдельному договору. То есть совместители не отнесены к работникам, работающим неполное рабочее время.

Среднемесячная заработная плата совместителей объединяет в себе среднюю заработную плату по основной работе и среднюю заработную плату по дополнительной работе, оплачиваемой по отдельному договору (ст. 285 ТК РФ).

Для определения среднесписочной численности работников совместители учитываются ни от общего числа отработанных человеко-часов, а как один полный человек (целая единица) - пункт 83 Приказа Росстата № 278 от 12.11.2008г.

Таким образом, при применении понижающего коэффициента К2 размер средней заработной платы совместителя, учитывается только в части той, которая устанавливается за работу, приходящуюся для целей исчисления ЕНВД.

В рассматриваемом случае, работники-совместители, занятые на выполнении работы, попадающей под ЕНВД, имеют средний заработок ниже 8 000 рублей в месяц, в связи чем, применение понижающего коэффициента К2 равного 0,8 к таким работникам, при исчислении ЕНВД, неправомерно.

С учетом изложенного, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Руководствуясь статьями 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Решил:

В удовлетворении требований ООО «Астрамоторс» о признании недействительным решения ИФНС РФ по Кировскому району г. Астрахани № 13-35/30 от 29.09.2011 г. отказать.

Решение может быть обжаловано в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в срок, не превышающий месяца со дня его вынесения путем подачи жалобы через Арбитражный суд Астраханской области.

Информация о движении дела может быть получена на официальном интернет-сайте Арбитражного суда Астраханской области: http://astrahan.arbitr.ru

Судья

Ю.А. Винник