Гражданский кодекс часть 1

от ответчика: Головин В.Н. - главный специалист-эксперт (доверенность № 03-11/00012 от 10.01.2022 - постоянная), Уральская О.В. - старший государственный налоговый инспектор (доверенность № 03-10/42374 от 12.11.2021 - постоянная),

от третьего лица: Головин В.Н. - главный специалист-эксперт (доверенность № 3 от 10.01.2022 - постоянная),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Нефть Холдинг Брянск» (далее – ООО «Нефть Холдинг Брянск», Общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Брянску (далее - ИФНС по г.Брянску) № 26 от 30.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 939974 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС), 1 219 758 руб. налога на прибыль, 77 115 руб. 07 коп. пени по НДС, 595 016 руб. 82 коп. пени по налогу на прибыль, 37 044 руб. штрафа по НДС, 24 826 руб. штрафа по налогу на прибыль, а также предложения уменьшить сумму убытка, исчисленного по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2018 год на 8 606 299 руб. (в редакции уточнения от 01.03.2022, принятого судом в порядке статьи 49 АПК РФ).

ИФНС по г. Брянску и УФНС по Брянской области с заявлением не согласны по основаниям, изложенным в письменных отзывах и дополнениях к ним.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующее.

ИФНС по г.Брянску в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ООО «Нефть Холдинг Брянск» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки №26 от 31.12.2020.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки заместителем начальника ИФНС по г.Брянску вынесено решение № 26 от 30.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ООО «Нефть Холдинг Брянск» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафов на общую сумму 61 870 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу были доначислены налог на добавленную стоимость в размере 1 253 601 руб., налог на прибыль
организаций в размере 1 241 930 руб., пени по указанным налогам на общую сумму 698 962 руб. 93 коп., а также предложено уменьшить сумму убытка, исчисленного по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2018 год на 8 606 299 руб.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в части в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС по Брянской области от 11.10.2021 апелляционная жалоба ООО «Нефть Холдинг Брянск» оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение ИФНС по г.Брянску № 26 от 30.06.2021 в части доначисления НДС в размере 939 974 руб., налога на прибыль в размере 1 219 758 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, ООО «Нефть Холдинг Брянск» обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Заслушав доводы лиц, участвующих в деле, исследовав представленные доказательства, суд находит заявление ООО «Нефть Холдинг Брянск» подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, доначисление оспариваемых сумм налогов, пени и штрафа производилось налоговым органом по трем эпизодам: 1) завышение объемов приобретения нефтепродуктов и, как следствие, необоснованное применение налоговых вычетов по товарам, не участвующих в операциях, являющихся объектами обложения НДС; 2) нарушение порядка учета лизинговых платежей в составе расходов по налогу на прибыль; 3) занижение налоговой базы при реализации автотранспортных средств взаимозависимым лицам по цене ниже рыночной.

При разрешении указанного спора суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1, 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ в указанной редакции объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Как неоднократно отмечалось Конституционным судом Российской Федерации (постановления от 28.11.2017 № 34-П, от 10.07.2017 № 19-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 28.03.2000 № 5-П и др.) и Верховным Судом Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748 и др.) по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

Для принятия к вычету сумм «входящего» налога имеет значение наличие объективной взаимосвязи между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика, в частности, операциями по реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком.

Поскольку применение налогоплательщиками-покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу №А76-2493/2017).

Таким образом, право на применение налогового вычета находится в неразрывной связи с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения НДС; применение налоговых вычетов при отсутствии объекта налогообложения НДС и, соответственно, при отсутствии обязанности по уплате налога, противоречит не только статье 171 НК РФ, но и самой правовой природе НДС как косвенного налога.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

По смыслу положений статьи 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В свою очередь налоговый орган в соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязан доказать неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в документах представленных налогоплательщиком, а также необоснованность получения им налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела и пояснений представителей сторон, в проверяемый период заявитель осуществлял оптовую торговлю дизельным топливом, при этом транспортировка товара осуществлялась за счет заявителя в автоцистернах напрямую от его поставщиков к покупателям, без складирования, промежуточного хранения, перегрузки и т.д.

Как установлено налоговой проверкой общий объем нефтепродуктов, реализованных ООО «Нефть Холдинг Брянск» своим покупателями, оказался меньше объема топлива приобретенного заявителем у своих поставщиков.

По мнению налоговых органов, превышение объемов закупки над объемами реализации свидетельствует о том, что нефтепродукты в объемах, указанных в первичных документах ООО «Нефть Холдинг Брянск», в адрес налогоплательщика не поставлялись, и, как следствие, не могли использоваться в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, в связи с чем ООО «Нефть Холдинг Брянск» неправомерно включило в полном объеме в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость суммы налога, уплаченные при приобретении товара.

С учетом изложенного, налоговый орган отказал в применении налоговых вычетов по НДС на сумму 451 686 руб., исходя из величины превышения объемов закупки над объемами реализации.

Оспаривая выводы налогового органа по данному эпизоду, заявитель ссылается на то, что расхождение в объемах закупки и реализации обусловлено применением различных методов определения количества топлива (косвенный метод при приобретении и прямой (взвешивание) при реализации), товар приобретался для перепродажи, то есть для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения НДС, весь объем приобретенного товара реализован покупателям, физических остатков товара у заявителя не имеется.

Как следует из материалов дела, ООО «Нефть Холдинг Брянск» были заключены договоры поставки нефтепродуктов с АО «Орелнефтепродукт» (№ 0-16/113 от 01.01.2016), ООО «Торговый дом «Мотус» (№ 0046/01нп от 01.01.2016), ООО «Дельта» (№ 35 от 23.09.2015), ООО «Солид-Смоленск» (№ 061/02/17-ПС от 01.02.2017), ООО «Региональный топливный центр» (№ 41/РТЦ от 20.02.2017), ООО «Алгоритм Топливный интегратор» (№ 41/15-АТИ от 10.02.2015), ООО «Нефтепродукт-Центр» (№НЦ-193/14 от 01.12.2014), ООО «Статум-Ойл» (№ 58 от 30.01.2018), АО «Брянскнефтепродукт» (№ 3790715/1320Д от 28.12.2015, № 3790717/0677Д от 01.01.2018), ООО «Топливообеспечение» (№ ТБ-25/03-16-6 от 25.03.2016), АО «Калуганефтепродукт» (№ 50/00177614/5054Д от 01.01.2017, № 30/00177617/6636Д от 01.01.2018), ООО «Альянс Нефтепродукт» (№ АН-28-05/18 от 28.05.2018), ООО «Ресурс Трейд» (№ РТ-09/18/3 от 17.09.2018), ООО «КурскОблНефтепродукт» (№00177815/2255Д от 27.01.2017), ООО «Ойл Энерджи Групп» (№ 274/2017 от 13.04.2017, № 056/2018/00 от 24.04.2018), ООО «Топливный регион» (№ П-ТР-78/17 от 09.03.2017).

В соответствии с указанными договорами поставка нефтепродуктов осуществлялась на условиях «франко-автоцистерна», документальным подтверждением исполнения обязательств поставщиками является накладная (транспортная накладная на перевозку нефтепродуктов автомобильным транспортом или товарная накладная по форме ТОРГ-12).

В дальнейшем приобретаемые нефтепродукты реализовывались ООО «Нефть Холдинг Брянск» на основании договоров поставки нефтепродуктов, заключенных с ЗАО «Кей Энд Джи» (№ КД/45п-14 от 03.03.2014), АО «Мальцовский портландцемент» (№ МТР16-366 от 01.03.2016), ИП Бородиной Л.В. (№ 16/15 от 29.04.2015), ИП Кузьминовым В.В. (№ 01/16 от 05.01.2016), ЗАО «Осколцемент» (№ МТР16-404 от 01.03.2016), ООО «Авангард-Агро-Орел» (№ 15/16 от 01.08.2016, № 01/17 от 01.01.2017, № 2-2018 от 15.05.2018), ООО «Авангард-Агро-Тула» (№ 1-2018 от 03.05.2018), ООО «Авангард-Агро-Курск» (№ 3-2018 от 15.05.2018), ООО «Агропромышленный холдинг «Добронравов АГРО» (№12/18 от 01.08.2018), ООО «Авангард-Агро-Трэйд» (№ 7-2018 от 05.10.2018), ООО «Агропродукт» (№ 07/17 от 19.01.2017).

Согласно договорам поставки, заключенным ООО «Нефть Холдинг Брянск» в качестве поставщика, поставка товара осуществляется силами поставщика. При этом поставщик направляет покупателям товарные накладные и счета-фактуры (оригиналы), товарно-транспортные накладные и (или) транспортные накладные, документы, подтверждающие качество и безопасность товара.

Доставка нефтепродуктов в проверяемом периоде осуществлялась напрямую от поставщиков ООО «Нефть Холдинг Брянск» к покупателям, без складирования, перегрузки, хранения на территории ООО «Нефть Холдинг Брянск», о чем указывал сам заявитель.

Инспекцией в ходе проверки были проведены допросы водителей, осуществлявших перевозку нефтепродуктов (Потанина О.О., Иванькина А.И., Чехлова Д.М.), которые пояснили, что нефтепродукты из автоцистерн всегда сливались в полном объеме, остатков в автоцистерне не оставалось.

Согласно первичным документам в проверяемом периоде ООО «Нефть Холдинг Брянск»

- приобрело дизельное топливо ЕВРО ДТ-З-к 5 в количестве 55,891 тонн, реализовано данного топлива 55,276 тонн, разница составила 0,615 тонн;

- приобрело дизельное топливо ЕВРО сорт Е (ДТ-З-К-5) в количестве 333,716 тонны, реализовано 332,661 тонны, разница составила 1,055 тонны;

- приобрело дизельное топливо ЕВРО сорт С вид 3(К-5) в количестве 10 124,636
тонн, реализовано 10 069,043 тонн, разница составила 55,593 тонн;

- приобрело дизельное топливо ЕВРО, класс 1, вид 3 (ДТ-З-к 5) в количестве 62,912 тонны, реализовано 62,639 тонны, разница составила 0,273 тонны;

- приобрело дизельное топливо ЕВРО, класс 1 в количестве 131,807 тонна, реализовано 131,15 тонна, разница составила 0,657 тонн;

- приобрело дизельное топливо ЕВРО в количестве 794,542 тонны, реализовано 789,7 тонн, разница составила 4,842 тонны топлива;

- приобрело дизельное топливо ЕВРО, класс 2, вид 3 (ДТ-З-к 5) в количестве 104,873 тонны, реализовано 104,59 тонны, разница составила 0,283 тонн топлива.

Таким образом, материалами дела подтверждается вывод налоговой инспекции о том, что в первичных документах, представленных ООО «Нефть Холдинг Брянск», количество закупленных нефтепродуктов отражено в объемах больших, чем объемы их реализации.

Доводы заявителя о том, что расхождение в объемах закупки и реализации обусловлено применением различных методов определения количества топлива и что весь объем приобретенного товара реализован покупателям, судом отклоняются как необоснованные.

Из анализа договоров поставки, в которых ООО «Нефть Холдинг Брянск» выступает в качестве продавца, следует, что количество, ассортимент и сроки поставки товара дополнительно согласовывались сторонами в письменной форме (в заявке покупателя или дополнительном соглашении к договору).

Так, например, по договору купли-продажи нефтепродуктов метким оптом №07/17 от 19.01.2017, заключенному между ООО «Нефть Холдинг Брянск» (Поставщик) и ООО «Агропродукт» (Покупатель), на каждую конкретную поставку заключалось дополнительное соглашение (всего 52 дополнительных соглашения), в котором указывалось наименование продукции (вид топлива), количество (в тоннах), цена в рублях за тонну и общая стоимость партии, а также срок поставки. При этом дата поставки всегда совпадала с датой соответствующего дополнительного соглашения.

Аналогичным образом согласовывались условия каждой конкретной поставки и по договорам №12/18 от 01.08.2018 с ООО «Агропромышленный холдинг «Добронравов АГРО», № 16/15 от 29.04.2015 с ИП Бородиной Л.В. и другим.

В свою очередь, все договоры поставки, в которых ООО «Нефть Холдинг Брянск» выступает в качестве покупателя, также предусматривали письменную форму согласования количества, ассортимента и сроков поставки товара (наличие письменной заявки, отгрузочной разнарядки, письменного предложения поставщика в ответ на устную заявку покупателя и т.д.).

При этом вопреки доводам заявителя о том, что при приобретении налогоплательщиком нефтепродуктов всегда использовался косвенный метод определения их количества, договоры поставки, в которых ООО «Нефть Холдинг Брянск» выступает в качестве покупателя, такого условия не содержат.

Напротив, в договоре поставки № 274/2017 от 13.04.2017, заключенном с ООО «Ойл Энерджи Групп», прямо указано, что при поставке товара самовывозом замер массы отгружаемой продукции покупателю производится методом прямого непосредственного измерения массы АМТС на автомобильных весах типа М8200А-6018-019-ЕХ с соответствующими свидетельствами о поверке и сертификатами соответствия РФ на данное средство измерения, посредством взвешивания поочередно порожнего, до погрузки, и загруженного продукцией автотранспортного средства с автоцистерной (АМТС) (пункт 3.33 договора).

Поскольку спорный товар приобретался для перепродажи, перемещение товара носило транзитный характер от поставщиков ООО «Нефть Холдинг Брянск» к его покупателям без складирования, промежуточного хранения, перегрузки и т.п., у ООО «Нефть Холдинг Брянск» имелись заявки покупателей, то есть Обществу было точно известно количество товара, которое необходимо поставить в адрес покупателей, то заявитель должен был учитывать данные обстоятельства и направлять заявку в адрес своих поставщиков с указанием количества товара, необходимого для исполнения Обществом обязательств перед своими покупателями. При этом, действуя разумно и осмотрительно, налогоплательщик должен был исключить расхождения между количеством фактически отгруженного товара и его количеством, указанным в товарно-сопроводительных документах либо принять необходимые меры по устранению указанных расхождений.

Убедительных объяснений о причинах несоответствия (превышения) объемов закупки над объемами реализации, а также доказательств принятия налогоплательщиком мер по устранению указанного несоответствия, заявителем суду не представлено.

Каких-либо доказательств реализации излишков товара, наличия их на складе (хранилище) либо их утилизации (списания) заявителем суду также не представлено.

В бухгалтерском учете поступление и реализация нефтепродуктов в количественно-суммовом учете осуществляется на карточке счета 41.01 «Товары на складах». При этом разницу между приобретенными и реализованными нефтепродуктами ООО «Нефть Холдинг Брянск» переносит на счет 90.02.1 «Себестоимость продаж по деятельности основной системой налогообложения» в суммовом выражении без указания количества по мере необходимости. Данное закрытие операций с ТМЦ (ГСМ) по счетам бухгалтерского учета не отражено в приказах о ведении бухгалтерского и налогового учета. Утверждение ООО «Нефть Холдинг Брянск» о том, что разница между приобретением и реализацией ГСМ была списана на счет 91 «Прочие доходы и расходы» не подтверждается карточками счета 41.01 «Товары на складах».

Как отмечено судом выше, право на применение налогового вычета находится в неразрывной связи с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения НДС.

Учитывая, что налогоплательщиком не представлено доказательств использования излишка нефтепродуктов (разницы между объемами приобретения и объемами реализации) в операциях, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также доказательств их физического наличия на складах (хранилищах) Общества, что допускало бы возможность использования этих излишков в таких операциях в будущем, суд находит правомерным отказ ИФНС в налоговом вычете по НДС в сумме 451 686 руб., а также доначисление пени и штрафа по данному эпизоду.

Как следует из материалов дела, ООО «Нефть Холдинг Брянск» был заключен ряд договоров лизинга, исполнявшихся в проверяемый период:

- договор лизинга № Р15-18175-ДЛ от 14.08.2015 с ОАО «ВЭБ Лизинг», в соответствии с которым ОАО «ВЭБ Лизинг» (лизингодатель) на условиях согласованного с ООО «Нефть холдинг Брянск» (лизингополучатель) договора купли-продажи обязуется приобрести у АО «Мерседес - Бенц РУС» (продавец) грузовой тягач седельный MERCEDES-BEHZ ACTROS 1841LS, год выпуска 2015, который обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей, с правом последующего приобретения права собственности. В свою очередь лизингополучатель обязуется уплачивать лизинговые платежи в размере и сроки, предусмотренные графиком платежей. Общая сумма лизинговых платежей 5 719 010 руб., в т. ч. выкупная стоимость - 51 000 руб. Срок действия договора установлен с даты подписания договора до наступления 14 календарного дня после даты оплаты выкупной цены (т.е. до 14.09.2016);

- договор лизинга № 2018-05/FL-13792 от 25.05.2018 с ООО «Мерседес – Бенц Файненшл Сервисес Рус», в соответствии с которым ООО «Мерседес - Бенц Файненшл Сервисес Рус» (лизингодатель) осуществляет инвестирование денежных средств для приобретения в собственность предмета лизинга (легковой автомобиль MERCEDES-BEHZ GLS 350 d 4 Matic (новый)), выбранного ООО «Нефть Холдинг Брянск» (лизингополучатель) и передает предмет лизинга во временное владение и пользование на условиях договора и общих условиях лизинга. В свою очередь лизингополучатель обязуется уплачивать лизинговые платежи в размере и сроки, предусмотренные графиком платежей. Общая сумма лизинговых платежей 6 501 964 руб., в т. ч. выкупная стоимость - 2 000 руб. Срок действия договора (срок лизинга) - тринадцать месяцев;

- договор лизинга № 019БР-НХБ/01/2018 от 28.06.2018 с ООО «РЕСО-Лизинг», в соответствии с которым ООО «РЕСО-Лизинг» (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность у выбранного ООО «Нефть холдинг Брянск» (лизингополучатель) продавца (ООО «РосТрансАвто») грузовой тягач седельный DAF FT XF 105 460, год выпуска 2018. В свою очередь лизингополучатель обязуется уплачивать лизинговые платежи в размере и сроки, предусмотренные графиком платежей. Общая сумма лизинговых платежей 6 692 360 руб., уплаченный Аванс засчитывается в счет частичной оплаты лизинговых платежей. Срок действия договора (срок лизинга) до 31.08.2019;

- договор лизинга № 2018-09/FL-14898 от 04.09.2018 с ООО «Мерседес – Бенц Файненшл Сервисес Рус», в соответствии с которым ООО «Мерседес - Бенц Файненшл Сервисес Рус» (лизингодатель) осуществляет инвестирование денежных средств для приобретения в собственность предмета лизинга (грузовой тягач седельный MERCEDES-BEHZ ACTROS 2541 LS), выбранного ООО «Нефть Холдинг Брянск» (лизингополучатель) и передает предмет лизинга во временное владение и пользование на условиях договора и общих условиях лизинга. В свою очередь лизингополучатель обязуется уплачивать лизинговые платежи в размере и сроки, предусмотренные графиком платежей. Общая сумма лизинговых платежей 7 847 787 руб., в т. ч. выкупная стоимость - 2 000 руб. Срок действия договора (срок лизинга) - тринадцать месяцев.

В соответствии с условиями всех вышеперечисленных договоров лизинга предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то есть ООО «Нефть Холдинг Брянск».

При исчислении налога на прибыль Общество в состав прочих расходов включало ежемесячные лизинговые платежи, уменьшенные на сумму амортизационных отчислений.

По мнению ИФНС, платежи, уплаченные ООО «Нефть Холдинг Брянск» до перехода права собственности на приобретенные в лизинг транспортные средства, в действительности являются авансами, учитываемые в выкупной цене имущества, которая составляет первоначальную стоимость этого имущества после его продажи, в связи с чем данные платежи подлежали отдельному учету на счете 08 «капитальные вложения» до момента перехода права собственности на имущество и могли быть списаны в состав расходов только после окончания договоров лизинга, перехода права собственности лизингополучателю и только через амортизационные отчисления в порядке статьи 259 НК РФ.

При этом налоговый орган ссылается на то, что срок выкупа имущества всем по лизинговым договорам составляет немногим более одного года, что меньше полезного срока использования амортизируемого имущества, определяемого в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (для легкового автомобиля MERCEDES-BEHZ GLS 350 d 4 Matic - свыше 5 лет до 7 лет включительно, для грузового тягача седельного DAF FT XF 105 460 - свыше 3 лет до 5 лет включительно, для грузового тягача седельного MERCEDES-BEHZ ACTROS 184ILS и грузового седельного тягача MERCEDES-BEHZ ACTROS 2541 LS - свыше 7 лет до 10 лет включительно).

Суд находит указанную позицию инспекции необоснованной.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Расходы, в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты - метод начисления (статья 272 НК РФ) или в отчетном периоде, когда произведена фактическая оплата товаров (работ, услуг) - кассовый метод (статья 273 НК РФ).

Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ) установлено, что лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предметом лизинга, в силу статьи 3 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ, могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

В соответствии со статьей 19 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ договор лизинга может содержать условие о том, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Согласно статье 15 указанного Федерального закона на основании договора лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга; лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Статьей 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом названного Федерального закона.

Под выкупной ценой арендованного имущества, в силу статьи 624 ГК РФ, понимается цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей, или их части, или остаточную стоимость имущества.

На основании статьи 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. При этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Таким образом, лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе и от наличия в его составе выкупной цены.

Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Статьей 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:

у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259 - 259.2 настоящего Кодекса;

у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Таким образом, при принятии в лизинг амортизируемого имущества лизингополучатель в целях исчисления налога на прибыль исключает из состава лизинговых платежей суммы начисленной амортизации по такому имуществу, если по условиям договора лизинга оно учитывается у него на балансе.

В соответствии с пунктом 8.1 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

В силу пункта 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса.

Из изложенного следует, что налогоплательщик-лизингополучатель, учитывающий по условиям договора лизинга имущество, признаваемое амортизируемым, на своем балансе, имеет право уменьшить в целях налогообложения налогом на прибыль полученные им доходы как на суммы расходов в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации, так и на сумму начисленной амортизации.

При этом подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ не связывает право налогоплательщика на учет лизинговых платежей в составе расходов с продолжительностью их выплаты или с соотношением срока выплаты лизинговых платежей и сроков амортизации имущества.

Как отмечено судом выше, в соответствии с условиями договоров лизинга, арендуемое имущество учитывается на балансе Общества (лизингополучателя).

В проверяемом периоде имущество, полученное Обществом по спорным договорам лизинга, было включено им в состав амортизируемого имущества на основании пункта 10 статьи 258 НК РФ. Начисленная сумма амортизации в соответствии с пункта 3 статьи 272 НК РФ ежемесячно учитывалась в составе расходов, уменьшающих сумму доходов по налогу на прибыль организации. Правильность определения Обществом ежемесячной суммы амортизации по каждому транспортному средству налоговым органом не оспаривается.

Кроме того, в силу прямого указания подпункта 10 пункта 1 статьи 264 и пункта 8.1 статьи 272 НК РФ Общество вправе было включить в состав прочих расходов и ежемесячные лизинговые платежи, уменьшенные на сумму амортизационных отчислений.

Вывод ИФНС о том, что указанные платежи могли быть списаны в состав расходов только после окончания договоров лизинга, перехода права собственности лизингополучателю и только через амортизационные отчисления не основан на законе.

Как следует из расчета ИФНС, размер доначислений по данному эпизоду составил: 350 913 руб. налога на прибыль, 167 895 руб. 29 коп. пени по налогу на прибыль и 24 826 руб. штрафа.

Расчет налогового органа заявителем не опровергнут.

С учетом вышеизложенного решение ИФНС № 26 от 30.06.2021 признается судом недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 350 913 руб., пени по налогу на прибыль в размере 167 895 руб. 29 коп. и взыскания штрафа в размере 24 826 руб.

Как следует из материалов дела, в 2014-2015 годах ООО «Нефть Холдинг Брянск» по договорамкупли-продажи приобрело следующие транспортные средства:

- грузовой тягач седельный DAF FT XF 105.460, год выпуска 2013 (договор купли-продажи № 71/02/14 от 18.02.2014 с ООО «Стройавтоматика»), стоимость 86500 евро с НДС (4 061 149,05 руб. по курсу ЦБ РФ на дату заключения договора);

- полуприцеп цистерна модели 96391, год выпуска 2014 (договор купли-продажи № 15 от 18.02.2014 сЗАО «КАПРИ»), стоимость 1 868 000 руб. с НДС;

- легковой автомобиль Infiniti QX70, год выпуска 2015 (договор купли-продажи №ДгПрАвт-05/018912 от 19.08.2015 с ООО «АЦ на Ленинском»), стоимость 2 875 000 руб. с НДС.

В 3 квартале 2016года ООО «Нефть Холдинг Брянск» реализовало вышеуказанные транспортныесредства взаимозависимым лицам на основании следующих договоров купли-продажи:

- договор купли-продажи № 1/ОС от 25.08.2016 с Ермаковой Натальей Сергеевной на продажу автомобиля марки Infiniti QX70, год выпуска 2015, по цене 833 000 руб. с НДС;

- договор купли-продажи № 2/ОС от 05.09.2016 с Ермаковым Александром Владимировичем на продажу автомобиля грузовой тягач седельный DAF FT XF 105.460, год выпуска2013, по цене 1 060 000 руб. с НДС;

- договор купли-продажи № 3/ОС от 05.09.2016 с Ермаковым Александром Владимировичем на продажу полуприцепа - цистерны 96391 по цене 412 000 руб. с НДС.

Как установлено налоговым органом, ИП Ермаков А.В. является отцом руководителя ООО «Нефть Холдинг Брянск» Ермакова С.А., а Ермакова Н.С. является супругой Ермакова С.А.

Остаточная стоимость указанных транспортных средств на моментих реализации по данным бухгалтерского учета ООО «Нефть Холдинг Брянск» составляла: тягач седельный DAF FT XF 105.460 - 2 291 407,52 руб.; полуприцеп-цистерна - 1 868 000 руб.; легковой автомобиль Infiniti QX70 - 1 042 951,08 руб.

Таким образом, спорные транспортные средства были реализованы по ценам значительно ниже суммы, уплаченной ООО «Нефть Холдинг Брянск» при их приобретении, а также ниже остаточнойстоимости, исчисленной с учетом амортизации.

В ходе налоговой проверки ООО «Нефть Холдинг Брянск» в обоснование стоимости реализации транспортных средств представило заключения № 152 от 09.08.2016, № 153 от 09.08.2016, №154 от 10.08.2016, выполненные руководителем ООО «Приоритет Плюс» Новиковым А.Б.

Согласно указанных заключений покупная цена тягача седельного DAF FT XF 105.460, составлявшая 3 752 500 руб., снижена на стоимость замены запасных частей: блок двигателя с поршнем, корпус сцепления, головка блока цилиндров, коробка передач общей стоимостью - 2 688 880 руб. и составила 1 063 620 руб. (округлено до 1 060 000 руб.). Для подтверждения необходимости замены запасных частей к отчету приложен договор заказ-наряд на работы № 12/07 от 11.07.2016, выданный ООО «АвтоТехЭкспо».

Покупная цена полуприцепа-цистерны модели 96391, составлявшая 712 500 руб., снижена на стоимость ремонтных работ и замену узлов и деталей (300 248 руб.) и составила 412 252 руб. (округлено до 412 000 руб.), в подтверждение ремонтных работ к отчету приложен акт осмотра транспортного средства от 12.07.2016.

Покупная цена транспортного средства легковой автомобиль Infiniti QX70, составлявшая 2 306 220 руб., снижена на стоимость замены коробки передач (1 473 582 руб.) и составила 832 638 руб. (округлено до 833 000 руб.). Для подтверждения необходимости замены коробки передач к отчету приложен договор заказ-наряд на работы № 1 от 25.07.2016, выданный ООО «АвтоТехЭкспо».

При этом сделки с ООО«АвтоТехЭкспо» в бухгалтерском учете ООО «Нефть ХолдингБрянск» не отражены, оплата за оказанные ООО «АвтоТехЭкспо» услуги (работы), налогоплательщиком не производилась.

Согласно ответу ООО «АвтоТехЭкспо» (28.02.2017 изменило наименование на ООО«Брянская палата судебных экспертов») от 11.08.2020, протоколам допросов №427 от 06.08.2020, № 790 от 05.11.2020 Сидорина В.А. (руководитель ООО «АвтоТехЭкспо») и Сидорина А.В. (заместитель руководителя ООО«АвтоТехЭкспо») ООО «Нефть Холдинг Брянск» и его руководитель Ермаков С.А. им незнакомы, ремонтные работы и диагностика транспортных средств никогда не осуществлялись, помещений и персонала для осуществления ремонтных работ в организации не имелось, заказ-наряды на работы по ремонту транспортных средств никогда не составлялись.

Таким образом, заключения № 152 от 09.08.2016, № 153 от 09.08.2016, №154 от 10.08.2016 были составлены на основании документов, содержащих заведомо недостоверные сведения.

Инспекцией с целью установления рыночной стоимости спорных транспортных средств в ходе выездной налоговой проверки было вынесено постановление № 26-Э от 03.11.2020 о назначении оценочной экспертизы рыночной стоимости транспортных средств.

Согласно заключению эксперта № 240/1 с-20 от 27.11.2020 рыночная стоимость легкового автомобиля Infiniti QX70, 2015 года выпуска, по состоянию на 25.08.2016 составляет 2 404 000 руб.; рыночная стоимость грузового тягача седельного DAF FT XF 105.460, 2013 года выпуска, по состоянию на 05.09.2016 составляет 3 628 000 руб.; рыночная стоимость полуприцепа–цистерны модели 96391, по состоянию на 05.09.2016 составляет 1 530 000 руб.

Придя к выводу, что спорные транспортные средства были реализованы Обществом по ценам значительно ниже рыночных, что повлекло за собой получение ООО «Нефть Холдинг Брянск» необоснованной налоговой выгоды, ИФНС произвела доначисление НДС и налога на прибыль, исходя из величины рыночных цен, указанных в заключении эксперта № 240/1 с-20 от 27.11.2020.

Не оспаривая право налоговой инспекции производить доначисление налогов по данному эпизоду, заявитель выражает свое несогласие с выводами эксперта и полагает недостоверной величину рыночной цены, указанную в заключении эксперта № 240/1 с-20 от 27.11.2020.

Как уже отмечалось судом выше, согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Указанная в договорах № 1/ОС от 25.08.2016, № 2/ОС от 05.09.2016, № 3/ОС от 05.09.2016 цена продажи транспортных средств была в 3 – 3,5 раза занижена относительно рыночного уровня, что ставит под сомнение возможность отчуждения имущества на таких ценовых условиях и в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере позволяет сделать вывод, что поведение налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц было продиктовано целью получения налоговой экономии.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи (то есть, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией в порядке статьи 95 НК РФ была назначена оценочная экспертиза рыночной стоимости транспортных средств.

Согласно заключению эксперта № 240/1 с-20 от 27.11.2020 (далее – Оценка № 1, налоговая экспертиза) рыночная стоимость легкового автомобиля Infiniti QX70 на дату продажи (25.08.2016) составляет 2 404 000 руб.; рыночная стоимость грузового тягача седельного DAF FT XF 105.460, на дату продажи(05.09.2016) составляет 3 628 000 руб.; рыночная стоимость полуприцепа–цистерны модели 96391 на дату продажи(05.09.2016) составляет 1 530 000 руб.

Заявитель на стадии подготовки возражений на акт выездной налоговой проверки заказал оценку рыночной стоимости транспортных средств у ООО «Городской центр оценки и консалтинга». Согласно Отчету оценщика № 3221-056-ОС от 25.02.2021(далее – Оценка № 2, оценка заявителя) рыночная стоимость объектов оценки составляет: грузового тягача седельного DAF FT XF 105.460 - 1 703 000 руб. без НДС; легкового автомобиля Infiniti QX70 - 2 026 000 руб. без НДС; полуприцепа-цистерны 96391 – 1 195 000 руб. без НДС.

В ходе рассмотрения дела по ходатайству заявителя определением от 16.12.2021 была назначена судебная экспертиза, проведение которой было поручено эксперту ООО «Негосударственная лаборатория судебной экспертизы» Пановой А.Д.

Согласно заключению эксперта № 21-12-59-ЭЗ от 11.02.2022 (далее – Оценка № 3, судебная экспертиза) рыночная стоимость объектов оценки по состоянию на дату продажи составляет: легкового автомобиля INFINITIQX70, 2015 года выпуска, - 2105000 руб.; полуприцепа-цистерны 96391,2014 года выпуска, - 1 196 000 руб.; грузового тягача седельногоDAF FTXF105/460, 2013 года выпуска, - 1 728 000 руб.

Поскольку в заключениях налогового и судебного экспертов (Оценка № 1 и № 3) прямо не оговорено, что рыночная цена объектов определена с учетом НДС или без НДС, суд, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, исходит из того, что в указанных заключениях рыночная цена объектов определена с учетом НДС. В отчете оценщика № 3221-056-ОС от 25.02.2021 (Оценка № 2) прямо оговорено, что цена объектов оценки определена без учета НДС.

Согласно положениям частей 4 и 5 статьи 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Поскольку решение ИНФС по данному эпизоду основано на заключении налогового эксперта (Оценка № 1), указанное решение может быть признано недействительным лишь в случае признания недопустимым и (или) недостоверным заключения эксперта, полученного налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ.

В свою очередь, заключение налогового эксперта может быть признано недостоверным в случае проведения экспертизы с нарушением требований НК РФ, Федерального закона от 29.07.1998 № 135-Ф3 «Об оценочной
деятельности в Российской Федерации», Федеральных стандартов оценки, в том числе при использовании экспертом сведений об объектах-аналогах, очевидно не отвечавших критериям идентичности, использование недостоверной (произвольной) информации, отсутствие указаний на источник информации и т.п.

Само по себе наличие в заключении судебного эксперта иных значений рыночной стоимости объектов оценки не свидетельствует о недостоверности заключения налогового эксперта.

Различие в результатах оценки может быть обусловлено не только применением различных методик оценки (чего в рассматриваемом случае не наблюдается), но и использованием различных источников информации, выбором разных объектов-аналогов, их количеством и т.п.

Поскольку в рассматриваемом случае оценка носит ретроспективный характер (оценка проводилась в 2020 - 2022 годах, рыночная стоимость объектов определялась по состоянию на август-сентябрь 2016 года), оценка проводилась без осмотра и обследования объектов оценки в связи с их отсутствием у налогоплательщика, техническое состояние транспортных средств, интенсивность их эксплуатации достоверно установить невозможно (по легковому автомобилю Infiniti QX70 и полуприцепу-цистерне 96391 отсутствуют даже сведения о пробеге), ни одно из заключений не может гарантировать абсолютную точность оценки.

Поскольку необходимость определения рыночной цены транспортных средств в целях налогообложения путем проведения экспертизы обусловлена неправомерными действиями самого налогоплательщика (умышленное занижение цены реализации с использованием документов, содержащих заведомо недостоверные сведения), именно налогоплательщик несет все риски того, что рыночная стоимость транспортных средств определяется с определенным допущениями, неизбежными в данном случае.

Как установлено судом по материалам дела, во всех трех случаях (Оценка № 1, № 2 и № 3) применялся сравнительный подход, при Оценке № 2 применялся также затратный подход, в заключениях об Оценке № 1 и № 3 приведено мотивированное обоснование отказа от применения затратного подхода. Таким образом, принципиальных отличий в методике оценки в вышеуказанных отчетах не прослеживается.

При оценке заключения налогового эксперта нарушения требований НК РФ, Федерального закона от 29.07.1998 № 135-Ф3 «Об оценочной
деятельности в Российской Федерации», Федеральных стандартов оценки, использование экспертом недостоверной (произвольной) информации, судом не установлено.

При оценке рыночной стоимости легкового автомобиля Infiniti QX70 налоговый эксперт использовал 5 объектов-аналогов той же модели и того же года выпуска с ценой предложения в диапазоне 2 350 000 руб. – 2 700 000 руб. (средняя цена предложения 2 530 000 руб.).

При Оценке № 2 также использовались 5 объектов-аналогов того же года выпуска с ценой предложения в диапазоне 2 430 000 руб. – 2 597 000 руб. (средняя цена предложения 2 505 000 руб., что сопоставимо с ценовыми характеристиками объектов-аналогов при Оценке № 1). Рыночная стоимость Infiniti QX70 при Оценке № 2 определена в 2 026 000 руб. без НДС (при применении только сравнительного подхода – 2 025 316 руб.).

Согласно заключению налогового эксперта рыночная стоимость легкового автомобиля Infiniti QX70составляет 2 404 000 руб. с НДС, что за вычетом НДС составит 2 037 289 руб.

Таким образом, расхождение в рыночной цене легкового автомобиля Infiniti QX70 при Оценке № 1 и № 2 составляет около 0,5 %, то есть находится в пределах допустимой погрешности.

В то же время судебный эксперт ограничивается 3 объектами-аналогами в ценовом диапазоне 2 240 000 – 2 597 000 руб., при этом средняя цена предложения составляет 2 462 000 руб., что в значительной степени обуславливает более низкий уровень рыночной цены объекта оценки (2 105 295 руб.) по сравнению с Оценкой № 1 и № 2.

При оценке рыночной стоимости грузового тягача седельного DAF FT XF 105.460 налоговый эксперт использовал 3 объекта-аналога того же года выпуска (2013), с теми же характеристиками, время продажи май – ноябрь 2016 года, цена предложения в диапазоне 3 600 000 руб. – 4 150 000 руб. При этом налоговым экспертом проведена корректировка цены по времени продажи.

При Оценке № 2 использовалось 5 объектов-аналогов с ценой предложения в диапазоне 1 670 000 – 3 100 000 руб., из них только два из них соответствовали объекту оценки по году выпуска (2013), а три имели более ранний год выпуска (2012) и, соответственно, дольше находились в эксплуатации. При этом наиболее низкую цену предложения (1 670 000 руб. и 1 850 000 руб.) имели объекты-аналоги именно 2012 года выпуска. Кроме того, время продажи объектов-аналогов только в одном случае соответствовало времени продажи объекта оценки (сентябрь 2016 года). В остальных случаях время продажи объектов-аналогов (ноябрь 2015 года, январь-февраль 2016 года) значительно отличалось от времени продажи объекта оценки, однако корректировка стоимости по указанному показателю оценщиком не проводилась.

Налоговым экспертом использовались 3 объекта-аналога с ценой предложения в диапазоне 1 650 000 – 2 050 000 руб., из них только один соответствовал объекту оценки по всем характеристикам, один отличался годом выпуска (2012), еще один - моделью и объемом двигателя (DAF FT XF 105.410 и 410 л.с. соответственно). Кроме того, ценовой диапазон объектов-аналогов, выбранных судебным экспертом, значительно ниже, чем в других оценках. Так по Оценке № 1 средняя цена предложения составляла – 3 833 000 руб., по Оценке № 2 – 2 494 000 руб. (2 950 000 руб. для объектов-аналогов 2013 года выпуска), а по Оценке № 3 – 1 860 000 руб. При этом выбор объектов-аналогов с существенно более низкой ценой предложения экспертом не обоснован.

При оценке рыночной стоимости полуприцепа-цистерны 96391 налоговый эксперт использовал 3 объекта-аналога того же года выпуска (2014), время продажи октябрь – ноябрь 2016 года, цена предложения каждого объекта-аналога 1 700 000 руб. При этом налоговым экспертом проведена корректировка цены по времени продажи.

При Оценке № 2 использовалось 3 объекта-аналога с ценой предложения в диапазоне 1 500 000 – 1 650 000 руб., из них только один соответствовал объекту оценки по году выпуска, один объект-аналог имеет 2011 год выпуска, в отношении еще одного объекта год выпуска не указан; один из объектов-аналогов имеет иную модель (9639) по сравнению с объектом оценки (96391), в отношении двух остальных объектов-аналогов сведения о модели полуприцепа-цистерны отсутствуют.

Налоговым экспертом также использовались 3 объекта-аналога с ценой предложения в диапазоне 1 500 000 – 1 700 000 руб., все три соответствуют объекту оценки по году выпуска и дате продажи, но по модели только один объект-аналог соответствовал объекту оценки, в отношении двух остальных объектов-аналогов сведения о модели полуприцепа-цистерны отсутствуют.

Таким образом, именно в заключении налогового эксперта при проведении оценки использовались образцы-аналоги максимально точно соответствующие объектам оценки по всем параметрам, а количество отобранных образцов-аналогов обеспечивало репрезентативность оценки.

Суд также учитывает различия в источниках данных и обоснованность применения корректирующих коэффициентов в каждом из представленных заключений об оценке транспортных средств.

Так при проведении Оценки № 1 и № 2 в качестве источника информации о величинах корректирующих коэффициентов использовался «Справочник оценщика машин и оборудования» под ред. Лейфера Л.А., издание первое, 2015 год.

Судебный эксперт также использовал «Справочник оценщика машин и оборудования» под ред. Лейфера Л.А., но 2019 года издания. Обоснования того, что издание 2019 года содержит в себе сведения по состоянию на 2016 год в заключении эксперта не имеется.

При оценке рыночной стоимости по каждому элементу сравнения в зависимости от соотношения характеристик объекта оценки и объекта-аналога производится корректировка значения единицы сравнения для объектов-аналогов.

Так налоговый эксперт (Оценка № 1) применял корректирующие коэффициенты на условия продажи (т.н. скидка на торг), на время продажи, на различие в технических характеристиках (на техническую сопоставимость).

При Оценке № 2 и № 3 также применялись корректирующие коэффициенты на условия продажи (скидка на торг и на различие в технических характеристиках (на техническую сопоставимость), а кроме того - корректировка на износ и на физическое состояние (на предпродажную подготовку).

Как отмечено судом выше, налоговым экспертом при проведении оценки использовались образцы-аналоги максимально точно соответствующие объектам оценки по всем параметрам, что потребовало применения корректировки на техническую сопоставимость лишь в одном случае и исключало необходимость применения корректировки на износ.

Напротив, использование при проведении оценки ООО «Городской центр оценки и консалтинга» (Оценка № 2) и судебной экспертизы объектов-аналогов, существенно отличающихся по своим характеристикам от объектов оценки потребовало более широкого применения корректировки на техническую сопоставимость и корректировки на износ, что в свою очередь увеличивало степень допущений при проведении оценки.

При этом, несмотря на значительное отклонение времени продаж объектов-аналогов от даты продажи объекта оценки - тягача седельного DAF FT XF 105.460 (отклонение в 7 – 10 месяцев) корректировка по времени продаж при Оценке № 2 не производилась.

Кроме того, при Оценке № 2 и № 3 применялась корректировка на отсутствие предпродажной подготовки в размере 10% и 5% соответственно.

Суд находит применение указанной корректировки необоснованной, исходя из следующего. Как отмечено судом выше, корректировка по каждому элементу сравнения производится в случае, если характеристики объекта оценки и объекта-аналога по данному элементу сравнения отличаются друг от друга. Если по данному параметру сравнения между объектом оценки и объектами-аналогами не имеется различий, корректирующие коэффициенты не применяются.

Ни в одном отчете об оценке не содержится данных, указывающих на то, что в отношении объектов оценки или в отношении объектов-аналогов осуществлялась предпродажная подготовка. При таких обстоятельствах следует принять, что по данному параметру объекты оценки и объекты-аналоги не различаются, что исключает возможность применения к ним спорного корректирующего коэффициента.

Доводы заявителя о том, что цена тягача DAF FT XF по данным налогового эксперта превышает и цену приобретения тягача заявителем (3 541 266 руб.), и цену последующей перепродажи (3 350 000 руб.), а рыночная цена автомобиля Infinity QX70 и полуприцепа-цистернывсего на 32 000– 33 000 руб. ниже цены их приобретения, судом отклоняются, поскольку заявитель допускает умышленную подмену понятий и использует цену приобретения и последующей реализации без НДС, а рыночные цены, определенные в заключении налогового эксперта, приводятся с НДС.

Из материалов дела следует, что цена приобретения грузового тягача седельного DAF FT XF 105.460 составляла 4 061 149,05 руб.с НДС (по курсу ЦБ РФ на дату заключения договора), согласно Оценке № 1 рыночная стоимость тягача DAF FT XF составила 3 628 000 руб. с НДС, снижение цены на 430 000 руб. за 1,5 года эксплуатации;

- цена приобретения полуприцепа-цистерны модели 96391 составила 1 868 000 руб. с НДС, согласно Оценке № 1 рыночная стоимость полуприцепа-цистерны составила 1 530 000 руб. с НДС, снижение цены на 350 000 руб. за 1,5 года эксплуатации;

- цена приобретения легкового автомобиля Infiniti QX70 составила 2 875 000 руб. с НДС, согласно Оценке № 1 рыночная стоимость указанного легкового автомобиля составила 2 404 000 руб. с НДС, снижение цены на 470 000 руб. за 1 год эксплуатации.

При этом суд учитывает, что выездной налоговой проверкой было установлено, что грузовой тягач седельный DAF FT XF 105.460 в дальнейшем был реализован Ермаковым А.В. на основании договора купли-продажи от 30.03.2020 по цене 3 350 000 руб. с НДС. Таким образом, снижение цены тягача за 3,5 года по сравнению с ценой, определенной налоговым экспертом, составило 278 000 руб.

Ссылка заявителя на рецензию №277/Р-02-21 от 02.02.2021 на заключение налогового эксперта № 240/1 с-20 от 27.11.2020 судом отклоняется. Изложенные в указанной рецензии замечания носят либо формальный характер (отсутствие в перечне использованной литературы Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», включение в указанный перечень Федерального стандарта оценки №3 «Требования к отчету об оценке», отсутствие в отчете полного перечня документов, представленных для исследования), либо надуманный характер и опровергаются материалами дела (утверждения об отсутствии в заключении указания на место проведения исследования и время производства экспертизы, об отсутствии подписки о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, об отсутствии сведенийоб участниках процесса, присутствовавшихприпроизводствеисследования и т.д.).

При этом обоснованных выводов по существу проведенной экспертизы, опровергающих выводы налогового эксперта, в указанной рецензии не содержится, альтернативные данные и расчеты рыночной стоимости объектов оценки не приводятся.

С учетом вышеизложенного, оценив каждое из заключений об оценке транспортных средств, в том числе соответствие отобранных объектов-аналогов и обоснованность применения корректирующих коэффициентов, суд признает заключениеналогового эксперта № 240/1 с-20 от 27.11.2020 достоверным и допустимым, а его применение налоговым органом в целях определения размера налоговых обязательств налогоплательщика – правомерным.

При таких обстоятельствах, суд не находит оснований для признания решения ИФНС недействительным в части данного эпизода.

В части требований о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску № 26 от 30.06.2021 недействительным в части предложения уменьшить сумму убытка, исчисленного по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2018 года на 8 606 299 руб. заявление подлежит оставлению без рассмотрения, исходя из следующего.

Пунктом 67 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 30.07.2013 № 57 разъяснено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Как следует из апелляционной жалобы налогоплательщика от 02.08.2021, решение ИФНС обжаловалось Обществом в вышестоящий налоговый орган в части пунктов 2.1.1, 2.1.2, 2.2.1, 2.2.2 описательной части решения. При этом налогоплательщик просил отменить решение в частиэпизодов «Недореализация» и «Лизинг», то есть в части пунктов 2.1.1 и 2.2.2 обжалуемого решения, и изменить в части эпизода «реализация взаимозависимым лицам», то есть в части пунктов 2.1.2 и 2.2.1, пересчитав доначисления на основании Отчета №3221-056-00.

Пункты 2.1.1, 2.1.2, 2.2.1, 2.2.2 описательной части решения не содержат в себе каких-либо выводов о завышении суммы убытка за 2018 года на 8 606 299 руб. или предложений уменьшить сумму убытка, исчисленного по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2018 года на 8 606 299 руб.

Из решения ИФНС следует, что о завышении налогоплательщиком суммы убытка за 2018 года на 8 606 299 руб. указано в пункте 2.2.3 «Правильность исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль».

Решение ИФНС № 26 от 30.06.2021 в части пункта 2.2.3 в вышестоящий налоговый орган не обжаловалось, в апелляционной жалобе Общества отсутствуют какие-либо упоминания о пункте 2.2.3 решения, о выводах инспекции о завышении суммы убытка за 2018 года на 8 606 299 руб., о самой сумме убытка и не приводится никаких доводов о несогласии с решением в части предложения уменьшить сумму убытка.

Таким образом, в части указанного требования заявителем не соблюден обязательный досудебный порядок урегулирования спора, что в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ является основанием для оставления заявление в данной части без рассмотрения.

Таким образом, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску № 26 от 30.06.2021 признается судом недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 350 913 руб., пени по налогу на прибыль в размере 167 895 руб. 29 коп. и взыскания штрафа в размере 24 826 руб. (эпизод «Лизинг»), в остальной части требования заявителя удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на ответчика и подлежат взысканию с последнего в пользу заявителя.

Определением арбитражного суда от 16.12.2021 по делу было назначено проведение судебной экспертизы. Расходы по оплате судебной экспертизе в размере 15 000 руб. оплачены заявителем по платежному поручению № 2847 от 03.12.2021.

По смыслу статьи 110 АПК РФ принципом распределения судебных расходов выступает возмещение судебных расходов правой стороне, за счет лица, не в пользу которого принят итоговый судебный акт по делу.

Судебная экспертиза по делу была назначена по ходатайству заявителя и связана с доначислением налога лишь по одному эпизоду (реализация транспортных средств взаимозависимым лицам). Доначисление налогов, пени и штрафов по указанному эпизоду признано судом правомерным, признание решения ИФНС недействительным по эпизоду «Лизинг» с проведением экспертизы не связано. Суд также учитывает, что необходимость определения рыночной цены транспортных средств в целях налогообложения путем проведения экспертизы обусловлена неправомерными действиями самого налогоплательщика (умышленное занижение цены реализации с использованием документов, содержащих заведомо недостоверные сведения) и что в ходе выездной налоговой проверки Общество ходатайство о проведении повторной или дополнительной экспертизы не заявляло.

С учетом вышеизложенного, судебные расходы в размере 15 000 руб. по оплате судебной экспертизы на основании статей 110, 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя.

Согласно части 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Поскольку требования заявителя удовлетворены частично, обеспечительные меры подлежат отмене с момента вступления решения суда в законную силу в той части, в которой требования заявителя оставлены без удовлетворения, а именно в части приостановления действия решения ИФНС по г. Брянску № 26 от 30.06.2021 в части доначисления 926 526 руб. налога на добавленную стоимость, 529 600 руб. налога на прибыль; 76 011 руб. 80 коп. пени по НДС, 254 745 руб. 02 коп. пени по налогу на прибыль; 34 044 руб. штрафа по НДС.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 148, статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Заявление общества с ограниченной ответственностью «Нефть Холдинг Брянск» удовлетворить частично.

Признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску № 26 от 30.06.2021 недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 350 913 руб., пени по налогу на прибыль в размере 167 895 руб. 29 коп. и взыскания штрафа в размере 24 826 руб.

В части требований о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску № 26 от 30.06.2021 недействительным в части предложения уменьшить сумму убытка, исчисленного по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2018 год на 8 606 299 руб. заявление оставить без рассмотрения.

В остальной части требований в удовлетворении заявления отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску в пользу общества с ограниченной ответственностью «Нефть Холдинг Брянск» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Обеспечительные меры, установленные определением суда об обеспечении заявления от 25.10.2021, отменить с момента вступления решения суда в законную силу в части приостановления действия решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску № 26 от 30.06.2021 в части доначисления 926 526 руб. налога на добавленную стоимость, 529 600 руб. налога на прибыль; 76 011 руб. 80 коп. пени по налогу на добавленную стоимость, 254 745 руб. 02 коп. пени по налогу на прибыль; 34044 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость.

Решение может быть обжаловано в Двадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия. Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Брянской области.

Судья Халепо В.В.