Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Республики Бурятия в составе судьи Пунцуковой А.Т., при ведении протокола судебного заседании секретарем Беликовой И.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Артель старателей «Сининда-1» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Бурятия о признании недействительными решений от 25 января 2016 года № 2016 и 101,

при участии

заявителя: ФИО1 - представителя по доверенности от 03.03.2016 № 03/16,

ответчика: ФИО2 - представителя по доверенности от 30.05.2016 № 01-04-12/03599, ФИО3 – представителя по доверенности от 12.11.2015 № 01-04-12/06000,

третьего лица: ФИО2 - представителя по доверенности от 05.10.2016 № 04-17/1/83,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Артель старателей «Сининда-1» (далее - Общество, ООО «Артель старателей «Сининда-1») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Бурятия (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 25 января 2016 года № 2016.

В судебном заседании представитель Общества заявленные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнил, просил признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Бурятия от 25 января 2016 года №№ 2016 и 101.

Уточнение судом принято.

Определением суда от 12 октября 2016 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (далее – Управление).

В обоснование требований заявитель, сославшись на пп.6 п.1 ст.164, ст.ст.165, 166, п.п.1 и 2 ст.171, п.п.1, 3 ст.172, п.2 ст.173, ст.167 Налогового кодекса РФ, указал, что необходимыми и достаточными условиями для заявления в налоговой декларации налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при особом порядке возмещения НДС в соответствии с п.3 ст.172 НК РФ. Обществом выполнены все условия особого порядка, установленные данной нормой, и вместе с декларацией представлены все необходимые документы в подтверждение права на заявленные налоговые вычеты.

Выводы налогового органа о несоответствии учетной политики Общества на 2015 год не соответствуют действительности.

Поскольку нормами Налогового кодекса РФ порядок ведения раздельного учета не установлен, данный порядок разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в приказе об учетной политике.

Общество применяет вариант методики (реализация ДМ, деленная на сумму показателей добычи ДМ и остатка ДМ на начало квартала), так как списание ТМЦ осуществляется по средней себестоимости, согласно разделу 4 учетной политики. Данная методика справедливо позволяет распределить вычеты входного НДС на вычеты, относящиеся к реализованным и не реализованным драгоценным металлам.

Согласно позиции налогового органа Общество обязано применять одновременно 2 методики – методику коэффициента реализации драгоценных металлов и методику по списанным в производство ТМЦ по методу ФИФО, что является двойным налогообложением и ставит в неравные условия с налогоплательщиками, возмещающими НДС по другим операциям.

Инспекция не учла, что принятие к учету ТМЦ осуществляется по цене фактического приобретения в разрезе материально-ответственных лиц, наименованию и месту хранения, а списание (выбытие) ТМЦ осуществляется по средней себестоимости. Данные положения соответствуют правилам, установленным ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

Требование Инспекции о предоставлении документов, подтверждающих факт поступления ТМЦ, использованных в производстве при добыче драгоценных металлов (списании в производство) с указанием номера и даты счета-фактуры, по которой данные ТМЦ приобретались, отраженные в книге покупок в соответствии с налоговой декларацией по НДС за 2 квартал 2015 года раздельно по каждому наименованию, и документов, подтверждающих факт поступления ТМЦ, не использованных в производстве при добыче драгоценных металлов.

Инспекция требовала от Общества представления документов, которые не должны оформляться в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством.

Инспекцией сделан вывод о неправомерном заявлении к возмещению НДС на основании проведенного анализа движения материалов, что противоречит нормам налогового законодательства. Аналитические регистры (оборотно-сальдовая ведомость, карточка счета, главная книга) не могут служить основанием для применения налоговых вычетов. В качестве доказательств должны использоваться первичные учетные документы. Препятствий при проведении налоговой проверки Обществом не создавалось и все имеющиеся документы были представлены к проверке, о чем свидетельствует отсутствие решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за непредставление документов и грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов.

Налоговый орган неверно трактует нормативные акты и делает по ним неправильные выводы. Инспекция вводит понятие «фактическое использование ТМЦ», хотя положения главы 21 НК РФ устанавливают право на применение вычета по НДС в момент намерения использовать ТМЦ, т.е. при приобретении (при принятии на учет) для последующего использования в операциях, подлежащих налогообложению по ставке 0%.

Связь факта дальнейшего использования ТМЦ с применением налоговых вычетов по НДС прописана только в статье 170 НК РФ. В ходе камеральной проверки нарушений положений ст.170 НК РФ Инспекцией не обнаружено.

Просил признать недействительными оспариваемые решения Инспекции.

Инспекция с доводами заявителя не согласилась, представлен письменный отзыв и дополнения к нему.

В обоснование возражений представитель налогового органа указала, что из положений подпункта 6 пункта 1 статьи 164, пунктов 8, 10 статьи 165, подпункта 1 пункта 1 статьи 167, пункта 3 статьи 172 НК РФ следует, что для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов установлен особый порядок возмещения НДС, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на момент определения налоговой базы. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к вычету и возмещению сумм НДС от объема товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации драгоценных металлов в соответствующем налоговом периоде.

Действующее налоговое законодательство регламентирует порядок применения вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов. Предъявление к вычету НДС в полном объеме, без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, противоречит налоговому законодательству.

Общество самостоятельно формирует свою учетную политику, а также порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарами (работам, услугам), приобретенным для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке.

При этом применительно к налоговым вычетам по НДС по операциям, в отношении которых применяются разные налоговые ставки, учетная политика должна обеспечивать достоверный налоговый учет сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к налоговым вычетам, в периоде принятия на учет товаров (работ, услуг) и учет сумм этого налога по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, на момент определения налоговой базы. Утвержденная налогоплательщиком в учетной политике методика расчета вычетов по НДС должна учитывать объем фактического использования товарно-материальных ценностей при добыче драгоценных металлов, а также должна учитывать объем реализации драгметаллов и объем добытых, но не реализованных драгоценных металлов.

Налогоплательщик обязан в учетной политике закрепить соответствующую систему учета, вести необходимые налоговые регистры, в которых должны быть отражены расчеты НДС, приходящегося на ТМЦ, списанные в производство и использованные для добычи драгоценных металлов, оставшиеся на остатке и неиспользованные для добычи драгоценных металлов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Общество ни в ходе проведения проверки, ни в период досудебного обжалования не представило в налоговый орган документы, на основании которых возможно достоверно определить, по какому счету-фактуре получены ТМЦ, использованные при добыче, производстве реализованного драгоценного металла, а также ТМЦ, не использованные при добыче, числящиеся на остатке на 30.06.2015.

Довод налогоплательщика о невозможности разделения счетов-фактур и отражения в книге покупок, и в налоговых декларациях по НДС по частям в последующих периодах не обоснован.

Принятие к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры в части суммы, на которую налогоплательщик в налоговом периоде имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений п.10 ст.165 НК РФ, предусмотрено действующими Правилами ведения книги покупок, Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме». Соответственно, довод налогоплательщика о невозможности разделения счетов-фактур несостоятелен, поскольку основан на неправильном толковании положений действующего законодательства.

Просила суд в удовлетворении заявления Общества отказать.

Представитель третьего лица – Управления поддержала позицию Инспекции, дала аналогичные пояснения. Просила отказать в удовлетворении требований заявителя.

Заслушав объяснения представителей сторон, третьего лица, исследовав материалы дела, суд находит заявление не обоснованным и не подлежащим удовлетворению, по следующим основаниям:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Бурятия проведена камеральная налоговая проверка на основании уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость ООО «Артель Старателей «Сининда-1», представленной 10.08.2015 за 3 квартал 2015 года.

По результатам проверки 24 ноября 2015 года составлен акт № 941 (л.д.9-25 т.2).

25 января 2016 года Инспекцией вынесены решения:

№ 2016 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

№ 101 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Решением от 25.01.2016 № 2016 отказано в привлечении к налоговой ответственности ООО «Артель старателей «Сининда-1» к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, уменьшен исчисленный в завышенном размере к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 16 406 954 руб. (л.д.42-62 т.1).

Решением от 25.01.2016 № 101 отказано Обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 16 406 954 руб.

Обществом на решение Инспекции № 2016 подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия.

11 апреля 2016 года УФНС России по Республике Бурятия вынесено решение по жалобе № 15-14/02896, в соответствии с которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции от 25.01.2016 № 2016 утверждено (л.д.70-75 т.1).

ООО «Артель старателей «Сининда-1», не согласившись с решениями налогового органа от 25 января 2016 года №№ 2016, 101, обжаловало их в судебном порядке.

Как следует из материалов дела и согласно Выписке из Единого государственного реестра юридических лиц ООО «Артель старателей «Сининда-1» зарегистрировано в качестве юридического лица 13.03.1996 за основным государственным регистрационным номером <***>, ИНН <***>. Основным видом деятельности Общества является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы), Общество имеет лицензии по геологическому изучению, добыче золота и других драгоценных металлов. Во втором квартале 2015 года добыча Обществом осуществлялась по лицензиям от 31.12.1999 № 00230 БР, выданной Комитетом природных ресурсов по Республике Бурятия, со сроком действия до 31.12.2021; от 25.09.2012 № 01502 БР, выданной Территориальным агентством по недропользованию по Республике Бурятия (Бурятнедра), со сроком действия до 31.12.2021.

Обществом в Инспекцию представлены налоговые декларации по НДС за 2 квартал 2015 года:

25 июля 2015 года - первичная налоговая декларация, с суммой возмещения из бюджета – 18 122 456 руб.,

28 июля 2015 года – первая уточненная налоговая декларация, с суммой возмещения из бюджета –17 677 226 руб.,

28 июля 2015 года - вторая уточненная налоговая декларация, с суммой возмещения из бюджета - 17 677 226 руб.,

10 августа 2015 года – третья уточненная налоговая декларация, с суммой возмещения из бюджета – 17 677 226 руб.

Во втором квартале 2015 года налогоплательщиком осуществлялись операции по реализации драгоценных металлов, налоговая база по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов составила 51 550 643 руб.

Налоговым органом не выявлено нарушений при применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям по реализации драгоценных металлов (золота, серебра) за 2 квартал 2015 года в части налоговой базы от реализации драгоценных металлов. При этом Обществом представлен полный пакет документов, подтверждающий правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по реализации драгоценных металлов.

Общая сумма заявленных вычетов по третьей уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года составляет 17 937 523 руб., в том числе по ставке 18% - 501 899 руб., по ставке 0% - 17 435 624 руб.

Как следует из оспариваемого решения № 2016, по результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод, что

применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 51 550 643 руб. обоснованно,

применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 530569 руб. обоснованно,

применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 16 406 954 руб. необоснованно (17 937 523 - 1 530 569).

Налоговым органом сделан вывод о завышении Обществом налоговых вычетов по НДС в размере 16 406 954 руб. по товарно-материальным ценностям (ТМЦ), приобретенным для использования в производстве и реализации драгоценных металлов, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, в связи с тем, что Общество включило в книгу покупок суммы НДС по счетам-фактурам по приобретенным ТМЦ в полном объеме, без учета их фактического использования во втором квартале 2015 года при производстве и реализации драгоценных металлов.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

В соответствии со статьей 165 Налогового кодекса РФ, в редакции, действовавшей в спорный период, при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, производится по налоговой ставке 0 процентов и возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость применительно к правилам, изложенным в статьях 171-173 Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, в редакции, действовавшей в спорный период, установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса) и товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ, в редакции, действовавшей в спорный период, вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1-8 статьи 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в том числе по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, исходя из положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

При таком правовом регулировании, налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.

Для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в рассматриваемом периоде установлен особый порядок возмещения налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 3 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, использованных в производстве драгоценных металлов во 2 квартале 2015 года.

В соответствии с учетной политикой Общества, утвержденной приказом об учетной политике на 2015 год от 12.01.2015 № 1/1, налогоплательщик установил следующий порядок определения суммы НДС, предъявляемого к вычету при осуществлении операций, облагаемых налогом по различным ставкам (раздел 2 учетной политики для налогового учета на 2015год):

"При возникновении налогооблагаемой базы по ставке 0% налоговые вычеты для данных операций определяется по следующей методике (п.10 ст.165 НК РФ):

1. определяется общая сумма вычетов по сч.19.03 и 19.04, 19.09 налогового периода;

2. из полученной суммы вычетов исключаются вычеты НДС по налоговому агенту, НДС с авансов выданных, НДС по СМР-хозспособом.

3. определяется доля налоговой базы по ставке 0% к общим доходам по книге продаж без учета налоговой базы по СМР-хозспособ, налоговому агенту и авансам полученным.

4. сумма вычетов по ставке 0% равна произведению доли на сумму вычетов по ТМЦ (работам и услугам) (показатель пункта 2 умножается на показатель);

5. показатель пункта 4 заявляется к возмещению после распределения исходя из прямой пропорции - количество реализованного химически чистого золота, делённое на сумму остатка х/ч золота на начало налогового периода на аффинажном заводе и добытого (аффинированного) золота в течение налогового периода. Остаток вычетов по НДС переносится на следующий налоговый период.

Если в налоговом периоде отсутствует реализация по ставке 0%, то налоговые вычеты полностью учитываются в разделе 3 налоговой декларации. Данные вычеты подлежат восстановлению при возникновении налоговой базы в последующем налоговом периоде.

6. Сумма, не заявленная к возмещению НДС в отчетном периоде, оставшаяся по расчету, прибавляется к расчету следующего налогового периода в полном объеме.

Общество ведет раздельный учет сумм входного НДС в следующем порядке:

Входной НДС по операциям, не подлежащим налогообложению, включается в стоимость приобретенных ТМЦ (работ, услуг).

В случае использования ТМЦ (работ, услуг) и основных средств в операциях, не подлежащих налогообложению, ранее возмещенный НДС подлежит восстановлению и дальнейшей уплате в бюджет.

Иные ситуации по НДС, не учтенные в настоящем пункте учетной политики, применяются в соответствии с главой 21 НК РФ" (л.д.105-116 т.2).

Представитель заявителя указал, что поскольку нормами Налогового кодекса РФ порядок ведения раздельного учета не установлен, данный порядок разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в приказе об учетной политике. Общество применяет вариант методики (реализация ДМ, деленная на сумму показателей добычи ДМ и остатка ДМ на начало квартала), так как списание ТМЦ осуществляется по средней себестоимости, согласно разделу 4 учетной политики. Данная методика справедливо позволяет распределить вычеты входного НДС на вычеты, относящиеся к реализованным и не реализованным драгоценным металлам.

Вместе с тем, как обоснованно указали представители Инспекции, анализ содержания Учетной политики Общества для целей налогового учета на 2015 год свидетельствует об отсутствии раздельного учета сумм НДС внутри ставки 0 процентов. Налогоплательщиком соблюдается принцип раздельного учета только в части приобретенного товара (работ, услуг), облагаемого по разным ставкам, при этом отсутствует раздельный учет по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации конкретного количества драгоценного металла, реализованного в конкретном налоговом периоде. Установленный Обществом в Учетной политике порядок определения суммы НДС, относящийся к операциям по реализации драгоценных металлов, облагаемых по ставке 0 процентов, не учитывает объем фактического использования ТМЦ в процессе добычи и производства товаров (работ, услуг), поскольку предусмотрен расчет НДС к возмещению из бюджета на всю сумму НДС, принятую к вычету по приобретенным ТМЦ, в том числе по тем ТМЦ, которые в проверяемом периоде только оприходованы на склад, но не использованы при производстве и реализации драгоценных металлов. Следовательно, принятая Обществом методика расчета налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, относящихся к операциям по реализации драгоценных металлов, облагаемых по ставке 0 процентов, не учитывает объем фактического использования товарно-материальных ценностей в процессе добычи и производства товаров (работ, услуг), по которым принимаются к вычету суммы налога на добавленную стоимость.

По результатам анализа представленного Инспекцией в материалы дела расчета НДС, принятого и не принятого к вычету по ООО «Артель старателей «Сининда-1» за 2 квартал 2015 года, в соответствии с учетной политикой Общества, налоговым органом установлено, что расчет НДС к возмещению из бюджета за 2 квартал 2015 года не учитывает фактическое использование ТМЦ, приобретенных во 2 квартале 2015 года и по которым заявлены налоговые вычеты, при добыче (производстве) драгоценных металлов.

Исходя из акта проверки от 24.11.2015 № 941 и оспариваемого решения от 25.01.2015 № 2016, налоговым органом проведен анализ и исследование представленных Обществом документов, в том числе оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 «Материалы» за полугодие 2015 года и динамика движения материалов в отчетном периоде, в которой отражается только сальдо на начало периода в разрезе наименований ТМЦ в суммовом и количественном выражении на 01.01.2015, по дебету счета 10 «Материалы» поступление ТМЦ в суммовом и количественном выражении, по кредиту счета 10 «Материалы» выбытие (списание) в суммовом и количественном выражении, остаток на конец отчетного периода в суммовом и количественном выражении на 01.07.2015. При этом оборотно-сальдовая ведомость по счету 10 «Материалы», анализ счета 10 «Материалы», карточка счета 10 «Материалы» не позволяют определить сумму НДС, подлежащую принятию к вычету. Указанные регистры бухгалтерского учета не подтверждают право на налоговые вычеты по ТМЦ, использованным для производства драгоценных металлов.

На основании представленных регистров бухгалтерского учета (анализ счета 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость", 68.2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", карточка счета 10 "Материалы", оборотов счета 19 "Налог на добавленную стоимость", 68.2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"), а также книги покупок, полученных счетов-фактур установлено, что налогоплательщик производит расчет НДС к возмещению из бюджета за 2 квартал 2015 года на всю сумму НДС, принятую к вычету по приобретенным товарно-материальным ценностям. Согласно анализу счета 10 "Материалы" установлено, что с учетом имеющегося остатка ТМЦ, не использованных в производстве драгоценных металлов по состоянию на 01.01.2015, во 2 квартале 2015 года производилось также списание в производство ТМЦ, приобретенных ранее в предыдущих периодах. Положительное значение сальдо счета 10 «Материалы» по состоянию на 01.07.2015 указывает, что за период 2 квартал 2015 года не осуществлялось в полном объеме списание в дебет производственных счетов приобретенных ТМЦ, в том числе ТМЦ, приобретенных во 2 квартале 2015 года. Указанное свидетельствует о том, что не все приобретенные ТМЦ использованы в производственной деятельности, связанной с добычей и реализацией драгоценного металла.

Расчет НДС к возмещению из бюджета за 2 квартал 2015 года (по данным налогоплательщика) не учитывает и фактическое использование в реализации драгоценных металлов. Доля налоговой базы по ставке 0% определяется частным от деления доходов по ставке 0% на сумму всего продаж. Коэффициент реализации драгоценных металлов КРДМ исчисляется по готовой продукции химически чистому золоту, как частное от деления реализованного химически чистого золота на остаток на начало периода + добытое химически чистое, который не отражает фактически реальную картину для исчисления НДС, подлежащего принятию к вычету в зависимости от объема реализованных драгоценных металлов.

С учетом вышеприведенного правового регулирования, предъявление Обществом к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, неправомерно.

Принятая Обществом методика расчета налоговых вычетов по НДС, относящихся к операциям по реализации драгоценных металлов, облагаемых по ставке 0 процентов, не учитывает объем фактического использования товарно-материальных ценностей в процессе добычи и производства товаров (работ, услуг), по которым принимаются к вычету суммы НДС.

Доводы налогоплательщика не опровергают указанные выводы налогового органа, основаны на неправильном толковании норм материального права.

Довод Общества о невозможности разделения счетов-фактур и отражения в налоговых декларациях НДС по частям в последующих периодах не принимается.

Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 № 735 внесены изменения (действующие с 01.10.2014) в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», в соответствии с которыми п.13 Правил ведения книги покупок утратил силу.

При этом введен новый п.п.«у» п.6 Правил ведения книги покупок, согласно которому при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, регистрация счета-фактуры в графе 16 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений п.10 ст.165 и п.4 ст.170 НК РФ.

Таким образом, порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок при приобретении товаров (работ, услуг), относящихся к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, и к операциям, необлагаемым НДС, не изменился. Ранее указанный порядок был отражен в пункте 13 Правил ведения книги покупок (в редакции, действовавшей до 01.10.2014).

Учитывая изложенное, принятие к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры в части суммы, на которую налогоплательщик в налоговом периоде имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ, предусмотрено действующими Правилами ведения книги покупок.

В силу вышеприведенного правового регулирования обязанность доказывания правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Из материалов дела, акта камеральной налоговой проверки и оспариваемых решений усматривается, что по вопросу соблюдения особого порядка возмещения налога на добавленную стоимость налоговым органом налогоплательщику направлялись требования о представлении документов (информации):

от 27.07.2015 № 3663, вручено ФИО4 04.08.2015;

от 10.08.2015 № 3743, направлено по почте 12.08.2015 согласно квитанции № 03279;

от 16.08.2015 № 3763, направлено по почте, вручено 18.08.2015 согласно уведомлению о вручении,

от 15.09.2015 № 3830, направлено по почте 05.10.2015 согласно квитанции почты № 04503;

от 09.10.2015 № 3843, вручено ФИО4 09.10.2015 (л.д.78-82, 83-88, 89-94, 95-100, 101-103 т.2).

В адрес Общества также направлено требование о представлении пояснений от 26.10.2015 № 1989, вручено ФИО4 27.10.2015 (л.д.2-6 т.3).

Данными требованиями налоговым органом предлагалось Обществу представить пояснения и документы, подтверждающие факт использования в производственной деятельности приобретенных во 2 квартале 2015 года ТМЦ, по которым во 2 квартале 2015 года приняты к вычету суммы НДС, а именно регистры бухгалтерского учета (карточки счетов, анализ счетов, оборотно-сальдовые ведомости, отчеты материально ответственных лиц и иные документы), в которых отражены указанные данные, а также расшифровку ТМЦ, использованных и не использованных при добыче, производстве и реализации драгоценных металлов, числящихся на остатке на 30.06.2015 по счету 10 "Материалы", с указанием стоимости, количества, номера и даты счета-фактуры, по которым ТМЦ были приобретены отдельно по каждому наименованию.

Налогоплательщик не представил документы, на основании которых можно было бы определить, по какому счету-фактуре получены товарно-материальные ценности, использованные при добыче и производстве реализованного драгоценного металла, а также товарно-материальные ценности, не использованные при добыче, числящиеся на остатке на 30 июня 2015 года.

Общество ни в ходе проведения проверки, ни с апелляционной жалобой в Управление, ни в ходе рассмотрения настоящего дела не представило документы, на основании которых возможно достоверно определить, по какому счету-фактуре получены ТМЦ, использованные при добыче, производстве реализованного драгоценного металла, а также ТМЦ, не использованные при добыче, числящиеся на остатке на 30 июня 2015 года.

При таких обстоятельствах, при непредставлении Обществом в ходе камеральной налоговой проверки первичных документов, позволяющих достоверно определить сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, с учетом фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, суд признает обоснованным вывод налогового органа о не подтверждении налогоплательщиком правомерности принятых к вычету сумм НДС, относящихся к операциям по реализации драгоценных металлов, облагаемых по ставке 0 процентов, по тем товарно-материальным ценностям, которые использованы при добыче (производстве реализованного металла).

Тот факт, что Общество по результатам проверки не привлечено к налоговой ответственности за непредставление истребуемых Инспекцией документов, не свидетельствует о правомерном заявлении ООО «Артель старателей «Сининда-1» спорных налоговых вычетов и не свидетельствует о необоснованности выводов Инспекции по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной заявителем налоговой декларации.

Ссылка заявителя на внесение изменений в пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации судом также не принимается.

Федеральным законом от 30.05.2016 № 150-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 150-ФЗ) внесены изменения, в частности, в пункт 3 статьи 172 НК РФ введен абзац третий, согласно которому положения настоящего пункта не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

Исходя из статьи 2 Федерального закона № 150-ФЗ настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 июля 2016 года.

При этом согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона № 150-ФЗ положения, в том числе пункта 3 статьи 172 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются в отношении сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в операциях по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и (или) подпункте 6 пункта 1 статьи 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, и принятым на учет со дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Таким образом, Федеральный закон № 150-ФЗ не может быть применен в спорном налоговом периоде – 2 квартале 2015 года.

При этом суд учитывает, что ранее при рассмотрении дела № А10-5704/2015 по заявлению Общества суды поддержали законность выводов Инспекции о том, что ООО "Артель старателей "Сининда-1", как налогоплательщик, осуществляющий деятельность по добыче и реализации драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, имеет право уменьшить налог на добавленную стоимость лишь на те вычеты, которые относятся к товарам (работам, услугам), не только приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, но и фактически использованным в конкретном налоговом периоде при производстве и реализации драгоценных металлов.

Обществом при соблюдении принципа ведения раздельного учета операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по разным ставкам (0 процентов и 18 процентов), раздельный учет по товарам (работам, услугам) в зависимости от их фактического использования в конкретном налоговом периоде при производстве и реализации конкретного количества драгоценного металла не обеспечен, первичные документы на проверку не представлены.

На основании изложенного Инспекцией правомерно уменьшен исчисленный в завышенном размере к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 16 406 954 руб. согласно счетам-фактурам, указанным в приложении № 1 к решению.

При таких обстоятельствах у суда не имеется оснований для удовлетворения требований заявителя о признании недействительными оспариваемых решений налогового органа от 25 января 2016 года №№ 2016 и 101.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью «Артель старателей «Сининда-1» требований отказать.

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения.

Решение может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты вступления решения по делу в законную силу при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций через арбитражный суд, принявший решение.

Судья А.Т.Пунцукова