Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Республики Бурятия в составе судьи Логиновой Н.А., при ведении протокола секретарем Долгировой А.Д., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества «Удинское» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения №14-07 от 26.03.2015,

при участии в заседании

заявителя: ФИО1, представителя по доверенности №38 от 02.09.2016, ФИО2, представителя по доверенности №37 от 02.09.2016, ФИО3, представителя по доверенности №39 от 02.09.2016;

ответчика: ФИО4, представителя по доверенности №3 от 14.01.2015, ФИО5, представителя по доверенности от 18.04.2016 №64,

установил:

Закрытое акционерное общество «Удинское» (далее- общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (далее- налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения №14-07 от 26.03.2015.

Представитель заявителя при рассмотрении дела требование поддержал. Пояснил, что при вынесении оспариваемого решения налоговым органом не обеспечено соблюдение требований статей 89, 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в части соблюдения сроков проведения выездной налоговой проверки, оформления акта проверки, а также порядка рассмотрения возражений на акт проверки. Так, срок проведения проверки превысил 4 месяца и с учетом периодов приостановления составил 128 дней. В нарушение пунктов 6, 7 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 №САЭ-З-06/892@, в акте проверки не отражены периоды приостановления проверки, а в перечень лиц, проводивших проверку, не включены ФИО6, ФИО7 Кроме того, акт проверки в нарушение требований пунктов 2, 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации указанными лицами не подписан. В нарушение пункта 1.9 Требований к составлению акта проверки, итоговая часть акта проверки не содержит указание на количество листов приложений, что повлекло невозможность установления налогоплательщиком количества документов, использованных налоговым органом в целях определения налоговых обязательств. В периоды приостановления проверки налоговым органом неправомерно осуществлялись мероприятия налогового контроля, в том числе допросы свидетелей ФИО8 15.05.2014, ФИО9 30.06.2014, ФИО10 30.06.2014, ФИО11 30.06.2014, ФИО12 30.06.2014. При вынесении оспариваемого решения налоговым органом в нарушение статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не дана оценка доводам налогоплательщика, указанным в пунктах 4-8 возражений на акт проверки. В отношении довода налогового органа о неправомерном включении в состав расходов арендных платежей указал следующее. В результате проверки факт использования арендуемого имущества в целях осуществления обществом своей основной деятельности налоговым органом не опровергнут, перечисление арендной платы в 2010-2012 годах документально подтверждено, следовательно, в силу пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации отнесение спорных сумм в состав расходов правомерно. Установление факта взаимозависимости участников сделки само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Наличие причинно-следственной связи между фактом взаимозависимости и результатами заключенных сделок налоговым органом не доказано. Довод налогового органа о не проведении заседания Совета директоров общества по вопросу одобрения сделки по аренде недвижимости не соответствует действительности. Одобрение сделки оформлено в соответствии с действующим законодательством, соответствующие протоколы представлены налоговому органу. Кроме того, вывод налогового органа о несоответствии размера арендной платы уровню рыночных цен противоречит требованиям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное. В случаях, когда цена товара, примененная сторонами сделки отклоняется в сторону превышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога, рассчитанного таким образом, как если бы результат этой сделки был определен исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, определенных с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 указанной статьи. Таким образом, рыночной ценой могла быть признана цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров и сопоставимость условий сделки. Налоговый орган, используя методы, установленные статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, отклонение более чем на 20 процентов от рыночной цены размера арендных платежей не установил, о чем свидетельствует вывод налогового органа, изложенный в акте проверки, об отсутствии аналогичных сделок в сопоставимых экономических условиях. Считает, что в силу статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации оснований для назначения экспертизы в целях определения рыночной стоимости величины годовой арендной платы за право пользования объектами недвижимости за 2010-2011 года у налогового органа не имелось. Применение отчета оценщика в целях определения рыночной стоимости величины годовой арендной платы за 2012 год также не допустимо, ввиду несоответствия отчетов оценщика требованиям Закона «Об оценке» и стандартам оценочной деятельности, в том числе: неприменения затратного метода оценки; сравнения предложения на рынке, а не осуществленных сделок; неприменения корректировки объектов сравнения. Также указал, что результаты экспертизы, проведенной налоговым органом, являются недопустимым доказательством, полученным с нарушением требований налогового законодательства. В нарушение пункта 6 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не был своевременно ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы, что не позволило ему реализовать свои права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации. В отношении отчетов оценщика пояснил следующее: отчеты составлены без учета требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации; стоимость права аренды определена на конкретные даты, тогда как осмотр осуществлен один раз, что свидетельствует о наличии ретроспективных выводов оценщика о состоянии объектов недвижимости; экспертом не дан ответ на поставленный вопрос, фактически величины годовой арендной платы за право пользования объектами недвижимости как имущественным комплексом не определена; величина годовой арендной платы определена по состоянию на 11 января текущего года; оценщиком определены два значения рыночной стоимости с учетом НДС и без учета НДС; оценщик не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; в качестве объектов-аналогов оценщиком взяты встроенные помещения, тогда как оцениваемое здание является отдельно стоящим. Ни в акте проверки, ни в решении налоговым органом не приведен порядок расчета годовой арендной платы. Налогоплательщику непонятно что явилось основанием для механического сложения определенных экспертом величин без НДС. Учитывая, что оценщиками при определении итоговой стоимости производилось согласование результатов на основании данных о стоимости объектов оценки, полученных путем «взвешивания» результатов и выведения средней цены, доначисление налогов на основании средней цены осуществлено налоговым органом в нарушение статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. В отношении результатов экспертизы, проведенной в рамках судебного разбирательства, указал следующее: экспертом не дан ответ на поставленный вопрос, фактически определена рыночная стоимость права пользования на условиях аренды только зданием трассовой мастерской, размер земельного участка экспертом учтен не был; сравнение осуществлено не по реально осуществленным сделкам, а по объявлениям в газете; эксперт сравнил несопоставимые объекты; осмотр объекта оценки произведен не самостоятельно экспертом. Рыночная стоимость, определенная оценщиком, со стоимостью, определенной экспертом, отличается в 3, 19 раз за 2011 год, в 2, 71 раз за 2012 год, в 1, 75 раз за 2010 год, что свидетельствует о невозможности достоверного определения рыночной стоимости права пользования объектом аренды. Считает, что налоговым органом фактически осуществлен контроль цен по сделкам с взаимозависимыми лицами, тогда как в соответствии с действующим законодательством с 01.01.2012 указанными полномочиями обладает только ФНС России.

Представитель ответчика при рассмотрении дела с требованием не согласился. Пояснил, что при проведении проверки налоговым органом не допущено существенных нарушений, влекущих возможность отмены оспариваемого решения. По результатам проверки налоговым органом установлена совокупность обстоятельств и фактов, подкрепленных соответствующими доказательствами, свидетельствующая о согласованности действий общества и индивидуального предпринимателя, направленных на уменьшение размера налоговых обязательств. Схема ведения финансово-хозяйственной деятельности и использование льготного налогообложения в виде УСН для предпринимателя позволило обществу минимизировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций путем использования цен выше рыночных по сделке аренды имущества. При этом отклонение цен по сделкам установлено налоговым органом более чем на 20% от рыночной цены, определяемой в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате чего произведен расчет расходов общества на аренду, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен. Пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при установлении рыночной цены товара могут быть учтены любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, без ограничения обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Учитывая специфичность рассматриваемых сделок и арендуемых объектов, с целью получения достоверной и объективной информации налоговым органом была назначена экспертиза по установлению рыночной цены арендной платы за использование земельного участка и трассовой мастерской, в результате установлено отклонение на 87% за 2010 год, 77% за 2011 год, 78% за 2012 год. При проведении оценки экспертом применен доходный метод, доводы невозможности использования сравнительного и затратного подходов обоснованы. Отчеты оценщика основаны на информации, полученной в результате исследования рынка, анализе количественных и качественных характеристик оцениваемых объектов, в результате определена рыночная цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке недвижимости. Несогласие налогоплательщика с установленными налоговым органом обстоятельствами в отношении установления рыночной цены не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств, при отсутствии доказательств обратного. Судебная экспертиза подтвердила выводы инспекции о завышении обществом стоимости арендной платы за аренду объекта недвижимости у взаимозависимого лица. Учитывая то, что с учетом результатов судебной экспертизы инспекция фактически установила размер расходов в завышенном размере и как следствие доначислила налог на прибыль в меньшем размере, права налогоплательщика при вынесении оспариваемого решения нарушены не были. Указал, что правомерность использования отчетов оценщика в целях определения реальных налоговых обязательств подтверждена многочисленной судебной практикой. Довод об осуществлении инспекцией контроля цен считает необоснованным, в рамках ВНП контроль цен в порядке, предусмотренном разделом V.1 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция не осуществляла. Доначисление налога произведено в связи с получением обществом необоснованной налоговой выгоды.

Выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующее.

На основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 23.12.2013 №14-152 Межрайонной ИФНС России № 2 по Республике Бурятия в период с 23.12.2013 по 23.10.2014 в отношении ЗАО «Удинское» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проверки установлена неуплата налога на прибыль организаций за 2010-2012 года в сумме 5 848 144 руб., в том числе за 2010 год-2 094 330 руб., за 2011 год- 1 860 821 руб., за 2012 год- 1 892 993 руб., в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль вследствие завышения внереализационных расходов за 2010 год на 10 471 652 руб., за 2011 год на 9 304 106 руб., за 2012 год на 9 464 968 руб., о чем составлен акт проверки от 22.12.2014 № 14-37 (т.1, л.д. 63-110).

На основании акта выездной налоговой проверки от 22.12.2014 № 14-37, с учетом возражений налогоплательщика (т.1, л.д. 111-118), заместителем начальника Межрайонной ИФНС России №2 по РБ вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.03.2015 №14-07 (т.1, л.д.15-62).

Указанным решением от 26.03.2015 №14-07 общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 375 382 руб., в том числе зачисляемого в ФБ в размере 37 538 руб., зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в размере 337 844 руб. Кроме того, обществу доначислены налог на прибыль в размере 5 848 144 руб., соответствующая сумма пени в 1 543 896 руб.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по РБ. Решением УФНС России по РБ от 29.05.2015 №15-14/04179 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения (т.1, л.д. 119-131).

Не согласившись с решением от 26.03.2015 №14-07, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта (действий, бездействия) недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к следующим выводам.

Как следует из оспариваемого решения, основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о завышении обществом внереализационных расходов за 2010, 2011 и 2012 года посредствам манипулирования ценами в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, в целях минимизации налоговой базы по налогу на прибыль организаций, получения необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

На основании статьи 246 Налогового Кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 10 пунктом 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

При применении метода начисления сумма арендных платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией и в целях налогообложения учитывается на последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Также в пункте 1 статьи 20 НК РФ установлены конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, пункт 2 статьи 20 НК РФ дает право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 № 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в том числе организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; физическое лицо, его дети.

В соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Из материалов дела следует, что в соответствии с учетной политикой Обществом при расчете налога на прибыль организаций за 2010-2012 года применялся порядок признания доходов и расходов по методу начисления.

В период с 01.01.2010 по 31.12.2012 обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включены арендные платежи за арендуемые объекты недвижимого имущества в размере 36 000 000 руб.

В подтверждение указанной суммы понесенных расходов обществом в налоговый орган представлены следующие документы:

- договоры аренды от 31.07.2009, от 28.05.2010, от 21.01.2011, от 11.01.2012;

-дополнительные соглашения № 1 от 31.12.2009 г., № 1 от 26.09.2011, № 1 от 28.09.2012;

-книги покупок за 2010 г. - 2012 г.;

-счета-фактуры за период с 2010 г. по 2012 г.;

-акты за период с 2010 г. по 2012 г.;

-регистры внереализационных расходов за период с 2010 г. по 2012 г.;

-журнал-ордер и анализ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

-карточки и анализ счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Из представленных договоров аренды следует, что индивидуальный предприниматель ФИО2, именуемый «Арендодателем», в лице ФИО2, в проверяемый период предоставлял в пользование на праве аренды ЗАО «Удинское», именуемое «Арендатором», в лице генерального директора ФИО13, земельный участок площадью 9 557 кв.м. и трассовую мастерскую площадью 568,3 кв.м., расположенные по адресу: <...>, размер ежемесячной арендной платы составлял 1 000 000 (Один миллион) рублей.

В ходе проверки инспекцией установлено, что индивидуальный предприниматель ФИО2 и генеральный директор ЗАО «Удинское», которыми подписаны указанные договоры аренды, являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения в силу подпункта 2, 3 пункта 1 статьи 20, подпункта 10 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (ФИО2 является сыном ФИО13; ФИО2 является заместителем генерального директора ЗАО «Удинское», а ФИО13 является генеральным директором ЗАО «Удинское»).

Таким образом, в силу пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации у налогового органа имелись законные основания для проверки правильности определения цены права аренды по сделке Общества и индивидуального предпринимателя ФИО2.

Пунктом 3 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с пунктом 8 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

На основании пункта 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Из положений пункта 10 статьи 40 НК РФ следует, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации, в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем, используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода. Указанная позиция содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 11583/04.

Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы и услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 ст. 40 НК РФ (п.12 ст.40 НК РФ).

При этом в отношении сделок с взаимозависимыми лицами, заключенными после 01.01.2012 методы определения прибыли в целях налогообложения, установлены главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из пункта 1 ст. 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации, производится сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки).

Согласно пункту 2 статьи 105.1 НК РФ в целях НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

В пункте 4 статьи 105.5 НК РФ указано, что при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, стропами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:

1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки,

2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее в настоящем Кодексе - функциональный анализ),

3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки,

оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг),

4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая
характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг),

5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ-, услуг).

Характеристиками анализируемых и сопоставимых сделок по аренде недвижимого имущества, перечисленными в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ и существенно влияющими на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, являются характеристики товаров. В сопоставимых сделках должно быть арендовано недвижимое имущество, являющееся идентичным (однородным) по отношению к недвижимому имуществу в анализируемой сделке.

Согласно статье 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации.

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), используется следующая информация:

- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

- таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемая или
представляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области -таможенного дела;

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в
официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

- данные информационно-ценовых агентств:

- информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При отсутствии (недостаточности) информации, указанной выше, используется следующая информация:

- сведения о ценах (пределах колебании цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных
и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

- сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности
организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций;

- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с
законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;

- иная информация, используемая в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:

1)метод сопоставимых рыночных цен;

2)метод цены последующей реализации;

3)затратный метод;

4)метод сопоставимой рентабельности;

5)метод распределения прибыли.

Пунктом 6 статьи 105.7 НК РФ установлено, что при выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

В ходе проверки налоговым органом произведен поиск и анализ возможных сопоставимых сделок по аренде нежилых объектов из доступных источников информации- сети Интернет, данных информационно-ценовых агентств, в том числе на сайте www.rosrealt.ru, на сайте Федеральной риэлтерской компании «Этажи», в ходе которого инспекцией не установлено сопоставимых (однородных) сделок по продаже объектов недвижимого имущества ввиду недостаточности информации о данных объектах (их индивидуальных особенностей).

Кроме того, с целью получения информации о рыночной цене спорных объектов имущества в рамках проверки инспекцией проведены мероприятия налогового контроля, в том числе направлены следующие запросы:

- в Территориальный орган федеральной службы государственной статистики по Республике Бурятия о представлении информации о сложившейся рыночной цене за период, с 01.01.2010 по 31.12.2012 аренды земельного участка и нежилого помещения. Получен ответ, согласно которому разработка информации а ценах на аренду нежилого помещения и аренду земельною участка Бурятстат не предусмотрена. Поэтому, информацией о ценах на аренду нежилого помещения и аренду земельного участка Бурятстат не располагает;

- в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Бурятия о представлении информации о государственной регистрации прав по договорам аренды земельных участков и расположенных на них зданий, сооружений с площадью более 5 000 кв.м. за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 в Советском, Железнодорожном районах г.Улан-Удэ со следующим разрешенными видами использования земельных участков: для размещении производственных и административных зданий, строений, сооружений и обслуживающих их объектов. Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Бурятия по требованию представлена копия договора от 02.12.2014 №001, заключенною между ОАО «Водоканал» и ООО «Байкальские коммунальные системы», в ходе анализа которого установлено, что объекты недвижимого имущества отличаются по характеристикам (площадь, место расположения, назначение использования).

- в Торгово-промышленную палату Республики Бурятия о представлении информации о сложившейся рыночной цене за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 аренды земельного участка и нежилого помещения. На дату вынесения решения ответ не получен.

- в Муниципальное казенное учреждение «Управление местных доходов» Комитета по финансам Администрации г. Улан-Удэ о представлении информации о сложившейся рыночной цене за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 аренды земельного участка и нежилого помещения. Получен ответ об отсутствии информации о ценах на аренду нежилого помещения и аренду земельного участка.

- в Агентства недвижимости по г. Улан-Удэ о совершенных сделках по аренде недвижимого имущества земельного участка и расположенного на нем нежилого здания (строения, сооружения):

1. ООО «Агентство недвижимости «ЧингисХан». На дату вынесения решения ответ не получен.

2. ООО «Агентство недвижимости «Витим». Получен ответ, согласно которому необходимая информация отсутствует.

3. ООО «Сибирский фонд недвижимости «Экстра». Получен ответ, согласно которому сделки по сдаче в аренду имущества в виде земельного участка площадью от 9 тыс. кв.м. до 10 тыс. кв.м., помещения производственного назначения площадью от 500 кв.м. до 600 кв.м., расположенных в Советском и Железнодорожном районах г. Улан-Удэ в период 01.01.2010 по 31.12.2013 не совершались.

4. ООО «Садко аренда». Получен ответ, согласно которому за период с 2010- 2012 года цена аренды за квадратный метр на промышленных объектах, расположенных в Железнодорожном районе г. Улан-Удэ составляла от 300 до 500 руб. В Советском районе г. Улан-Удэ промышленные объекты в аренду не сдавались.

5. ООО «Планета недвижимости». Получен ответ, согласно которому необходимая информация отсутствует.

В результате указанных мероприятий налогового контроля, инспекция пришла к выводу об отсутствии информации о рыночной цене 1 кв.м. недвижимого имущества (по критериям наиболее подходящим к анализируемому объекту) за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г.

Также инспекцией осуществлен поиск предполагаемых сопоставимых организаций с целью выявления организаций, арендующих объекты недвижимого имущества на сопоставимых условиях с условиями сделки между ЗАО «Удинское» и индивидуальным предпринимателем ФИО2 путем анализа информации, содержащейся на интернет-сайте «Система профессионального анализа и рынков компаний».

Анализ информации показал, что на территории Республики Бурятия отсутствуют налогоплательщики, осуществляющие аналогичный вид деятельности и имеющие аналогичный объем выручки, аналогичный ассортимент и объем реализуемых товаров, работ, услуг, а также арендующие объекты недвижимого имущества на сопоставимых условиях с условиями сделки между ЗАО «Удинское» и индивидуальным предпринимателем ФИО2

В связи с отсутствием у официальных источников информации о рыночных ценах аренды недвижимого имущества и в целях определения рыночной цены аренды недвижимого имущества Инспекцией исследован рынок на предмет наличия сделок по аренде недвижимого имущества в сопоставимых экономических условиях.

На основании данных системы ЭОД инспекцией проведен отбор налогоплательщиков- индивидуальных предпринимателей, являющихся собственниками земельных участков площадью от 9 000 до 10 000 кв.м. и расположенных на них зданий, строений, сооружений на территории Советского, Железнодорожного районов г. Улан-Удэ и в ходе проведения мероприятий налогового контроля истребованы документы (информация) в рамках ст. 93.1 НК РФ у индивидуальных предпринимателей, являющихся собственниками аналогичного недвижимого имущества, в том числе у ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ФИО18, ИП ФИО19, ИП ФИО20, ИП ФИО21, ИП ФИО22

Из представленных документов следует, что объекты недвижимости, аналогичные (идентичные) земельному участку площадью 9 557 кв.м. и трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м., переданные в 2010 -2011 годах в аренду, отсутствуют.

Также, в рамках статьи 90 НК РФ проведены допросы физических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся собственниками аналогичного недвижимого имущества, в том числе ИП ФИО8, ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ФИО12, ИП ФИО23, которые пояснили, что аналогичные (идентичные) объекты недвижимости в 2010- 2011 годах в аренду не сдавались.

В результате указанного, инспекцией не установлены сделки аренды с идентичными (однородными) объектами недвижимого имущества. Инспекция пришла к выводу о том, что объекты нежилого недвижимого имущества отличаются по характеристикам (площадь, место расположения, назначение использования). Определение рыночной цены аренды земельного участка площадью 9 557 кв.м. и нежилого здания площадью 568,3 кв.м. невозможно по причине отсутствия таких сделок на рынке в сопоставимых экономических условиях и отсутствия информационных источников.

Также налоговый орган пришел к выводу о том, что определение рыночной цены путем метода последующей реализации не предоставляется возможным, поскольку в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде арендуемые ЗАО «Удинское» объекты недвижимости (земельный участок площадью 9 557 кв.м. и трассовая мастерская площадью 568,3 кв.м.), в последующем в субаренду не сдавались. ЗАО «Удинское» арендовало указанные объекты для своих нужд, в том числе хранения материалов, техники, в качестве гаражей и стоянки автомобилей, а также в качестве ремонтной базы, что подтверждается сведениями, представленными в протоколе осмотра № 14-17 от 29.08.2014, в протоколах допросов ФИО13 от 18.08.2014 №14-54, ФИО2 от 18.08.2014 №14-55.

Проверяя возможность применения затратного метода в целях определения рыночной цены, налоговый орган установил следующее.

ИП ФИО2 затраты по приобретению спорных земельного участка и трассовой мастерской произведены в 2008 году в размере 500 000 руб. В проверяемый период предпринимателем расходы на содержание земельного участка и трассовой мастерской, а также перестройки и переделки в арендуемых помещениях, неотделимые улучшения, составляющие принадлежность помещений не производились.

ЗАО «Удинское» в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 при использовании арендованного имущества расходы на его содержание и эксплуатацию, перестройки и переделки в арендуемых помещениях, неотделимые улучшения, составляющие принадлежность помещений, не производились. Расходы на электрическую энергию по арендуемым объектам недвижимого имущества обществом оплачивались в общей сумме с расходами на тепловую и электрическую энергию по объектам, непосредственно относящимся к собственности налогоплательщика и используемыми в обычной деятельности, при этом расчет затрат по электрической энергии, уплаченной за арендуемое имущество за проверяемые периоды обществом не представлен.

В результате налоговый орган пришел к выводу о том, что основания для применения затратного метода в данном случае отсутствуют.

Учитывая отсутствие информации о рыночной цене права аренды на идентичные объекты в компетентных государственных и муниципальных органах, средствах массовой информации, налоговым органом на основании статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации привлечен эксперт-оценщик.

На основании Постановления о назначении экспертизы № 14-02 от 19.08.2014 по определению рыночной цены услуги по аренде объектов недвижимого имущества, проведение экспертизы было поручено обществу с ограниченной ответственностью «Агентство оценки недвижимости» (ООО «Агентство оценки недвижимости») в лице специалиста-оценщика ФИО24.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ с ООО «Агентство оценки недвижимости» заключен договор № 28-14 от 19.08.2014 на оказание услуг по проведению независимой экспертизы. Перед экспертом поставлен вопрос: определить рыночную стоимость величины годовой арендной платы за право пользования объектами недвижимости за 2010- 2012 года.

Налогоплательщик с Постановлением № 14-02 от 19.08.2014 г. о назначении экспертизы в целях определения рыночной цены услуги по аренде объектов недвижимости ознакомлен.

ООО «Агентство оценки недвижимости» представило Отчеты об оценке № № 193-1/14, 193-2/14 от 01.09.2014 земельного участка и нежилого помещения, расположенных по адресу: <...>.

Налогоплательщик ознакомлен с Отчетами об оценке № 193-1/14, 193-2/14 от 01.09.2014, о чем составлен протокол № 14-04 от 23.09.2014 г. об ознакомлении проверяемого лица с результатами экспертизы по оценке рыночной стоимости величины годовой арендной платы за право пользования объектами недвижимости с замечаниями.

Согласно оценке эксперта годовая арендная плата объекта оценки здания трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м.. составила:

- по состоянию на 11.01.2010 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды здания трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м. без учета коммунальных расходов составила 703 139,00 руб.

- по состоянию на 11.01.2011 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды здания трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м. без учета коммунальных расходов составила 764 875,00 руб.

- по состоянию на 11.01.2012 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды здания трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м. без учета коммунальных расходов составила 811 532,00 руб.

годовая арендная плата объекта оценки - земельного участка площадью 9 557 кв.м., составила:

- по состоянию на 11.01.2010 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды земельного участка площадью 9 557 кв.м. составила 825 209,00руб.

- по состоянию на 11.01.2011 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды земельного участка площадью 9 557 кв.м. составила 1 931 019, 00 руб.

- по состоянию на 11.01.2012 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды земельного участка площадью 9 557 кв.м. составила 1 723 500, 00 руб.

Инспекция, проанализировав указанные Отчеты об оценке от 01.09.2014 №№ 193-1/14, 193-2/14, пришла к выводу о том, что рыночная цена права аренды на спорные объекты недвижимости, отклоняется в сторону увеличения от цены по сделкам более чем на 20%.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекции о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2010-2012 года, путем завышения внереализационных расходов, начисления соответствующей суммы налога, штрафа и пени.

Вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что согласованные действия общества и предпринимателя направлены на создание условий для занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на неуплату налога на прибыль организаций, в результате манипулирования цены по сделке, между взаимозависимыми лицами.

При этом суд считает, что налоговый орган правомерно использовал отчеты оценщика при установлении рыночной стоимости права аренды спорными объектами недвижимого имущества в связи с невозможностью ее определения путем совершения последовательных действий, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации в целях определения рыночной стоимости указанного права по сделкам с взаимозависимыми лицами.

Доводы заявителя о том, что отчеты оценщика не могут быть признаны надлежащими доказательствами, подтверждающими рыночную стоимость, судом проверены и не могут быть приняты во внимание в силу следующего.

В пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 №92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком» указано, что в силу статьи 12 Закона об оценочной деятельности отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, которые предусмотрены названным законом, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное.

Как следует из представленных Отчетов №№193-1/14, 193-2/14 от 01.09.2014 оценка произведена в соответствии со следующими нормативными документами и стандартами:

- Федеральный закон от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;

- Федеральный закон от 27.07.2006 г. № 157-ФЗ «О внесении изменений в ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;

- Федеральный стандарт оценки (ФСО № 1) «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки», утвержденный Приказом Министерства экономического развитии и торговли РФ № 256 от 20.07.2008 г.;

- Федеральный стандарт оценки (ФСО № 2) «Цель опенки и виды стоимости», утвержденный Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ №255 от 20.07.2008;

- Федеральный стандарт оценки (ФСО № 3) «Требования к Отчету об оценке», утвержденный Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ № 254 от 20.07.2008 г.;

- Стандарты и Правила оценочной деятельности, утвержденные Некоммерческим партнерством «СРО «Экспертный совет».

Из представленного Отчета № 193-1/14 от 01.09.2014 г. следует, что при определении рыночной стоимости величины годовой арендной платы за право пользования объектом недвижимости (здание трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м.) в 2010 г. - 2011 г. использовался сравнительный подход.

При этом в обоснование указано, что в рамках сравнительного подхода при определении обоснованной арендной платы наиболее приемлемым является сравнительный подход с использованием метода сравнительного анализа продаж, основывающийся на принципе замещения. Другими словами, метод имеет в своей основе предположение, что благоразумный арендатор не заплатит за сдаваемый в аренду объект больше, чем сдастся в аренду на рынке самый дешевый объект аналогичного качества и полезности.

Данный метод включает сбор данных о заключенных договорах аренды либо предложениях к аренде сопоставимых объектов. Объекты-аналоги отбираются оценщиком таким образом, чтобы отличия по элементам сравнения объекта оценки были минимальными.

Итоговый показатель рыночной арендной ставки объекта оценки определяется путем согласования скорректированных цен объектов-аналогов. После корректировки цен их можно использовать для определения рыночной стоимости оцениваемой собственности.

Проведенный Оценщиком анализ предложений о сдаче в аренду объектов-аналогов в г. Улан-Удэ по объявлениям размещенных в СМИ и на сайтах риэлтерских компаний, показал, что абсолютно идентичные объекты на момент оценки отсутствуют, тем не менее, оценщиком были отобраны сопоставимые объекты, которые по ряду характеристик достаточно близки к оцениваемым объектам. Оценка произведена на основании 3 аналогичных (сопоставимых) объектов оценки.

По результатам проведенной экспертизы установлена итоговая наиболее вероятная рыночная стоимость величины годовой арендной платы объекта оценки.

Согласно Отчету № 193-2/14 от 01.09.2014 при определении рыночной стоимости величины годовой арендной платы за право пользования объектом недвижимости (земельный участок площадью 568,3 кв.м.) использовался доходный подход с применением метода прямой капитализации.

Оценка рыночной стоимости с использованием доходного подхода основана на преобразовании доходов, которые, как ожидается, оцениваемый актив будет генерировать в процессе своей оставшейся экономической жизни в стоимость, другими словами, инвестор приобретает приносящий доход актив на сегодняшние деньги в обмен на право получать в будущем доход от его коммерческой эксплуатации (например, от сдачи в аренду) и от последующей продажи.

В рамках доходного подхода оценщик применил метод прямой капитализации, который подразумевает равномерное поступление доходов от использования объекта оценки.

Инструментом перевода таких доходов в текущую стоимость является ставка капитализации.

Оценив, в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Отчеты об оценке №№193-1/14, 193-2/14 от 01.09.2014, суд приходит к выводу об их составлении по основаниям и в порядке, предусмотренным Законом об оценочной деятельности.

Довод заявителя о том, что указанные отчеты не могут быть признаны допустимыми доказательствами по делу ввиду того, что при назначении экспертизы в рамках налоговой проверки налоговым органом нарушены требования пунктов 6 и 7 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, судом проверен и не может быть признан обоснованным.

Как следует из представленного в материалы дела протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы на определение рыночной стоимости объекта оценки и о разъяснении его прав от 20.08.2014 №14-02, представитель общества ФИО2 с указанным постановлением ознакомлен 21.08.2014, о чем имеется подпись с расшифровкой и датой.

В ходе рассмотрения дела заявитель принадлежность ФИО2 подписи в указанном протоколе отрицал, также выражал сомнения в дате проставления подписи, в связи с чем, в порядке статьи 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявил ходатайство о фальсификации указанного доказательства.

Определением от 29.01.2016 в целях проверки заявления о фальсификации доказательства- протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы на определение рыночной стоимости объекта оценки и о разъяснении его прав от 20.08.2014 №14-02, судом назначена почерковедческая и техническая экспертиза, проведение которой поручено экспертам ФБУ «Забайкальская лаборатория судебной экспертизы».

В результате проведенных экспертиз, эксперты пришли к следующим выводам:

- установить время выполнения двух подписей от имени ФИО2 в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы на определение рыночной стоимости объекта оценки и о разъяснении его прав №14-02 от 20.08.2014 не представляется возможным по причине недостаточного количества штрихов в подписях, схожих по конфигурации, интенсивности распределения красящего вещества, что необходимо для проведения повторных исследований летучих компонентов в соответствии с методикой разработанной в РФЦСЭ при Минюсте России, что отражено в заключении эксперта от 29.03.2016 №217/6-3-3.2,

- подписи от имени ФИО2, расположенные в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы на определение рыночной стоимости объекта оценки и о разъяснении его прав №14-02 от 20.08.2014 в графах «подпись руководителя организации…» выполнены ФИО2, что отражено в заключении эксперта от 02.03.2016 №214/7-3-1.1.

Таким образом, в результате проверки заявления о фальсификации доказательства путем проведения почерковедческой и технических экспертиз, факт подписания указанного протокола от 20.08.2014 №14-02 представителем общества ФИО2 подтвердился. Учитывая указанный факт суд, признает также подтвержденным факт ознакомления представителя общества с указанным протоколом 21.08.2014. При этом доводов относительно того, что дата ознакомления в указанном протоколе проставлена не ФИО2, а иным лицом, обществом не заявлено.

Довод заявителя о том, что указанные отчеты не отражают действительной рыночной стоимости права аренды на спорные объекты недвижимого имущества, поскольку оценка произведена по каждому объекту в отдельности, а в случае их совместной передачи стоимость права аренды будет значительно выше, судом проверен и не может быть признан обоснованным.

В рамках судебного разбирательства 08.06.2016 по ходатайству заявителя судом назначена оценочная экспертиза величины рыночной стоимости права пользования объектом аренды (годовая арендная плата за 2010, 2011, 2012 года), включающим в себя земельный участок общей площадью 9 557 кв.м., вид разрешенного использования: земельный участок, занимаемый производственными помещениями, и расположенное на нем здание трассовой мастерской (нежилое здание), 1-этажное, общей площадью 568, 3 кв.м., находящихся по адресу: <...>.

Согласно заключению эксперта №08 от 05.08.2016 при производстве судебной экспертизы экспертом в целях оценки стоимости объекта оценки использовался сравнительный подход, основанный на сравнении объекта оценки с объектами-аналогами, в отношении которых имеется информации о ценах. Объектом- аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный объекту оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.

По результатам оценки итоговая величина рыночной стоимости права пользования на условиях аренды за объект недвижимости: здание трассовой мастерской (нежилое здание)- 1 этажное, литера Д, инв. №699-51, общая площадь 568, 3 кв.м., расположенное на земельном участке, площадью 9 557 кв.м., категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: занимаемый производственными помещениями, находящееся по адресу: РБ, Г.Улан-Удэ, ул.Кабанская, 51, по состоянию на 2010 год составила 872 904 руб., на 2011 год- 845 628 руб., по состоянию на 2012 год 934 284 руб.

Таким образом, рыночная стоимость права аренды на спорные объекты недвижимого имущества в случае ее определения путем оценки стоимости права аренды указанных объектов как единого объекта производственного назначения значительно ниже стоимости права аренды, определенной налоговым органом исходя из того, что предметом указанных ранее договоров аренды являлись два объекта недвижимого имущества.

При этом довод заявителя о том, что по результатам судебной экспертизы экспертом не дан ответ на поставленный вопрос, судом не может быть принят во внимание, поскольку указанное связано с несогласием заявителя с определенной экспертом стоимостью права аренды.

Нарушений порядка проведения экспертизы, оформления ее результатов судом не установлено.

С учетом изложенного, суд признает обоснованными выводы налогового органа о том, что в данном случае взаимозависимость лиц повлияла на возможность манипулирования ценой по сделке, в целях получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53), необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

При этом, как указано в пункте 4 постановления № 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы. Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса.

Налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок также не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой России (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с 14 главой 14.4 Налогового кодекса, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.

Такой вывод следует из взаимосвязанных положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 Налогового кодекса, а также пункта 5 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

Вместе с тем, существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления № 53.

При рассмотрении дела установлено, что сделка по аренде объектов недвижимости заключена между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми, что в силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса (начиная с 2012 года - пункт 1 статьи 105.1 Налогового кодекса) означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга. Многократное отклонение указанной в договорах аренды цены от рыночного уровня цен (на основании договоров аренды от 31.07.2009, 28.05.2010- в 7, 85 раз, от 21.01.2011 – в 4, 45 раз, от 11.01.2012 – в 4,73 раз, с учетом судебной экспертизы за 2010 год в 13, 75 раз, за 2011 год- в 14, 19 раз, за 2012 год- в 12, 84 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операций на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь завышенном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. В данном случае действия общества привели к обходу положений пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обоснованные расходы.

Следовательно, у налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны фактом завышения цены сделки относительно рыночного уровня и для применения в связи с этим положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса при определении недоимки по налогу на прибыль организаций.

Поскольку спорные операции отражены обществом в целях налогообложения недостоверно, налоговый орган правомерно определил размер недоимки, исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми контрагентами.

При указанных обстоятельствах выводы, изложенные в решении инспекции согласуются с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, согласно которому налоговые органы наделены компетенцией по определению недоимки расчетным путем в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов.

В связи с этим использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Поэтому подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 Налогового кодекса методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне расходов, которые действительно могли быть понесены при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Доводы заявителя о наличии существенных нарушений процедуры проведения проверки судом проверены и не нашли своего подтверждения.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В силу пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации на период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика.

При этом налоговое законодательство не содержит запрета на получение информации от других лиц, в том числе контрагентов налогоплательщика. В данном случае в период приостановления налоговой проверки какие-либо проверочные действия, контрольные мероприятия в отношении налогоплательщика, инспекцией не проводились.

Следовательно, обстоятельств, свидетельствующих о нарушении при проведении проверки налоговым органом требований статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, судом не установлено.

Нарушения, допущенные налоговым органом, в том числе в части сроков проведения проверки, не подписания акта проверки ФИО6, ФИО7, отсутствие в итоговой части акта проверки указания на количество листов приложений, не являются существенными нарушениями, влекущими безусловную отмену оспариваемого решения налогового органа.

Иных существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов, влекущих безусловную отмену решения, инспекцией не допущено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия.

Решение может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты вступления решения по делу в законную силу при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций через арбитражный суд, принявший решение.

Судья Н.А.Логинова