Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Савенковой Н.В. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Завалиной А.С с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Частное охранное предприятие «2000» о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 30.06.2017 № 12-21/5, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, общества с ограниченной ответственностью «Частное охранное предприятие «Конвой»,

при участии в судебном заседании от налоговой инспекции ФИО1 по постоянной доверенности от 31.10.2019 № 94,

у с т а н о в и л :

общество с ограниченной ответственностью «Частное охранное предприятие «2000» (далее – ООО «ЧОП 2000», общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области (далее – налоговая инспекция, инспекция) от 30.06.2017 № 12-21/5.

Определением суда от 21 декабря 2017 года в порядке части первой статьи 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью общество с ограниченной ответственностью «Частное охранное предприятие «Конвой» (далее – ООО «ЧОП Конвой»), в связи с чем рассмотрение дела начато сначала.

В обоснование заявленных требований общество сослалось на несоответствие оспариваемого решения инспекции Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ) и нарушение своих прав.

Налоговая инспекция в отзыве и ее представитель в судебном заседании требования общества не признали, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого акта, отсутствие нарушений прав и законных интересов заявителя, внесение в него исправлений в части допущенный нарушений в расчетах.

ООО «ЧОП Конвой» в отзыве поддержало позицию заявителя.

Представители заявителя и ООО «ЧОП Конвой», надлежащим образом извещенных о месте и времени рассмотрения дела в суде, в судебное заседание не явились. Дело рассмотрено в порядке статьи 156 АПК РФ в отсутствие представителей ООО «ЧОП 2000», ООО «ЧОП Конвой».

В судебном заседании 10 марта 2022 года объявлен перерыв до 17 марта 2022 года, а впоследствии на основании пункта 46 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2021 № 46 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции» до 24 марта 2022 года.

Заслушав объяснения представителя налоговой инспекции, исследовав доказательства по делу, суд считает требования общества подлежащими удовлетворению частично.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника инспекции от 30.09.2016 № 12-21/292 (том 1, л.д. 114-115) налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) обществом налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По итогам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 26.05.2017 № 12-21/5 (том 1, л.д. 57-86) и с учетом возражений заявителя принято решение от 30.06.2017 № 12-21/5 (том 1, л.д. 20-52), которым обществу доначислено и предложено уплатить налог на прибыль в сумме 6 960 282 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 080 815 руб. 79 коп., налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 9 123 196 руб. 93 коп., пени по НДС в сумме 1 959 191 руб. 96 коп., налог на имущество в сумме 13 765 руб. 16 коп., пени по налогу на имущество в сумме 2127 руб. 41 коп., налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 1 723 962 руб., пени по НДФЛ в сумме 506 928 руб. 10 коп., штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в сумме 1 392 056 руб. 40 коп., за неуплату НДС в сумме 1 824 639 руб. 37 коп. за неуплату налога на имущество в сумме 2753 руб. 03 коп., а также штрафные санкции, предусмотренные пунктом статьей 123 НК РФ, за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ в сумме 164 842 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 09.10.2017 № 07-09/15331@ (том 1, л.д. 53-56) апелляционная жалоба общества на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 30.06.2017 № 12-21/5, общество обжаловало его в судебном порядке.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество в оспариваемых суммах послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном применении заявителем упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения выручки и численности работников путем их распределения с использованием взаимозависимой и подконтрольной организации – ООО «ЧОП Конвой», также применяющей УСН.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. Налогоплательщики НДС имеют право уменьшить исчисленную с оборотов по реализации сумму налога на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В силу общего правила пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база при этом определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

По мнению инспекции, в связи с установлением в ходе проверки обстоятельств формального разделения бизнеса на две организации исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды результаты их деятельности в целях налогообложения должны быть консолидированы. При суммировании полученных доходов и численности работников общества и ООО «ЧОП Конвой» инспекцией установлено превышение ограничений, предусмотренных подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 и пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, в 2014 году по доходам, в 2015 году – по численности работников, в связи с чем общество признано утратившим право на применение УСН с 2015 года, ему доначислены налоги по общей системе налогообложения.

В обоснование указанных выводов инспекция сослалась на следующие обстоятельства.

Общество зарегистрировано в качестве юридического лица с 19.08.1999, с момента введения в действие главы 26.3 НК РФ применяет УСН; основной вид деятельности – оказание услуг охраны; учредителем и руководителем общества являлся ФИО2 (далее – ФИО2).

При анализе показателей налоговых деклараций общества по УСН инспекцией установлено, что в 2007 и 2008 годах сумма полученных ООО «ЧОП 2000» доходов приблизилась к предельной величине, предусмотренной пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ; при установленном лимите доходов для применения УСН в 24 820 000 руб. в 2007 году и 26 800 000 руб. в 2008 году размер доходов общества за 2007 год задекларирован в сумме 22 млн. руб.; 2008 год - в сумме 25,7 млн руб. Кроме того, по данным отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и данным о среднесписочной численности сотрудников среднесписочная численность на 01.01.2009 составила 85 человек, взносы по обязательному пенсионному страхованию начислены обществом за первый квартал 2008 года на 122 человек, за полугодие 2008 года – на 163 человек, за 9 месяцев 2008 года – на 195 человек (том 26, л.д. 137-151, том 27, л.д. 1-106).

По мнению инспекции, предвидя утрату права на применение УСН при увеличении объема услуг и численности сотрудников, с целью перераспределения выручки 29.10.2008 учредителем общества ФИО2 создано ООО «ЧОП Конвой».

При этом по данным инспекции, учредителем и руководителем ООО «ЧОП Конвой» до 31.03.2015 являлся учредитель и руководитель ООО «ЧОП 2000» ФИО2, с 01.04.2015 участником, с 24.04.2015 – руководителем ООО «ЧОП Конвой» становится ФИО3 (супруга ФИО2); оба общества занимались одинаковыми видами деятельности (оказание услуг охраны), применяли УСН с объектом налогообложения «доходы»; располагались в городе Вологде по одному адресу: <...> (собственник – ФИО2), имели единую бухгалтерскую и кадровую службу, одинаковые номера телефонов, счета в одном банке, одинаковый IP-адрес 78.36.169.245, с которого осуществляли подключение к системе «Клиент-Банк», единый товарный знак «Ассоциация Конвой» (том 2, л.д. 31-39, 76-147, том 3, л.д. 1-18, 33-151, том 4, л.д. 1-28).

Материалами дела подтверждено, что помещение по адресу: <...> принадлежало на праве собственности ФИО2, по договорам аренды от 30.11.2012, от 01.09.2013, от 01.07.2014 и от 01.05.2015 передано им для использования ООО «ЧОП 2000», затраты на содержание указанного помещения до декабря 2015 года несло ООО «ЧОП 2000» (том 2, л.д. 141-147, том 3, л.д. 1-8, 36-108). На требование инспекции общество сообщило, что за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 договоров субаренды на указанное помещение не заключалось (том 3, л.д. 33-35).

Вместе с тем, в ходе проверки инспекцией установлено, что помещение по адресу: <...> фактически использовалось в качестве офисного как ООО «ЧОП 2000», так и ООО «ЧОП Конвой».

В соответствии со статьей 92 НК РФ инспекцией проведен осмотр помещений, находящихся по адресу: <...>. Из протокола осмотра от 26.01.2017 № 1 (том 2, л.д. 136-140) следует, что в указанном помещении находились кабинеты руководителя, бухгалтерии, начальников отдела охраны, комната для хранения оружия, в приемной – стол секретаря, в холле – место диспетчера, на котором находились телефоны, рации, компьютеры; общество и ООО «ЧОП Конвой» использовали единую вывеску с изображением логотипа «Ассоциация Конвой». Указанные в протоколе осмотра от 26.01.2017 № 1 данные подтверждены показаниями допрошенных в период проверки работников ООО «ЧОП 2000» и ООО «ЧОП Конвой» (том 3, л.д. 109-151, том 4, л.д. 1-28, том 5, л.д. 43-153).

Таким образом, инспекцией сделан вывод о совместном использовании обеими организациями указанного офисного помещения в своей деятельности, при этом проверкой установлено, что до декабря 2015 года ООО «ЧОП Конвой» не несло расходов на оплату аренды, коммунальных услуг, за декабрь 2015 года счет на оплату услуг управляющей компании выставлен в адрес ООО «ЧОП Конвой» минуя ООО «ЧОП 2000» (том 3, л.д. 107-108).

Кроме того, инспекцией в оспариваемом решении указано, что в течение проверяемого периода ООО «ЧОП 2000» являлось заказчиком рекламы, в которой ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» представлены как одна организация под единым логотипом «Ассоциация Конвой» (том 4, л.д. 80-150, том 5, л.д. 1-27). Несение ООО «ЧОП Конвой» затрат на рекламу в ходе проверки не установлено.

Протоколами допросов работников ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» подтверждено, что охранники в обеих организациях использовали форму с нашивками с надписью «Охранное предприятие Конвой», на бортах автомобилей, принадлежащих ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000», был нанесен логотип «Ассоциация Конвой».

Проверкой установлено, что 07.05.2007 ООО «ЧОП 2000» выдано разрешение на хранение и использование оружия и патронов к нему РХИ № 0149392; из-за допущенных нарушений, установленных проверкой УВД г. Вологды, оружие и патроны, принадлежащие обществу, изъяты и реализованы через торговую сеть, в адрес ООО «ЧОП 2000» направлено заключение об аннулировании разрешения на право хранения и использования оружия и патронов к нему от 04.12.2007 (том 2, л.д. 78-80). При этом в течение проверяемого периода только ООО «ЧОП Конвой» имело разрешение на хранение и использование оружия и патронов к нему (том 6, л.д. 44-46).

На основании показаний свидетелей, полученных в период проверки в порядке статьи 95 НК РФ, инспекцией сделан вывод о наличии взаимной подчиненности работников ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000».

Согласно показаниям ФИО4 (том 4, л.д. 25-28), он работал заместителем директора ООО «ЧОП 2000» до марта 2013 года. По словам свидетеля, будучи официально оформленным в ООО «ЧОП 2000», он фактически исполнял обязанности в двух организациях - ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000». Как показал ФИО4, данные организации представляли собой единое целое, так как бухгалтерия, кадры, диспетчеры, секретарь и директор осуществляли финансово-хозяйственную деятельность одновременно двух организаций - ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000». На рабочем месте диспетчера были установлены три пульта, на которые поступали сигналы со всех объектов по договорам, заключенным как ООО «ЧОП Конвой», так и ООО «ЧОП 2000», также диспетчеру звонили все охранники со всех охраняемых объектов по обеим организациям. Оружием могут пользоваться только охранники, имеющие 5-6 разряды и разрешение на использование оружия. В связи с тем, что разрешение на использование оружия имелось только у ООО «ЧОП Конвой», данные охранники, по словам ФИО4, были оформлены официально в ООО «ЧОП Конвой», фактически в составе группы быстрого реагирования (далее – ГБР) выезжали на объекты, в том числе охраняемые ООО «ЧОП 2000». Автомобили, принадлежащие ООО «ЧОП 2000», использовались, в том числе, ГБР ООО «ЧОП Конвой».

Охранники ООО «ЧОП 2000», допрошенные в период проверки, (ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15) подтвердили, что ГБР ООО «ЧОП Конвой» приезжали на объекты ООО «ЧОП 2000» на вызов по тревожной кнопке, а также дважды в день с целью проверки несения службы охранниками (том 3, л.д.109-120, 135-142, том 4, л.д. 9-24, том 5, л.д. 55-58, 115-118. 124-127). Аналогичные показания даны охранниками ООО «ЧОП Конвой» ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19 (том 3, л.д. 121-126, л.д. 147-151, том 4, л.д. 1-4, 17-20). При этом ФИО7, ФИО16, ФИО8, ФИО17, ФИО18 ФИО10, ФИО19, ФИО14 подтвердили, что ГБР ООО «ЧОП Конвой» приезжали с оружием.

По показаниям ФИО20 (том 5, л.д. 148-153), он работал с 2012 года начальником отдела охраны ООО «ЧОП Конвой», с июня по ноябрь 2015 года - начальником отдела охраны ООО «ЧОП 2000»; на сигнал тревоги, поступающий с объекта заказчика, выезжала ГБР только с оружием независимо от того, под охраной какой организации находились объекты - ООО «ЧОП Конвой» или ООО «ЧОП 2000». В смену дежурил один диспетчер, который принимал вызовы и звонки по объектам как ООО «ЧОП Конвой», так и ООО «ЧОП 2000».

Протоколами допросов охранников ООО «ЧОП Конвой» ФИО17 и ФИО18, диспетчера ООО «ЧОП 2000» ФИО21, охранника ООО «ЧОП 2000» ФИО14 (том 3, л.д. 147—151, том 4, л.д. 1-8, том 5, л.д. 115-118) подтверждено, что диспетчер в смену работал один. ФИО21 показала, что как диспетчер одновременно принимала сигналы как по объектам ООО «ЧОП 2000», так и по объектам ООО «ЧОП Конвой», звонки поступали на один телефон.

Протоколами допросов охранников ООО «ЧОП 2000» ФИО5, ФИО7, ФИО8, ФИО11, ФИО12, ФИО14, ФИО15 (том 3, л.д. 109-112, 117-120, 135-138, том 4, л.д. 13-16, 21-24, том 5, л.д. 115-118, 124-127) подтверждено, что они подчинялись начальнику отдела охраны ООО «ЧОП Конвой» ФИО20; начальник отдела безопасности ООО «ЧОП 2000» ФИО22 показал, что у него подчинении находились сотрудники ГБР (том 5, л.д. 119-123); охранник ООО «ЧОП Конвой» ФИО18 в ходе допроса (том 4, л.д. 1-4) показал, что подчинялся, в том числе, заместителю директора ООО «ЧОП 2000» ФИО4

По показаниям начальника отдела охраны ООО «ЧОП 2000» ФИО23 (том 3, л.д. 131-134), в его должностные обязанности входили набор сотрудников, расстановка охранников по объектам, контроль за работой охранников. ФИО23 пояснил, что в некоторых случаях, когда охранник не вышел на работу, он обращался к другим начальникам отделов охраны с просьбой предоставить охранника. В каких организациях были официально оформлены охранники, он не знает.

По показаниям работников ООО «ЧОП 2000» - диспетчера ФИО21 и заместителя директора ФИО4, начальника отдела безопасности ФИО22 (том 4, л.д. 5-8, 25-28, том 5, л.д. 119-123) инспекцией установлено, что автомобили, принадлежащие ООО «ЧОП 2000», использовались, в том числе, сотрудниками ООО «ЧОП Конвой» и наоборот.

Таким образом, инспекцией сделан вывод о формальном разделении персонала и осуществлении обеими организациями единой хозяйственной деятельности.

Придя к выводу о формальном дроблении бизнеса, инспекция в целях налогообложения объединила результаты деятельности ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000». В связи с установленным превышением в 2014 году предельно допустимого размера выручки, установленного налоговым законодательством для сохранения права на применение УСН, в 2015 году – предельно допустимого числа работников, общество признано утратившим право на применение УСН с 2015 года, ему доначислены налоги по общей системе налогообложения.

В целях налогообложения прибыли и НДС инспекцией по представленным в период проверки первичным документам, данным бухгалтерского учета, выпискам банка о движении денежных средств по счетам ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» установлен размер доходов данных лиц за 2015 год, равный 59 836 371 руб. 89 коп. (приложения №№ 96-99 к акту проверки, том 13, л.д. 15-69), в том числе НДС 9 127 582 руб. 14 коп. (59 836 371,89 х 18/118).

Для расчета налогооблагаемой прибыли инспекцией приняты доходы в размере 50 708 789 руб. 75 коп. (59 836 371,89 - 9 127 582,14), расходы в ходе проверки установлены в размере 15 907 377 руб. 69 коп. (приложения №№ 100-103 к акту проверки, том 13, л.д. 70-129), расчет налога на прибыль приведен в приложении № 104 к акту проверки (том 13, л.д. 14), сумма заниженного к уплате налога на прибыль по данным инспекции, составляет 6 960 282 руб.

Размер вычетов по НДС установлен инспекцией в сумме 4385 руб. 21 коп. (приложения № 100 и № 103 к акту проверки), расчет НДС по итогам проверки приведен в приложении № 105 к акту проверки (том 13, л.д. 13), сумма НДС к доплате по итогам проверки составила 9 123 196 руб. 92 коп.

Расчет среднегодовой стоимости имущества и налога на имущество за 2015 год приведен на странице 51 оспариваемого решения (том 1, л.д. 45).

Возражая против решения инспекции по праву, общество указало, что ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» являлись самостоятельными организациями, независимо друг от друга осуществляли предпринимательскую деятельность, имели право на применение специального налогового режима (письменные пояснения от 21.05.2018, том 12, л.д. 148-150, письменные пояснения от 24.06.2020, том 26, л.д. 57-74). По мнению общества, протоколы допросов свидетелей выполнены в нарушение статьи 90 НК РФ (не зафиксированы заданные свидетелям вопросы), поэтому не могут быть использованы в качестве доказательств, часть протоколов допросов не относится к проверяемому периоду.

Кроме того, в письменных пояснениях от 26.07.2018 (том 13, л.д. 6-8) общество возражало против расчетов, произведенных инспекцией, сославшись на нарушение налоговым органом статьи 31 НК РФ в связи с отсутствием данных об аналогичных налогоплательщиках, частичным восстановлением учета ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000», использованием данных о доходах и расходах из различных источников и суммированием несравнимых показателей (по частично представленным первичным документам, бухгалтерским регистрам и по расчетному счету). По мнению общества, инспекцией неправомерно не учтены суммы единого налога по УСН, уплаченные ООО «ЧОП Конвой» за проверяемый период. Кроме того, со ссылкой на постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.03.2018 и от 21.01.2019 по делу № А33-29597/2016 общество указало, что сумму непредъявленного покупателям НДС инспекции следовало учесть в составе расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Возражая против требования общества о включении доначисленного НДС в состав расходов по налогу на прибыль, инспекция в письменных пояснениях от 18.05.2020 № 06-18/1240 (том 26, л.д. 47-48) указала, что исходя из определения обязательств по налогу на прибыль на основании метода начисления НДС как косвенный налог не подлежит учету в составе расходов на основании положений пункта 1 статьи 168, пункта 19 статьи 270 НК РФ.

Кроме того, в период рассмотрения дела в суде инспекция письмом от 24.07.2019 № 12-09/032737 (том 24, л.д. 87-92) уведомила общество о внесении изменений в решение от 30.06.2017 № 12-21/5 в части доначислений по налогу на прибыль, НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов. В редакции указанного письма обществу доначислены НДС в сумме 8 768 740 руб. 62 коп., пени по НДС в сумме 1 879 524 руб. 63 коп., штраф за неуплату НДС в сумме 1 757 348 руб. 12 коп., налог на прибыль в сумме 6 586 442 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 732 103 руб. 92 коп., штраф за неуплату налога на прибыль в сумме 958 042 руб. 20 коп., остальные доначисления остались неизменными.

В судебном заседании представители инспекции пояснили, что внесение изменений в решение от 30.06.2017 № 12-21/5 обусловлено исключением из состава доходов сумм выручки, подтвержденной только данными выписок банков о движении денежных средств по расчетным счетам, а также получением в период рассмотрения дела в суде от контрагентов общества и ООО «ЧОП Конвой» первичных документов по оказанным услугам. Расчеты пеней и штрафных санкций по налогу на прибыль и НДС откорректированы, в том числе, с учетом сумм уплаченного ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» налога по УСН.

Не согласившись с внесением инспекцией изменений в собственное решение, общество в письменных пояснениях от 13.01.2020 (том 26, л.д. 20-26) указало на его незаконность. По мнению заявителя, дополнительные документы, полученные инспекцией за пределами проверки, добыты с нарушением норм НК РФ и не могут быть использованы в качестве доказательств в суде. Кроме того, по мнению общества, действия инспекции по повторному истребованию документов за пределами проверки направлены на получение дополнительных доказательств только в части вмененных доходов, истребования дополнительных документов по расходам ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» не произведено, что свидетельствует об избирательном подходе инспекции к доказательствам.

При рассмотрении дела и заявленных доводов суд исходит из следующего.

В пунктах 3, 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53) определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина ФИО24 на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

По мнению суда, налоговой инспекцией собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости обоих обществ: одинаковый состав учредителей, один руководитель до 24.04.2015, наличие семейных отношений после 24.04.2015, наличие единых аппарата управления и служб, осуществляющих ведение бухгалтерского и налогового учета, представление отчетности.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях.

Тот факт, что ФИО3 и ФИО2 в спорный период являются супругами и находятся в зарегистрированном браке, подтвержден материалами дела и сторонами не оспаривается.

Вместе с тем, учитывая разъяснения, изложенные в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Самостоятельное определение формы ведения предпринимательской деятельности (в том числе осуществление ее как одним субъектом предпринимательской деятельности, так и несколькими), особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров, ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота, использование одного бренда, отвечающее требованиям гражданского законодательства в Российской Федерации в отсутствие иных доказательств, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной. Налоговый орган может доначислить платежи исходя из подлинного экономического содержания деятельности проверяемых лиц путем консолидации их доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения только в том случае, если видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

В пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (принят Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ) указано, что целью введения специального налогового режима «Упрощенная система налогообложения» являлось снижение налогового бремени на субъекты малого предпринимательства, упрощение процедур налогообложения и представления отчетности, освобождение от налогов, требующих ведения сложного бухгалтерского и налогового учета, и в конечном счете, создание более благоприятных условий для ускорения развития малого бизнеса.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество. Лица, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. в 2013, 64 020 000 руб. в 2014 году и 68 820 000 руб. в 2015 году и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

При рассмотрении данной категории споров на налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место формальное деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

По мнению суда, налоговой инспекцией собрана достаточная совокупность доказательств, подтверждающих формальное разделение деятельности ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000».

Довод общества о том, что инспекцией не доказано, что ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» территориально не обособлены друг от друга, судом отклоняется. Как указал заявитель, инспекцией не исследован вопрос об использовании ООО «ЧОП 2000» кроме офиса по адресу: <...> предоставленного в аренду помещения по адресу: <...>, пом. 2-н (том 3, л.д. 1-8).

Протоколами допросов работников ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» подтверждено, что в течение проверяемого периода 2013-2015 годов обе организации использовали в качестве офиса помещение по адресу: <...>; в данном помещении находились кабинеты руководителя, бухгалтерии, начальников отделов охраны обоих обществ, рабочее место секретаря-кадровика, диспетчера.

Ссылка общества на то, что протоколы допросов выполнены с нарушением требований статьи 90 НК РФ в связи с отсутствием в протоколах информации о заданных свидетелям вопросах судом не принимается.

Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний налоговыми органами может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, показания свидетеля заносятся в протокол. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (пункт 5). В названной статье указаны лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля (пункт 2), а также установлено, что физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (пункт 3).

Таким образом, требований о фиксации в протоколе вопросов, заданных свидетелям, нормы статьи 90 НК РФ не содержат.

Требования к протоколам, составляемым в ходе мероприятий налогового контроля, содержатся в статье 99 НК РФ, в соответствии с которой в протоколе указываются: его наименование; место и дата производства конкретного действия; время начала и окончания действия; должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; содержание действия, последовательность его проведения; выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства. Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

Представленные протоколы допросов свидетелей соответствуют требованиям, установленным статьями 90, 99 НК РФ, оснований для признания их недопустимыми доказательствами не имеется.

Ссылку общества на то, что часть протоколов не относится к проверяемому периоду суд принимает лишь частично: из представленных инспекцией в материалы дела протоколов допросов только показания ФИО25, ФИО26 и ФИО27 не относятся к проверяемому периоду (2013-2015 годы), поскольку согласно протоколу допроса ФИО25 (том 5, л.д. 128-131) он работал охранником в ООО «ЧОП Конвой» с апреля 2016 года, по показаниям ФИО26 (том 5, л.д. 132-135), он работал в должности исполнительного директора в ООО «ЧОП 2000» с октября 1998 года по январь 2010 года, из протокола допроса ФИО27 (том 5, л.д. 140-143) следует, что она работала в должности начальника отдела сигнализации в ООО «ЧОП 2000» в 2011 году. Доказательств, опровергающих показания ФИО25, ФИО26 и ФИО27 в части периодов их работы, инспекцией в материалы дела не представлено.

Остальные протоколы допросов суд считает относимыми и допустимыми доказательствами по делу; согласно показаниям свидетелей по адресу: <...> субъекты в проверяемый период были организационно и территориально не обособлены. Материалами проверки подтверждено, что ООО «ЧОП Конвой» до декабря 2015 года не несло затрат на аренду помещения по адресу: <...>, используемого в своей деятельности, помещения были предоставлены арендатором - ООО «ЧОП 2000» безвозмездно. Руководящий кадровый состав (руководитель (до 24.04.2015), главный бухгалтер, бухгалтер, кадровик) обеих организаций одинаковый. Ссылка заявителя на использование ООО «ЧОП 2000» дополнительно помещения по адресу: улица Зеленая, дом 30, пом. 2-н в данном случае не принимается, поскольку не влияет на установленный проверкой факт совместного использования помещения по адресу: <...>. Кроме того, данных о том, какие службы и подразделения ООО «ЧОП 2000» располагались в помещении по адресу: <...>, пом. 2-н обществом не приведено. Согласно протоколу допроса диспетчера ФИО21 (том 4, л.д. 5-8) в период ремонта офиса по адресу: улица Кирова, дом 57 работники ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» переезжали в офис по адресу: улица Зеленая, дом 30.

Протоколами допросов свидетелей также подтверждены доводы инспекции о том, что объекты ООО «ЧОП 2000» обслуживались работниками ООО «ЧОП Конвой» и наоборот.

В частности, из показаний охранников ООО «ЧОП 2000» ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15 следует, что проверкой постов физической охраны дважды в день и проверкой объектов ООО «ЧОП 2000», на которых установлены средства технической охраны (сигнализация) по сигналам тревожной кнопки, занимались ГБР ООО «ЧОП Конвой». Аналогичные показания даны охранниками ООО «ЧОП Конвой» ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19

По показаниям ФИО7, ФИО16, ФИО8, ФИО17, ФИО18, ФИО10, ФИО19, ФИО14, ФИО20, ГБР выезжали с оружием. Как было указано судом выше, ФИО20 показал, что ГБР ООО «ЧОП Конвой» с оружием выезжали на объект заказчика независимо от того, под охраной какой организации находились объекты - ООО «ЧОП Конвой» или ООО «ЧОП 2000».

Довод заявителя о недопустимости доказательств и неотносимости протоколов допросов указанных лиц к предмету спора отклоняется судом по изложенным ранее основаниям. Суд отмечает, что из числа указанных лиц ФИО5, ФИО16, ФИО9, ФИО17, ФИО18, ФИО11, ФИО19, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО20 работали в одном из рассматриваемых обществ в 2015 году.

По показаниям ФИО20, ФИО17, ФИО18, ФИО21, ФИО14, диспетчер в смену работал один. ФИО21 показала, что как диспетчер одновременно принимала сигналы как по объектам ООО «ЧОП 2000», так и по объектам ООО «ЧОП Конвой», звонки поступали на один телефон.

Поскольку свидетельские показания ФИО20 подтверждены показаниями иных лиц, суд не принимает довод общества о возможной заинтересованности свидетеля ФИО20 в даче заведомо недостоверных показаний в связи с его работой на момент допроса в конкурирующей фирме.

Из показаний охранников ООО «ЧОП 2000» ФИО5, ФИО7, ФИО8, ФИО11, ФИО12, ФИО14, ФИО15 следует, что они подчинялись начальнику отдела охраны ООО «ЧОП Конвой» ФИО20; по показаниям ФИО22 (начальник отдела безопасности ООО «ЧОП 2000»), у него в подчинении находились сотрудники ГБР; охранник ООО «ЧОП Конвой» ФИО18 в ходе допроса показал, что подчинялся, в том числе, заместителю директора ООО «ЧОП 2000» ФИО4 При этом, ФИО5, ФИО14, ФИО15, ФИО20 работали в одном из рассматриваемых обществ в 2015 году, в связи с чем суд не усматривает оснований для исключения их показаний из числа материалов проверки как неотносимых к проверяемому периоду.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что путем согласованных действий общество и ООО «ЧОП Конвой» имитировали самостоятельную деятельность каждого хозяйствующего субъекта в их совместной финансово-хозяйственной деятельности, фактически деятельность общества и третьего лица является частью единого производственного процесса; только вместе, дополняя друг друга, общество и ООО «ЧОП Конвой» создавали условия для непрерывного, бесперебойного процесса по оказанию услуг охраны.

При рассмотрении дела в части проверки доводов общества по размеру начисленных сумм суд исходит из следующего.

Общество настаивает на том, что при определении его налоговых обязательств по налогу на прибыль в составе расходов должны быть учтены суммы доначисленного по итогам проверки НДС. Как полагает заявитель, в данном случае НДС покупателям не предъявлялся, общество должно его уплатить за счет собственных средств, поэтому спорную сумму доначисленного НДС можно включить в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Доводы общества суд отклоняет.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 НК РФ), и, как следствие, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 НК РФ).

Как установлено судом, с учетом решения вышестоящего налогового органа при расчете действительного размера налоговых обязательств общества по НДС по операциям реализации услуг применена расчетная ставка НДС 18/118. При определении налоговой базы по налогу на прибыль заниженный обществом доход по операциям реализации услуг установлен инспекцией без учета НДС. Оснований для включения в состав расходов по налогу на прибыль спорной суммы налога не имеется.

В пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление № 57) указано, что по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности руководитель (заместитель руководителя) инспекции не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал допустимым внесение изменений в решения, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

При рассмотрении дела в суде инспекция с учетом разъяснений, изложенных в пункте 44 постановления № 57, письмом от 24.07.2019 № 12-09/032737 (том 24, л.д. 87-92) сообщила обществу о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В частности, сумма НДС к доплате уменьшена на 336 456 руб. 31 коп., налога на прибыль – на 373 840 руб., уменьшены суммы пеней и штрафных санкций по указанным налогам. Сводные данные о суммах доходов, исключенных из налоговой базы и учтенных в целях налогообложения при внесении изменений в решение, сведены инспекцией в таблицы (том 24, л.д. 93-100, том 27, л.д. 131-153).

Как следует из пояснений налоговой инспекции и представленных расчетов, определение совокупной выручки ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» за 2015 год, подлежащей налогообложению в целях исчисления налога на прибыль и НДС, произведено инспекцией при внесении изменений в решение от 30.06.2017 № 12-21/5 с учетом представленных первичных документов и карточек счетов 60, 62.

Ссылок на необоснованное отражение на счетах бухгалтерского учета совершенных операций общество суду не представило. Вместе с тем, возражая против расчетов, заявитель указал, что часть документов представлена контрагентами вне рамок проверки, отсутствовала у налогового органа на момент вынесения оспариваемого решения, поэтому не может быть использована в качестве доказательств в суде.

Довод общества о необоснованном использовании налоговой инспекцией документов, представленных контрагентами налогоплательщика по требованиям, направленным в период рассмотрения дела в суде, подлежит отклонению.

В соответствии со статьей 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. В соответствии с частью третьей статьи 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона.

Вместе с тем, возможность истребования у контрагентов налогоплательщика документов вне рамок налоговой проверки предусмотрена пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ, согласно которому в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) по этой сделке.

Таким образом, налоговое законодательство предусматривает возможность проведения в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля вне рамок проверки путем истребования информации относительно конкретной сделки. Документы (информация) относительно конкретной сделки могут быть истребованы налоговым органом вне рамок проверки на основании пункта 2 статьи 93.1 НК РФ у участников этой сделки или иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Статья 75 АПК РФ не исключает, а статья 89 названного Кодекса прямо допускает представление в суд любых документов и материалов в качестве доказательств, если они содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного разрешения спора. В соответствии со статьями 7 - 9, 65, 89, 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, дополнительно подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения.

В соответствии с абзацем 3 пункта 78 постановления № 57 по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. Возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена (абзацы 4 и 5 пункта 78 указанного выше постановления).

При этом суд должен обеспечить другой стороне возможность ознакомления с дополнительно представленными документами. Такая возможность судом обществу и третьему лицу предоставлена.

В рассматриваемом случае довод о незаконном получении налоговой инспекцией дополнительных документов не подтвержден материалами дела, направленные инспекцией требования имеют ссылку на положения статьи 93.1 НК РФ; с учетом изложенного дополнительные документы и доводы налоговой инспекции подлежат оценке наряду с иными материалами дела.

С учетом совокупности представленных инспекцией документов расчеты суммы выручки ООО «ЧОП Конвой» и ООО «ЧОП 2000» за 2015 год суд признает обоснованными и подтвержденными материалами дела.

Возражая против уточненных расчетов, общество также сослалось на то, что истребование документов произведено налоговой инспекцией только в отношении доходов, размер расходов и вычетов не откорректирован.

В свою очередь, инспекция указала, что истребование документов по расходам произведено у всех лиц, операции с которыми отражены по расчетному счету, общество и ООО «ЧОП Конвой» не привели данных о лицах, у которых подлежала истребованию дополнительная информация о расходах; значительный «разрыв» в суммах доходов и расходов обусловлен особенностями ведения проверяемым налогоплательщиком деятельности (выдача значительных сумм подотчет с предоставлением недостоверных оправдательных документов). Данный довод подтвержден материалами проверки, свидетельскими показаниями работников общества.

Суд признает, что у ООО «ЧОП 2000» и ООО «ЧОП Конвой» также имелась возможность представить данные о лицах, способных подтвердить наличие у данных обществ дополнительных расходов, восстановить первичные документы по произведенным расходам и представить их в суд и ответчику, чем ни заявитель, ни третье лицо не воспользовались.

Таким образом, расчеты инспекции суд признает верными. Поскольку внесение изменений в оспариваемое решение означает фактическое признание налоговым органом неправомерности доначисления, суд признает, что в части, откорректированной письмом от 24.07.2019 № 12-09/032737, решение инспекции от 30.06.2017 № 12-21/5 является необоснованным и подлежит признанию недействительным.

Довод инспекции о том, что в связи с внесением изменений в оспариваемое решение имущественное положение общества восстановлено, поэтому в удовлетворении требований заявителя следует отказать в связи с отсутствием нарушения прав и интересов на дату судебного заседания, подлежит отклонению.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 99, оценка правомерности ненормативного правового акта, действий (бездействия) государственных органом и их должностных лиц должна быть произведена судом на момент их принятия (совершения). Судом установлено, что оспариваемое решение налоговой инспекции действовало и порождало для общества правовые последствия, поэтому в части внесенных изменений может быть признано недействительным в судебном порядке.

Как указало общество, ООО «ЧОП 2000» и ООО «ЧОП Конвой», применяя УСН, исчисляли и уплачивали налог по данной системе налогообложения в течение всего проверяемого периода. Материалами дела подтверждено, что за 2015 год ООО «ЧОП 2000» начислило и уплатило налог по УСН в сумме 354 436 руб., ООО «ЧОП Конвой» - в сумме 1 547 912 руб. (том 28, л.д. 75, 76).

По мнению заявителя, при квалификации ООО «ЧОП 2000» и ООО «ЧОП Конвой» в качестве единого хозяйствующего субъекта инспекции следовало учесть уплаченные обоими обществами суммы налога по УСН в счет доначислений по итогам проверки, а также при расчете пеней и штрафных санкций. Вместо этого налоговая инспекция при вынесении оспариваемого решения учла сумму уплаченного ООО «ЧОП 2000» и ООО «ЧОП Конвой» налога по УСН в течение 2015 года в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Поскольку в ходе проверки инспекция проверяет правильность определения налогоплательщиком налоговой базы, налоговый орган обязан выявлять не только ошибки, приводящие к занижению суммы налогов к уплате, но и ошибки, в результате которых налоги исчислены налогоплательщиком в завышенных размерах, поскольку задачей выездной налоговой проверки является установление действительного размера налоговой обязанности проверяемого лица.

Таким образом, объединив в целях налогообложения результаты деятельности ООО «ЧОП 2000» и ООО «ЧОП Конвой» и придя к выводу о неправомерном применении ООО «ЧОП 2000» УСН за проверяемый период, инспекции следовало уменьшить исчисленный обществом налог по УСН на начисленные в завышенных размерах суммы. Довод инспекции о том, что исчисленный и уплаченный обществом налог по УСН за 2015 год станет переплатой только после сдачи обществом уточненных налоговых деклараций за указанные периоды подлежит отклонению, поскольку приводит к искажению реальной цели налогового контроля и влечет двойное налогообложение одних и тех же сумм. Кроме того, довод инспекции о необходимости представления уточненных деклараций по УСН, при условии, что общество не обязано было платить налог по УСН, не основан на нормах налогового законодательства.

Вместе с тем, независимо от фиксации факта переплаты по налогам ООО «ЧОП 2000» и ООО «ЧОП Конвой» суммы переплаты в любом случае не могут быть учтены инспекцией при определении сумм налогов, начисленных по оспариваемому решению.

Суд обращает внимание заявителя на то, что оспариваемое решение принято инспекцией в порядке статьи 101 НК РФ; содержание решений, принимаемых по итогам проверки, регламентировано в пункте 8 указанной статьи. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, поэтому указание в таком решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения решения переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным. Вопрос о зачете имеющейся переплаты в счет погашения недоимки по налогу разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 НК РФ.

Указанный вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 25.09.2012 № 4050/12, от 16.04.2014 № 15638/12.

Иного правового механизма учесть суммы излишне уплаченного налога при применении специального налогового режима вместо уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения при участии проверяемого налогоплательщика в незаконной схеме «дробления бизнеса» с целью минимизации налоговой обязанности налоговое законодательство не содержит.

Согласно доводам заявителя при начислении обществу соответствующих сумм пеней и налоговых санкций налоговой инспекции надлежало учесть имеющуюся у заявителя и ООО «ЧОП Конвой» переплату по УСН за 2015 год.

В соответствии со статьей 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога и сбора. Процентная ставка пени применяется равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка России. Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, пени являются компенсацией потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 20 постановления от 30.07.2013 № 57, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Анализ приведенных выше положений позволяет сделать вывод о том, что начисление пеней и применение мер ответственности возможно, если у налогоплательщика имеется реальная задолженность перед бюджетом соответствующего уровня по уплате налога. Наличие переплаты по другим налогам в данные бюджеты свидетельствует об отсутствии потерь казны.

Материалами дела подтверждено, что при внесении изменений в оспариваемое решение 24.07.2019 инспекция учла суммы уплаченного заявителем и ООО «ЧОП Конвой» единого налога за 2015 год (уплаченного в 2015 и 2016 годах) при расчете пеней и штрафных санкций по налогу на прибыль (том 24, л.д. 102-105) в части соответствующего бюджета. Поскольку переплата по УСН в полном объеме учтена при расчете пеней и штрафных санкций по налогу на прибыль, она уже не подлежит учету при расчете пеней и штрафных санкций по другим налогам.

Иных доводов, свидетельствующих о неправомерном начислении пеней, обществом не заявлено, судом не установлено. Оснований для снижения штрафных санкций по налогу на прибыль и НДС более установленного инспекцией размера суд не усматривает.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция также пришла к выводу о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджет 1 723 962 руб. НДФЛ с выданных руководителю общества ФИО2 в течение 2013-2015 годов подотчетных сумм в размере 13 261 244 руб. 50 коп., оправдательные документы по которым являются недостоверными (пункт 2.5 решения).

Возражая против решения инспекции в данной части, общество указало, что в бухгалтерском учете отражено оприходование ТМЦ, приобретенных на основании поставленных инспекцией под сомнение оправдательных документов. Кроме того, по мнению общества, инспекцией неверно определен налоговый период по вмененным в доход ФИО2 денежным средствам. Как указал представитель общества, только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаются НДФЛ.

При рассмотрении данного эпизода суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. По правилам статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» и главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований статьи 24 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Судом установлено, что ООО «ЧОП «2000» отразило по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» списание с ФИО2 подотчетных сумм в размере 13 384 899 руб. 50 коп., основанием для списания с подотчета данных сумм явились авансовые отчеты ФИО2 за период 2013-2015 годы и представленные к ним товарные чеки и чеки контрольно-кассовой техники (ККТ) юридических лиц: ООО «Белинг» ИНН <***>, ЗАО «ОПТЭК» ИНН <***>, ООО «Ланикс ИНН <***>, ООО «Лайнс-Сервис» ИНН <***>, ООО «Офисный комфорт» ИНН <***> (том 12, л.д. 22-142).

В ходе контрольных мероприятий инспекцией установлено, что в представленных оправдательных документах содержатся недостоверные данные об ИНН, наименовании продавца, ЭКЛЗ примененной ККТ (том 12, л.д. 143-147).

На требования Инспекции от 06.12.2016 №12-21/5, от 09.12.2016 №12-21/6, от 09.01.2017 №12-21/7 документы по списанию оборудования (материалов), приобретенных через подотчетных лиц, с указанием объектов, на которые устанавливалось оборудование (материалы), ООО «ЧОП «2000» не представлены; общество письмом от 14.12.2016 сообщило, что истребованные документы не могут быть представлены, поскольку предприятие применяет УСН с объектом налогообложения «доходы».

Само по себе приобретение подотчетными лицами товаров у организаций, не зарегистрированных в качестве юридического лица или не состоящих на налоговом учете, не является основанием для признания данных подотчетных сумм доходом работников организации по смыслу статей 210, 236, 237 НК РФ и объектом налогообложения по НДФЛ.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 № 11714/08, от 05.03.2013 № 14376/12 и № 13510/12, подотчетные денежные средства считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ в порядке статьи 210 НК РФ только в случае отсутствии доказательств, подтверждающих их расходование подотчетным лицом, а также оприходование организацией приобретенных ТМЦ в установленном порядке.

Подотчетные суммы могут быть включены в доход физического лица в случае доказанности обстоятельств не только фиктивности самих документов, представленных к авансовым отчетам, но и подтверждения отсутствия закупки и оприходования в бухгалтерском учете товара, приобретенного на подотчетные суммы.

Материалами проверки подтверждено и инспекцией не оспаривается, что оборудование и материалы по спорным авансовым отчетам отражены обществом в учете по счету 10 «Материалы», списаны в производство. Данных о том, что общество при списании ТМЦ должно было вести учет в разрезе конкретных объектов, инспекцией не приведено.

Суд также отмечает, что инспекцией в ходе проверки не получено свидетельских показаний работников бухгалтерской службы, кладовщиков, иных работников общества или прочих доказательств того, что операции по отражению в учете приобретенных ФИО2 ТМЦ произведены формально, материалы в действительности не приобретались и не могли быть использованы в деятельности общества.

Ссылка инспекции в письменных пояснениях от 18.12.2019 № 06-18/0978 (том 25, л.д. 4-13) на свидетельские показания ФИО22, ФИО23, ФИО28, ФИО21, ФИО29, ФИО20, ФИО4 судом не принимается, поскольку, как следует из протоколов допросов указанных лиц, показания свидетелей касаются выдачи из кассы общества денежных средств непосредственно им, в отношении денежных средств, выданных ФИО2, свидетели не допрашивались.

При таких обстоятельствах довод инспекции о том, что в 2013-2015 годах общество применяло схему вывода денежных средств из оборота организации через подотчетных лиц, при которой выгодоприобретателем являлся директор ООО «ЧОП «2000» ФИО2, является предположительным и не подтвержденным доказательствами. Надлежащих доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой ФИО30, инспекция не представила.

Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Кроме того, суд признает обоснованным довод общества о неверном определении инспекцией периода начисления НДФЛ.

Денежные средства, выданные физическим лицам под отчет на приобретение материальных ценностей, не могут подпадать под понятие «доход». Инспекцией не учтен тот факт, что данные подотчетные денежные средства не относятся к доходам для целей обложения НДФЛ, поскольку, если подотчетные суммы не израсходованы работником, либо израсходованы не полностью, они образуют задолженность физического лица перед организацией и подлежат возврату. И только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаются НДФЛ, организация обязана исчислить с данных сумм НДФЛ, а при невозможности его удержать - письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, доначисление НДФЛ в сумме 1 723 962 руб. в любом случае произведено инспекцией неправомерно, в связи с чем начисление пеней и штрафных санкций по НДФЛ в соответствующей сумме также следует признать необоснованным.

Всего оспариваемое решение инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления и предложения обществу уплатить налог на прибыль в сумме 373 840 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 348 711 руб. 87 коп., штрафные санкции по налогу на прибыль в сумме 434 014 руб. 20 коп., НДС в сумме 336 456 руб. 31 коп., пени по НДС в сумме 79 667 руб. 33 коп., штрафные санкции по НДС в сумме 67 291 руб. 25 коп., НДФЛ в сумме 1 723 962 руб., пени и штрафные санкции по НДФЛ в соответствующей сумме.

В удовлетворении остальной части требований следует отказать.

При обращении в суд представителем общества по квитанции № 2847 уплачена государственная пошлина в сумме 3000 руб. Поскольку доказательств несения расходов на уплату государственной пошлины самим обществом в материалы дела не представлено, данные затраты не распределяются судом по правилам статьи 110 АПК РФ при вынесении настоящего решения.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области

р е ш и л :

признать несоответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 30.06.2017 № 12-21/5 в части доначисления и предложения обществу с ограниченной ответственностью «Частное охранное предприятие «2000» уплатить налог на прибыль в сумме 373 840 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 348 711 руб. 87 коп., штрафные санкции по налогу на прибыль в сумме 434 014 руб. 20 коп., налог на добавленную стоимость в сумме 336 456 руб. 31 коп., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 79 667 руб. 33 коп., штрафные санкции по налогу на добавленную стоимость в сумме 67 291 руб. 25 коп., налог на доходы физических лиц в сумме 1 723 962 руб., пени и штрафные санкции по налогу на доходы физических лиц в соответствующей сумме.

Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Частное охранное предприятие «2000».

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья Н.В. Савенкова