Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Савенковой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Громовым Н. Ю., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Вологодское авиационное предприятие»

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Вологодской области

о признании частично недействительным решения от 09.01.2007 № 67,
при участии от заявителя ФИО1 по постоянной доверенности от 18.10.2007, ФИО2 по постоянной доверенности от 14.02.2007 № 12, от налоговой инспекции ФИО3 по постоянной доверенности от 27.03.2006 № 10-62-01/2047, ФИО4 по постоянной доверенности от 27.03.2006 № 10-62-01/2049, ФИО5 по постоянной доверенности от 27.03.2006 № 10-62-01/2048, ФИО6 по постоянной доверенности от 27.03.2006 № 10-620-01/2050, ФИО7 по постоянной доверенности от 01.08.2007 № 03-04-01/4994,

у с т а н о в и л :

открытое акционерное общество «Вологодское авиационное предприятие» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговая инспекция) от 09.01.2007 № 67 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3 292 148 руб. 77 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 565 461 руб. 34 коп., налог на добавленную стоимость в сумме 1 428 319 руб. 95 коп., пени по налогу на добавленную стоимость в соответствующей сумме, уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению, на 28 880 руб., уменьшения на исчисленные в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость на 526 388 руб. 95 коп., выводов инспекции о завышении убытка для целей налогообложения прибыли за 2004 год на сумму 13 587 315 руб. 79 коп., а также в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 216 242 руб. 38 коп., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в соответствующей сумме.

В обоснование заявленных требований общество сослалось на неправомерность вынесенного налоговой инспекцией решения и нарушение его прав и законных интересов.

Налоговая инспекция в отзыве на заявление и ее представители в судебном заседании требования общества не признали, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого решения, отсутствие нарушений прав и законных интересов заявителя.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд считает требования заявителя подлежащими удовлетворению частично.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, правильности и своевременности исчисления налогов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте от 01.12.2006 № 67 (том 1, л.д. 44-54).

На основании данного акта налоговой инспекцией принято решение от 09.01.2007 № 67 (том 1, л.д. 64-85), которым общество привлечено к налоговой ответственности, а также указанным решением обществу предложено уплатить доначисленные по результатам проверки суммы налогов и пени.

Как следует из материалов дела, на основании приказов от 26.09.2003 № 170, от 30.09.2004 № 122, от 03.10.2005 № 137 а (том 8, л.д. 7, 34, 45) обществом в 2003, 2004 и 2005 годах была проведена инвентаризация, в том числе, дебиторской задолженности, по итогам которой составлены акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (том 8, л.д. 10-18, 35-44, 46-56).

По итогам инвентаризации на основании актов, утвержденных генеральным директором общества (том 2, л.д. 106, том 4, л.д. 80, 81, 115, 153, том 8, л.д. 19-33, 57), в 2003 – 2005 годах заявителем в составе списанной дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, была учтена задолженность в сумме 2 069 726 руб. 39 коп., в том числе, в 2003 году – 1 240 193 руб. 48 коп., в 2004 году – 388 874 руб. 35 коп., в 2005 году – 440 658 руб. 56 коп.

В пунктах 1.1, 1.2 и 1.4 оспариваемого решения налоговой инспекцией сделаны выводы о завышении обществом расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу за 2003, 2004 и 2005 годы, в связи с неправомерным включением в состав внереализационных расходов этих периодов указанных сумм дебиторской задолженности.

В частности, по мнению инспекции, общество в нарушение пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации неправильно определило налоговый период, в котором следовало отразить безнадежную ко взысканию задолженность, в результате чего в состав внереализационных расходов в 2003 году обществом неправомерно включена задолженность в сумме 409 372 руб. 37 коп., подлежащая списанию в 2002 году (пункт 1.1 решения), и в 2005 году задолженность в сумме 440 658 руб. 56 коп., подлежащая списанию в 2004 году (пункт 1.4 решения).

В связи с непредставлением обществом в ходе проверки первичных учетных документов, подтверждающих размер, период образования и характер дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию по контрагентам в сумме 1 219 695 руб. 46 коп., инспекцией сделан вывод о завышении обществом внереализационных расходов на указанную сумму, в том числе за 2003 год на сумму 830 821 руб. 11 коп., за 2004 год – на сумму 388 874 руб. 35 коп. (пункт 1.2 решения).

Дополнительно в ходе рассмотрения дела налоговым органом заявлен довод о том, что обществом не подтверждена первичными документами и дебиторская задолженность в сумме 850 030 руб. 93 коп. по пунктам 1.1 и 1.4 решения.

Оспаривая выводы налоговой инспекции о завышении внереализационных расходов, общество указало на то, что неверное определение налогоплательщиком налогового периода, в котором необходимо было учесть спорную задолженность, повлекло завышение налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды и занижение на эту же сумму налога на прибыль за проверяемые периоды, что свидетельствует о неправомерности решения инспекции в части предложения уплатить доначисленную сумму налога. При этом общество ссылается на правовую позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 16.11.2004 № 6045/04.

Кроме того, по мнению общества, Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено требований к налоговому периоду, в котором должна быть признана дебиторская задолженность с истекшим сроком давности.

Таким образом, по мнению заявителя, поскольку документы, представленные им, подтверждают право общества на списание задолженности, выводы инспекции о завышении внереализационных расходов являются неправомерными.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 № 34н, в соответствии с которым дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Из приведенных норм не следует, что безнадежные долги, по которым истек установленный срок исковой давности, включаются во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором произошло истечение указанного срока. Такой вывод не следует и из положений пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. Таким образом, безнадежные долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными ко взысканию (безнадежными), с учетом положений пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 названной статьи (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, безнадежные долги могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

При этом, поскольку обязанность подтвердить правомерность отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль возлагается на налогоплательщика, при списании безнадежного долга им должны быть представлены документы, подтверждающие не только факт несения затрат, их экономическую оправданность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода, но и обстоятельства, с которыми закон связывает невозможность взыскания долга (в случае истечения срока давности – момент возникновения задолженности).

В подтверждение размера, периода образования и характера спорной дебиторской задолженности, списанной в 2003 – 2005 годах, обществом представлены регистры бухгалтерского учета, выставленные счета-фактуры, по ряду контрагентов акты выполненных работ, платежные поручения, акты сверок задолженности, судебные акты о взыскании задолженности, документы, подтверждающие невозможность взыскания (том 2, л.д. 108, 111-147, том 3, л.д. 1-149, том 4, л.д. 1-75, 78-119, л.д. 1-151, том 6, л.д. 1-99).

С учетом представленных документов инспекцией признан факт документального подтверждения затрат, отнесенных обществом к внереализационным расходам в общей сумме 528 024 руб. 77 коп., в том числе 15 126 руб. 14 коп., составляющих сумму НДС по внереализационных доходам, а также 512 898 руб. 63 коп. по следующим контрагентам: МВД РФ воинская часть № 3693 в сумме 27 610 руб. 20 коп., государственное предприятие «АВИАПАНХ» в сумме 18 657 руб. 77 коп., ЗАО «Авиатехсервис» в сумме 9279 руб. 38 коп., Брянское авиационное предприятие в сумме 1277 руб. 55 коп., Правительство Вологодской области в сумме 377 358 руб. 16 коп., предприниматель ФИО8 в сумме 20 484 руб. 89 коп., государственное предприятие «Минский авиаремонтный завод» в сумме 58 230 руб. 68 коп. Признание налоговой инспекцией указанных обстоятельств в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (том 8, л.д. 58-63) освобождает общество от их доказывания.

Вместе с тем, по данным инспекции (том 8, л.д. 58-63), период отнесения к внереализационным расходам дебиторской задолженности в сумме 512 898 руб. 63 коп. по указанным выше контрагентам определен обществом неправильно. Так, отнесенная заявителем к внереализационным расходам дебиторская задолженность в сумме 512 898 руб. 63 коп., в том числе, в 2003 году – 56 824 руб. 90 коп., в 2004 году – 377 358 руб. 16 коп., в 2005 году – 78 715 руб. 57 коп., по мнению инспекции, в связи с истечением срока давности подлежала списанию в более ранние сроки, а именно, в 2001 году в сумме 291 506 руб. 21 коп., в 2002 году в сумме 47 774 руб. 96 коп., в 2003 году в сумме 173 617 руб. 46 коп.

Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек, доводы инспекции о неправильном определении обществом налогового периода в отношении списания задолженности МВД РФ в сумме 27 610 руб. 20 коп., государственного предприятия «АВИАПАНХ» в сумме 18 657 руб. 77 коп., ЗАО «Авиатехсервис» в сумме 9279 руб. 38 коп., Брянского авиационного предприятия в сумме 1277 руб. 55 коп., Правительства Вологодской области в сумме 377 358 руб. 16 коп., предпринимателя ФИО8 в сумме 20 484 руб. 89 коп., государственного предприятия «Минский авиаремонтный завод» в сумме 58 230 руб. 68 коп. суд признает необоснованными.

С учетом изложенного выводы инспекции о занижении обществом внереализационных расходов за 2003 год на сумму 71 951 руб. 04 коп., за 2004 год на 377 358 руб. 16 коп., за 2005 год на 78 715 руб. 57 коп. являются необоснованными.

Кроме того, судом признается обоснованной позиция общества о неправомерности оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль за 2003 год в связи с неправомерным, по мнению инспекции, включением в состав внереализационных расходов этого периода дебиторской задолженности предпринимателя ФИО9 в сумме 409 372 руб. 37 коп., подлежащей списанию в 2002 году.

В соответствии с нормой части четвертой статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и устанавливает соответствие этих решений закону или иному нормативному правовому акту.

Как следует из текста оспариваемого решения, единственным основанием для непризнания задолженности предпринимателя ФИО9 в сумме 409 372 руб. 37 коп. в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2003 год явилось неправильное определение обществом налогового периода для списания.

Поскольку судом проверяется законность и обоснованность принятого налоговым органом и оспариваемого обществом решения исходя из тех обстоятельств и оснований, которые указаны в этом документе, судом не принимаются дополнительные доводы, заявленные инспекцией в ходе судебного разбирательства о документальной неподтвержденности расходов.

Кроме того, наличие задолженности в указанной сумме подтверждается представленным обществом в материалы дела актом сверки расчетов (том 3, л.д. 35).

Как следует из материалов дела, дебиторская задолженность предпринимателя ФИО9 в сумме 409 372 руб. 37 коп. была списана на основании акта от 31.01.2003 (том 2, л.д. 106). В данном акте в качестве основания списания задолженности указано на определение Арбитражного суда Вологодской области.

В материалы дела обществом представлено определение Арбитражного суда Вологодской области от 18.06.2002 по делу № А13-2221/00-01 (том 2, л.д. 108). Согласно указанному определению решением суда от 17.11.2000 предприниматель ФИО9 был признан несостоятельным (банкротом), конкурсное производство в отношении предпринимателя ФИО9 завершено 18.06.2002, при этом, как указано в определении, по причине отсутствия денежных средств и имущества требования кредиторов остались неудовлетворенными в сумме 3 224 326 руб. 20 коп. Указанные требования в силу пункта 5 статьи 114 Федерального Закона от 08.01.1998 № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (действовавшего в 2002 году) считаются погашенными.

По основаниям, изложенным выше, суд признает необоснованной позицию налоговой инспекции о неправильном определении обществом налогового периода для списания спорной задолженности.

Вместе с тем, даже в случае признания доводов инспекции правомерными, невключение указанных расходов в налогооблагаемую базу 2002 года привело к завышению налогооблагаемой прибыли в этом периоде и переплате налога на прибыль, которая компенсирует занижение налога в 2003 году.

В отношении дебиторской задолженности в размере 1 132 329 руб. 25 коп., в том числе в 2003 году – 758 870 руб. 07 коп. в 2004 году – 11 516 руб. 19 коп., в 2005 году – 361 942 руб. 99 коп., суд приходит к выводу о том, что представленными документами право общества на отнесение к внереализационным расходам указанной суммы дебиторской задолженности документально не подтверждено.

Довод общества о возможности подтверждения обоснованности списания безнадежных долгов регистрами бухгалтерского учета суд признает необоснованным.

Из системного анализа положений статей 252, 265, 266 НК РФ, статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», определяющей, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности следует, что подтверждением произведенных расходов являются первичные документы, регистры бухгалтерского учета первичными документами, служащими основанием для исчисления налога на прибыль, не являются.

Кроме того, информация о моменте возникновения задолженности и истечении срока давности может быть установлена из содержания договоров, заключенных с контрагентами, актов выполненных работ, накладных на отгруженный товар и иных подобных документов. Счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта истечения срока давности взыскания дебиторской задолженности, необходимой информации не содержат, представленные акты выполненных работ, оказанных услуг, акты сверки не подписаны контрагентами, в силу чего не могут служить доказательствами обоснованности произведенных затрат и даты их осуществления.

Платежные поручения, представленные обществом в обоснование наличия дебиторской задолженности продавцов, не принимаются судом в качестве доказательства несения обществом расходов, поскольку в графе «плательщик» указаны данные третьих лиц, отношения общества с которыми не подтверждены. Таким образом, следует признать, что факт несения обществом спорных затрат им не доказан.

Таким образом, сумма безнадежных долгов в размере 1 132 329 руб. 25 коп., в том числе в 2003 году – 758 870 руб. 07 коп. в 2004 году – 11 516 руб. 19 коп., в 2005 году – 361 942 руб. 99 коп. не подтверждена первичными документами, в связи с чем у суда отсутствует возможность установить размер, характер, момент образования и, как следствие, момент истечения срока давности ее взыскания, поэтому указанная дебиторская задолженность не должна учитываться в качестве расходов в целях налогообложения прибыли, как документально не подтвержденная.

Как следует из материалов дела, решением инспекции от 21.12.2001 № 11 (том 4, л.д. 121-122) на основании постановления Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 № 1002 «О порядке и сроках проведения в 1999 году реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» обществу было предоставлено право на реструктуризацию задолженности по налогам, сборам, пени и штрафам на общую сумму 4 077 175 руб. 40 коп.

Проценты за пользование бюджетными средствами в сумме 259 033 руб. 01 коп., начисленные в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам, общество отнесло в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу 2003 года.

По мнению налоговой инспекции, отнесение сумм процентов за пользование бюджетными средствами, начисленных в связи с предоставлением права на реструктуризацию задолженности по налогам и сборам произведено обществом неправомерно, в результате чего налогоплательщиком завышена сумма внереализационных расходов за 2003 год на 259 033 руб. 01 коп.

По мнению заявителя, указанные суммы процентов подлежат отражению в составе внереализационных расходов в соответствии со статьями 265 и 269 НК РФ.

Согласно расчету инспекции (том 4, л.д. 120) в связи с реструктуризацией указанной задолженности обществу были начислены проценты за пользование бюджетными средствами, в том числе, за 2003 год в сумме 80 201 руб. 16 коп. Материалами дела подтверждается отнесение обществом к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль за 2003 год, процентов в сумме 259 033 руб. 01 коп. Между тем факт несения обществом затрат по выплате процентов в сумме 178 831 руб. 85 коп. (259 033 руб. 01 коп. - 80 201 руб. 16 коп.) документально не подтвержден, расчет инспекции не оспорен.

Кроме того, позицию общества о правомерном отнесении им указанных сумм процентов к внереализационным расходам суд находит ошибочной.

Согласно статье 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления.

Реструктуризация задолженности по обязательным платежам, осуществляемая в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 № 1002, не может быть отнесена к признаваемым статьей 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам, поскольку является задолженностью перед бюджетом, образовавшейся в результате неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, а не формой заимствования денежных средств.

Право на включение указанных процентов в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль появилось у налогоплательщиков только с принятием Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», которым подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ был дополнен положением, согласно которому проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации, относятся к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли.

Пунктом 4 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Поскольку статьей 8 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ прямо предусмотрено, что изменения, внесенные в подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса, применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2005, оснований для включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в 2003 году процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам, у общества не имелось.

Как указано в пункте 1.8 оспариваемого решения, при проверке инспекцией сделан вывод о занижении заявителем налогооблагаемой прибыли за 2003 - 2005 годы в связи с невключением в состав доходов этих периодов сумм бюджетного финансирования, осуществленного Правительством Вологодской области.

Как следует из материалов дела, на основании соглашений, заключенных между Правительством Вологодской области и обществом от 25.02.2003 № 2/08, от 16.01.2004 № 3/08, от 31.01.2005 № 1/08 (том 7, л.д. 53,76-77, 93-94) обществу в течение 2003 – 2005 годов были выделены из областного бюджета субвенции в общей сумме 43 384 100 руб., в том числе в 2003 году – 14 625 000 руб., в 2004 году – 13 639 100 руб., в 2005 году – 15 120 000 руб. на покрытие убытков от перевозки пассажиров на регулярных внутренних авиалиниях.

Финансирование осуществлялось с учетом убытков общества, возникших в результате превышения себестоимости услуг над доходом, получаемым от этих услуг в результате незанятости кресел, применения регулируемых тарифов и предоставления льгот по перевозке отдельным категориям граждан.

При исчислении налога на прибыль за указанные периоды общество не включило данные суммы в состав доходов, подлежащих налогообложению, руководствуясь письмом департамента финансов Вологодской области от 07.09.2004 № 03-08/1637 (том 7, л.д. 70). По мнению заявителя, полученные из областного бюджета субвенции являются средствами целевого финансирования и не подлежат налогообложению на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ.

Суд признает позицию заявителя обоснованной частично по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» Кодекса.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), к ним относятся, в том числе, целевые поступления из бюджета бюджетополучателям. Целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемом случае часть субвенций была перечислена обществу в связи с применением им регулируемых тарифов и оказанием услуг по перевозке льготным категориям граждан. При этом, компенсируя льготные цены и регулируемые тарифы, государство по существу выплатило обществу ту часть цены, которую недоплатил гражданин, следовательно, компенсация по своему экономическому содержанию является частью платы, внесенной за получателя третьим лицом, и в целях налогообложения должна учитываться в составе выручки за оказанные услуги.

Факт получения обществом средств из бюджета на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг. Данная позиция соответствует рекомендациям, изложенным в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 («Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Согласно расчету общества, не оспоренному инспекцией, из числа субвенций, выделенных в течение 2003 – 2005 годов денежные средства в общей сумме 4 765 820 руб. были перечислены ему в связи с применением регулируемых тарифов и льготных цен, в том числе в 2003 году – 543 600 руб., в 2004 году – 1 204 070 руб., в 2005 году – 3 018 150 руб.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ при признании доходов методом начисления доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

При таких обстоятельствах в соответствии с утвержденной обществом учетной политикой указанные возмещаемые ему из бюджета денежные суммы как часть выручки за оказанные услуги подлежали в соответствии со статьями 249 и 271 (пункт 1) НК РФ включению в состав доходов от реализации за указанные налоговые периоды. Выводы инспекции о занижении обществом доходов от реализации за 2003, 2004 и 2005 годы на 4 765 820 руб., в том числе, за 2003 год на 543 600 руб., за 2004 год на 1 204 070 руб., за 2005 год на 3 018 150 руб. суд признает обоснованными.

Вместе с тем получение заявителем бюджетных средств в сумме 38 546 380 руб., представляющих собой компенсацию убытков общества, возникших в результате превышения себестоимости услуг над доходом, получаемым от этих услуг в результате незанятости кресел, суд считает целевым финансированием, направленным на государственную поддержку воздушного транспорта.

Как следует из текстов соглашений от 25.02.2003 № 2/08, от 16.01.2004 № 3/08, от 31.01.2005 № 1/08 (том 7, л.д. 53,76-77, 93-94) размер получаемого финансирования определен сторонами на основании данных о понесенных обществом убытках, то есть с учетом всех затрат общества, связанных с оказанием услуг по перевозке, когда соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем.

В течение 2003 – 2005 годов ежемесячно нарастающим итогом заявителем предоставлялись Правительству Вологодской области сведения о финансовых показателях общества по внутренним регулярным авиалиниям (том 7, л.д. 54-65, 78-89, 95-106), в которых общество указывало размер полученных доходов и расходов от реализации услуг по перевозке пассажиров, в том числе льготных категорий граждан.

Актами контрольно-ревизионного управления департамента финансов Вологодской области от 02.07.2004 и от 24.03.2006 (том 7, л.д. 67-68, 107-108) подтверждается наличие контроля за правильностью формирования обществом убытков, подлежащих возмещению.

В рассматриваемом случае общество не оказывало услуг, размер и характер понесенных в связи с этим убытков, возникших в результате превышения расходов над доходами, проверялся распорядителем бюджетных средств, в силу чего получение обществом такого рода субвенций не отвечает признакам дохода и не может быть признано доходом в целях налогообложения прибыли.

Поскольку иных доводов, свидетельствующих о неправомерности учета обществом полученных субвенций в качестве целевого финансирования не приведено ни в оспариваемом решении инспекции, ни ее представителями в суде, позицию налогового органа о необходимости включения данного финансирования в состав доходов от реализации услуг суд признает ошибочной.

Довод налоговой инспекции, заявленный в ходе судебного разбирательства, о том, что налогоплательщики, являющиеся бюджетополучателями, не вправе включать в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы, произведенные за счет бюджетных средств, является правильным и соответствует положениям пункта 2 статьи 251 НК РФ.

Вместе с тем в данном случае неотражение в акте проверки и решении инспекции от 09.01.2007 № 67 существенных обстоятельств, связанных с учетом и расходованием поступивших бюджетных средств, непредставление инспекцией других доказательств, подтверждающих совершение обществом вменяемого ему налогового правонарушения, не позволяет суду согласиться с выводами инспекции о занижении обществом налогооблагаемой прибыли за 2003, 2004 и 2005 годы.

Поскольку налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2003 и 2005 годы был исчислен убыток, превышающий суммы, в отношении которых судом были признаны обоснованными выводы инспекции о занижении обществом налогооблагаемой базы, доначисление налога на прибыль за указанные периоды в сумме 3 292 148 руб. 77 коп. произведено инспекцией неправомерно.

Согласно представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год (том 9, л.д. 1-10) обществом за указанный период был исчислен убыток в сумме 20 061 685 руб. В мотивировочной части решения от 09.01.2007 № 67 инспекцией указано на завышение обществом убытка по итогам 2004 года на 13 626 150 руб. 18 коп.

С учетом настоящего решения сумма убытка за 2004 год составляет 18 807 264 руб. 42 коп. (20 061 685 – 11 516,19 – 4074, 35 – 34 760,04 – 1 204 070).

Вместе с тем в резолютивной части решения от 09.01.2007 № 67 инспекция не указала на уменьшение убытка в целях исчисления прибыли за 2004 год. Выводы, сделанные налоговым органом в мотивировочной части оспариваемого решения, сами по себе не влекут для общества правовых последствий и не нарушают его прав и законных интересов, поэтому в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 09.01.2007 № 67 в части выводов инспекции о завышении убытка для целей налогообложения прибыли за 2004 год следует отказать.

Основанием для доначисления 1 148 319 руб. 95 коп. налога на добавленную стоимость (далее – НДС, налог) послужили выводы инспекции о неправомерном предъявлении к вычету сумм налога по приобретенным основным средствам у поставщиков общества с ограниченной ответственностью «Сибпромэнерго» (далее – ООО «Сибпромэнерго»), общества с ограниченной ответственностью «Зенит» (далее – ООО «Зенит») и общества с ограниченной ответственностью «Промлеслизинг» (далее – ООО «Промлеслизинг») до принятия к учету приобретенных объектов в качестве основных средств и их полной оплаты.

Как следует из материалов дела, на основании договора купли – продажи от 30.11.2005 (том 9, л.д. 71) по счету-фактуре от 30.11.2005 № 1333 (том 9, л.д. 70) общество приобрело у ООО «Промлеслизинг» вертолет МИ-8 за 5 925 000 руб., в том числе НДС 903 813 руб. 56 коп. Оплата поставленного имущества в сумме 4 266 428 руб. 55 коп., в том числе НДС 650 811 руб. 13 коп. произведена обществом в декабре 2005 года. В подтверждение произведенной оплаты обществом представлены акт о взаимном погашении задолженности от 07.12.2005 на сумму 4 000 000 руб., в том числе НДС 610 169 руб. 49 коп. (том 9, л.д. 72), и платежное поручение от 28.12.2005 № 3203 на сумму 266 428 руб. 55 коп, в том числе НДС 40 641 руб. 64 коп. (том 9, л.д. 75). Факт оплаты поставленного товара в указанных суммах не оспаривается налоговой инспекцией.

По мнению инспекции, в составе налоговых вычетов за декабрь 2005 года общество неправомерно заявило налог в сумме 650 811 руб. 13 коп., уплаченный поставщику ООО «Промлеслизинг» в декабре 2005 года до полной оплаты стоимости имущества, что повлекло занижение суммы налога, подлежащего уплате за указанный период на 650 811 руб.

По счету-фактуре от 13.08.2003 № 35 (том 9, л.д. 93) общество приобрело у поставщика ООО «Сибпромэнерго» дымосос ДН 10/1500 за 49 920 руб., в том числе НДС 8320 руб. В указанном счете-фактуре поставщик кроме цены товара предъявляет обществу транспортные услуги в сумме 10 560 руб., в том числе НДС 1760 руб. Согласно товарной накладной формы № ТОРГ- 12 (том 9, л.д. оборудование было поставлено обществу 28.08.2003 и оприходовано на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»; 31.12.2003 оборудование введено в эксплуатацию и принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства актом формы ОС-1 № 80 (том 9, л.д. 98-99). Оплата поставленного оборудования произведена обществом платежными поручениями от 05.08.2003 № 1020 на сумму 10 560 руб., в том числе НДС 1760 руб., от 24.07.2003 № 154 на сумму 49 920 руб., в том числе НДС 8320 руб. (том 9, л.д. 96-97). Сумму налога в размере 10 080 руб. по счету-фактуре от 13.08.2003 № 35 общество заявило в составе налоговых вычетов за август 2003 года.

На основании договора купли – продажи от 16.09.2004 № 1319 общество приобрело у ООО «Зенит» по счету-фактуре от 31.12.2004 № 01/RA-06136 (том 9, л.д. 26) вертолет МИ-8 за 3 384 692 руб., в том числе НДС 516 308 руб. 95 коп. Оплата вертолета осуществлена полностью платежными поручениями от 14.10.2004 № 2116 и от 31.12.2004 № 2800 (том 9, л.д. 34-35).

Приобретенный вертолет был передан обществу актом приема-передачи от 31.12.2004 (том 9, л.д. 31) и 03.05.2005 отражен по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Актом формы ОС-1 от 03.05.2005 № 20 (том 9, л.д. 28-29) общество ввело вертолет в эксплуатацию и приняло объект к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, при этом, как указано в акте, объект не соответствует техническим условиям и нуждается в доработке, в связи с чем 01.06.2003 в бухгалтерском учете была сделана исправительная проводка и объект был снова отражен на 08 счете. После осуществленного ремонта вертолет принят обществом к учету в качестве основного средства актом ОС-1 от 12.10.2005 № 60 (том 9, л.д. 32-33).

Налог в сумме 516 308 руб. 95 коп. был заявлен обществом к вычету за май 2003 года, восстановлен к уплате за июнь 2003 года и вновь заявлен в составе вычетов за октябрь 2003 года.

Инспекцией признано преждевременным (до отражения приобретенных объектов на счете 01 «Основные средства») включение обществом в состав налоговых вычетов в августе 2003 года налога в сумме 10 080 руб., в мае 2005 года – налога в сумме 516 308 руб. 95 коп. Указанное нарушение, по мнению инспекции, привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате за август 2003 года на 10 080 руб., за май 2005 года на 487 428 руб. 95 коп., необоснованному завышению суммы налога, подлежащей возмещению за май 2005 года на 28 880 руб. и завышению суммы налога, подлежащей уплате за декабрь 2003 года на 10 080 руб. и за июнь 2005 года на 516 308 руб. 95 коп.

Доводы инспекции о праве налогоплательщика принять к вычету НДС, уплаченный поставщику при приобретении основных средств только после их полной оплаты и отражения товарно-материальных ценностей на счете бухгалтерского учета 01 «Основные средства» суд считает несоответствующими закону.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств и (или) нематериальных активов.

Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, являются их производственное назначение, фактическое наличие, оплата и принятие на учет в соответствие с правилами бухгалтерского учета.

Поскольку глава 21 НК РФ не содержит запрета на применение вычетов пропорционально оплате имущества, позицию инспекции о праве налогоплательщика на вычет налога только после полной оплаты стоимости имущества следует признать необоснованной.

В соответствии с пунктами 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, и пунктом 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств оборудование, требующее монтажа, не относится к основным средствам и отражается на счете 07 «Оборудование к установке». Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или в другое место хранения. Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Факт правомерного отражения обществом приобретенного у ООО «Сибпромэнерго» и ООО «Зенит» имущества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» инспекцией не оспаривается.

Несостоятельна ссылка налоговой инспекции на положения пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 НК РФ, которые не подлежат применению к спорным правоотношениям. В пункте 5 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок (в отличие от пункта 1 этой статьи) предъявления к вычету сумм НДС, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ, а именно сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств; сумм налога, предъявленных по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, и сумм налога, предъявленных при приобретении объектов незавершенного строительства.

Материалами дела подтверждается, что обществом в составе спорных налоговых вычетов не был заявлен вычет по налогу, предъявленному подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств, предъявленному по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ или при приобретении объектов незавершенного строительства.

Таким образом, поскольку доводы инспекции о неправомерности вычета при приобретении основных средств до полной их оплаты и отражения на счете бухгалтерского учета 01 «Основные средства» признаны судом несостоятельными, а представленные обществом документы соответствуют предъявляемым требованиям, следует признать, что обществом доказано право на применение спорных вычетов.

Поскольку выводы инспекции о занижении обществом суммы НДС, подлежащего уплате за август 2003 года на 10 080 руб., за май 2005 года на 487 428 руб. 95 коп., за декабрь 2005 года на 650 811 руб., завышении суммы налога, подлежащей возмещению за май 2005 года на 28 880 руб. и завышении суммы налога, подлежащей уплате за декабрь 2003 года на 10 080 руб. и июнь 2005 года на 516 308 руб. 95 коп. являются необоснованными, доначисление указанных сумм, а также предложение обществу их уплатить, уменьшение заявленного обществом к возмещению налога и уменьшение указанных сумм налога к уплате за данные периоды следует признать неправомерным.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Поскольку доначисление налога на прибыль в сумме 3 292 148 руб. 77 коп. и НДС в сумме 1 148 319 руб. 95 коп. произведено инспекцией неправомерно, следует признать, что у инспекции не имелось оснований для начисления пеней и привлечения общества к ответственности за неуплату указанных сумм налогов.

Заявленный обществом довод о несоответствии оспариваемого решения требованиям статьи 101 НК РФ в результате отсутствия в нем указания на обстоятельства совершенных обществом нарушений судом отклоняется как несоответствующий материалам дела.

Согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, а также результаты проверки этих доводов.

В данном случае содержание решения от 09.01.2007 № 67 соответствует требованиям пункта 3 статьи 101 НК РФ.

Поскольку требования общества удовлетворены частично, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации госпошлина подлежит взысканию с налоговой инспекции в пользу заявителя пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области

р е ш и л:

признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Вологодской области от 09.01.2007 № 67 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3 292 148 руб. 77 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 565 461 руб. 34 коп., налог на добавленную стоимость в сумме 1 428 319 руб. 95 коп., пени по налогу на добавленную стоимость в соответствующей сумме, уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению, на 28 880 руб., уменьшения на исчисленные в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость на 526 388 руб. 95 коп., а также в части привлечения открытого акционерного общества «Вологодское авиационное предприятие» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 216 242 руб. 38 коп., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в соответствующей сумме.

Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Вологодской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества «Вологодское авиационное предприятие».

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Вологодской области в пользу открытого акционерного общества «Вологодское авиационное предприятие» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1500 руб.

Решение суда в части признания недействительным решения налогового органа подлежит немедленному исполнению.

Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Н.В. Савенкова