Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Баженовой Ю.М., при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Бабиковой И.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Завод металлоконструкций и промышленного оборудования «Модуль-Ф» о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 14.03.2017 № 12-21/59,

при участии от заявителя ФИО1 по доверенности от 09.01.2018, от налоговой инспекции ФИО2 по доверенности от 10.01.2018, ФИО3 по доверенности от 17.08.2017, ФИО4 по доверенности от 17.08.2017,

у с т а н о в и л :

общество с ограниченной ответственностью «Завод металлоконструкций и промышленного оборудования «Модуль-Ф» (далее – общество, ООО «ЗМПО «Модуль-Ф») обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области (далее - налоговая инспекция) от 14.03.2017 № 12-21/59 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в сумме 44 572 руб. 50 коп., доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 3 493 996 руб. 16 коп., пени в размере 1 295 467 руб. 51 коп. (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПКРФ)).

В обоснование заявленных требований общество и его представитель в судебном заседании указали на несоответствие решения инспекции в оспариваемой части НК РФ и нарушение прав и законных интересов заявителя.

Налоговая инспекция в отзыве на заявление и ее представители в судебном заседании требования заявителя не признали, считают решение законным и обоснованным, соответствующим законодательству о налогах и сборах и не нарушающим права и законные интересы общества.

Заслушав объяснения представителей заявителя и инспекции, исследовав материалы дела, арбитражный суд считает, что требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе НДС за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, о чем составлен акт от 28.09.2016 № 12-21/59 (т. 1, л. 122-166; т. 2, л. 1-39).

На основании акта проверки и по результатам рассмотрения материалов проверки, возражений общества (т. 3, л. 106-122) инспекцией принято решение от 14.03.2017 № 12-21/59 (т. 2, л. 40-142) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 44 572 руб. 50 коп. В указанном решении заявителю предложено уплатить недоимку по НДС в общей сумме 3 494 102 руб. 94 коп., пени по НДС в сумме 1 295 467 руб. 51 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее – УФНС) от 25.05.2017 № 07-09/07573@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Основанием для доначисления НДС послужил вывод налоговой инспекции о неправомерности применения обществом налоговых вычетов по НДС по хозяйственным операциям с обществом с ограниченной ответственностью «Евроком» (далее – ООО «Евроком») и обществом с ограниченной ответственностью «ОПТТРАНС» (далее – ООО «ОПТТРАНС»).

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Доказательства, представленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Общество не оспаривает свою обязанность доказать состав и размер заявленных вычетов по НДС, и полагает, что им представлены в инспекцию и в суд надлежащие доказательства, предусмотренные НК РФ.

Как следует из материалов дела, между ООО «Евроком» (поставщик), в лице генерального директора ФИО5, и ООО «МОДУЛЬ-Ф» (покупатель), в лице директора ФИО6, заключен договор поставки от 20.09.2010 № Э-092010/1 (т. 3, л. 201-208). В соответствии с договором поставщик в обусловленные сроки обязуется передать покупателю товар в количестве и ассортименте, соответствующей технической характеристике, определенной в спецификациях, являющейся неотъемлемой частью договора и согласованной сторонами.

Пунктом 3.2. договора и в спецификациях № 2, 3, 5 к нему предусмотрена оплата договора покупателем в размере 100% авансового платежа, в спецификациях также определен перечень оборудования, подлежащего поставке.

Между ООО «ОПТТРАНС» (поставщик), в лице генерального директора ФИО7, и ООО «ЗМПО «Модуль-Ф» (покупатель), в лице генерального директора ФИО8, заключен договор поставки от 14.09.2014 № 14/09/14, согласно которому поставщик обязуется в обусловленные сроки передать покупателю товар в количестве и ассортименте, соответствующий технической характеристике, определенной в спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора и согласованной сторонами (т. 10, л. 16-19).

В соответствии с подпунктом 3.1. пункта 3 договора, цена договора составляет совокупную стоимость всех спецификаций с учетом транспортных расходов, погрузочно-разгрузочных работ и упаковки (включая стоимость тары). Подпунктом 3.3. пункта 3 договора установлено, что оплата осуществляется покупателем в размере 100% авансового платежа.

В соответствии со спецификацией на поставку электрооборудования № 1, ООО «ОПТТРАНС» поставляет в адрес ООО «ЗМПО «Модуль-Ф» систему телемеханики «Магистраль-2» в количестве 35 штук на общую сумму 5 843 950 руб., в том числе НДС 891 450 руб. Данная спецификация также подписана должностными лицами поставщика и покупателя.

В подтверждение исполнения указанных договоров обществом представлены товарные накладные, счета – фактуры, товарно-транспортные накладные, транспортные накладные (т. 3, л. 209-228; т. 10, л. 20-25).

Признавая полученную обществом налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО «ОПТТРАНС», ООО «Евроком» необоснованной, налоговая инспекция в оспариваемом решении сослалась на следующие обстоятельства.

ООО «Евроком» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) 28.05.2010; юридический адрес: <...>; руководитель ФИО5; учредитель – ФИО9 (т. 7, л. 1-4; т. 13, л. 12-18).

Инспекция Федеральной налоговой службы России № 33 по г. Москве сообщила, что последняя бухгалтерская и налоговая отчетность ООО «Евроком» представлена по состоянию на 01.10.2012, последующая отчетность в инспекцию не представлялась; сведениями о наличии транспортных средств, имущества и лицензий инспекция не располагает; численность сотрудников заявлена – 1 человек; по месту регистрации не находится, финансово-хозяйственную деятельность не осуществляет (т. 7, л. 59).

Также данный налоговый орган направил копии всей имеющейся налоговой отчетности ООО «Евроком» (т. 7, л. 60-162; т. 8, л. 1-158; т. 9, л. 1-56).

Инспекцией при анализе представленных ООО «Евроком» в налоговый орган деклараций по НДС за 1, 2, 3 кварталы 2012 года и декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2012 года установлено, что суммы налогов к уплате исчислены в минимальных размерах. Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций представлен за 9 месяцев 2012 год с нулевыми показателями. Бухгалтерская и налоговая отчетность ООО «Евроком» за 2013 год в налоговый орган не представлена.

При сопоставлении данных, отраженных в налоговых декларациях по НДС за 2012 год, представленных ООО «Евроком», и в счетах-фактурах, оформленных от имени ООО «Евроком» в адрес ООО «ЗМПО «Модуль-Ф», инспекцией установлено, что налоговая база от реализации товаров (работ, услуг), отраженная в налоговой декларации ООО «Евроком», не соответствует стоимости принятых к учету товаров, указанных в счетах-фактурах, оформленных от имени ООО «Евроком».

Следовательно, НДС со стоимости товаров, отраженных в счетах-фактурах, оформленных от имени ООО «Евроком» в 2012-2013 годах не исчислен и в бюджет не уплачен.

В ходе допросов ФИО10 (протоколы допроса от 20.07.2016, 10.02.2017; т. 9, л. 63-70; т. 10, л. 7-14) пояснила, что не работала с 2011 года, является пенсионеркой. Учредителем, руководителем, главным бухгалтером ООО «Евроком» не является и не являлась никогда. По совету приятельницы ООО «Евроком» приобрели и тут же продали, сделка не была до конца оформлена, расчеты не производили. Документы подписывала при покупке фирмы. Фирма не функционировала, штата не было. ФИО8, ФИО9 не знакомы. В ходе допроса ФИО10 указала, что в представленных ей на обозрение документах (спецификациях, счетах-фактурах, товарных накладных, товарно-транспортных накладных) подпись не ее, она ничего не подписывала.

ФИО9 и ФИО11 в назначенное время на допросы в инспекции не явились (т. 9, л. 78-82; т. 9, л. 74-77).

В представленных обществом товарно-транспортных накладных в подтверждение доставки оборудования от ООО «Евроком» указан автомобиль ГАЗ-33104 «Валдай», государственный номер знак у256ав90, водитель ФИО12, удостоверение 77АА352981.

ОГИБДД МУ МВД России «Одинцовское» письмом сообщило, что государственный номер <***> присваивался на автомашину УАЗ-330301, 20.03.2004 был снят с учета для продажи, государственные номера утилизированы, также представило карточку учета транспортного средства (архив), в которой указан бывший владелец транспортного средства ФИО13 (т. 9, л. 88-90).

МО ГИБДД ТНРЭР № 1 ГУ МВД России по г. Москве письмом от 10.08.2016 № 45/16-8963 сообщило, что по сведениям электронной базы данных ЦБД ЕИТС УГИБДД ГУ МВД России по г. Москве данные по водительскому удостоверению 77АА № 352981 отсутствуют, представило справку по запросу (т. 9, л. 92-93).

Таким образом, в товарно-транспортных накладных, представленных в подтверждение спорных операций,указаны недостоверные сведения в отношении регистрационного государственного номера транспортного средства и номера водительского удостоверения, в связи с чем, идентифицировать водителя ФИО12 с целью проведения допроса и установления факта перевозки электрооборудования, указанного в товарно-транспортных накладных, инспкции не представилось возможным.

ООО «ОПТТРАНС» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 24.10.2013; юридический адрес: 111524, <...>; учредителем и руководителем ООО «ОПТТРАНС» в проверяемом периоде являлась ФИО7 (т. 10, л. 123-125; т. 13, л. 19-26).

Инспекция Федеральной налоговой службы России № 20 по г. Москве сообщила, что требования, направленные в адрес ООО «ОПТТРАНС»,возвращались с отметкой почтового отделения связи «Организация не значится»; лица, ответственные за финансово-хозяйственную деятельность организации, в инспекцию не явились; последняя отчетность представлена за 2014 год по УСН, последняя бухгалтерская отчетность представлена за 2013 год; операции по банковским счетам ООО «ОПТТРАНС» приостановлены 10.06.2016; организация относится к категории налогоплательщиков, представляющих «нулевую» бухгалтерскую и налоговую отчетность; сведения о наличии недвижимого имущества и транспортных средств в базе данных отсутствуют; справки по форме 2-НДФЛ не представлены; выездные налоговые проверки, допрос должностных лиц, розыск организации, осмотр помещения не проводились (т. 10, л. 132-133, 141).

Как указано выше ООО «ОПТТРАНС» применяет упрощенную систему налогообложения.

Если организация, применяющая УСН, выставит покупателю счет-фактуру с выделением сумм НДС, то данная организация в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ должна будет уплатить в бюджет НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

На основании пунктом 5 статьи 174 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему, в случае выставления ими счета-фактуры с выделением суммы НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ уплата налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в полном размере.

Следовательно, ООО «ОПТТРАНС», применяя упрощенную систему налогообложения, в случае выделения НДС в выставленных счетах-фактурах обязано было уплатить в бюджет соответствующие суммы налога и представить налоговую отчетность.

Согласно данным налоговых деклараций по УСН ООО «ОПТТРАНС» доходы и расходы организации равны нулю. Декларации по налогу на прибыль организаций, по НДС спорным контрагентом в налоговый орган не представлены.

Таким образом, материалами дела подтверждено, что база для возмещения НДС в бюджете не сформирована, поскольку уплата налогов со стороны ООО «ОПТТРАНС» отсутствует, НДС со спорных операций не исчислен.

Инспекция Федеральной налоговой службы России по г. Смоленску направила представленное ОАО «Смоленский банк» банковское досье клиента ООО «ОПТТРАНС» (т. 11, л. 105-143), содержащее, в том числе договор аренды нежилого помещения от 24.10.2013, заключенный между ЗАО «ЛАВАНДА-С», в лице ФИО15, и ООО «ОПТТРАНС», в лице ФИО7, согласно которого ЗАО «ЛАВАНДА-С» (арендодатель) сдает, а ООО «ОПТТРАНС» (арендатор) принимает в аренду нежилое помещение, расположенное на 1 этаже в здании по адресу 111524, <...> для использования под офис. Указанное помещение принадлежит арендодателю на праве собственности и сдается в аренду на срок с 24.10.2013 по 24.09.2014 включительно.

ООО «Лаванда-С» сообщило, что с ООО «ОПТТРАНС» договоры аренды нежилого помещения за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 не заключались, согласие на регистрацию ООО «ОПТТРАНС» по адресу <...>, не выдавалось (т. 11, л. 146).

Из анализа выписки по расчетному счету ЗАО «Лаванда-С» установлено отсутствие арендных платежей от ООО «ОПТТРАНС» (диск - т. 10, л. 15).

В ходе проведения допроса ФИО7 (протокол допроса от 25.04.2016 № 4059; т. 12, л. 49-59) пояснила, что с декабря 2012 года по настоящее время работает в ООО «Лавка» в должности упаковщицы, проживает в г. Москва, паспорт не теряла, случаев кражи паспорта не было, работником ООО «ОПТТРАНС» никогда не являлась. В 2012 году ей за вознаграждение предложили на ее имя зарегистрировать фирму, скорее всего, это было ООО «ОПТТРАНС», она подписывала документы только при регистрации у нотариуса. Фактически руководителем ООО «ОПТТРАНС» не являлась, заработную плату не получала, получила вознаграждение за регистрацию общества в размере 1500 руб. Она выдавала доверенность Елене, которая предложила ей зарегистрировать фирму, но для каких целей, она точно сказать не может. Кто занимался регистрацией ООО «ОПТТРАНС» не знает, скорей всего Елена. После регистрации ООО «ОПТТРАНС» документы не получала, где хранятся регистрационные документы, не знает. Счета в банке для ООО «ОПТТРАНС» открывала лично, банковские документы при открытии счетов подписывала, денежные средства с расчетного счета ООО «ОПТТРАНС» не получала, платежные поручения не подписывала. Имелась ли у ООО «ОПТТРАНС» контрольно-кассовая техника не знает. Про систему Интернет «Банк-Клиент» слышала, но как работает система ей не известно, заключался ли с банком договор на использование данной системы, точно не помнит. О том, что сведения о ней как о руководителе и учредителе ООО «ОПТТРАНС» внесены в ЕГРЮЛ, ей не было известно, ей говорили, что потом организацию перерегистрируют на другого человека. Никаких договоров с ООО «ЗМПО «МОДУЛЬ-Ф» как руководитель ООО «ОПТТРАНС» не заключала, документов по взаимоотношениям ООО «ОПТТРАНС» с ООО «ЗМПО «МОДУЛЬ-Ф» не подписывала, свою подпись ставила на документах только при регистрации. Адрес: <...>, ей не известен, с ФИО8 не знакома.

В представленных обществом товарно-транспортных накладных в подтверждение доставки оборудования от ООО «Евроком» указан автомобиль Ивеко, государственный регистрационный номер <***>, полуприцеп № АК 4824 35, водитель ФИО16

В соответствии со сведениями содержащихся в информационных ресурсах собственником автотранспортного средства с государственным номерным знаком <***> является ФИО17 (т. 12, л. 61).

В ходе проведения допроса ФИО17 (протокол допроса от 09.02.2016 № 12-12/42; т. 12, л. 62-64) пояснила, что в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 она являлась учредителем ООО «Анатранс». В указанный период ей принадлежало транспортное средство Ивеко, номер машины не помнит. Не помнит, кому выдавалась доверенность на управление данным транспортным средством в период с 01.01.2012 по 31.12.2014, данное автотранспортное средство сдавала в аренду ООО «Анатранс». ФИО16 в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 возможно являлся водителем в ООО «Анатранс», но точно сказать не может. Грузоперевозки на указанном транспортном средстве в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 осуществлялись, но какой именно груз перевозился, ей неизвестно. Название организации ООО «ЗМПО «МОДУЛЬ-Ф» ей знакомо, точно сказать не может, знакома ли она с руководителем указанной организации, с представителями ООО «ЗМПО «МОДУЛЬ-Ф» не встречалась. ООО «ОПТТРАНС» ей не знакомо, с должностными лицами данной организации не знакома, с представителями не встречалась. С ООО «ОПТТРАНС» договор на оказание услуг по доставке (грузоперевозке) электрооборудования, а именно системы телемеханики «Магистраль-2» не заключала. С ФИО7 не знакома, ФИО8 ей знаком, но отчество ей не известно.

В ходе проверки ООО «ЗМПО «Модуль-Ф» в ответ на требование инспекции представлены сопроводительные документы, поступившие вместе с оборудованием, а именно декларация о соответствии с регистрационным номером ТС № RU Д-RU.HO03.В.00172, дата регистрации декларации соответствия 09.06.2015, декларация действительная с даты регистрации по 08.06.2020 включительно, изготовителем комплекса «Магистраль-2» является ООО Фирма «Газприборавтоматика», руководство по эксплуатации ЗИ1.310.013 РЭ Комплекс «Магистрал-2», утверждено 16.07.2014 главным инженером ООО Фирма «Газприборавтоматика» ФИО18 (т. 10, л. 44-55)

Вместе с тем, документы на приобретение и доставку системы телемеханики «Магистраль-2» (счет-фактура, товарная накладная, товарно-транспортная накладная, транспортная накладная) от ООО «ОПТТРАНС», представленные ООО «ЗМПО «Модуль-Ф», датированы 22.09.2014, то есть значительно раньше, чем зарегистрирована декларация о соответствии ТС № RU Д-RU.HO03.В.00172 от 09.06.2015, что свидетельствует о ее недействительности на дату приобретения обществом системы телемеханики «Магистраль-2».

В ходе встречной проверки ООО Фирма «Газприборавтоматика» письмом (т. 12, л. 70-73) сообщило, что за запрашиваемый период не являлось контрагентом ООО «ОПТТРАНС» и ООО «ЗМПО «МОДУЛЬ-Ф», не имело ни с тем, ни с другим договорных отношений и свою продукцию, указанным юридическим лицам, напрямую не отгружало. ООО Фирма «Газприборавтоматика» не занимается поиском покупателей, заключением с ними договоров, в том числе и на транспортировку своей продукции, вся производимая продукция реализуется через официального дилера ООО «Инвестгазавтоматика». Комплекс Магистраль-2 ЗИ1.310.013 предназначен для компоновки проектным путем систем автоматизации и телемеханизации, комплектуется в соответствии с проектными картами заказа, в связи с чем формуляры и паспорта оформляются под конкретные поставки. ООО «Газприборавтоматика» представило декларацию о соответствии с регистрационным номером ТС № RU Д-RU.HO03.В.00172 и сертификат соответствия № РОСС RU.HO03.H04144 срок действия с 20.05.2011 по 20.05.2014 на продукцию комплекс «Магистраль-2».

ООО «Инвестгазавтоматика» письмом от 01.08.2016 (т. 12, л. 76) представило список покупателей продукции комплекс «Магистраль-2», в данном списке ООО «ОПТТРАНС» не поименован.

В ходе анализа расчетных счетов ООО «Евроком», ООО «ОПТТРАНС» инспекция установила, что заработная плата данными организациями не перечислялась, арендные платежи за пользование основными средствами, транспортом, наемным персоналом, складскими помещениями не перечислялись, коммунальные платежи и оплату услуг связи, электроэнергии не производились, что свидетельствует об отсутствии фактической возможности осуществления реальной хозяйственной деятельности спорными контрагентами, в том числе по заявленным ООО «ЗМПО «Модуль-Ф» сделкам (диск, т. 10, л. 15).

В ходе проверки инспекцией допрошен руководитель заявителя ФИО8 (протоколы допроса от 05.05.2016 № 12-21/153, от 07.02.2017 № 12-21/14; т. 9, л. 94-106; т. 13, л. 1-4). Свидетель при допросе 05.05.2017 пояснил, что ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» являлись контрагентами ООО «ЗМПО «Модуль-Ф», адреса данных организаций, а также какими видами деятельности они занимались, не знает. С представителями контрагентов лично не знаком. Проекты договоров готовило ООО «ЗМПО «Модуль-Ф». Приемка товара от ООО «Евроком» и «ОПТТРАНС» происходила по адресу ул. Доронинская, 50, присутствовали при приемке он и кладовщик ФИО21. Свидетель не знаком с ФИО5, ФИО7 и затруднился ответить, имеют ли они какое-либо отношение к ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» соответственно. Вместе с тем ФИО8 указал, что перед заключением сделок с ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» запрашивались учредительные документы, приказ о назначении руководителя, выписка из ЕГРЮЛ, присылались сканированные образцы по электронной почте. При допросе 07.02.2017 свидетель пояснил, что работать с ООО «Евроком» начали с 2010 года, директором был ФИО11, затем общались по телефону <***> с директором ФИО5, в Вологду приезжал торговый представитель Алексей Владимирович, фамилию он не помнит, телефоны сообщит позже, общался по телефону с ФИО19, ФИО20 – номера телефонов он не помнит. На вопрос с кем из представителей ООО «ОПТТРАНС» он общался, свидетель пояснил, что с Долгачевой Надежной Степановной по телефону <***>, с Еленой фамилию не знает по телефону <***>, 9660346012, деловая переписка с ООО «ОПТТРАНС» велись по электронной почте, адрес электронной почты он затруднился назвать.

Суд относится к показаниям свидетеля ФИО8 критически, поскольку они являются противоречивыми.

В сопроводительном письме от 23.01.2017 № 4 (т. 12, л. 138-139) ООО «ЗМПО «Модуль-Ф» сообщило, что взаимоотношения с ООО «Евроком» осуществлялись с 2010 года, при этом переписка не входит в перечень документов, обязанность по хранению которых в систематизированном порядке возлагается на налогоплательщика. В связи с прошествием длительного периода с момента осуществления переписки с ООО «Евроком» поиск и представление данной переписки требует дополнительного времени.

Письмом от 07.02.2017 (т. 12, л 140) ООО «ЗМПО «Модуль-Ф» в дополнение сообщило информацию о контрагенте ООО «Евроком», а именно контактные телефоны <***>, 8999 781 86 26, 8 921 575 84 97, а также контактные телефоны ООО «ОПТТРАНС» 8 903 253 23 36, 8 966 034 60 12, 8 966 026 51 04, указало, что кроме директора ФИО5, интересы ООО «Евроком» представляли: ФИО11, ФИО9, ФИО20, а также торговый представитель Алексей Владимирович.

ФИО6 в ходе допроса (протокол допроса от 26.05.2016 № 12-21/194; т. 9, л. 107-112) пояснил, что являлся директором ООО «ЗМПО «Модуль-Ф» с августа 2010 года по июнь 2012 года. ООО «Евроком» не помнит.

Работники ООО «ЗМПО «Модуль-Ф» ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО21, ФИО24 в ходе допросов пояснили, что ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» им не знакомы (т. 9, л. 113-148).

Главный бухгалтер ООО «ЗМПО «Модуль-Ф» ФИО25 в ходе допроса пояснила, что об ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» узнала из первичных документов (т. 9, л. 149-156).

С учетом показаний допрошенных работников общества суд относится критически к информации, изложенной заявителем в письме от 07.02.2017.

Инспекцией вынесено постановление от 31.03.2016 № 12-21/6 о назначении почерковедческой экспертизы (т. 12, л. 77-78), согласно которому перед экспертом поставлены следующие вопросы:

1. Одним или разными лицами выполнены подписи от имени ФИО7 в оригиналах документов, указанных в пункте 2 постановления.

2. Кем – ФИО7 или иным лицом выполнены подписи от имени ФИО7,изображение которых расположены в оригиналах документов, указанных в пункте 2 постановления.

Экспертно-криминалистический центр УМВД России по Вологодской области направило в адрес инспекции заключение специалиста от 06.05.2016 № 2001, согласно которому подписи от имени ФИО7, расположенные в представленных на экспертизу документах выполнены не ФИО7, а другим лицом (т. 12, л. 90-94).

Представленное в материалы дела заключение специалиста является ненадлежащим доказательством, полученным с нарушением положений статьи 95 НК РФ.

Такой документ не является допустимым доказательством и не может быть принят в качестве доказательства в силу его несоответствия положениям статьи 95 НК РФ и статьи 68 АПК РФ, ввиду следующего.

Положения статьи 95 НК РФ регулируют проведение экспертизы в рамках действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок дополнительных мероприятий налогового контроля.

В частности, положениями пункта 8 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Вместе с тем, статьей 96 НК РФ, устанавливающей порядок участия специалиста при проведении выездных налоговых проверок, не предусмотрено, что специалист составляет заключение, в котором содержатся сделанные им в ходе исследования выводы.

Согласно положениям статьи 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Специалист, в отличие от эксперта, исследований не проводит, заключений не дает, а лишь содействует проведению налоговых проверок.

Указанный вывод подтверждается также положениями пункта 11.1 рекомендаций по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками (Письмо Федеральной налоговой слжубы России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»), согласно которым «специалист может привлекаться для участия в проведении следующих мероприятий налогового контроля: осмотра; выемки документов и предметов».

Положениями указанных рекомендаций, в том числе формой прилагаемого договора, заключаемого со специалистом, составление специалистом письменных заключений не предусмотрено.

В то же время положениями статьи 95 НК РФ, положениями указанных рекомендаций, в том числе формой договора с экспертом, прямо предусмотрено составление экспертом по результатам проведенной экспертизы письменного заключения.

При этом необходимо особо отметить, что положениями статьи 95 НК РФ предусмотрены гарантии прав налогоплательщика при проведении экспертизы и составлении письменного заключения эксперта, в том числе указано на то, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (пункт 3 статьи 95 НК РФ);

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта (пункт 7 статьи 95 НК РФ).

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (статья 95 НК РФ).

Однако налоговый орган, несмотря на принятое им решение о проведении экспертизы в соответствии с положениями статьи 95 НК РФ, нарушил положения указанной статьи, получил и представил в материалы настоящего дела документы, поименованные как «Заключение специалиста».

При этом при получении указанного «Заключения специалиста» ни одно из перечисленных выше требований, предусмотренных положениями пунктов 3, 9 статьи 95 НК РФ, налоговым органом выполнено не было: в частности, постановление о проведении такого исследования не выносилось, его права налогоплательщику не разъяснялись.

Налогоплательщик был лишен права заявить отвод эксперту.

При этом также необходимо отметить, что никаких экспертиз в порядке статьи 95 НК РФ налоговым органом (или по его поручению) проведено не было.

Таким образом, в данном случае налоговый орган нарушил требования НК РФ, а именно налоговым органом фактически вместо экспертизы, которая должна быть проведена с соблюдением требований статьи 95 НК РФ, в том числе гарантий прав налогоплательщика, налоговый орган провел экспертизу без соблюдения указанных правил, оформив результаты такой экспертизы в виде «заключения специалиста».

Представленное в качестве доказательства заключение специалиста не может быть оценено как допустимое и достаточное.

Пунктом 1 статьи 96 НК РФ налоговым органам предоставлено право в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе привлекать специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками, не заинтересованного в исходе дела.

По смыслу положений статьи 96 НК РФ специалист привлекается для участия в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем. Основным условием для привлечения специалиста является необходимость наличия у него специальных знаний, позволяющих дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, которые стали объектом налогового контроля. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

В материалы дела не представлены доказательства привлечения специалиста на договорной основе.

Кроме того, налоговым органом не проводились какие-либо конкретные действия, к участию в которых был привлечен специалист.

Следовательно, в силу изложенных обстоятельств на основании положений статей 95 и 101 НК РФ, статьи 68 АПК РФ указанное «заключение специалиста» не может учитываться в качестве доказательства и при вынесении судом решения по настоящему делу.

С учетом изложенного, доводы общества о необоснованном отклонении инспекцией предложенных им вопросов при назначении экспертизы, результатом которой стало «заключение специалиста», судом не рассматриваются, поскольку как указано выше «заключение специалиста» не учитывается в качестве доказательства при вынесении судом решения по настоящему делу.

В последующем инспекцией повторно вынесено постановление от 23.01.2017 № 12-21/1 о назначении почерковедческой экспертизы (т. 12, л. 141-143). Проведение экспертизы поручено ООО «Лаборатория судебных экспертиз» в лице директора ФИО26

Вместе с тем, при ознакомлении с постановлением лица, которому поручено проведение экспертизы, ООО «Лаборатория судебных экспертиз» письмом от 01.02.2017 № 4495 (т. 12, л. 147) сообщило, что производство назначенной экспертизы по данному постановлению в ООО «Лаборатория судебных экспертиз» не представляется возможным в связи с заключенным ранее 27.01.2017 договором № 270117-ИПМС-2650 с ООО «ЗПФО «Модуль-Ф» на проведение почерковедческого исследования подписей в отношении аналогичных лиц ФИО7, ФИО5 и в отношении тех же документов, которые перечислены в постановлении за исключением письма от 18.08.2014 № 145.

Как пояснил представитель ООО «ЗПФО «Модуль-Ф» в судебном заседании, обществом в ходе проверки заключен договор с ООО «Лаборатория судебных экспертиз», в том числе с целью проведения экспертного исследования подписей, выполненных от имени ФИО7 в банковском досье ООО «ОПТТРАНС» (банк ОАО «Смоленский банк»). Согласно данному экспертному исследованию (т. 3, л. 127-136) подписи, выполненные от имени ФИО7 в банковском досье ООО «ОПТТРАНС» (в заявлении в банк ОАО «Смоленский банк» на открытие банковского счета от 05.11.2013, договоре банковского счета от 20.11.2013 № 86454, дополнениях к данному договору, карточке с образцами подписей и оттисками печатей от 20.11.2013, приложении № 1 к анкете клиента, заявке от 20.11.2013 в ОАО «Смоленский банк» на подключение к системе «СБРayWellPro», сертификате открытого ключа ЭП Клиента в системе «СБРayWellPro», акте приема-передачи устройства криптографической защиты информации USB-ключа с Token ГОСТ для системы «СБРayWellPro», заявлении об акцепте условий соглашения о предоставлении услуг по обслуживанию Клиента в системе «СБРayWellPro») выполнены самой ФИО7

Вместе с тем суд не может принять данное экспертное исследование в качестве доказательства подтверждающего правомерность заявленных обществом вычетов по НДС по операции с ООО «ОПТТРАНС», поскольку оно не подтверждает факта передачи товара заявителю именно спорным контрагентом, также данное исследование проведено не в соответствии с требованиями статьи 95 НК РФ. Кроме того, ФИО7 в ходе допроса подтвердила, что счета в банке для ООО «ОПТТРАНС» открывала лично, банковские документы при открытии счетов подписывала, однако в последующем руководство организацией не осуществляла.

С учетом вышеизложенного, налоговой инспекцией сделан вывод о том, что общество документально не подтвердило факт приобретения у спорных поставщиков оборудования. По мнению налоговой инспекции, обществом создан формальный документооборот с ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» с целью необоснованного увеличения заявленных вычетов. ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» оборудования в адрес заявителя не реализовывали.

По мнению суда, представленные обществом документы по взаимоотношениям с ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» достоверно не свидетельствуют о правомерном отражении сумм НДС в составе налоговых вычетов, в связи с чем суд считает позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении, правомерной и основанной на материалах дела.

В пункте 5 постановления № 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Наличие перечисленных выше обстоятельств установлено судом и подтверждается материалами дела.

Арбитражный суд Северо-Западного округа неоднократно в своих постановлениях указывал, что суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

При этом в случае, если налоговый орган представляет доказательства того, что в действительности хозяйственные операции с заявленными налогоплательщиком контрагентами не осуществлялись и не могли осуществляться, суды должны оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Согласно части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Показания свидетелей, являясь одним из предусмотренных частью 2 статьи 64 АПК РФ доказательств, исследуются и оцениваются судами наряду с другими доказательствами по делу.

Согласно частям 1 - 3 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Статья 169 НК РФ устанавливает требования к оформлению счетов-фактур, служащих основанием для принятия налогоплательщиком предъявленных ему сумм налога к вычету или возмещению.

Так, в пункте 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

С учетом показаний ФИО5, ФИО7, полученных при допросе в инспекции, суд считает правомерным вывод инспекции о подписании спорных счетов-фактур и товарных накладных от имени ФИО5 и ФИО7 неустановленными лицами.

Кроме того, в судебном заседании 21.11.2017 в качестве свидетеля допрошен ФИО26, являющийся директором ООО «Лаборатория судебных экспертиз». В ходе допроса свидетель пояснил, что с заявителем было заключено два договора на проведение экспертных исследований. В материалы дела обществом представлено только одно экспертное исследование, в котором имеется ссылка на договор от 27.01.2017 № 270117-ИПМС/2651. Вместе с тем, как указано выше в настоящем решении ООО «Лаборатория судебных экспертиз» в письме от 01.02.2017 № 4495 сообщило, что в рамках договора от 27.01.2017 № 270117-ИПМС-2650, заключенного с ООО «ЗПФО «Модуль-Ф», проведено почерковедческое исследование подписей ФИО7, ФИО5 в отношении тех же документов, которые перечислены в постановлении от 23.01.2017 № 12-21/1 о назначении почерковедческой экспертизы. Обществом в материалы дела экспертное исследование по договору от 27.01.2017 № 270117-ИПМС-2650 не представлено.

По мнению суда в ходе проверки инспекция установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о противоречивости и недостоверности документов, представленных обществом в обоснование заявленных вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС», материалы проверки не подтверждают возможность реального осуществления ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» операций по реализации оборудования в заявленном размере с учетом объема материальных и трудовых ресурсов, необходимых для осуществления спорных операций.

В отсутствие иных работников у спорных контрагентов вести деятельность от имени ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» могли только их руководители. Вместе с тем, лица, указанные в ЕГРЮЛ в качестве руководителей спорных контрагентов не подтвердили фактическое осуществление деятельности от имени данных организаций, работники общества (кроме директора) ФИО5 и ФИО7 не знают.

В подтверждение обоснованности выбора контрагентов общество сослалось на проверку правоспособности спорных контрагентов.

Вместе с тем, данных о том, по каким основаниям ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС» выбраны обществом в качестве контрагентов, доказательств проверки деловой репутации данных организаций, общество суду не представило.

Представленные обществом письма в адрес ООО «ОПТТРАС» и от ООО «ОПТТРАНС» (т. 10, л. 112-122) таковыми не являются. Кроме того, обществом не представлено сведений о способах получения и отправки данных писем, какие-либо отметки почтовой связи или курьерской службы отсутствуют.

Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, предъявленного поставщиком в составе цены товаров (работ, услуг), в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций, непроявление им должной осмотрительности в выборе контрагента.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 09.03.2010 № 15574/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 08.06.2010 № 17684/09 и постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Как указано выше в настоящем решении, пояснений относительно выбора спорного контрагента ввиду его деловой привлекательности или ценовой политики налогоплательщиком не представлено. Из пояснений представителей общества подобные обстоятельства не усматриваются.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим приобретением товаров, но и реальностью исполнения договора именно определенным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретной организацией, в данном случае – ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС».

Ссылка налогоплательщика на то, что фактическое приобретение оборудования подтверждено, не принимается судом при рассмотрении спора о правомерности применения налоговых вычетов по НДС, поскольку данные обстоятельства могут быть предметом исследования в целях определения реальных налоговых обязательств для исчисления налога на прибыль.

Представитель общества указал, что позиция инспекции не последовательна, поскольку операции по реализации товаров обществом в адрес ООО «Евроком» не оспариваются. Вместе с тем, данный довод судом отклоняется, так как оспариваемое решение основано на создании формального документооборота с целью завышения вычетов по НДС при приобретении оборудования, в том числе у ООО «Евроком».

При рассмотрении дела суд, изучив представленные в материалы дела доказательства, в том числе допросы руководителей спорных контрагентов, указанных в ЕГРЮЛ, работников общества, противоречивые допросы руководителя общества, документы, полученные в ходе встречных проверок, и иные материалы проверки, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установил нереальность спорных операций по поставке оборудования ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС», считает, что представленные обществом первичные учетные документы, выставленные от ООО «Евроком» и ООО «ОПТТРАНС», свидетельствуют о направленности действий общества и его контрагентов на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС, в результате чего следует признать, что доначисление НДС в сумме 3 493 996 руб. 16 коп., соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности за неуплату НДС, произведено инспекцией обоснованно.

Ссылка общества на определение Верховного суда Российской Федерации от 06 февраля 2017 года № 305-КГ16-14921 судом отклоняется, поскольку в рамках указанного дела рассмотрены иные обстоятельства.

С учетом вышеизложенного, основания для удовлетворения требований заявителя отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении предъявленных требований расходы по уплате госпошлины в сумме 3000 руб. подлежат отнесению на заявителя согласно статье 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области

р е ш и л :

в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Завод металлоконструкций и промышленного оборудования «Модуль-Ф» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 14.03.2017 № 12-21/59 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 44 572 руб. 50 коп., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 3 493 996 руб. 16 коп., пени в размере 1 295 467 руб. 51 коп. отказать.

Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья Ю.М. Баженова