Гражданский кодекс часть 1

о признании решения от 09.02.2015 №04-22/00928 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 20.05.2015 №26-13/008332) недействительным в части,

при участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО1 – доверенность от 01.01.2016, паспорт; ФИО2 – доверенность от 01.01.2016, паспорт;

от ответчика: ФИО3 – доверенность от 09.07.2015, паспорт; ФИО4 – доверенность от 09.07.2015, удостоверение, ФИО5 – доверенность от 09.07.2015, удостоверение;

от 3 лица УФНС по Иркутской области: ФИО4 – доверенность от 10.06.2015, удостоверение, ФИО5 – доверенность от 10.06.2015, удостоверение;

установил:

ОТКРЫТОЕ АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО «ПЕРВЕНЕЦ» (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 666904, <...>) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 666901, <...>) о признании решения от 09.02.2015 №04-22/00928 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 20.05.2015 №26-13/008332) недействительным в части доначисления излишне возмещенного НДС в размере 7 645 679 руб. (подп. 1 п. 4 решения), доначисления пени на указанную сумму НДС (подп. 3 п. 4 решения), предложения представить уточненные налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2011г., 4 квартал 2012г. (подпункт 5 п. 4 решения).

Представители заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержали по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.

Представители ответчика, третьего лица требования заявителя не признали по основаниям, изложенным в отзыве.

Представители третьего лица (УФНС) просили в удовлетворении требований заявителя отказать.

По существу заявленных требований суд установил следующие обстоятельства, имеющие значение для дела.

Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя, в том числе по порядку исчисления и уплаты НДС за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт проверки от 24.12.2014 № 04-22/12.

Инспекцией принято решение от 09.02.2015г. № 04-22/00928 о привлечении ООО «Первенец» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно указанному решению заявителю доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций по имуществу, не входящему в единую систему газоснабжения, налога на добычу прочих полезных ископаемых с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 9 938 955 руб.; заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неуплату налога на прибыль, налога на имущество организаций в виде штрафов в размере 140 040 руб. 20 коп., начислены пени по НДФЛ, НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество на 09.02.2015 в размере 506 356 руб. 28 коп., ОАО «Первенец» предложено уплатить суммы налогов, штрафов, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, представить уточненные налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2011, 4 квартал 2012.

Не согласившись с указанным ненормативным актом в части начисления НДС, соответствующих пени, налогоплательщик обжаловал решение в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области №26-13/008332 от 20.05.2015 решение инспекции отменено в части доначисления НДС за 1 квартал 2012 в сумме 303 085 руб., за 2 квартал 2012 в сумме 482 507 руб., в части начисления пени за несвоевременное исполнение обязанности по уплате НДС в сумме 60 084 руб. 77 коп.

Заявитель, считая решение инспекции (в редакции решения Управления) незаконным, необоснованным и нарушающим его права и законные интересы обжаловал его в судебном порядке в части доначисления излишне возмещенного НДС, соответствующих пени, и предложения представить уточненные налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2011г., 4 квартал 2012г. Заявитель не согласен с доводами, изложенными в оспариваемом решении, по 2011г. - полагает необоснованными доводы инспекции о несоответствии НК РФ методики организации 2011г., и о необходимости применения рассчитанного налоговым органом Коэффициента реализации драгоценного металла (далее – КРДМ). При этом порядок фактического применения методики не устанавливался, анализ первичных документов 2011г. не производился. Применение инспекцией расчетного метода произведено необоснованно, не представлено доказательств, подтверждающих, что применение КРДМ приводит к соблюдению зависимости вычетов от фактического использования товарно-материальных ценностей в производстве драгоценного металла, реализованного в конкретном периоде. По 2012г. - полагает необоснованными доводы инспекции о несоответствии НК РФ методики организации 2012г. Указал на то, что НДС заявляется к вычету с учетом ограничения по дате последней отгрузки драгоценного металла, а так же с учетом пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, применение рассчитанного инспекцией КРДМ к уже распределенным и ограниченным вычетам незаконно, применение коэффициента некорректно поскольку приводит к повторному перераспределению вычетов по НДС, отнесенному к 0% (счет 19.12 – НДС по технологическим материалам), анализ примененного порядка по данному счету в решении отсутствует (ОСВ по счету 19.03.02), инспекцией не учитывается правило восстановления по НДС, учитываемому на счете 19.03.

Инспекция в письменном отзыве указала, что предъявление к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве драгоценных металлов, реализация которых облагается НДС по ставке 0%, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов не основано на нормах налогового законодательства. Право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных металлов.

Суд, исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган (часть 5 статьи 200 АПК РФ). Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком в порядке статьи 65 АПК РФ, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

ООО «Первенец» в проверяемом периоде является плательщиком НДС.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке ноль процентов, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик при реализации драгоценных металлов, указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, имеет право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства, при представлении документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 165 НК РФ.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов.

Следовательно, налогоплательщик при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, имеет право заявить к вычету суммы НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг).

При этом налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и НДС по операциям реализации товаров, облагаемым по ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод инспекции о неправильном применении учетной политики, принятой ОАО «Первенец»; инспекция полагает, что при распределении вычета, налогоплательщиком не учитывается доля реализации золота при предъявлении НДС к вычету по разделу 4 налоговой декларации. Между тем, предъявление к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве драгоценных металлов, реализация которых облагается НДС по ставке 0 % (пп.6 п.1 ст.164 НК РФ), в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов не основано на нормах налогового законодательства. Право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов. Налогоплательщик при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 %, имеет право заявить к налоговому вычету суммы НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг).

При этом УФНС в своем решении, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ООО «Первенец» на решение инспекции, отразило, что инспекцией некорректно произведен расчет удельного веса реализованного драгоценного металла. Так, количество добытого золота в размере 13 262,9 гр. по состоянию на 31.12.2011 учтено дважды в ЗПК и как золото после аффинажа. В связи с чем решение инспекции отменено УФНС в части доначисления НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 303 085 руб., за 2 квартал 2012 года в сумме 482 507 руб., в части начисления пени за несвоевременное исполнение обязанности по уплате НДС в сумме 60 084 руб. 77 коп.

УФНС в принятом решении отразило, что примененный налогоплательщиком порядок заявления налогового вычета по НДС не соответствует НК РФ, поскольку не учитывает долю фактически реализованного драгоценного металла к общему количеству добытого химически чистого золота, при производстве которого использованы товары (работы, услуги), и вычеты по НДС в силу ст.165 НК РФ могут быть заявлены только при подтверждении реализации по ставке 0 % в последующих налоговых периодах.

Суд полагает выводы, изложенные в оспариваемом решении (в редакции решения УФНС) недостаточно обоснованными и неподтвержденными соответствующими доказательствами в связи со следующим.

Согласно ст. 23, 52, 54 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. По итогам каждого налогового периода налогоплательщики - организации на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, исчисляют налоговую базу.

В соответствии со ст. 153 НК РФ при применении различных налоговых ставок налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Таким образом, различный порядок применения налоговых вычетов, связанных с реализацией товаров, облагаемых различными налоговыми ставками, предполагает необходимость ведения раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства, реализации этих товаров.

Налоговый кодекс РФ, иные законодательные акты, нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют порядок и методологию такого раздельного учета затрат.

При таких обстоятельствах, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета «входного» НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

При реализации указанных товаров для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов и налоговых вычетов налогоплательщиком согласно п. 8 ст. 165 НК РФ представляются в налоговые органы контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией проанализирована учетная политика общества и установлено, что согласно п. 3.1.3.2 Методики раздельного учета НДС обществом по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом по разным ставкам, и операций, не облагаемых налогом, «входной» НДС по материально-производственным запасам (МПЗ), кроме «материалов для технологических целей» и «строительных материалов», приобретенных непосредственно для выполнения СМР, прямое назначение которых в налогооблагаемой деятельности общества на момент принятия к учету однозначно не определяется, в бухгалтерском учете отражается обособленно по дебету счета 19.03.01 «НДС по приобретенным МПЗ». Суммы «входного» НДС по данной группе МПЗ на момент их принятия к учету относятся к операциям, облагаемым налогом по ставке 18 %. В случае дальнейшего использования приобретенных МПЗ в деятельности, облагаемой налогом по ставке 0 %, сумма ранее возмещенного НДС подлежит восстановлению к уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка продукции, облагаемой налогом по ставке 0 % (абз. 1-3 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 3.1.3.1. Методики раздельного учета «входной» НДС по технологическим материалам в книге покупок за текущий налоговый период (квартал) регистрируется только счета-фактуры и/или документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, дата которых предшествует дате «последней отгрузки» за налоговый период (квартал), облагаемой по ставке 0 %. Суммы «входного» НДС по группе МПЗ – «материалы для технологических целей», принятым на учет после даты «последней отгрузки» за текущий квартал, облагаемой налогом по ставке 0 %, к вычету за текущий налоговый период не заявляются. В бухгалтерском учете суммы указанного «входного» НДС формируют сальдо по дебету счета 19.12 «НДС по технологическим материалам» на конец отчетного периода. Налогоплательщиком не учитывается доля реализации золота при предъявлении НДС к вычету по разделу 4 налоговой декларации.

По мнению инспекции (подтверждено в решении УФНС), предъявление к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве драгоценных металлов, реализация которых облагается НДС по ставке 0 % (пп.6 п.1 ст.164 НК РФ), в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов не основано на нормах налогового законодательства. Право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов. Налогоплательщик при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 %, имеет право заявить к налоговому вычету суммы НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг). В связи с чем инспекция (и УФНС) делает вывод, что примененный налогоплательщиком порядок заявления налогового вычета по НДС не соответствует вышеуказанным нормам НК РФ, поскольку не учитывает долю фактически реализованного драгоценного металла к общему количеству добытого химически чистого золота, при производстве которого использованы товары (работы, услуги), и соответственно, вычеты по НДС в силу ст.165 НК РФ могут быть заявлены только при подтверждении реализации по ставке 0 % в последующих налоговых периодах.

Доначисление оспариваемой суммы НДС и пени произведено в результате перерасчета сумм НДС, отраженных обществом исключительно в разделе 4 налоговых деклараций (по строке 010 «Налоговые вычеты по операциям реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена») за 1-4 кварталы 2011 и 2012 г.г. Указанные суммы НДС уменьшены налоговым органом в связи с применением показателя удельного веса реализованного золота к общему объему добытого золота, рассчитанного инспекцией самостоятельно (Коэффициент реализации драгоценного металла - КРДМ).

Между тем, применяемые Обществом методики раздельного учета НДС в периоде 2011, 2012г., являются законными и обоснованными (обоснованность методики 2012г. подтверждена в деле №А19-7484/2015, рассматривающем аналогичную методику 2014г.), однако расчет налоговой инспекцией доначисленных сумм НДС (в оспариваемой части) произведен без учета действующих Методик.

В соответствие с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом глава 21 НК РФ не содержит законодательно определенной методики ведения раздельного учета по НДС, поэтому налогоплательщик вправе использовать любую самостоятельно разработанную и обоснованную методику распределения НДС.

Учитывая п. 10 ст. 165 НК РФ, руководствуясь положениями главы 21 НК РФ, ОАО «Первенец» в 2011-2012 г.г. были разработаны Методики раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом по разным ставкам, и операций, не облагаемых налогом (утверждены приказом генерального директора ОАО «Первенец» от 31.12.2010 № 0652-П; от 30.12.2011 № 760-П в составе Учетной политики для целей налогообложения).

Таким образом, у налогового органа отсутствовало право определять сумму налога расчетным путем, без учета фактически действовавшей у заявителя Методики, разработанной в соответствии с налоговым законодательством.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган пересчитал сумму НДС, подлежащего возмещению из бюджета, применив к вычетам, заявленным Обществом в разделе 4 деклараций, долю реализации драгоценного металла.

Однако примененный налоговым органом подход не основан на нормах НК РФ и надлежащим образом не учитывает положений Методик раздельного учета НДС, примененных Обществом при определении вычетов НДС, заявленных в декларациях за налоговые периоды 2011-2012 г.г.

Между тем допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика (Определение от 05.07.2005 № 301-О Конституционного Суда Российской Федерации).

Из чего следует, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и допустимо только при неправомерных действиях налогоплательщика. Расчетный метод применяется только в том случае, если налоговый орган не располагает необходимыми документами.

При заявлении вычетов Общество руководствовалось Методиками раздельного учета НДС, при этом Обществом были представлены все необходимые документы, подтверждающие правильность исчисления суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета.

Доказательств обратного, в нарушение ст. 65 АПК РФ, инспекцией не представлено.

Несмотря на изложенные обстоятельства, налоговый орган избрал расчетный способ определения налоговых обязательств Общества. При этом признавая незаконным возмещение НДС, налоговый орган не обосновал и не конкретизировал расчет указанной суммы. Из оспариваемого решения невозможно установить, суммы налога по каким именно счетам-фактурам не приняты инспекцией к вычету и на каком основании, подробный расчет вышеуказанных сумм со ссылками на первичные учетные документы также отсутствует.

Кроме того, пересчитывая заявленные вычеты по НДС с применением самостоятельно рассчитанного Коэффициента, налоговый орган не обосновал необходимость данного пересчета, а также не представил доказательств, подтверждающих, что применение Коэффициента приводит к соблюдению зависимости вычетов от фактического использования товарно-материальных ценностей в производстве драгоценного металла, реализованного в конкретном налоговом периоде. Налоговый орган необоснованно применил альтернативную методику распределения НДС, без доказательств, обосновывающих необходимость замены Коэффициента в результате чего у Общества возникла обязанность доплатить налоги и пени по оспариваемому решению.

Так, налоговым органом приводится анализ счета 19 по субсчету 19.03.2 исключительно за 2012 г., однако вывод о необоснованности вычетов, без необходимого анализа, распространен и на налоговые периоды 2011 г.

Вместе с тем, проверкой установлено, что в 2011 г. Общество применяло Методику, основанную на способах распределения НДС, отличающихся от Методики 2012 г.: за базу (коэффициент) распределения «входного» НДС на операции по реализации драгоценных металлов, облагаемые по ставке 0%, принималась доля расходов на выпуск золота лигатурного за отчетный квартал в общей сумме расходов на производство и реализацию по всем видам деятельности, осуществляемой Обществом в отчетном периоде.

Материалы проверки не содержат оценки метода, примененного Обществом в 2011г.

Вместе с тем, Методика, применяемая Обществом в 2011 г., учитывает все требования главы 21 НК РФ для применения вычетов НДС и позволяет достоверно определить налоговые базы для разных налоговых ставок и отследить использование товаров (работ услуг) в операциях, облагаемых по разным ставкам, в том числе в операциях, облагаемых по ставке 0% (реализация драгоценных металлов).

При этом в зависимости от субсчета распределение НДС происходило различными способами.

Суд, проанализировав порядок применения вычетов заявителем, приходит к выводу об обоснованности заявленных доводов ОАО «Первенец».

За базу (коэффициент) распределения «входного» НДС на операции по реализации драгоценных металлов, облагаемые налогом по ставке 0%, принимается доля расходов на выпуск золота лигатурного за отчетный квартал в общей сумме расходов на производство и реализацию по всем видам деятельности, осуществляемой Обществом в отчетном периоде.

Распределение «входного» НДС на операции по реализации драгоценных металлов, облагаемые налогом по ставке 0%, производится только в том отчетном налоговом периоде, в котором произведен выпуск золота лигатурного.

Вычет «входного» НДС, распределенного на операции по реализации драгоценных металлов, производится в полном объеме на момент определения налоговой базы, облагаемой по ставке 0%, и предъявляется к возмещению в налоговой декларации по НДС текущего периода, при наличии подтверждающих документов, предусмотренных п.8 ст. 165 НК РФ.

Если в отчетном периоде реализация аффинированного металла банкам не
производилась, то есть налоговая база, облагаемая по ставке 0%, отсутствует, то сумма
«входного» НДС, распределенного на операции, облагаемые по ставке 0 %, к вычету не
предъявлялась.

Как указал заявитель, в 2011 г. доля добычи золота в Обществе была очень мала, что связано с осуществлением строительства производственных мощностей и начальными этапами запуска промышленной эксплуатации месторождения. В 2010 г. Обществом были получены разрешения на строительство основных объектов капитального строительства. Период 2011-2013 г.г. - этап наиболее интенсивного ведения строительства на месторождении. Основная часть (более 90%) ТМЦ, работ и услуг, приобретаемых в этот период времени, предназначалась исключительно для деятельности, облагаемой по налоговой ставке - 18%. С 2012 г. начали проводиться пуско-наладочные работы и технологическая наладка оборудования, в связи с чем Общество стало выходить на систематическое получение готовой продукции. Только в декабре 2013 года произведен ввод в эксплуатацию объектов первой очереди.

Налоговый орган не проанализировал и не оценил указанный выше метод распределения «входного НДС» и не учел, что Общество самостоятельно применило экономически обоснованный коэффициент распределения НДС. Все выводы в оспариваемом решении сделаны исключительно на основе анализа Методики 2012 г., которая отличается от Методики, применяемой Обществом в 2011 г.

На основании изложенного, пересчет вычетов и доначисление НДС в размере 608 088 руб. за налоговые периоды 2011 г. и соответствующие пени, произведено инспекцией необоснованно.

Как следует из оспариваемого решения в части выводов по 2012г., с целью обособления сумм «входного» НДС, Обществом ведется отдельный аналитический учет по субсчетам счета 19 в разрезе сумм «входного» НДС по видам товарно-материальных ценностей, услуг, работ.

Суммы «входного» НДС, распределенные Обществом на операции по реализации драгоценного металла (0%), предъявляются к вычету в налоговой декларации того периода, когда наступил момент определения налоговой базы - отгрузка драгоценного металла банкам, при наличии необходимого пакета документов (п.8. ст. 165 НК РФ), а также при соблюдении условий, установленных п.1 ст. 172 НК РФ: наличие счета-фактуры, принятие товаров (работ, услуг) на учет, а также в отдельных случаях - уплата НДС в бюджет. Суммы НДС по счетам-фактурам, датированным позднее даты последней отгрузки драгоценных металлов банкам, к вычету в данном налоговом периоде не предъявляются.

Суммы «входного» НДС по тем видам материально-производственных запасов, прямое назначение которых в налогооблагаемой деятельности Общества на момент принятия к учету однозначно определить невозможно, отражаются в учете обособленно (дебет счета 19.03.01) и принимаются к вычету на момент принятия их к учету. В случае их дальнейшего использования в деятельности, облагаемой по ставке 0%, сумма ранее возмещенного НДС подлежит восстановлению к уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка драгоценных металлов (0%). Данный порядок закреплен в Методике на основании подп.5 п.3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, Методика, применяемая Обществом в 2012 г., учитывает все требования главы 21 НК РФ для применения вычетов НДС, в том числе требования п.3 ст. 172 НК о принятии НДС к вычету на момент отгрузки драгоценных металлов банкам и требования подп.5 п.3 ст. 170 НК РФ, а также позволяет достоверно определить налоговые базы для разных налоговых ставок и отследить использование товаров (работ услуг) в операциях, облагаемых по разным ставкам, в том числе в операциях, облагаемых по ставке 0% (реализация драгоценных металлов). Обоснованность методики 2012г. подтверждена в деле №А19-7484/2015, рассматривающем аналогичную методику 2014г., Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 № Ф02-7691/2015 по делу № А19-7484/2015 решение суда первой инстанции, постановление апелляционной инстанции, оставлено без изменения.

Однако инспекцией произведен самостоятельный расчет путем применения к вычетам, заявленным Обществом в разделе 4 декларации, коэффициента реализации химически чистого золота.

По результатам проверки, налоговым органом пересчитан размер заявленных в 2012 г. вычетов, учитываемых по следующим субсчетам: 19.03.2. (НДС по материально-производственным запасам двойного назначения); 19.12. (НДС по технологическим материалам).

При этом из оспариваемого решения (в редакции решения УФНС) следует, что применение Коэффициента было обусловлено тем, что, по мнению инспекции, Обществом к вычету была предъявлена вся сумма «входного» НДС.

Однако данный вывод сделан без учета положений Методики Общества, устанавливающих порядок распределения и применения вычетов сумм «входного» НДС, по операциям, облагаемым по разным ставкам, в связи с чем вывод налогового органа о предъявлении к вычету всей суммы «входного» НДС не соответствует фактическим обстоятельствам дела (подтвержденным соответствующими документами бухгалтерского и налогового учета).

Применение налоговыми органами самостоятельно рассчитанного Коэффициента по субсчету 19.12. «НДС по технологическим материалам» является необоснованным, поскольку оспариваемое решение и материалы проверки не содержат документально подтвержденных фактов нарушений в части примененного Обществом порядка вычетов по технологическим материалам; приводит к повторному распределению вычетов (не учтено правило ограничения по дате последней реализации драгоценного металла, установленное Обществом); при применении Коэффициента к вычетам по материально-производственным запасам (МПЗ) двойного назначения (19.03.02), налоговым органом не учтено правило о восстановлении сумм НДС.

Так, НДС, по операциям реализации драгоценного металла предъявляется к вычету в определенной части. Налоговым органом не учтено, что НДС, отражённый в бухгалтерском учёте по счёту 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», уже был распределён Обществом по ставке 18% и по ставке 0%.

При этом сумма налога, приходящаяся на операции, облагаемые по ставке 0%, была распределена в соответствии с разработанной Обществом Методикой и предъявлялась к вычету (раздел 4 декларации) в определенной части (доле), а не в полном объёме, как ошибочно утверждает налоговый орган.

Так, согласно п.3.1. Методики, распределение «входного» НДС, относящегося к МПЗ, работам, услугам и другим, приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по ставке 0% производится на основании признака налогообложения структурного подразделения, для деятельности которого предназначены приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права. Для этого, каждому структурному подразделению, на затраты которого будут относиться (или относятся) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, присваивается признак налогообложения деятельности подразделения: «0 %», «18 %».

Классификатор структурных подразделений по признакам налогообложения является налоговым регистром и ежеквартально предоставлялся Обществом в налоговую инспекцию.

Согласно Методике суммы «входного» НДС, в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав отражаются в бухгалтерском учете Общества по соответствующим субсчетам к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям». При этом порядок распределения сумм «входного» НДС, отраженных на определенных субсчетах, а также порядок применения вычетов отличается (наглядно варианты распределения НДС в зависимости от субсчета приведены в Приложении № 8 к настоящему Заявлению):

НДС не распределяется на 18% и 0%, а относится исключительно на 0% (например, сч.19.12 «НДС по технологическим материалам», сч. 19.09 «НДС по услугам переработки и транспортировки ДМ») - так как в данном случае все технологические материалы и услуги относятся исключительно к операциям, облагаемым по ставке 0%;

НДС сразу распределяется на 0% или 18% прямым счетом в зависимости от признака подразделения (например, сч. 19.04. «НДС по приобретенным услугам, работам, кроме СМР»); НДС сразу принимается к вычету по операциям, облагаемым ставкой 18%, и восстанавливается при дальнейшем использовании на 0% (например, сч. 19.03. «НДС по МПЗ»,) - так как в данном случае (в отличие от услуг, потребляемых непосредственно в момент их осуществления) невозможно сразу достоверно определить вид деятельности, для целей которой приобретены указанные материально-производственные запасы.

При этом суммы НДС, отнесенные к операциям, облагаемым ставкой 0% заявляются к вычету с учетом установленного Методикой ограничения по дате последней реализации драгоценного металла (ДМ), т.е. в книге покупок за текущий налоговый период регистрируются только те счета-фактуры, дата которых предшествует дате «последней реализации ДМ» в налоговом периоде (квартал), облагаемой налогом по ставке 0% (например, абз.4 п.3.1.3.1. Методики).

Принимая во внимание дату последней реализации драгоценных металлов в каждом конкретном налоговом периоде Общество самостоятельно «откладывало» (не заявляло к вычету) определенную сумму НДС, приходящуюся на счета-фактуры, датированные периодом позже даты отгрузки, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями к сч.19, предъявленными Обществом в ходе проверки и имеющимися в материалах дела.

Однако инспекция не учла данные обстоятельства. Таким образом, утверждение о предъявлении к вычету всей суммы «входного» НДС не соответствует фактическим обстоятельствам дела, следовательно, применение Коэффициента является необоснованным.

Налоговый орган отказал в правомерности применения вычетов по счету 19.12 «НДС по технологическим материалам», в связи с применением КРДМ (раздел 4 налоговых деклараций 2012 г.). При этом оспариваемое решение не содержит правового обоснования указанного пересчета по технологическим материалам.

Так, налоговым органом приводится анализ счета 19 исключительно по субсчету 19.03.2, на котором учитывается НДС по материально-производственным запасам, за исключением технологических материалов. При этом вывод о необоснованности вычетов, без необходимого анализа, распространен и на субсчет 19.12. «НДС по технологическим материалам».

Применение Коэффициента, рассчитанного инспекцией, приводит к необоснованному (повторному) распределению вычетов. Налоговым органом не учтено, что на счете 19.12 отражается НДС по материально-производственным запасам, предназначенным исключительно для производства и реализации драгоценных металлов.

Согласно пояснениям заявителя группу «технологические материалы» образуют такие виды материально-производственные запасы, как: долото шарошечное, пневмоударники, штанга буровая, селитра аммиачная, реагенты, химические реактивы и т.п. Указанные материалы используются исключительно при производстве буровых, взрывных работ, а также в золотоизвлекательном процессе.

Связь указанных материально-производственных запасов с деятельностью по добыче и реализации драгоценного металла, в отличие от материально-производственных запасов «двойного назначения» очевидна, поэтому НДС по данной группе МПЗ уже на момент принятия их к учету Общество относит к операциям, облагаемым исключительно по ставке 0%.

Как указывалось выше, по данному счету также действует правило ограничения по дате последней отгрузки, т.е. НДС по счетам-фактурам, датированным позднее даты реализации драгоценного металла в конкретном налоговом периоде, к вычету в данном периоде не заявлялся, так как технологические материалы по указанным счетам-фактурам не могли участвовать в производстве уже реализованного золота.

Это означает, что соблюдение правила ограничения по дате последней отгрузки, предусмотренное Методикой Общества обеспечивает связь вычетов с драгоценным металлом, реализованным в конкретном налоговом периоде. Следовательно, применение Коэффициента, рассчитанного налоговым органом к вычетам, заявленным Обществом в отношении данного счета, является необоснованным и свидетельствует о повторном распределении вычетов.

Вышеизложенный подход, отраженный в Методике Общества, был сформирован с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащейся в Постановлениях Президиума ВАС от 14.03.2006 № 12797/05 и от 19.10.2004 N 4356/04, согласно которой к вычету может предъявляться НДС только по тем материальным ресурсам, которые приняты на учет до даты отгрузки, так как «материальные ресурсы не могут считаться приобретенными для осуществления операций, уже завершенных на момент приобретения таких ресурсов». Из чего следует, что связь вычетов по приобретенным материальным ресурсам с операциями по реализации, облагаемыми по ставке 0%, обеспечивается соблюдением правила ограничения по дате отгрузки.

В качестве подтверждения наличия самостоятельно отложенных (не предъявленных к вычету) сумм НДС по технологическим материалам, заявитель представил оборотно-сальдовую ведомость по счету 19.12 за 4 квартал 2012 г., ранее представленную налоговому органу в ходе налоговых проверок.

При применении Коэффициента к вычетам по МПЗ двойного назначения (19.03.02). налоговым органом не учтено правило о восстановлении сумм НДС. Налоговый орган отказал в правомерности применения вычетов по счету 19.03.02 «НДС по МПЗ, использованным для деятельности, облагаемой по ставке 0%», применив к размеру вычетов, указанных в разделе 4 налоговой декларации свой Коэффициент.

При этом налоговым органом не учтены положения пп.5 п.3 ст. 170 НК РФ и положений Методики о восстановлении сумм НДС, ранее предъявленных к вычету.

Порядок вычетов, примененный Обществом в отношении НДС по материально-производственным запасам, основан на положениях НК РФ и позволяет достоверно определить суммы «входного» НДС, приходящиеся на операции по реализации драгоценных металлов (0%). Методика предусматривает восстановление сумм налога в размере, ранее принятом к вычету (подп.5 п.3 ст. 170 НК РФ).

Предполагается, что уменьшая размер вычетов по ставке 0% в связи с применением КРДМ инспекция должна была также уменьшить на соответствующие суммы размер восстановленного НДС (раздел 3 декларации), поскольку восстановление в соответствии с подп.5 п.3 ст. 170 НК РФ производится только в период реализации по ставке 0%. Однако инспекция указанную корректировку не произвела, что свидетельствует о неправомерном завышении налоговых обязательств Общества на сумму 6 840 397,93 руб.

Из чего следует, что на сумму НДС, в вычете которого Обществу отказано по счету 19.03.02, необходимо было откорректировать сумму НДС, восстановленную Обществом к уплате в бюджет, путем уменьшения на соответствующую сумму, однако инспекция указанное уменьшение не произвела.

Кроме того, при вынесении решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, налоговый орган также установил размер незадекларированных вычетов за 4 квартал 2012 г., возникших в результате пересчета налоговыми органами удельного веса добытого драгоценного металла. Однако при определении итоговых размеров налоговых обязательств Общества, указанные вычеты в размере 2 167 201 руб., учтены не были, обществу предложено представить уточненную декларацию за 4 квартал 2012 г.

Налоговым органом не принято во внимание, что указанные суммы НДС были заявлены Обществом в декларациях изначально. В ходе проверки налоговый орган лишь перераспределил заявленный вычет НДС по периодам.

На основании изложенного, пересчет вычетов и доначисление НДС в размере 7 067 591 руб. за налоговые периоды 2012г. и соответствующие суммы пени, произведены необоснованно.

Кроме того, инспекцией необоснованно не принято во внимание наличие переплаты у налогоплательщика по налогу.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (п.4 ст.89 НК РФ), поэтому размер исчисленных инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки. Соответственно, при проведении выездной проверки налоговый орган должен установить итоговый размер налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика с учетом всех имеющихся у него переплат и недоимок по налогам.

Налоговый орган, в ходе проверки выявляя нарушения, одновременно установил по ряду налоговых периодов (в 3 квартале 2011, 4 квартале 2012) переплату налога. Однако по результатам проверки выявленная переплата не была учтена, вместо этого Обществу предложено представить уточненные налоговые декларации.

В п. 20 Постановления ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 указано, что необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Таким образом, переплата за предшествующие налоговые периоды исключает возникновение недоимки в более поздние налоговые периоды по одному и тому же налогу.

Ссылка налоговой инспекции на заявительный характер НДС несостоятельна.

Согласно п.2 ст. 1 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Согласно п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог. В соответствии с пп.9 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени и штрафы. Согласно ст. 122, ст.75 НК РФ взыскание соответственно штрафов и пени может иметь место только в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) налога.

Поскольку в рассматриваемой ситуации неполная уплата налога за счет одновременного признания вычетов и начислений отсутствует, отсутствуют и основания для взыскания недоимки и пени.

Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Контроль предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему права. Таким образом, если в результате налоговый проверки могут быть выявлены обстоятельства, свидетельствующие о переплате налогов, то налоговый орган должен учесть эти обстоятельства при принятии итогового решения. Это следует из ст. 32 и ст. 78 НК РФ. Поэтому налоговый орган при проверке должен учитывать права налогоплательщика, т.е. не только те обстоятельства, которые влекут увеличение налоговых обязательств налогоплательщика, но и те, которые уменьшают налоговые обязательства налогоплательщика.

Таким образом, у инспекции имелась обязанность при вынесении решения по результатам проверки учесть, что у ОАО «Первенец» имеются обстоятельства, приводящие к переплате НДС за предыдущий период.

Данная обязанность налоговым органом не исполнена, доводы Общества об учете переплаты в нарушение ст. 101 НК РФ надлежащим образом не оценены.

Инспекцией не установлена в ходе выездной проверки действительная налоговая обязанность налогоплательщика, в том числе наличие переплаты налога в проверяемый период. Причем эта обязанность налогового органа не зависит от представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций.

Кроме того следует отметить, что Общество в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ лишено возможности подачи уточненной налоговой декларации и возмещения излишне уплаченного налога в связи с истечением трехлетнего срока.

С учетом изложенного, суд полагает, что налоговым органом не указано на объективные основания и не представлено достаточных доказательств, которые бы свидетельствовали об обоснованности доводов, изложенных в оспариваемом решении инспекции (в редакции решения УФНС).

Таким образом, вывод налогового органа в том, что методика налогоплательщика не соответствует НК РФ, поскольку не учитывает долю фактически реализованного драгоценного металла к общему количеству добытого драгоценного металла при производстве которого использованы товары , не подтверждаются материалами дела и принятым решением по результатам выездной налоговой проверки за 2011-2012гг. Оспариваемое решение не содержит ссылка на первичные бухгалтерские документы, а также основания в соответствии с которыми налоговый орган пришел к данным выводам. При отсутствии соответствующих доказательств и их анализа в оспариваемом решении , суд пришел к выводу о его несоответствии налоговому законодательству .

Согласно статье 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что требования ООО «ПЕРВЕНЕЦ» законны, обоснованы, документально подтверждены, заявление подлежит удовлетворению.

В силу пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб., оплаченной заявителем согласно платежному поручению №6696 от 26.08.2015, возлагаются на ответчика.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Иркутской области от 09.02.2015 №04-22/00928 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 20.05.2015 №26-13/008332) в части доначисления излишне возмещенного НДС в размере 7 645 679 руб. (подп. 1 п. 4 решения), доначисления пени на указанную сумму НДС (подп. 3 п. 4 решения), предложения представить уточненные налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2011г., 4 квартал 2012г. (подпункт 5 п. 4 решения), как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №3 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Иркутской области в пользу ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «ПЕРВЕНЕЦ» судебные расходы по уплате госпошлины в размере 3000 руб.

Решение может быть обжаловано в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья О.Л. Зволейко