Гражданский кодекс часть 1

от заявителя: представитель ФИО1 - на основании доверенности, паспорта; представитель ФИО2 - на основании доверенности, паспорта; от заинтересованного лица: представитель ФИО3 - на основании доверенности, паспорта;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Атлас-Маркет» (ИНН <***>, ОГРН <***>) (далее - ООО «Атлас-Маркет», налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) (далее - МИ ФНС, заинтересованное лицо, налоговый орган, налоговая инспекция, инспекция), уточненным и принятым судом к рассмотрению в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным постановления от 06 мая 2015 года № 10 о назначении оценочной экспертизы, вынесенного главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МИ ФНС ФИО4, а также о признании незаконными действий МИ ФНС при назначении и производстве экспертизы, назначенной постановлением от 06 мая 2015 года № 10 о назначении оценочной экспертизы, вынесенным главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МИ ФНС ФИО4, совершенные с нарушением прав налогоплательщика, установленных пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившиеся в:

- необоснованном отказе в отводе экспертов АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» (г. Москва) ФИО5 и ФИО6;

- необоснованном отказе в удовлетворении просьбы ООО «Атлас - Маркет» о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц;

- необеспечении реализации права ООО «Атлас - Маркет» на представление дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта;

- необеспечении реализации права ООО «Атлас - Маркет» на присутствие при производстве экспертизы и права на дачу объяснений эксперту;

- необеспечении реализации права ООО «Атлас - Маркет» на ознакомление с заключением эксперта до окончания проведения выездной проверки.

В ходе судебного заседания представители общества, ссылаясь на имеющиеся в деле материалы, уточненные требования поддержали в полном объеме, просили суд заявление удовлетворить.

Представитель инспекции заявление не признал, ссылаясь на изложенные в письменном отзыве аргументы, просил суд в удовлетворении предъявленных требований отказать, полагая их по существу неправомерными и необоснованными.

Как дополнительно пояснили представители сторон, в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ими раскрыты и предоставлены суду все известные им доказательства, имеющие значение для правильного и полного рассмотрения дела, а каких-либо ходатайств, в том числе о представлении или истребовании дополнительных доказательств, у них не имеется.

Заслушав стороны, исследовав материалы дела и дав им оценку в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, решением инспекции от 23 июня 2014 года № 235 в отношении ООО «Атлас-Маркет» была назначена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года.

В ходе проведения указанной налоговой проверки 06 мая 2015 года главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МИ ФНС ФИО4 было вынесено оспариваемое постановление № 10 о назначении оценочной экспертизы стоимости аренды, по которой общество арендует производственный комплекс у общества с ограниченной ответственностью «ЮРАН». Проведение указанной экспертизы поручено экспертам АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» (г. Москва) ФИО5 и ФИО6

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением, полагает, что при назначении и проведении данной экспертизы инспекция допустила нарушение прав налогоплательщика, предусмотренных статьей 95 НК РФ. Кроме того, само постановление о назначении экспертизы было вынесено при отсутствии установленных законом достаточных оснований.

В соответствии со статьей 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Как указывает общество, назначая экспертизу, налоговый орган не привел каких-либо законных доводов и доказательств в обоснование необходимости ее проведения. Мотивируя необходимость назначения оценочной экспертизы, налоговый орган указал на невозможность применения для определения рыночной цены методов последующей реализации и затратного метода, предусмотренных статьей 40 НК РФ; на отсутствие информации о рыночных ценах арендной платы (сложившихся на рынке идентичных, а при их отсутствии - однородных услуг, в том числе на 2011 год) за пользование производственным комплексом, представляющим собой совокупность основных производственных фондов, в том числе здания, сооружения и установленное в них для производства бумаги и картона, производства гофрированного картона и картонной тары.

Однако в акте выездной налоговой проверки от 17 августа 2015 года № 340 указано, что налоговым органом в целях предоставления информации о стоимости арендной платы направлялись запросы в следующие организации:

- Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Калининградской области в отношении предоставления информации о стоимости арендной платы помещений (офисных, складских, производственных) от 06 апреля 2015 года № 07-09/02107; ответ получен 27 июля 2015 года вх. № 04469;

- ФГУП «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ» о предоставлении рыночной цены арендной платы в отношении производственного комплекса (от 07 мая 2015 года № 07-09/02784); ответ получен 05 июня 2015, вх. № 05834;

- Агентство по имуществу Калининградской области о предоставлении сведений о рыночной стоимости цены арендной платы производственного комплекса от 06 апреля 2015 года № 07-09/0211; ответ получен 27 апреля 2015 года, вх. № 04439;

- Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество) о предоставлении рыночной цены арендной платы в отношении производственного комплекса от 06 апреля 2015 года № 07-09/2108; ответ получен 20 мая 2015 года, вх. № 05227.

В этой связи ООО «Атлас-Маркет» отмечает, что запрошенная налоговым органом информация о рыночных ценах арендной платы на момент назначения экспертизы (06 мая 2015 года) ещё не была получена, в связи с чем, назначение экспертизы не могло быть обосновано отсутствием информации о рыночных ценах арендной платы.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и в случаях их отклонения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) доначислять налоги и пени, исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 Кодекса). Статьей 40 НК РФ устанавливается порядок определения рыночной цены (пункты 4 -11).

Несмотря на право налоговых органов на привлечение эксперта, рыночная цена определяется по правилам, предусмотренным пунктами 4-11 вышеуказанной статьи 40 НК РФ, что подтверждается правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04 декабря 2003 года N 442-О, согласно которой рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ.

Заявитель отмечает, что в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ установлена последовательность действий налогового органа для определения рыночной цены. Возможность применения каждого последующего метода обусловлена невозможностью использования предыдущего метода.

В первую очередь при определении рыночных цен используются официальные источники информации (пункт 11 статьи 40 Кодекса).

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ только при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или при отсутствии информации о рыночных ценах используется метод цены последующей реализации, а при невозможности его использования - затратный метод.

Таким образом, для определения интересующей налоговый орган цены, он должен был применить затратный метод или метод последующей реализации в случае получения отрицательных ответов на направленный в рамках проверки запросы о предоставлении сведений о рыночной стоимости цены арендной платы производственного комплекса.

Общество отмечает, что налоговый орган принял оспариваемое решение о назначении оценочной экспертизы, не дождавшись ответов на направленные им официальные запросы, не применив методов, установленных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. Таким образом, налоговый орган нарушил установленную законом последовательность действий для определения рыночной цены. Оснований для назначения оценочной экспертизы, которые в силу пункта 3 статьи 95 НК РФ должны быть отражены в постановлении, у налогового органа не имелось.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12 июля 2006 года N 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах.

Такими гарантиями при назначении и проведении экспертизы в рамках налоговой проверки являются права налогоплательщика, установленные пунктом 7 статьи 95 НК РФ.

Назначение и проведение экспертизы в рамках мероприятий налогового контроля должно осуществляться в особом процессуальном порядке, предусматривающим обеспечением гарантий соблюдения прав проверяемого лица.

Применительно к приведенным положениям общество отмечает, что при назначении и производстве экспертизы налоговый орган нарушил права заявителя и не обеспечил соблюдение вышеуказанных гарантий.

Касательно права на заявление отвода эксперту заявитель указал следующее.

При назначении и проведении оценочной экспертизы, назначенной оспариваемым постановлением, общество было лишено возможности заявить мотивированный отвод экспертам, поскольку не располагало информацией о компетенции, образовании и опыте работы экспертов, которым было поручено проведение оценочной экспертизы (в постановлении эти сведения отсутствовали, дополнительно обществу представлены не были).

При ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы общество могло указать и указало лишь на следующее: проведение экспертизы целесообразно поручить экспертной организации, находящейся в городе Калининграде, для того, чтобы были учтены все региональные особенности при формировании договорной цены, включая конкретное местонахождение арендуемого имущества, специфику производства и связанных с ним потребления услуг тепло-, водо- и энергоснабжения; на отсутствие в постановлении достаточной информации об экспертах и экспертной организации.

Однако письмом от 15 мая 2015 года № 07-09/02959 инспекция не приняла во внимание указанные доводы налогоплательщика. Общество повторно письмом от 20 мая 2015 года указало на необходимость отвода экспертам, а также на то обстоятельство, что для проведения полноценной экспертизы потребуются, помимо осмотра, изучение функционирования и специфики бумажного производства, исследование конъюнктуры рынка выпускаемой продукции, ресурсообеспечения и множества других факторов именно в Калининградской области. Однако доводы общества инспекция проигнорировала и в письме от 02 июня 2015 года сообщила о том, что экспертиза уже производится определёнными экспертами с 25 мая 2015 года.

При производстве экспертизы общество также заявляло о необходимости отвода экспертам, поскольку заявителю не были представлены достаточные данные об экспертной организации и квалификации экспертов, кроме того, при проведении осмотра производственного комплекса с участием одного из привлечённых экспертов не были осмотрены все здания и сооружения, входившие в комплекс, что указывало на некомпетентность эксперта.

ООО «Атлас-Маркет» также указывает, что проведение экспертизы проводилось экспертами с грубыми нарушениями норм закона, что выразилось в следующем.

Комиссия в составе сотрудника налогового органа - главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок МИ ФНС ФИО4, старшего государственного налогового инспектора отдела выездных проверок МИ ФНС ФИО7, эксперта АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» ФИО8 - ФИО9, прибыла на территорию производственного комплекса ООО «Атлас - Маркет» для проведения осмотра 25 мая 2015 года в 15 час. 07 мин., а убыла уже в 16 час. 27 мин. того же дня, что зафиксировано камерами видеонаблюдения и подтверждается письмом директора ООО ЧОО «БОСС» (охранной организации, осуществляющей функционирование пропускного режима на территории ООО «Атлас-Маркет»).

Таким образом, осмотр проводился 1 час 20 мин., за это время не представляется возможным не только детально (что необходимо для проведения оценочной экспертизы) осмотреть весь арендуемый производственный комплекс (в том числе и все оборудование), но и обойти всю его территорию, составляющую свыше 90 гектаров.

Более того, в представленном заявителю акте осмотра указаны не соответствующие действительности данные о длительности осмотра. В акте указано на то, что осмотр длился с 15 час 00 мин. 25 мая 2015 года по 17 час. 00 мин. 25 мая 2015 года, в то время как согласно данным камер видеонаблюдения, как указано выше, осмотр длился 1 час 20 мин. Таким образом, в акт осмотра были включены недостоверные сведения.

Факт неполного проведения осмотра подтверждается и рапортом заместителя директора ООО ЧОО «БОСС» ФИО10, который сопровождал сотрудников налогового органа при осмотре. Согласно рапорту сотрудники инспекции и эксперт фактически проходили внутрь и (или) осуществляли фотосъемку только в 7 (семи) из 50 (пятидесяти) объектов недвижимости, производили фотосъемку снаружи без прохода внутрь в 11 (одиннадцати) зданиях, а 32 (тридцать два) объекта недвижимости проверяющие и эксперт не осматривали.

Общество отмечает, что экспертами не обозревалось и не исследовалось движимое имущество, находящееся в указанных пятидесяти объектах недвижимости. Проверяющими и экспертом не осматривались земельные участки и находящиеся на них производственные коммуникации, которые также являются предметом аренды, что подтверждается актом осмотра, в котором не указано на то, что земельные участки и размещённые на них производственные коммуникации (паропроводы, путепроводы и проч.) осматривались.

ООО «Атлас-Маркет» отмечает, что без осмотра всего движимого и недвижимого имущества, носящего производственный характер и входившего в объект оценки, невозможно сделать достоверного вывода о цене аренды производственного комплекса, поскольку именно сооружения, коммуникации и оборудование (а не только лишь здания как объекты недвижимости) играют основную роль в производственном процессе, что является общеизвестным фактом.

По мнению заявителя, проведение осмотра объектов экспертизы как мероприятия налогового контроля нарушило принцип полноты проверки, установленный статьей 92 НК РФ; 32 объекта недвижимости, а также движимое имущество, находящееся в 50 объектах недвижимости, земельный участок и находящиеся на нём коммуникации не были осмотрены и сфотографированы, при этом вопросы в отношении указанных объектов об оценке рыночной стоимости их аренды были сформулированы и поставлены перед экспертами, ответы на указанные вопросы включены в отчёт об оценке.

Согласно статье 92 НК РФ, при проведении осмотра вправе участвовать специалисты, которые привлекаются в порядке статьи 96 НК РФ для выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки.

В протоколе осмотра от 25 мая 2015 года в составе присутствующих лиц указан Рябин - ФИО9, который ранее был привлечён налоговым органом в качестве эксперта для проведения оценочной экспертизы. Привлечение одного и того же лица в качестве специалиста и эксперта является недопустимым.

Налогоплательщик отмечает, что вышеизложенное подтверждает некомпетентность привлечённых для проведения оценки экспертов и необходимость их отвода, на что неоднократно указывало общество, однако его доводы были неправомерно отклонены налоговым органом. Инспекция лишила общество возможности реализации права на заявление мотивированного отвода экспертам как при назначении, так и при проведении экспертизы, кроме того, необоснованно отказав в отводе экспертов, инспекция способствовала тому, что экспертиза проводилась с нарушениями.

В свою очередь, относительно права на просьбу о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц ООО «Атлас-Маркет» указало следующее.

При ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы общество просило о назначении эксперта из числа указанных заявителем лиц; общество предложило поручить проведение экспертизы ООО «НЦ «Балтэкспертиза» (236022, Калининград, ул. Дмитрия Донского, 18) и его эксперту ФИО11 (стаж работы в должности эксперта с 2004 года). Однако письмом от 15 мая 2015 года инспекция отклонила доводы налогоплательщика.

Общество повторно письмом от 20 мая 2015 года просило учесть ранее заявленную просьбу, однако письмом от 02 июня 2015 года обществу было сообщено о том, что экспертиза уже фактически осуществляется с 25 мая 2015 года экспертами АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка».

При производстве экспертизы общество также заявляло о необходимости привлечения для производства экспертизы любого из экспертов ООО «НЦ «Балтэкспертиза», поскольку ООО «НЦ «Балтэкспертиза» является крупнейшей оценочной компанией Калининградской области и её оценщики пользуются авторитетом у большого числа предприятий, банков и государственных органов. Специалисты данной организации знакомы со спецификой оцениваемого производственного оборудования, поскольку проводили его оценку в том периоде, который являлся предметом налогового контроля, следовательно, и оценки.

Как следует из постановления о назначении экспертизы, оценке подлежала цена арендной платы за пользование имуществом, представляющим собой производственный комплекс. При этом для проведения полноценной экспертизы, в зависимости от выбранного экспертом метода оценки, требовалось также изучение функционирования и специфики бумажного производства, исследование конъюнктуры рынка выпускаемой продукции, ресурсообеспечения и множества других факторов именно в Калининградской области. Однако проведение экспертизы поручено экспертам из города Москвы, экспертами при производстве экспертизы не учитывались вышеуказанные, а также иные необходимые для производства экспертизы факторы. Именно поэтому налогоплательщик и указал на необходимость проведения экспертизы экспертами Калининградской области.

В этой связи общество полагает, что при назначении и при производстве экспертизы налоговый орган необоснованно проигнорировал доводы общества, тем самым неправомерно отклонил просьбу на назначение экспертов из числа указанных налогоплательщиком лиц.

Кроме того, относительно права на представление дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта ООО «Атлас-Маркет» отметило следующее.

Письмом от 02 июня 2015 года налоговый орган уведомил общество о том, что экспертиза уже фактически проводится с 25 мая 2015 года и сообщил адрес местонахождения экспертной организации. При данных обстоятельствах общество было лишено возможности представить эксперту дополнительные вопросы в течение более чем половины срока проведения экспертизы. В указанном письме налоговый орган указал на возможность задать экспертам дополнительные вопросы и на право присутствовать при проведении экспертизы.

Принимая во внимание не обеспечение возможности присутствия общества при производстве экспертизы с начала её проведения, ООО «Атлас-Маркет» не могло знать о том, какой метод оценки применяется экспертами и, соответственно, сформулировать и представить исходя из этого дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, а также дать эксперту свои пояснения.

С целью реализации права на представление дополнительных вопросов, при этом не обладая сведениями об избранном экспертом методе оценки, о точном перечне документов, представленных экспертам, общество 03 июня 2015 года направило в экспертную организацию запрос, на основании ответа на который предполагалось сформулировать дополнительные вопросы для постановки перед экспертами.

Однако в письме 05 июня 2015 года, полученном обществом 09 июня 2015 года (в последний день проведения экспертизы), экспертная организация фактически отказала обществу в предоставлении запрошенных сведений. Таким образом, общество фактически было лишено возможности представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта.

Общество полагает, что оно было лишено возможности реализовать права на представление дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, на присутствие при производстве экспертизы и дачу объяснений эксперту, поскольку при назначении экспертизы ему не были предоставлены сведения ни о почтовом, ни о фактическом адресе привлечённой экспертной организации (в постановлении о назначении экспертизы такие сведения отсутствуют, они были предоставлены только 02 июня 2015 года). В результате указанных нарушений заключение эксперта было вынесено без учета возможных пояснений общества и дополнительных вопросов, без исследования всех обстоятельств, на которые оно могло указать, представляя пояснения по существу вынесенных на экспертизу вопросов.

В свою очередь, относительно права присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту налогоплательщик отметил следующее.

Общество было лишено возможности присутствовать при проведении экспертизы, так как при её назначении налоговым органом не были предоставлены сведения ни о почтовом, ни о фактическом адресе привлечённой экспертной организации. Такие сведения были предоставлены только 02 июня 2015 года.

Экспертная организация письмом от 05 июня 2015 года, полученным обществом в последний день проведения экспертизы, сообщила о том, что ООО «Атлас-Маркет» не может присутствовать при производстве экспертизы, поскольку на это отсутствует разрешение налогового органа. Таким образом, несмотря на то, что в письме от 02 июня 2015 года налоговый орган гарантировал обществу соблюдение его права на присутствие при производстве экспертизы, такое право не было им обеспечено путём доведения соответствующего разрешения до экспертной организации.

Кроме того, сам факт привлечения экспертной организации, находящейся в городе Москве, учитывая короткие сроки проведения экспертизы, необходимость приобретения проездных билетов в сложный отпускной период, существенно ограничивал налогоплательщика в возможности реализации права на присутствие при производстве экспертизы, предоставление экспертам своих объяснений и дополнительных вопросов.

Единственный компетентный представитель по поставленным налоговым органом перед экспертом вопросам (руководитель общества) физически не имел возможности прибыть в экспертную организацию в период, когда это было возможным, вследствие действий налогового органа, который неоднократно в период производства экспертизы, в том числе повесткой от 03 июня 2015 года, вызывал его для допроса в качестве свидетеля.

В период с 03 июня 2015 года и до окончания экспертизы с налоговым органом велась переписка относительно проведения допроса, и по этой причине директор общества не имел физической возможности убыть в город Москву, поскольку не обладал информацией о дате допроса. Более того, директор общества не имел объективной возможности прибыть в экспертную организацию, поскольку руководя крупным предприятием не представляется возможным осуществление внеплановых поездок за пределы региона. Таким образом, общество было лишено права на присутствие при производстве экспертизы.

Относительно права на ознакомление с заключением эксперта налогоплательщик указал следующее.

При производстве экспертизы обществом в адрес экспертов направлялся запрос об ознакомлении с вводной и исследовательской частями заключения, а также о выяснении применяемого экспертами метода оценки с целью постановки дополнительных вопросов. Однако ответа не указанный запрос обществом получено не было. Выездная проверка была окончена 17 июня 2015 года, о чем налоговым органом была составлена и вручена представителю налогоплательщика соответствующая справка.

Вместе с тем, письмом от 18 июня 2015 года (получено налогоплательщиком 22 июня 2015 года по окончании проверки), инспекция уведомила налогоплательщика о необходимости прибытия в инспекцию для ознакомления с экспертным заключением, которое было составлено на основании оспариваемого постановления.

В силу пункта 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Статья 95 НК РФ содержит требование о предъявлении заключения проверяемому лицу, которое имеет определенные права, реализация которых должна быть обеспечена до окончания проверки (дать объяснения и заявить возражения, просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы).

Учитывая, что согласно справке о проведенной проверке, она была окончена 17 июня 2015 года, налоговый орган необоснованно лишил налогоплательщика прав, предусмотренных указанной статьей 95 НК РФ, поскольку предложил ознакомиться с заключением эксперта уже после окончания проверки.

До окончания проверки (17 июня 2015 года) экспертное заключение налогоплательщику для ознакомления представлено не было, несмотря на то, что такая возможность у налогового органа имелась (проведение экспертизы было окончено 09 июня 2015 года).

По мнению общества, налоговый орган не обеспечил соблюдение законно установленного права налогоплательщика на ознакомление с заключением эксперта как при производстве экспертизы, так и до окончания выездной проверки. Общество было лишено возможности ходатайствовать о назначении дополнительной или повторной экспертизы, поскольку при ознакомлении с экспертным заключением налоговая проверка, в рамках которой проводилась экспертиза, была уже окончена.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Суд не находит оснований для удовлетворения предъявленных обществом требований. При этом суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие
(бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Как установлено судом, проведение экспертизы в рамках выездной налоговой проверки в отношении общества поручено ЗАО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка», город Москва (далее - ЗАО «МБЦ»). Целью экспертизы являлось установление (определение) размера арендных платежей и реальной рыночной стоимости услуг по аренде недвижимого и движимого имущества, представляющего собой производственный комплекс.

Во-первых суд отмечает, что законодательством не установлены основания для назначения экспертизы, не регламентированы критерии достаточности оснований для вынесения постановления о назначении экспертизы. При этом инспекцией соблюден процессуальный порядок вынесения постановления о назначении экспертизы. Решение вопроса о целесообразности проведения экспертизы находится в исключительной компетенции налогового органа.

В оспариваемом постановлении изложены обстоятельства проводимой выездной налоговой проверки, вследствие которых у инспекции возникли сомнения о соответствии стоимости арендной платы рыночным ценам по заключенным обществом договорам.

Судом установлено, что инспекция в оспариваемом постановлении не ссылается на невозможность применения для определения рыночной цены методов последующей реализации и затратного метода, предусмотренных статьей 40 НК РФ; налоговый орган также не ссылается на отсутствие информации о рыночных ценах арендной платы, сложившихся на рынке идентичных (однородных) услуг за пользование производственным комплексом.

В акте выездной налоговой проверки от 17 августа 2015 года указано следующее.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ в целях получения информации из официальных источников о рыночных ценах арендной платы за аренду производственного комплекса, наличия методики расчета арендной стоимости подобных производственных комплексов, диапазона рыночных цен арендной платы (сложившихся на рынке идентичных, а при их отсутствии однородных услуг) по состоянию на 2011-2013 годы, налоговым органом направлены запросы в следующие организации:

- Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Калининградской области; ответ получен 27 апреля 2015 года, но не 27 июля 2015 года, как полагает заявитель. Из полученного ответа следует, что наблюдение за стоимостью арендной платы помещений (офисных, складских, производственных) и движимого имущества не предусмотрено производственным планом статистических работ Росстата, соответствующей информацией территориальный орган статистики не располагает;

- ФГУП «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ»; ответ получен 05 июня 2015 года, согласно которому названное учреждение сообщило о невозможности предоставить указанные в запросе сведения по причине их отсутствия;

- Агентство по имуществу Калининградской области; ответ получен 27 апреля 2015 года, при этом сведениями о рыночной стоимости арендной платы имущественного комплекса, указанного в запросе, а также арендной платы в отношении аналогичных имущественных комплексов для производства бумаги, картона, картонной тары, Агентство по имуществу Калининградской области не располагает;

- Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество); ответ получен 20 мая 2015 года, согласно которому Росимущество не располагает сведениями о рыночной стоимости цены арендной платы ни в отношении производственного комплекса, указанного в приложении к письму, ни в отношении иных производственных комплексов, используемых для производства бумаги и картона. В связи с чем, не имеет возможности предоставить информацию о диапазоне рыночных цен арендной платы по состоянию на 2011-2013годы.

Суд отмечает, что действующее законодательство право налогового органа на назначение и проведение экспертизы не ставит в зависимость от факта получения (поступления в инспекцию) ответов уполномоченных органов по официальным запросам.

Фактическое поступление писем организаций (ответов по запросам) после вынесения постановления о назначения экспертизы не свидетельствует об отсутствии достаточных оснований для её назначения.

Таким образом, доводы общества по данному эпизоду суд находит несостоятельными.

Статья 40 НК РФ регламентирует общие принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения. Из системного толкования пункта 2 статьи 40 НК РФ следует, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут поставить под сомнение цену товара (работы, услуги) и проверить правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Когда цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 04 декабря 2003 года № 441-О указано, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

По мнению суда, инспекцией была соблюдена последовательность действий по установлению (определению) рыночной цены согласно статье 40 НК РФ. В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией исследован вопрос о возможности использования метода цены последующей реализации и затратного метода для установления (определения) рыночной цены. При этом невозможность применения каждого из указанных методов инспекцией аргументирована в акте.

В результате проведения мероприятий налогового контроля с учетом положений пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ инспекция пришла к выводу о невозможности установления (определения) рыночной цены арендной платы за пользование производственным комплексом.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля по вопросу взаимозависимости (аффилированности) общества с контрагентами (ИП ФИО12, ООО «ЮРАН», ООО «Техноправо», ОАО «Советский ЦБЗ») исследован вопрос завышения стоимости арендной платы в сделках по заключению договоров субаренды с взаимозависимыми лицами и отнесения её стоимости на расходы. Выявление взаимозависимости сторон сделки является основанием проверки соответствия примененных ими цен уровню, сложившемуся под действием спроса и предложения на рынке.

Инспекцией в целях реализации пункта 3 статьи 40 НК РФ, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ, пункта 1 статьи 95 НК РФ назначена соответствующая экспертиза.

В соответствии с пунктом 1.2 договора об оказании экспертных услуг № 13 от 25 мая 2015 года, работа экспертов производится в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и установленными стандартами НК РФ - пунктами 4-11 статьи 40 и главами 14.1-14.3 НК РФ.

В экспертном заключении методике оценки и выбора метода определения (установления) рыночной цены посвящена глава № 4, в которой изложен каждый метод, согласно установленному законом порядку.

Таким образом, инспекцией не была нарушена последовательность действий при определении рыночной цены, требования пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ соблюдены.

Кроме того, согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ, суд при рассмотрении дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь содержанием вышеуказанной статьи. Суд при рассмотрении дела может для определения рыночной цены сделки либо для признания (отказа в признании) лиц взаимозависимыми принять любые обстоятельства на свое усмотрение.

Указанное подтверждается правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации и сложившейся арбитражной практикой, и является гарантией реализации принципа самостоятельности судов и независимости судей (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года № 442-О; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года № 441-О; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 октября 2011 года № 1484-О-О).

Следует отметить, что налоговое законодательство наделяет налоговый орган полномочиями проводить в ходе выездной проверки ряд контрольных мероприятий, к числу которых относится и экспертиза. При этом в статье 95 НК РФ отсутствует требование по проведению экспертизы только в случае невозможности выполнения налоговым органом иных мероприятий по получению необходимых сведений, касающихся предмета проверки.

В статье 95 НК РФ указано, что экспертиза назначается при необходимости разъяснения вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле.

В данном случае налоговый орган не ставил перед экспертом вопросов о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, а указал на необходимость выявления рыночной цены, информация о которой у инспекции отсутствовала.

То обстоятельство, что в статье 40 НК РФ установлена определенная последовательность определения рыночной цены, не влияет на законность вынесенного инспекцией постановления о назначении экспертизы и не свидетельствует о невозможности осуществления налоговым органом такого контрольного мероприятия в рамках выездной проверки. Оспариваемое постановление налогового органа принято в рамках предоставленных полномочий и с соблюдением процедуры, установленной налоговым законодательством, не противоречит закону и не нарушает прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, аргументы общества по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В свою очередь, касательно аргументов о праве общества на заявление отвода эксперту суд отмечает следующее.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 95 НК РФ в постановлении о назначении экспертизы указываются, в частности, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза.

Оспариваемым постановлением инспекции проведение экспертизы поручено экспертам ЗАО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» ФИО5 и ФИО6

Суд отмечает, что в постановлении о назначении экспертизы не должна содержаться информация относительно компетенции, образования и опыта работы экспертов. При этом общество надлежащим образом ознакомлено с оспариваемым постановлением, о чем составлен соответствующий протокол.

Рассмотрев замечания и заявления общества, указанные в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, инспекцией письмом от 15 мая 2015 года предоставлены сведения, в частности, относительно компетенции, квалификации и опыта работы экспертов, а также контактная информация. Заявленные обществом отводы экспертам не были мотивированы, в связи с чем, правомерно были отклонены МИ ФНС.

Следовательно, доводы общества по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В пункте 7 статьи 95 НК РФ отсутствует право выбора налогоплательщиком организации, в которой должна быть произведена экспертиза. Инспекция при выборе эксперта не связана кандидатурами, предложенными налогоплательщиком. Положения названной статьи не содержат запрета на проведение экспертизы в ином регионе Российской Федерации, отличном от местонахождения налогового органа.

Выезд назначенных экспертов на место нахождения объекта оценки (город Советск Калининградской области) в силу заключенного договора носит обязательный характер.

При этом проведение осмотра, а также фотографирование производственного комплекса, расположенного по адресу: <...>, согласно условиям заключенного договора об оказании экспертных услуг от 25 мая 2015 года № 13, является правом экспертов. Выезд экспертов для осмотра и проведения фотосъемки предусмотрен и постановлением о назначении экспертизы.

Также является документально не подтвержденным довод общества о привлечении ФИО5 в качества специалиста.

Осмотр произведен 25 мая 2015 года не в рамках отдельного мероприятия налогового контроля, как указывает общество, а в соответствии с назначенной и проводимой экспертизой. Налоговое законодательство не содержит запрета на участие эксперта при проведении осмотра объектов (помещений, территорий), оценка которых является предметом экспертизы.

Кроме того, пункт 4 статьи 95 НК РФ предоставляет эксперту права, позволяющие дать наиболее полное и объективное заключение, в их числе право ознакомиться (путем осмотра предметов, объектов изучения, анализа документов, исследования сведений о деятельности проверяемого лица и т.д.) с материалами выездной налоговой проверки в той части, которая непосредственно относится к предмету экспертизы.

Законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме. Из системного толкования пунктов 1 и 3 статьи 95 НК РФ следует, что данными положениями предусмотрена возможность привлечения эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля.

Относительно права общества на представление дополнительных вопросов эксперту суд отмечает следующее.

Как указывает налогоплательщик, он фактически был лишен возможности представить экспертам дополнительные вопросы в течение более чем половины срока проведения экспертизы ввиду отсутствия контактной информации (адреса местонахождения) экспертной организации.

Вместе с тем, данное утверждение не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку постановление о назначении экспертизы, в котором указаны фамилии экспертов и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вынесено инспекцией 06 мая 2015 года, с указанным постановлением общество ознакомилось 12 мая 2015 года. В этот же день инспекция письмом предоставила информацию в отношении экспертов, назначенных для проведения экспертизы. С вышеназванным письмом общество ознакомилось 18 мая 2015 года.

Начало производства экспертизы согласно заключенному договору - 25 мая 2015 года.

Общество, реализовывая право на представление дополнительных вопросов, направило в адрес экспертной организации письмо от 03 июня 2015 года.

ЗАО «МБЦ» письмом от 05 июня 2015 года сообщило, что указанные обществом вопросы не являются дополнительными вопросами для получения по ним заключения эксперта.

Общество указывает о получении ответа от экспертной организации в последний день проведения экспертизы, вместе с тем, с 12 мая 2015 года зная о назначении экспертизы, общество не реализовывало предоставленное инспекцией право на представление дополнительных вопросов экспертам вплоть до 03 июня 2015 года.

Суд считает необоснованными доводы общества о нарушении права на представление дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта.

Кроме того, относительно права общества присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту суд отмечает следующее.

Заявление общества об отсутствии у него сведений о почтовом, фактическом адресе экспертной организации до 02 июня 2015 года не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Инспекция письмом от 15 мая 2015 года (получено обществом 18 мая 2015 года, то есть до начала производства экспертизы) предоставила контактную информацию. Общество располагало всеми необходимыми реквизитами и учетными данными экспертной организации, таким образом, налогоплательщик не был ограничен в возможности связаться с экспертной организацией.

В силу подпункта 4 пункта 7 статьи 95 НК РФ разрешение на присутствие при производстве экспертизы (дачу объяснений эксперту) является правом, а не обязанностью налогового органа.

Письмом Инспекции от 15 мая 2015 года налогоплательщику предоставлена возможность присутствовать при проведении экспертизы и давать эксперту свои объяснения. Для самостоятельного согласования с экспертами удобной даты и времени указаны соответствующие реквизиты (адрес, номер телефона).

Более того, у инспекции отсутствует обязанность письменного уведомления экспертной организации о предоставлении налогоплательщику возможности присутствовать при производстве экспертизы. Однако инспекцией до сведения экспертов доведено о предоставлении обществу возможности присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

Общество, заявляя о невозможности реализации права на присутствие при производстве экспертизы, предоставление экспертам объяснений и дополнительных вопросов, ссылается на короткие сроки проведения экспертизы, приобретение билетов в сложный отпускной период, плотный график работы директора предприятия, осуществление ряда важных переговоров.

Однако суд находит названные доводы ООО «Атлас-Маркет» несостоятельными. При невозможности личного участия при производстве экспертизы директор предприятия не лишен возможности наделить указанными полномочиями доверенное лицо для представления его интересов перед третьими лицами.

Кроме того, относительно права Общества на ознакомление с заключением эксперта суд обращает внимание не следующее.

Законодательство о налогах и сборах не содержит сроков, в которые проверяемое лицо должно быть ознакомлено с заключением эксперта.

Заключение эксперта является одним из материалов налоговой проверки. Отдельное ознакомление налогоплательщика с заключением эксперта вне рассмотрения материалов проверки налоговым законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем, обществу неоднократно предоставлялось право на ознакомление с заключением эксперта: копия заключения направлена в адрес ООО «Атлас - Маркет» 17 июня 2015 года, исх. № 07-09/03791 по телекоммуникационных каналам связи и по факсу, а 18 июня 2015 года, исх. № 07- 09/03822 - почтовым отправлением (получено обществом 24 июня 2015 года).

По мнению суда, указанное свидетельствует о том, что налоговым органом предприняты и соблюдены все необходимые меры, направленные на защиту права налогоплательщика в части ознакомления с заключением эксперта.

Кроме того, в целях соблюдения прав общества присутствовать при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, а также в целях полной и всесторонней оценки представленных налогоплательщиком возражений, инспекцией неоднократно направлялись извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (извещение от 24 августа 2015 года, исх. № 07-09/05412; уведомление от 28 сентября 2015 года, исх. № 07-09/06298; уведомление от 02 октября 2015 года, исх. № 07-09/06451; извещение от 12 октября 2015 года, исх. № 07-09/06650; извещение от 16 октября 2015 года, исх. № 07-09/06812).

Следует отметить, что фактически Общество не явилось на рассмотрение материалов проверки и не проявило разумной заинтересованности в отстаивании доводов, изложенных в письменных возражениях. Общество не реализовало свое право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, несмотря на то, что ему такая возможность была предоставлена.

По мнению суда, заявителем не обоснованы и документально не подтверждены доводы о нарушения его прав, предусмотренных пунктом 7 статьи 95 НК РФ, при назначении и проведении экспертизы в ходе выездной налоговой проверки. Оспариваемое постановление налогового органа принято в рамках предоставленных инспекции полномочий и с соблюдением процедуры, установленной статьей 95 НК РФ. Права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности не нарушены.

В силу части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таком положении, в удовлетворении заявления следует отказать в силу его неправомерности и необоснованности.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 198 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления - отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья

Д.В. Широченко

(подпись, фамилия)