Гражданский кодекс часть 1

установил: Индивидуальный предприниматель ФИО1, ОГРНИП <***> (далее – Предприниматель, заявитель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным (в части) решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по городу Калининграду, ОГРН <***>, место нахождения: <...> (далее – Инспекция, налоговый орган) от 20.04.2015 № 27925 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование ссылается на то, что в соответствии с заключенными агентскими договорами осуществлял посреднические услуги по оплате арендаторами коммунальных платежей, в связи с чем Инспекцией неправомерно включены в налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), доходы, полученные от арендаторов в виде возмещения стоимости коммунальных услуг. Кроме того, ссылается на злоупотребление Инспекцией правом, выразившееся в проведении неполной выездной проверки под видом камеральной, что привело к нарушению гарантий для налогоплательщика, связанных с процедурой проведения проверки.

Представитель Инспекции требования не признал, ссылаясь на то, что суммы платежей арендаторов за коммунальные услуги являются доходом налогоплательщика от сдачи имущества в аренду; заявителем не представлены доказательства фактического исполнения агентских договоров; в ходе камеральной проверки представленной декларации Инспекцией были выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в декларации, и данными банковского счета налогоплательщика, что послужило основанием для истребования дополнительных документов и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля; существенных нарушений требований налогового законодательства, влекущих безусловную отмену оспариваемого решения, Инспекцией допущено не было.

Заслушав пояснения представителей сторон и исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Как следует из материалов дела, Предприниматель состоит на налоговом учете в Инспекции и с 01.01.2004 применяет УСН с объектом налогообложения «доходы».

08.08.2014 заявитель представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2013 год по виду предпринимательской деятельности - сдача в наем собственного недвижимого имущества и суммой полученного дохода 16 991 435 руб.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам которой составлен акт от 24.11.2014 № 48734 и вынесено решение от 20.04.2015 № 27925 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в сумме 17 000 руб. Названным решением заявителю был доначислен налог по УСН в сумме 85 000 руб. и пени в сумме 7 673,59 руб.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении Предпринимателем налоговой базы по УСН на сумму 1 506 674 руб. в связи с невключением в состав доходов сумм, полученных от арендаторов, в виде возмещения стоимости коммунальных услуг по договорам аренды с пятью арендаторами.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 09.07.2015 № 06-12/08988 оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения.

Посчитав решение Инспекции незаконным в части выводов о занижении налоговой базы по УСН на сумму 531 130 руб. по трем арендаторам, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд признал заявление подлежащим отклонению по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы, определяемые, соответственно, согласно положениям статей 249 и 250 Кодекса.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как установлено в ходе проверки, заявителем (арендодатель) заключены следующие договоры аренды:

- от 15.10.2013 б/н с ИП ФИО5 (том 1 л.д. 86-88),

- от 10.04.2012 № 1506 с ЗАО «Телесет Лтд» (том 1 л.д. 103-106),

- от 25.05.2011 № ОРС-2010-0112 с ЗАО «Райффайзенбанк» (том 1 л.д. 108-113).

В договорах аренды определен порядок определения расходов арендатора на оплату коммунальных услуг в арендуемых помещениях, согласно которому оплата услуг по электроснабжению, отоплению и водоснабжению производилась на основании приборов учета по предоставленным заявителем (арендодателем) счетам на оплату (пункт 3.3. договора с ИП ФИО5, пункт 4.1 договора с ЗАО «Телесет Лтд», пункт 4.4. договора с ЗАО «Райффайзенбанк»).

Как усматривается из условий заключенных договоров, в них предусмотрена компенсация расходов арендодателя и не предусмотрена самостоятельная оплата арендатором коммунальных услуг в адрес обслуживающих организаций.

Также в ходе проверки заявителем представлены агентские договоры, заключенные с вышеупомянутыми арендаторами:

- от 01.01.2013 № 7 с ИП ФИО5 (том 1 л.д. 89),

- от 10.04.2012 б/н с ЗАО «Телесет Лтд» (том 2 л.д. 31),

- без номера и даты с ЗАО «Райффайзенбанк» (том 1 л.д. 90-91).

Согласно условиям данных договоров заявитель (агент) берет на себя обязанность получать, оплачивать счета за услуги коммунального хозяйства от своего имени, но за счет принципала (арендатора), заключить договоры на обслуживание нежилых помещений.

Комиссионное вознаграждение выплачивается за год на основании отчета агента, акта выполненных работ и счета.

Таким образом, по смыслу заключенных агентских договоров заявитель, как агент, обязан заключить договор с поставщиками коммунальных услуг и за счет арендатора производить оплату за поставляемые коммунальные услуги.

Между тем, материалы дела свидетельствуют о том, что договоры с ресурсоснабжающими организациями заключены Предпринимателем до момента заключения как агентских договоров, так и договоров аренды нежилых помещений: договор на отпуск питьевой воды и сточных вод с МУП КХ «Водоканал» от 08.04.1998 № 3205; договор энергоснабжения с ОАО «Янтарьэнерго» от 25.11.2002 № 5681; договор снабжения тепловой энергией через присоединенную сеть с МУП «Калининградтеплосеть» от 30.09.2009 № 2159/н (том 1 л.д. 81-85, 95-98).

Как разъяснено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 6 Информационного письма от 17.11.2004 № 85 сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

В связи с этим договоры, заключенные Предпринимателем с ресурсоснабжающими организациями задолго до заключения агентских договоров, не могут быть признаны заключенными в интересах арендаторов-принципалов.

Кроме того, в силу статьи 210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) именно собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества.

Согласно статье 539 ГК РФ сторонами в договоре энергоснабжения являются энергоснабжающая организация и абонент (потребитель), имеющий энергопринимающее устройство, присоединенное к сетям энергоснабжающей организации.

Правила о договоре энергоснабжения, предусмотренные статьями 539-547 ГК РФ, применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, а также отпуском (получением) питьевой воды (статья 548 ГК РФ).

Таким образом, обязанность по заключению договоров с энергоснабжающими организациями и по уплате фактически поставленных коммунальных ресурсов лежит на собственнике помещения.

В этой связи собственник помещения, по сути, не может являться посредником между арендаторами и поставщиками коммунальных услуг, поскольку он, как собственник, обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем назначению имущества, и со всеми его принадлежностями (пункты 1, 2 статьи 611 ГК РФ).

При аренде нежилых помещений под офисные в данных помещениях должны быть вода, тепло, электроэнергия и прочие коммунальные удобства, благодаря которым помещение становится пригодным для использования по своему назначению.

В рассматриваемом случае налоговым органом установлено, что заявитель получал электроэнергию, тепловую энергию, воду для снабжения принадлежащих ему помещений на основании договоров с ресурсоснабжающими организациями, а арендаторы пользовались получаемыми арендодателем ресурсами в связи с арендой помещения, что усматривается из указанных выше условий заключенных договоров аренды.

В ходе проведения проверки Инспекция пришла к выводу, что заявителем не представлены доказательства, подтверждающие фактическое исполнение агентских договоров (отчеты агента, акты выполненных работ, счета), а также получение комиссионного вознаграждения.

Так, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля арендаторами (ЗАО «Телесет Лтд» и ЗАО «Райффайзенбанк») на запрос о представлении документов, подтверждающих взаимоотношения с заявителем, копии агентских договоров, а также какие-либо документы, подтверждающие их исполнение, не представлены (том 1 л.д. 101, 107).

Из представленной выписки банка о движении денежных средств в филиале «Калининградский» ОАО «Собинбанк» Инспекция установила, что Предприниматель в 2013 году ежемесячно за счет своих средств осуществлял оплату (предоплату) за электроэнергию, тепловую энергию, водоснабжение (том 1 л.д. 127-140). Арендаторы производили возмещение указанных расходов со ссылкой на договор аренды, о чем указывалось в платежных поручениях, а именно:

- ИП ФИО5: возмещение за электроэнергию за ноябрь-декабрь 2013года (оплата произведена 26.12.2013 (том 1 л.д.140).

- ЗАО «Телесет Лтд»: возмещение за электроэнергию до марта 2013 года
(счет на оплату от 03.04.2013 № 19, оплата произведена 17.04.2013 (том 1 л.д. 102, 130);

- ЗАО «Райффайзенбанк»: возмещение за электроэнергию за апрель - июнь 2013 года (оплата от 26.07.2013), за январь - март 2013 года (оплата от 06.09.2013), июль-октябрь 2013 года (оплата от 23.12.2013); возмещение за тепловую энергию за октябрь 2013 года (оплата от 06.12.2013); за январь-май, июль-сентябрь 2013 года (оплата от 23.12.2013); возмещение за водоснабжение за апрель-декабрь 2011 года, январь-декабрь 2012 года (оплата от
14.03.2013 – том 1 л.д. 129-140). При этом в выставленных счетах на оплату самим Предпринимателем указывался не агентский договор, а договор аренды от 25.05.2011 № ОРС-2010-0112 (том 1 л.д. 126).

Таким образом, суд признал обоснованным вывод налогового органа о том, что спорные платежи производились арендаторами нерегулярно, а оплата счетов ресурсоснабжающих организаций производилась заявителем от своего имени и за счет собственных средств.

В ходе судебного разбирательства заявителем в материалы дела представлены доказательства реального исполнения агентских договоров с арендаторами помещений: детализация начислений, выставленных поставщиком ресурсов ОАО «Янтарьэнергосбыт»; счета на оплату за возмещение коммунальных услуг, выставленные заявителем в адрес арендаторов и счета на оплату комиссионного вознаграждения; отчеты агента (том 2 л.д. 19-93).

Между тем, доказательств направления счетов на оплату и отчетов агента в адрес арендаторов-принципалов заявитель в материалы дела не представил.

Также не представлены акты выполненных работ, которые должны быть подписаны обеими сторонами и обязанность составления которых предусмотрена условиями агентских договоров.

Согласно всем представленным агентским договорам, агент берет на себя обязанности получать, оплачивать счета за услуги, предоставленные организациями коммунального хозяйства от своего имени, но за счет принципала.

Таким образом, к отчету, представляемому агентом принципалу, должны быть приложены необходимые документы, содержащие доказательства расходов, которые произвел агент за счет принципала, что прямо следует из пунктов 1 и 2 статьи 1008 ГК РФ.

Однако такие документы к отчетам агента не приложены и в самих отчетах не указаны.

Как усматривается из материалов дела, оплата комиссионного вознаграждения произведена всеми арендаторами-принципалами в один день - 12 мая 2015 года, после проведения камеральной проверки, наличными денежными средствами (том 2 л.д. 25, 40, 107), т.е. спустя более года, хотя по условиям агентских договоров комиссионное вознаграждение выплачивается но фактическим результатам работы за год на основании отчета Агента, акта выполненных работ и счета.

Учитывая все вышеуказанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суд признал обоснованным вывод Инспекции об отсутствии реальных отношений между заявителем и арендаторами по исполнению агентских договоров и заключении этих договоров формально в целях получения налоговой выгоды.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии со статьей 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, в результате формального заключения агентских договоров у заявителя возникла налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы вследствие невключения сумм, перечисленных ему арендаторами в качестве компенсации затрат на оплату коммунальных услуг по арендуемым помещениям, в налоговую базу по УСН за 2013 год.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.07.2011 N 9149/10, оплата коммунальных услуг является затратами, необходимыми для осуществления предпринимателем деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду. Компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя. Таким образом, полученные предпринимателем денежные средства за предоставленные коммунальные услуги являются его доходом от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения.

Учитывая данную правовую позицию, Инспекцией правомерно включены в состав доходов заявителя при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, поступившие суммы платежей арендаторов за коммунальные услуги.

Судом рассмотрены и отклоняются доводы заявителя о несоблюдении Инспекцией условий, предусмотренных пунктом 3 статьи 88 НК РФ, а также о том, что при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствовало право по истребованию дополнительных документов у налогоплательщика и его контрагентов, а также право вызывать контрагентов в качестве свидетелей.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить проверки в порядке, установленном Кодексом.

К числу налоговых проверок статьей 87 Кодекса отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Из взаимосвязанного толкования приведенных положений, а также положений пункта 5 статьи 88 НК РФ, допускающих установление факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, следует обязанность налогоплательщика и, как следствие, право налогового органа истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в рамках проведения камеральной проверки первичной налоговой декларации по УСН за 2013 год на основании пункта 3 статьи 88 НК РФ было направлено заявителю сообщение от 13.05.2014 № 74679 об установлении занижения налоговой базы в связи с выявленными несоответствиями и требованием представить пояснения или уточненную налоговую декларацию (том 3 л.д. 6).

24.06.2014 в налоговый орган от Предпринимателя поступило заявление с приложением копий агентских договоров и пояснений о том, что при сдаче помещений в аренду происходит перевыставление коммунальных платежей арендаторам (том 3 л.д. 7).

10.07.2014 Инспекцией на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ у заявителя была запрошена книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (том 3 л.д. 8).

Данное право требования книги учета доходов и расходов предоставлено налоговым органам вне зависимости от факта проведения камеральной проверки в отношении конкретного лица.

Книга учета представлена в Инспекцию заявителем 05.08.2014.

08.08.2014 заявителем была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация.

Согласно пункту 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

В ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 НК РФ были истребованы договоры с контрагентами налогоплательщика, а также проведен допрос свидетеля ИП ФИО6

В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт от 24.11.2014 № 48734, который был вручен лично налогоплательщику.

Налогоплательщиком были представлены письменные возражения на акт (том 3 л.д. 9-10).

В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия таковых, а также учитывая возражения, представленные заявителем по акту, Инспекцией на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ было принято решение от 23.01.2015 № 148 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (том 3 л.д. 12).

Согласно абзацу 3 пункта 6 статьи 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

При этом каких-либо ограничений, запрещающих проводить дополнительные мероприятия налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки, законодательством о налогах и сборах не установлено.

25.02.2015 налогоплательщик был ознакомлен лично с документами и информацией, полученными Инспекцией при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела протокол и справка (том 3 л.д. 13-14).

Письменные возражения по проведенным дополнительным мероприятиям налогового контроля заявителем представлены не были.

07.04.2015 Инспекцией в присутствии надлежаще извещенного налогоплательщика были рассмотрены материалы камеральной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

С учетом изложенного суд признал, что налоговым органом при проведении камеральной проверки не было допущено нарушения требований, установленных Кодексом и являющихся основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

При обращении в суд заявителем была уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., надлежало уплатить – 300 руб. Излишне уплаченная госпошлина в сумме 2 700 руб. подлежит возврату Предпринимателю из федерального бюджета.

В силу статьи 110 АПК РФ расходы заявителя по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей остаются на заявителе.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя ФИО1 (ОГРНИП <***>) отказать.

Возвратить Индивидуальному предпринимателю ФИО1 (ОГРНИП <***>) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 2 700 рублей.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья И.С.Сергеева