Гражданский кодекс часть 1

установил: Общество с ограниченной ответственностью «Торговый Дом «БалтКерамика», ОГРН <***>, место нахождения: <...> (далее – Общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по городу Калининграду, ОГРН <***>, место нахождения: <...> (далее – Инспекция) от 29.05.2014 № 38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 23.09.2014 № 43465 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

В судебном заседании представитель Общества поддержал заявленные требования.

Представитель Инспекции просит отказать в удовлетворении требований, считает оспариваемые акты налогового органа законными и обоснованными.

Заслушав представителей сторон и исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 28.02.2014 № 61 (том 1 л.д. 35-73) и вынесено решение от 29.05.2014 № 38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 1 150 043,06 руб. и по статье 123 НК РФ в сумме 86 815,80 руб. (том 1 л.д. 118-180). Названным решением налогоплательщику было предложено уплатить доначисленные по результатам проверки: налог на прибыль в сумме 1 818 706 руб. и пени по этому налогу в сумме 209 533,87 руб.; налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 3 706 205,35 руб. и пени по этому налогу в сумме 616 311,28 руб.; единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 225 303,95 руб. и пени по этому налогу в сумме 26 208,48 руб.; налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 104 руб. и пени по этому налогу в сумме 1 956,74 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее – Управление) от 19.09.2014 № 06-13/11913 оспариваемое решение Инспекции было отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 492 541 руб., а также пени и штрафа, приходящихся на отмененную сумму налога. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, а жалоба заявителя без удовлетворения (том 2 л.д. 26-45).

После вступления решения в силу в адрес Общества было выставлено требование от 23.09.2014 № 43465 об уплате доначисленных по результатам проверки сумм налогов, пеней и штрафа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (том 2 л.д. 46-48).

Общество не согласилось с названными актами Инспекции и оспорило их в арбитражном суде.

Заявитель ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в частности, указал на то, что:

- Инспекцией необоснованно проведены мероприятия дополнительного налогового контроля;

- при сравнении размера налоговых обязательств, отраженных в резолютивной части решения Инспекции с соответствующей резолютивной частью акта проверки выявлено, например, что сумма доначисленного налога на прибыль в решении в 5,56 раза больше суммы по данному налогу, отраженной в соответствующей части акта проверки;

- Инспекция, сохранив выводы, отраженные в акте проверки о недействительности договора комиссии между Обществом (комиссионер) и ООО «Юкон» (комитент), изменила методику и основание расчета налоговых обязательств Общества. При этом основанием к расчету послужили иные документы, ссылка на которые при определении недоимки в акте проверки отсутствует, а именно: договор поставки, накладные и счета-фактуры, составленные между ООО «БалтКерамика и ООО «Юкон». Указанные документы не были представлены представителю Общества при рассмотрении материалов выездной проверки, в акте проверки Инспекция на данные документы не ссылается;

- Инспекция не вправе указывать в решении те обстоятельства, которые не были установлены в ходе проверки, не отражены в акте проверки и не могли являться основанием для вынесения решения.

В данном случае Общество было лишено возможности представить свои возражения по данным обстоятельствам и документам, что свидетельствует о нарушении Инспекцией процедуры принятия оспариваемого решения.

Инспекция возражает, ссылаясь на то, что:

- право налоговых органов на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не может рассматриваться как процедура, ущемляющая права налогоплательщиков, так как проведение дополнительных мероприятий налогового контроля направлено либо на подтверждение доводов, изложенных в акте выездной налоговой проверки, либо на их опровержение, и соответственно данные мероприятия направлены на исключение вынесения налоговыми органами неправомерных решений;

- Управление при рассмотрении апелляционной жалобы заявителя устранило нарушения, допущенные Инспекцией при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и вынесении решения по ней.

Суд признал обоснованными доводы Инспекции на основании следующего.

В соответствии с пунктами 1, 3, 3.1, 5 и 6 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, в случае если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно положениям пунктов 1-2 статьи 101 НК РФ актналоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Судом установлено, материалами дела подтверждено и заявителем не оспаривается, что по результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 28.02.2014 № 61, который был вручен представителю Общества ФИО6

Как установлено в ходе проверки и отражено в акте, Общество с 01.06.2012 осуществляло как оптовую продажу продукции, ранее приобретенной у производителя ООО «БалтКерамика», так и комиссионную торговлю продукции по договору комиссии от 01.06.2012 № К 01/06, заключенному с ООО «Юкон», где Общество является комиссионером, а ООО «Юкон» - комитентом. По результатам проверки Инспекция пришла к выводу, что Обществофактически не осуществляло комиссионную торговлю, а реализовывало покупателям товар, приобретенный непосредственно у ООО «БалтКерамика».

В этой связи, по мнению Инспекции, составление договора комиссии позволило Обществу формально не отражать обороты по реализации товара в адрес покупателей в сумме 20 864 220,06 руб., что фактически лишало налогоплательщика права на применение упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), начиная с 01.04.2012.

Данные утверждения Инспекции послужили основанием для доначисления налогов, отраженных в акте проверки в общей сумме 3 521 695,83 руб., в том числе:

-налога на прибыль в сумме326 165 руб.,

-НДС в сумме 2 558 431 руб.

Обществом были представлены письменные возражения от 04.04.2014 на акт проверки (том 1 л.д. 82-93).

Заявитель надлежащим образом был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Материалы проверки и письменные возражения налогоплательщика рассмотрены начальником Инспекции в присутствии представителей Общества ФИО1 по доверенности от 07.04.2014 и ФИО6 по доверенности от 09.01.2014, что подтверждается протоколом рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов налоговой проверки от 08.04.2014 №122-в/14 (том 2 л.д. 68-70).

В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, начальником Инспекции было принято решение от 18.04.2014 № 157 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 18.05.2014, в частности, допросов свидетелей, истребование документов в соответствии со статьями 93, 93.1 НК РФ. Решение вручено представителю Общества ФИО6 (том 2 л.д. 71).

В соответствии с вышеприведенными положениями пункта 6 статьи 101 НК РФ в указанном решении Инспекцией изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указан срок и форма их проведения.

При этом вынесение решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении и налоговый орган не обязан доказывать необходимость проведения указанных мероприятий. Кроме того, такое право предоставлено руководителю Инспекции, которым он и воспользовался.

В этой связи судом отклоняются доводы заявителя о необоснованном проведении Инспекцией мероприятий дополнительного налогового контроля.

Дополнительные мероприятия налогового контроля были рассмотрены начальником Инспекции вприсутствии представителя Общества ФИО1 по доверенности от 07.04.2014, что подтверждается протоколом рассмотрения возражений, материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 19.05.2014 № 122-в/14/1 (том 2 л.д. 93-95).

Как следует из содержания указанного протокола и пояснений заявителя, по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля представителю Общества были вручены следующие документы:

- выписка из протокола допроса свидетеля ФИО7, руководителя
Общества;

- уточненный реестр счетов-фактур, отраженных в таблице № 5 акта проверки с корректировкой суммы НДС (том 2 л.д. 88-92).

По результатам рассмотрения материалов проверки и
дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией было принято решение от 29.05.2014 № 38, которое направлено налогоплательщику по почте.

В соответствии с данным решением Обществу были начислены налоги в общей сумме 5 750 215,30 руб., в том числе:

-налог на прибыль в сумме1818 706,00 руб.,

-НДС в сумме3 706 205,35 руб.

При этом в решении отражено, что согласно справкам о доходах ООО «БалтКерамика» и Общества, сотрудники Общества до его образования являлись сотрудниками ООО «БалтКерамика». Указанные обстоятельства легли в основу вывода Инспекции о согласованности действий между данными организациями и их аффилированности, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика. В акте проверки такие обстоятельства отсутствовали.

Кроме того, Инспекцией в решении отражены дополнительные обстоятельства по вопросу взаимоотношений заявителя, ООО «Юкон» и ООО «БалтКерамика», ранее не отраженные в акте проверки, а также уточненная квалификация сделки (по договору комиссии) между заявителем и ООО «Юкон», установленная Инспекцией в решении как притворная.

Сумма расходов заявителя, связанных с производством и реализацией, по данным, изложенным в акте проверки, составила 107 815 880 руб. При этом сумма доходов по данным выездной налоговой проверки составила 106 164 251 руб.

При аналогичной сумме дохода от реализации в решении от 29.05.2014 № 38 сумма расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшена Инспекцией и установлена в сумме 100 353 174 руб., что на 7 462 706 руб. меньше, чем указано в акте проверки.

Как усматривается из материалов дела, заявитель не был ознакомлен в протоколе рассмотрения возражений налогоплательщика, материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 19.05.2014 № 122-в/14/1 с внесенными изменениями в части увеличения суммы доначисленного налога на прибыль организаций.

Указанные обстоятельства были установлены Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы заявителя и нашли свое отражение в решении Управления по жалобе.

Так, Управлением установлено, что корректировка в сумме доначислений налога на прибыль организаций была сделана Инспекцией в связи с тем, что сделка по договору комиссии с контрагентом ООО «Юкон» была признана притворной и соответственно перерасчет налога на прибыль организаций был произведен Инспекцией в рамках решения от 29.06.2014 № 38 без данного звена (ООО «Юкон»), т.е. за полным исключением его из финансово-хозяйственной деятельности с доказательством того обстоятельства, что заявитель действовал напрямую и непосредственно совершал сделки с ООО «БалтКерамика». Именно указанное обстоятельство привело к уменьшению расходной части заявителя на вышеуказанную сумму.

Как следует из вышеприведенных положений статьи 100 НК РФ, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов. Следовательно, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Неуказание налоговым органом в акте выездной налоговой проверки выявленных нарушений лишает налогоплательщика права представить свои возражения по данному вопросу.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

При рассмотрении жалобы налогоплательщика Управление, учитывая тот факт, что в решении нельзя ухудшить положение налогоплательщика, увеличив доначисления по налогу (за исключением опечаток, описок и арифметических ошибок), признало неправомерным доначисление налога на прибыль организаций по решению от 29.05.2014 № 38 в части, превышающей сумму, доначисленную по акту проверки.

При таких обстоятельствах суд признал, что на административной стадии урегулирования спора вышестоящим налоговым органом были оценены и учтены доводы налогоплательщика в отношении нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной проверки, что привело к отмене решения Инспекции в соответствующей части.

Таким образом, является обоснованным довод Инспекции о том, что Управление при рассмотрении апелляционной жалобы заявителя устранило нарушения, допущенные Инспекцией в части начисления налога на прибыль.

Доводы заявителя о том, что сумма доначислений НДС в размере 3 706 205,35 руб., указанная в решении от 29.05.2014 № 38 не соответствует сумме по данному налогу в размере 2 558 431 руб., указанной в акте проверки, проверены как Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы заявителя, так и судом.

Установлено, что Инспекцией при расчете налогового вычета по НДС по двум счетам-фактурам были допущены арифметические ошибки на сумму 3 966 568,28 руб.

Так, в таблице № 5 акта проверки при расчете налоговых вычетов по НДС по представленному заявителем в ходе проверки счету-фактуре от 02.04.2012 № 348 учтен НДС в размере 3 384 179,3 руб.; фактически в названном счете-фактуре указан НДС в размере 1 722 033,37 руб.

При расчете налоговых вычетов по НДС по представленному счету-фактуре 02.05.2012 № 483 Инспекцией учтен НДС в размере 4 698 618,01 руб.; фактически в данном счете-фактуре указан НДС в размере 2 394 194,95 руб.

При вынесении решения от 29.05.2014 № 38 указанная арифметическая ошибка была исправлена Инспекцией, что нашло отражение в таблице № 14 решения. При этом уточненный реестр счетов-фактур с корректировкой суммы НДС был вручен налогоплательщику при рассмотрении материалов проверки.

Кроме того, при расчете суммы налоговых вычетов по решению Инспекцией дополнительно учтены суммы НДС, которые были предъявлены ООО «БалтКерамика» в адрес ООО «Юкон». Следовательно, по решению от 29.05.2014 № 38 дополнительно приняты налоговые вычеты по НДС на сумму 2 818 794,41 руб., что не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика (том 1 л.д. 174).

С учетом изложенного, сумма доначисленного НДС по решению от 29.05.2014 № 38 превысила сумму доначисленного налога по акту проверки на 1 147 568,28 руб., а именно: арифметическая ошибка, допущенная в решении на сумму 3 966 568,28 руб. и дополнительно учтенные в решении налоговые вычеты в сумме 2 818 794,41 руб.

В пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) указано, что по смыслу статей 101 и 101.4 Кодекса после принятия решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) руководитель (заместитель руководителя) инспекции не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

В рассматриваемом случае изменения в расчете налоговых обязательств в части исправления арифметической ошибки произведены Инспекцией до принятия решения от 29.05.2014 № 38, указанный факт зафиксирован в протоколе рассмотрения возражений налогоплательщика, материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 19.05.2014 № 122-в/14/1 и удостоверен подписью представителя заявителя.

При таких обстоятельствах суд не усматривает существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли бы послужить основанием для отмены оспариваемого решения на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Заявитель оспаривает решение Инспекции по существу, ссылаясь на то, что указанные налоговым органом основания недействительности заключенного с ООО «Юкон» договора комиссии являются взаимоисключающими, не соответствуют фактическим обстоятельствам данного дела и не подтверждены
надлежащими доказательствами; договор комиссии реально исполнялся сторонами, что подтверждается первичными документами, представленными на проверку; Инспекцией не представлены доказательства, свидетельствующие о совершении Обществом, ООО «Юкон» и ООО «БалтКерамика» согласованных и умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения подлежащих уплате в бюджет налогов, а также того, что деятельность Общества в рамках договора комиссии направлена на совершение операций, связанных исключительно с получением необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция возражает, ссылаясь на то, что установленные в ходе выездной налоговой проверки факты свидетельствуют о фиктивности заключения сделки между заявителем и ООО «Юкон». Создание схемы по продаже комиссионного товара с использованием указанного звена позволило заявителю получить необоснованную налоговую выгоду в виде экономии по уплате налога на прибыль и НДС.

Суд признал доводы заявителя необоснованными и подлежащими отклонению на основании следующего.

Как следует из материалов проверки, в период с 01.01.2011 по 30.06.2012 заявитель применял упрощенную систему налогообложения.

В силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

Согласно пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право применения упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

По данным Общества превышение установленного предела доходов в размере 60 млн. рублей произошло с 01.07.2012.

По результатам проверки Инспекцией было установлено, что превышение указанного предела произошло с 01.06.2012, т.е. налогоплательщик утратил право на применение УСН, начиная со 2 квартала 2012 года. Данный вывод Инспекция сделала на основании следующего.

Как установлено в ходе проверки, в период с 01.06.2011 по 31.05.2012 Общество (дилер) осуществляло реализацию продукции, приобретенной по договору поставки (дилерский договор) от 05.05.2011 № 05/05, заключенному с ООО «БалтКерамика» (производитель) (том 5 л.д. 82-104).

С 01.06.2012 помимо оптовой продажи продукции, приобретаемой у ООО «БалтКерамика», Общество начало осуществлять комиссионную торговлю продукции.

Комиссионную торговлю Общество осуществляло на основании договора комиссии на продажу продукции от 01.06.2012 № 01/06, заключенного с ООО «Юкон» (комитент). Срок действия данного договора установлен до 31.12.2012 (том 5 л.д. 120-144).

Согласно представленным к проверке отчетам комиссионера продажа продукции по указанному договору комиссии производилась в период с 01.06.2012 по 31.08.2012. Как установлено проверкой, объем отгруженной покупателям продукции, приобретенной по договору комиссии, составил 23 124 905,96 руб., в том числе:

-за июнь 2012 года на сумму 20 864 220,00 руб.;

-за июль 2012 года на сумму 1 996 885,96 руб.;

-за август 2012 года на сумму 263 800,00 руб.

То есть наибольший объем отгруженной продукции, приобретенной по договору комиссии, приходится на последний месяц квартала, в котором заявитель применял УСН.

Согласно Книге учета доходов и расходов, представленной налогоплательщиком в период выездной налоговой проверки, сумма дохода, учитываемая при исчислении налоговой базы по УСН по состоянию на 01.06.2012 года, составила 54 373 156,02 руб. (том 4 л.д. 3-150, том 5 л.д. 1-50).

Таким образом, Инспекцией установлено, что комиссионную торговлю Общество начало осуществлять, когда сумма дохода, учитываемая при исчислении налоговой базы по УСН, составила критический порог (54 373 156,02 руб.).

По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что указанная «комиссионная» сделка является притворной и направлена на необоснованную минимизацию налогов, подлежащих уплате в бюджет. Данный вывод сделан налоговым органом на основании следующего.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) ООО «Юкон» зарегистрировано 30.05.2012, т.е. накануне заключения договора с заявителем (том 6 л.д. 16-20).

Руководителем и учредителем ООО «Юкон» является ФИО8.

Согласно справке о доходах по форме 2-НДФЛ ФИО8 получал доход в ООО «БалтКерамика» в период с 2010 года по май 2012 года (том 6 л.д. 22).

По сведениям налогового органа ФИО8 является единственным сотрудником ООО «Юкон».

Допрошенный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ руководитель ООО «Юкон» ФИО8 пояснил, что работал в ООО «БалтКерамика» в должности коммерческого директора в период с 2010 по 2012 годы по адресу: <...>. Его рабочее место находилось в административном здании ООО «БалтКерамика» в общем коммерческом отделе. На должности коммерческого директора ФИО8 занимался заключением договоров с покупателями. Свидетель сообщил, что знаком с руководителем заявителя ФИО7 Также свидетель пояснил, что решил организовать свою фирму, так как набрался опыта и решил зарабатывать деньги. Указал, что ООО «Юкон» покупало у ООО «БалтКерамика» продукцию завода (кирпич) и передавало ее на комиссию заявителю, так как у самого ООО «Юкон» не было достаточно покупателей. Работа ООО «Юкон» по договору комиссии с Обществом была прекращена по инициативе заявителя (том 6 л.д. 66-69).

Допрошенная налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ руководитель заявителя ФИО7 пояснила, что является руководителем Общества с марта 2011 года. Товар от ООО «БалтКерамика» по товарным накладным поступает на арендованную у этой организации площадку и далее с арендованной площадки (пос. Прибрежное) товар отгружается покупателям. Согласно заключенным договорам с покупателями товар вывозится самовывозом или транспортом Общества. Свидетель пояснила, что договор комиссии от 01.06.2012 №01/06 с ООО «Юкон» был заключен в целях обеспечения бесперебойных поставок и сохранения клиентской базы, так как в этот период были разногласия с основным поставщиком ООО «БалтКерамика». Указала что товар от ООО «Юкон» поступал по товарным накладным, отгрузка товара покупателям производилась либо самовывозом, либо транспортом Общества непосредственно с территории ООО «Юкон» (пос. Прибрежный) (том 6 л.д. 61-65).

Между тем, Инспекцией в ходе проверки было установлено, что в июне 2012 года у ООО «Юкон» отсутствовали арендованные складские площади.

Договор аренды железобетонного замощения под складские площади был заключен между ООО «БалтКерамика» и ООО «Юкон» только 01.07.2012 (том 6 л.д. 23-25).

Поскольку у ООО «Юкон» в момент заключения договора комиссии отсутствовали собственные или арендованные площадки, то отгрузка товара, переданного на комиссию заявителю, производилась непосредственно с территории ООО «БалтКерамика». При этом покупатели продукции не знали, что продукция принадлежит ООО «Юкон».

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос руководителя Общества ФИО7, которая не смогла пояснить, каким образом осуществлялась отгрузка товара от ООО «Юкон» в адрес заявителя и кто из сотрудников осуществлял приемку данного товара. В отношении того, чьи погрузчики использовались при отгрузке товара, свидетель сообщила, что по вопросу отгрузки в адрес Общества пояснить не может, а при отгрузке товара в адрес третьих лиц использовались собственные погрузчики. По факту того, какие расходы понесло Общество в связи с исполнением договора комиссии, ФИО7 также не смогла пояснить (том 2 л.д. 100-103).

В соответствии с пунктом 4.2 Договора поставки от 01.06.2012 № 01/06, заключенного между ООО «БалтКерамика» и ООО «Юкон» моментом поставки товара считается дата подписания покупателем товарно-транспортной накладной (том 6 л.д. 1-3).

Согласно представленным в материалы дела товарным накладным №№ 647, 879, 1028, 935 весь товар от ООО «БалтКерамика» в адрес ООО «Юкон» отгружен 01.06.2012, 02.07.2012 и 01.08.2012 (том 9 л.д. 94-102).

При этом из накладных № 647 от 01.06.2012 и № 879 от 01.06.2012 усматривается, что они подписаны ФИО8, как со стороны поставщика (ООО «БалтКерамика»), так и со стороны покупателя (ООО «Юкон»).

Из составленных заявителем и ООО «Юкон» товарных накладных №№ 1, 2, 3, 77 также следует, что отгрузка товара от ООО «Юкон» в адрес Общества осуществлена 01.06.2012, 02.07.2012 и 01.08.2012 (том 6 л.д. 32-41).

При этом представленными заявителем к проверке документами подтверждается, что Общество отгружало товар в адрес непосредственных покупателей в течение всего июня, июля и августа 2012 года (том 2 л.д. 106-122).

Таким образом, оформление товарных накладных на приход продукции от ООО «БалтКерамика» в адрес ООО «Юкон» фактически происходило после реализации товара заявителем непосредственным покупателям.

Указанные обстоятельства позволили Инспекции сделать вывод о том, что поставка товара осуществлялась напрямую от ООО «БалтКерамика» в адрес заявителя без участия ООО «Юкон».

В ходе выездной проверки установлено, что заявитель реализовывал по договору комиссии товар тем же покупателям, с которыми ранее, т.е. до 01.06.2012, у него были заключены прямые договоры купли-продажи продукции, приобретаемой у ООО «БалтКерамика», что подтверждается карточкой счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», договорами, а также актами сверки взаимных расчетов с покупателями (том 8 л.д. 24-145).

В ходе анализа карточки счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» установлено, что на 31.05.2012 у Общества имелась задолженность по авансам, полученным от покупателей. При отгрузке товара в июне 2012 года суммы авансов в размере 2 241 578,50 руб. были сторнированы заявителем в Книге учета доходов и расходов за 6 месяцев 2012 года.

Таким образом, при ведении Обществом бухгалтерского учета предоплата от покупателей, полученная в рамках ранее заключенных договоров купли-продажи, закрывалась поставками, произведенными заявителем уже в рамках комиссионного договора, что подтверждается также допросом главного бухгалтера заявителя ФИО6 (том 6 л.д. 57-60).

При этом проверкой установлено, что денежные средства (авансовые платежи) были перечислены заявителем в адрес ООО «БалтКерамика» (либо по письмам ООО «БалтКерамика»), а сторнированные суммы в Книге учета доходов и расходов за 2012 год не были перечислены в адрес ООО «Юкон».

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО «Торговый дом «БалтКерамика» в июне 2012 года продолжало отгружать товар покупателям в рамках ранее заключенных договоров купли-продажи.

Согласно анализу движения денежных средств за июнь 2012 года по расчетному счету Общества налоговым органом установлено, что выручка, поступившая на счет за реализацию товара в рамках комиссионного договора, направлялась заявителем по письмам ООО «БалтКерамика», а денежные средства, направленные в адрес ООО «Юкон», в дальнейшем также направлялись по письмам ООО «БалтКерамика». Так, анализ движения денежных средств на расчетном счете ООО «Юкон» показал, что сумма в размере 655,0 тыс.рублей, поступившая 27.06.2012 от заявителя, в этот же день была перечислена на зарплатные счета работников ООО «БалтКерамика» и его поставщикам) (том 6 л.д. 70-164, том 7 л.д. 11, 68-71, 72-100).

Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО «Юкон» за июнь 2012 года установлено, что единственным покупателем товара в этот период являлся заявитель (том 7 л.д. 1-14).

Как следует из актов сверки взаимных расчетов, задолженность Общества перед ООО «Юкон» составила: по состоянию на 31.08.2012 (дата прекращения торговли в рамках договора комиссии) - 8 182 307 руб., по состоянию на 31.12.2012 - 8 158 307 руб. (том 6 л.д. 52).

Таким образом, заявитель на момент окончания срока действия договора комиссии не погасил задолженность перед ООО «Юкон» по реализации товара в рамках комиссионного договора.

Кроме того, проверкой установлено, что заявитель, имея в наличии на 01.06.2012 товар на остатках на складе, реализовывал в рамках комиссионного договора идентичный товар, тем самым отражая в доходах только комиссионное вознаграждение за реализацию указанного товара.

Согласно пункту 1.2. договора комиссии от 01.06.2012 № 01/06, заключенного заявителем с ООО «Юкон», предусмотрено, что количество и цена продажи продукции, а также иные условия и указания комитента приводятся в Приложении к настоящему договору. Приложениями к договору являются спецификации на партию товара (том 2 л.д. 64-67).

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что в нарушение условий названного договора Общество осуществляло реализацию товара в рамках договора комиссии покупателям по ценам, отличным от цен, установленных договором комиссии.

Из сравнительного анализа цены на товар по спецификациям ООО «Юкон» и цены отгрузки комиссионного товара в адрес покупателей усматривается, что Общество самостоятельно устанавливало покупателям цену на продажу товара в рамках комиссионного договора (таблица № 10 решения Инспекции).

Так, по строке 6 таблицы № 10 «Камень крупноформатный рядовой ККР 6,5 NFМ-75» усматривается, что цена, указанная в договоре комиссии (столбец 6), составляет 37,08 рублей, фактически Общество реализовывало указанный товар покупателям по ценам в пределах от 32,00 до 40,00 рублей (столбец 7).

По строке 8 таблицы № 10 «Камень крупноформатный рядовой ККР 6,5 NFМ-100» усматривается, что цена, указанная в договоре комиссии, составляет 38,14 рублей, фактически Общество реализовывало указанный товар покупателям по ценам в пределах от 34,00 до 39,15 рублей.

По строке 10 таблицы № 10 «Камень крупноформатный рядовой ККР 10,7 NFМ-75(250)» усматривается, что цена, указанная в договоре комиссии, составляет 63,02 рублей, фактически Общество реализовывало указанный товар покупателям по ценам в пределах от 60,87 до 62,00 рублей.

По строке 40 таблицы № 10 «Кирпич утолщенный рядовой пустотелый КУРПу М-150» усматривается, что цена, указанная в договоре комиссии, составляет 8,71 рублей, фактически Общество реализовывало указанный товар покупателям по ценам в пределах от 7,50 до 9,00 рублей и т.д. (том 6 л.д. 42-44).

Согласно части 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В силу положений статьи 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

В этой связи пункт 7.1 заключенного договора комиссии от 01.06.2012 № 01/06, предусматривающий, что все расходы и издержки комиссионера, связанные с хранением, транспортировкой, продажей товара комитента и т.п. в рамках данного договора, осуществляются за счет комиссионера и комитентом не возмещаются, противоречит существу договора комиссии.

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что Общество самостоятельно несло все расходы, связанные с исполнением договора комиссии. Расходы, связанные с реализацией комиссионного товара ООО «Юкон» не перевыставлялись.

Так, при полученном комиссионном вознаграждении за июнь 2012 года в размере 104 321 руб., сумма затрат заявителя, приходящихся по расчету налогового органа на объем отгруженного товара, составила 892 252,56 руб. (таблица № 2 решения Инспекции, том 7 л.д. 116, том 9 л.д. 150).

То есть фактически все расходы по торговле комиссионным товаром покрывались Обществом за счет собственных средств и за счет средств, поступающих от покупателей, а не за счет комитента.

Таким образом, отношения сторон спорного договора не характерны для правоотношений, возникающих из договора комиссии, и также свидетельствуют о том, что введение дополнительного звена ООО «Юкон» не предполагало получение заявителем прибыли, а направлено на необоснованную минимизацию налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В обоснование заключения договора комиссии Общество указывает на то, что ранее приобретало товар (керамические строительные материалы) у производителя ООО «БалтКерамика» по дилерскому договору поставки от 05.05.2011 № 05/05. Между сторонами возникли разногласия, касающиеся пункта 3.5 дилерского договора, в соответствии с которым до 01.06.2012 Общество приобретало товар со скидкой к цене в размере 20%.

Уведомлением от 16.05.2012 № 113-П ООО «БалтКерамика» известило Общество об отсутствии финансовой возможности предоставлять дилеру скидку на товар и предоставило спецификацию на партию товара от 01.06.2012, указав, что подписание данной спецификации будет свидетельствовать о согласии дилера на изменение условий поставки (том 1 л.д. 94, 97-98).

Общество уведомило производителя, что на таких условиях не готово на дальнейшее сотрудничество и не подписало указанную спецификацию на очередную партию товара. В этой связи были приостановлены дальнейшие поставки товара по дилерскому договору от 05.05.2011 № 05/05.

Между тем, материалы дела свидетельствуют о том, что дилерский договор между сторонами расторгнут не был и поставки по нему возобновились с июля 2012 года, о чем свидетельствует подписанная заявителем спецификация на очередную партию товара от 02.07.2012 (том 5 л.д. 105) .

Кроме того, согласно анализу цен, отраженных в таблице № 10 решения Инспекции, установлено, что цена товара поступающего от ООО «Юкон» в адрес заявителя в рамках договора комиссии (столбец 6) незначительно ниже, чем предлагаемая цена ООО «БалтКерамика» по спецификации от 01.06.2012 (столбец 3), а по некоторым позициям, превышает цену производителя (строки 5, 18 таблицы № 10).

При этом из вышеуказанной таблицы № 10 усматривается, что ООО «БалтКерамика» в июне 2012 года отгружало в адрес ООО «Юкон» товар по договору купли-продажи по цене ниже, чем предлагаемая заявителю цена товара по спецификации от 01.06.2012 по дилерскому договору. Кроме того, при отгрузке товара в адрес ООО «Юкон» предоставлялась не предусмотренная договором купли-продажи скидка в среднем 15% (столбцы 3, 4 и 5 таблицы № 10).

Таким образом, доводы заявителя о том, что причиной отсутствия поставок от ООО «БалтКерамика» в адрес заявителя являются завышенные предлагаемые цены, налоговый орган признал несостоятельными.

Вышеприведенные обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки, по мнению Инспекции свидетельствуют о том, что Общество не осуществляло комиссионную торговлю, а продолжало реализовывать товар, приобретенный у производителя ООО «БалтКерамика», но только по договору комиссии с ООО «Юкон».

Вышеуказанное свидетельствует о создании заявителем формального документооборота, позволяющего уменьшить размер налоговых обязательств путем не отражения оборотов по реализации товара в адрес покупателей в сумме 20 864 220,06 руб. за июнь 2012 года, что позволило Обществу применять УСН во 2 квартале 2012 года.

Выводы Инспекции суд признал обоснованными и подтвержденными документально.

Согласно правовой позиции, выраженной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 3 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 8 Постановления N 53 при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), мнимые и притворные сделки (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации.При этом в пункте 7 названного постановления указано на то, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Суд, исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае доказательства налогового органа в их совокупности и взаимосвязи опровергают довод налогоплательщика о реальности осуществления хозяйственных операций с заявленным контрагентом ООО «Юкон» в проверяемый период.

Так, в ходе проверки установлено и материалами дела подтверждено, что:

- регистрация ООО «Юкон» осуществлена 30.05.2012, т.е. практически одновременно с заключением договора комиссии от 01.06.2012№ 01/06;

-руководителем и учредителем ООО «Юкон» является ФИО8, который являлся коммерческим директором ООО «БалтКерамика»;

- в момент заключения договора комиссии (в июне 2012 года) у ООО «Юкон» отсутствовали собственные или арендованные площади, следовательно, поставка комиссионного товара осуществлялась напрямую от ООО «БалтКерамика» в адрес заявителя без участия ООО «Юкон». При этом заявитель имел арендованные складские помещения на территории производителя;

- продукция конечным покупателям отгружалась непосредственно с территории ООО «БалтКерамика», при этом товар ООО «Юкон» заранее не приобретался, а оформлялся ежемесячно после реализации товара заявителем конечным покупателям;

- отгрузка комиссионного товара в адрес конечных покупателей осуществлялась заявителем в рамках ранее заключенных договоров купли- продажи, о чем свидетельствует сторнирование в книге учета доходов и расходов авансов от покупателей, поступивших до 01.06.2012, как операций по реализации товара в рамках комиссионного договора с ООО «Юкон»;

- Общество самостоятельно устанавливало покупателям цену реализации товара в рамках комиссионного договора без согласования с комитентом;

- Общество самостоятельно несло все расходы, связанные с исполнением договора комиссии и не перевыставляло понесенные расходы комитенту ООО «Юкон». Расходы, связанные с реализацией комиссионного товара значительно превысили комиссионное вознаграждение, что свидетельствует о том, что фактически расходы заявителем покрывались за счет собственных средств, а не за счет комитента;

-на момент окончания срока действия договора комиссии Общество не погасило задолженность перед ООО «Юкон» за реализованный товар;

- выручка, поступившая на расчетный счет за реализацию товара в рамках договора комиссии, находилась на расчетном счете заявителя, использовалась им по собственному усмотрению или направлялась по письмам ООО «БалтКерамика»;

- при невозможности отгрузки товара со скидкой по заключенному дилерскому договору с заявителем ООО «БалтКерамика» в июне 2012 года отгрузило товар в адрес ООО «Юкон» по ценам ниже, чем предлагаемая цена официальному дилеру.

В условиях состязательности процесса (статья 9 АПК РФ) и как заинтересованная сторона по делу Общество ничем не опровергло все вышеперечисленное, а лишь указало на соблюдение им требований налогового законодательства в части представления полного пакета документов в обоснование исполнения договора комиссии, а также на то, что в рамках налоговых отношенийне подлежит оценке обоснованность гражданско-правовых сделок с точки зрения их целесообразности, эффективности и, рациональности.

Доводы заявителя о том, что ООО «Юкон», являясь фактическим собственником товара, осуществляло контроль за его погрузкой на транспортные средства покупателей и за его перемещением на арендованные площади Общества, отклоняются судом как документально ничем не подтвержденные.

Доводы заявителя о том, что ранее заключенные с покупателямидоговоры купли-продажи товара (до заключения спорного договора комиссии) являются рамочными и не содержат существенных условий для такого вида договора, т.е. являются незаключенными, а также доводы о перезаключении договоров с покупателями с 01.06.2012, не имеют правового значения, поскольку фактические взаимоотношения сторон свидетельствуют о том, что расчеты с покупателями по поставке товара и его оплате производились в течение всего 2012 года без разбивки расчетов до 01.06.2012 и после этой даты, что подтверждается представленными в материалы дела актами сверок взаимных расчетов.

Кроме того, материалы дела свидетельствуют о том, что продукция покупателям отгружалась с территории ООО «БалтКерамика», при этом, покупатели не знали, что продукция принадлежит ООО «Юкон».

Так, в материалы дела представлен договор поставки от 15.05.2012 № Т22/12, заключенный заявителем с ООО «БалтСтройСервис» в лице генерального директора ФИО9 (том 8 л.д. 94-96).

Действительно, 01.06.2012 договор поставки с указанной организацией был перезаключен (том 3 л.д. 85-87).

Однако допрошенный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ руководитель ООО «БалтСтройСервис» ФИО9 пояснил, что товар отгружался со склада ООО «БалтКерамика» как до 01.06.2012, так и после этой даты. При этом, приобретая товар, свидетель не был осведомлен о том, что отгрузка товара осуществляется заявителем в рамках комиссионного договора (том 6 л.д. 53-56).

Судом проверены и нашли подтверждение доводы заявителя об ошибочности утверждения Инспекции о том, что ООО «БалтКерамика» предоставляло ООО «Юкон» скидку, поскольку выявленная Инспекцией разница (столбцы 4 и 5 таблицы № 10 решения Инспекции) есть ни что иное, как НДС в размере 18%.

В ходе судебного разбирательства, с учетом приведенных налогоплательщиком доводов, Инспекция представила уточненную таблицу сравнительного анализа цен без учета НДС (том 10 л.д. 13-17).

Из данной таблицы усматривается, что цена по спецификации по договору купли-продажи и фактическая цена отгрузки товара по товарным накладным от ООО «БалтКерамика» в адрес ООО «Юкон» составляет одну и ту же сумму (столбцы 4 и 5 уточненной таблицы).

Вместе с тем, при сравнении предлагаемой ООО «БалтКерамика» заявителю цены на товар по спецификации от 01.06.2012 по дилерскому договору с ценой отгрузки товара в адрес ООО «Юкон» (столбцы 3 и 4 уточненной таблицы) усматривается, что цена товара отличается на 18-20%, т.е. при отказе заявителю в предоставлении скидки 20% приблизительно такой размер скидки фактически предоставляется ООО «Юкон».

Кроме того, из данной таблицы усматривается, что даже при приобретении заявителем товара по ценам, предлагаемым ООО «БалтКерамика» по спецификации от 01.06.2012 по дилерскому договору, при дальнейшей реализации этого товара торговая наценка составила 22% и заявитель получил бы прибыль в размере более 4 млн.рублей, что несопоставимо с полученным комиссионным вознаграждением в размере 104 321 руб. Данное обстоятельство также свидетельствует об отсутствии разумной экономической цели при заключении спорной сделки.

Таким образом, установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о фиктивности заключения сделки между заявителем и ООО «Юкон». Создание схемы по продаже комиссионного товара с использованием ООО «Юкон» позволило Обществу получить необоснованную налоговую выгоду в виде экономии по уплате налога на прибыль организаций и НДС.

Доводы заявителя о двойном налогообложении выручки, как у Общества, так и у ООО «Юкон», судом отклоняются, поскольку обе организации находились на УСН и не уплачивали НДС в бюджет.

По данным проверки сумма дохода заявителя за 6 месяцев 2012 года, с учетом сумм авансов, поступивших от покупателей и отраженных в таблице № 3 решения Инспекции, составила 64 282 844,60 руб. (56 655 558 руб. + 7 627 286,60 руб.), тем самым налогоплательщик утратил право на применение УСН начиная с 01.06.2012 (т.е. со 2 квартала 2012 года).

В этой связи по результатам проверки (с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений) Инспекция доначислила Обществу вышеуказанные суммы налога на прибыль за 2,3,4 кварталы 2012 года, НДС за 2 и 3 кварталы 2012 года и единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 1 квартал 2012 года.

В ходе судебного разбирательства заявитель представил дополнение к заявлению от 15.12.2014 и письменные пояснения от 06.02.2015 относительно размера налоговых обязательств, исчисленных Инспекцией по результатам выездной проверки (том 8 л.д. 5-8, том 10 л.д. 22-23). При этом привел доводы, не заявлявшиеся им ранее ни в возражениях на акт проверки, ни в апелляционной жалобе, ни в заявлении, поданном в суд. В частности, заявитель ссылается на следующее:

- при исчислении налога на прибыль Инспекцией приняты внереализационные расходы, исчисленные Обществом по состоянию на 01.07.2012 в размере 1 594 124 руб., тогда как по состоянию на 01.04.2012 внереализационные расходы составили 2 192 575 руб.

Данные доводы Инспекцией приняты и суду представлен уточненный расчет по налогу на прибыль с учетом позиции налогоплательщика (том 10 л.д. 12).

- при исчислении налога на прибыль Инспекция не применила переходные положения, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, согласно которым в составе доходов не должна учитываться стоимость отгруженных товаров, оплаченных до перехода на общую систему налогообложения. Между тем, до 01.04.2012 в счет реализации товаров, отгруженных во 2 квартале 2012 года, Общество получило от покупателей предоплату (авансы) в размере 7 204 474,79 руб., которые уже были включены в состав доходов при налогообложении по УСН.

Доводы заявителя в отношении уменьшения суммы дохода на сумму полученных авансов в размере 7 204 474,79 руб. Инспекцией приняты, однако налоговый орган считает, что в этой связи должны быть уменьшены расходы на себестоимость реализованного товара.

Инспекцией представлен суду уточненный расчет налога на прибыль, в соответствии с которым налоговый орган уменьшил расходы заявителя на себестоимость реализованного товара в размере 6 556 072,06 руб., которая была определена им расчетным путем с учетом торговой наценки 9% (том 10 л.д. 119).

Данный расчет судом отклоняется, поскольку в рассматриваемом случае определение суммы расходов налогоплательщика расчетным путем не предусмотрено нормами главы 25 Налогового кодекса РФ.

При таких обстоятельствах суд признал, что вся сумма налога на прибыль по результатам проверки доначислена неправомерно. Оспариваемое решение Инспекции в части начисления налога в сумме 326 165 руб., а также в части начисления пеней по налогу на прибыль (с учетом решения вышестоящего налогового органа) в сумме 34 272,24 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 65 233 руб. подлежит признанию недействительным.

- при исчислении НДС за 2 квартал 2012 года Инспекция в нарушение пункта 6 статьи 346.25 НК РФ не применила вычеты по НДС, приходящиеся на неоплаченную кредиторскую задолженность.

Доводы налогоплательщика суд признал обоснованными.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует и Инспекцией не оспаривается, что по состоянию на 01.04.2012 сумма внереализационных расходов составила 2 192 575 руб. Указанная сумма включает в себя кредиторскую задолженность заявителя перед поставщиками в размере 1 830 910,41 руб. (том 8 л.д. 13, 17).

Заявителем в материалы дела представлены счета-фактуры на сумму 15 140,53 руб., предъявленные поставщиками (том 10 л.д. 64-72).

При исчислении НДС Инспекция не учла указанную сумму в налоговых вычетах, чем завысила сумму доначисленного налога. Оспариваемое решение в этой части, а также в части начисления пени по НДС, приходящихся на указанную сумму налога и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 028,11 руб. подлежит признанию недействительным.

- при исчислении единого налога по УСН за 1 квартал 2012 года Инспекция в нарушение абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ не уменьшила сумму дохода на суммы возврата предоплаты покупателям.

Доводы налогоплательщика суд признал обоснованными.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Заявителем в материалы дела представлены первичные документы по возврату денежных средств покупателям ФИО10 в сумме 100 000 рублей и ФИО11 в сумме 41 120 рублей, полученных от покупателей в 1 квартале 2012 года (том 10 л.д. 73-78, 106-114).

Таким образом, на сумму 141 120 руб. подлежит уменьшению сумма дохода, полученного в 1 квартале 2012 года. В этой связи оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части начисления единого налога по УСН в размере 21 168 руб. (141 120 руб. х 15%), пени по налогу, приходящихся на указанную сумму, и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 4 233,60 руб.

Иных доводов и доказательств в обоснование неправомерности расчета налоговых обязательств заявитель суду не представил.

Заявитель оспаривает решение налогового органа по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 86 815,80 руб. за нарушение сроков перечисления сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом (пункт 8 решения).

В обоснование ссылается на незначительный срок просрочки исполнения обязательств по перечислению в бюджет НДФЛ, отсутствие негативных последствий для бюджета, поскольку за нарушение сроков перечисления НДФЛ начислены пени, которые Общество не оспаривает, а также тяжелое финансовое положение Общества, которое имеет значительные кредитные обязательства и обязательства по договору лизинга.

Инспекция – возражает, ссылаясь на отсутствие оснований для снижения размера налоговых санкций.

Суд признал требования заявителя по этому эпизоду подлежащими удовлетворению на основании следующего.

В соответствии со статьей 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. В силу пункта 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

Как следует из материалов проверки, в проверяемый период Обществом допущено несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, исчисленного и удержанного у налогоплательщиков от фактически выплаченной заработной платы.

Факт нарушения установлен, подтвержден материалами проверки и заявителем не оспаривается.

При этом из оспариваемого решения усматривается (таблица № 9), что срок просрочки уплаты налога в бюджет в течение проверяемого периода был незначительный и не превышал одного месяца. Пени за несвоевременную уплату НДФЛ в бюджет начислены в размере 1 956,74 руб.

Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 17.12.1996 N 20-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

В рассматриваемом случае в качестве смягчающих ответственность обстоятельств судом признаются: совершение правонарушения впервые, незначительный срок просрочки исполнения обязательств по перечислению в бюджет НДФЛ, а также тяжелое финансовое положение Общества, наличие задолженности перед контрагентами по кредитным обязательствам и договору лизинга (том 3 л.д. 1-23).

С учетом обстоятельств дела суд полагает, что штраф по статье 123 НК РФ подлежит снижению до 15 000 рублей, что является соразмерным совершенному заявителем правонарушению. В остальной части решение Инспекции о привлечении к налоговой ответственности по указанной статье подлежит признанию недействительным.

В связи с тем, что требование Инспекции от 23.09.2014 № 43465 об уплате налогов, пеней и штрафа выставлено на основании решения по итогам выездной налоговой проверки, то оно также подлежит признанию недействительным в соответствующей части.

Определением суда от 10.10.2014 были приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого требования Инспекции (том 3 л.д. 68-70).

В соответствии с частью 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Пунктом 76 Постановления N 57 указано, что в случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

Поскольку Обществу частично отказано в удовлетворении заявленных требований, принятые 10.10.2014обеспечительные меры подлежат отмене.

При обращении в суд заявителем была уплачена государственная пошлина в сумме 6 000 рублей, в том числе 2 000 рублей за принятие судом обеспечительных мер.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 АПК РФ). Следовательно, уплаченная заявителем госпошлина в размере 2 000 рублей подлежит возврату, как излишне уплаченная.

В силу статьи 110 АПК РФ расходы заявителя по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 рублей относятся на Инспекцию.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по городу Калининграду (ОГРН <***>) от 27 мая 2014 года № 38 и требование от 23 сентября 2014 года № 43465 в части начисления и взыскания с Общества с ограниченной ответственностью «Торговый Дом «БалтКерамика» (ОГРН <***>): налога на прибыль организаций в сумме 326 165 руб., пени по этому налогу в сумме 34 272 руб. 24 коп. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 65 233 рублей; налога на добавленную стоимость в сумме 15 140 руб. 53 коп., пени по этому налогу в соответствующей сумме и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 028 руб. 11 коп.; единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 21 168 руб., пени по этому налогу в соответствующей сумме и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 4 233 руб. 60 коп., а также штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 71 815 руб. 80 коп.

В остальной части в удовлетворении заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по городу Калининграду (ОГРН <***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Торговый Дом «БалтКерамика» (ОГРН <***>) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 рублей.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью «Торговый Дом «БалтКерамика» (ОГРН <***>) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 2 000 рублей.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 10 октября 2014 года по делу № А21-8541/2014, с момента вступления в законную силу решения суда.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья И.С.Сергеева