Гражданский кодекс часть 1

г. Калининград			Дело №				А21 - 9571/2014
«15»	февраля	2016 года
Резолютивная часть решения объявлена				«15»	февраля	2016 года.
Решение изготовлено в полном объеме				«15»	февраля	2016 года.

Арбитражный суд Калининградской области в составе:

Судьи Широченко Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Андреевой А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению: Закрытого акционерного общества «Агропродукт»(ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании решения недействительным,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: представитель ФИО1 - на основании доверенности, паспорта;

от заинтересованного лица: представитель ФИО2 - на основании доверенности, служебного удостоверения;

установил:

Закрытое акционерное общество «Агропродукт» (ОГРН <***>, ИНН <***>) (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения инспекции № 586 от 04 августа 2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Калининградской области от 03 апреля 2015 года производство по настоящему делу № А21-9571/2014 было приостановлено, до вступления в законную силу судебного акта по делу № А21- 9238/2014.

Определением Арбитражного суда Калининградской области от 17 июня 2015 года производство по делу № А21-9571/2014 возобновлено.

В ходе рассмотрения дела представителем Инспекции было заявлено ходатайство о приостановлении производства по настоящему делу до вынесения судебного акта судом кассационной инстанции по делу № А21-9238/2014.

Определением Арбитражного суда Калининградской области от 23 июля 2015 года указанное выше ходатайство было удовлетворено; производство по делу № А21-9571/2014 было приостановлено, до вынесения судебного акта судом кассационной инстанции по делу № А21-9238/2014.

Поскольку постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 октября 2015 года решение Арбитражного суда Калининградской области от 16 февраля 2015 года и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01 июня 2015 (по делу № А21-9238/2014) оставлены без изменения, определением суда первой инстанции от 02 декабря 2015 года производство по делу № А21-9571/2014 было вновь возобновлено.

В ходе судебного разбирательства представитель общества заявленные требования поддержал в полном объеме, просил суд заявление удовлетворить.

Представитель Инспекции просил суд в удовлетворении заявления отказать, полагая оспариваемое решение налогового органа законным и обоснованным.

Как дополнительно пояснили представители сторон, в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ими раскрыты и предоставлены суду все известные им доказательства, имеющие значение для правильного и полного рассмотрения дела, а каких-либо ходатайств, в том числе о представлении или истребовании дополнительных доказательств, у них не имеется.

Заслушав стороны, исследовав материалы дела и дав им оценку в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к следующему.

Как видно из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 года по 31.12.2012 года, по результатам которой составлен акт от 19.06.2014 года № 320 и вынесено решение от 04.08.2014 года № 586 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 280 162,11 руб. и статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 110,52 руб. Названным решением Обществу было предложено уплатить доначисленные по результатам проверки: налог на прибыль организаций в сумме 3 112 912,37 руб. и пени по этому налогу в сумме 730 963,88 руб., а также уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2010 год, в сумме 2 130 508,47 руб., за 2011 год, в сумме 25 791 818,00 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 15.10.2014 года № 06-13/13226 оспариваемое решение Инспекции было оставлено без изменения, а жалоба заявителя - без удовлетворения.

Полагая, что принятое Инспекцией решение не соответствуют действующему законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и нарушают права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, Общество и обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие
(бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

1 эпизод. Заявитель оспаривает решение налогового органа в части уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2010 год, в сумме 2 130 508,47 руб., начисления налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафа, по эпизоду завышения в 2010 году внереализационных расходов, произведенных при осуществлении иной хозяйственной деятельности (пункт 1 решения).

В обоснование ссылается на то, что услуги, оказанные ООО «УК «Содружество» были осуществлены до начала реализации инвестиционного проекта, представляют собой предварительные экономические расчеты и были предназначены для принятия управленческого решения о строительстве комплекса по глубокой переработке сои (мощностью 5 000 тонн в сутки), т.е. относятся к консультационным услугам, поэтому неправомерно отнесены Инспекцией в состав капитальных вложений в рамках инвестиционного проекта.

В свою очередь, Инспекция возражает, ссылаясь на то, что указанным контрагентом проведены предпроектные работы, которые легли в основу проектной документации, а также анализ предполагаемых бюджетных расходов в рамках проекта строительства комплекса по глубокой переработке сои, т.е. по реализации инвестиционного проекта, следовательно, спорные расходы имеют характер долгосрочных инвестиций, должны формировать первоначальную стоимость строящегося объекта и подлежат списанию на издержки производства через амортизационные отчисления.

Как следует из материалов дела и установлено судом, Общество является резидентом особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) в Калининградской области, реализующим инвестиционный проект по строительству комплекса по глубокой переработке высокопротеиновых сельскохозяйственных культур (сои) (Маслоэкстракционный завод мощностью 5 000 тонн в сутки в г. Светлый), и включено в реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области 17.05.2011, что подтверждается свидетельством.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что заявителем в 2010 году на внереализационные расходы, произведенные при осуществлении иной хозяйственной деятельности, отнесены консультационные услуги в сумме 2 130 508,47 руб., оказанные ООО «Управляющая Компания «Содружество» в соответствии с договором № УКС-1001-27-1 от 15.01.2010 года.

По мнению Инспекции, вышеуказанные расходы следовало учесть в расходах, связанных с реализацией инвестиционного проекта, поскольку спорные расходы непосредственно связаны с реализацией инвестиционного проекта по созданию объекта капитального строительства для глубокой переработки высокопротеиновых сельскохозяйственных культур (сои) (Маслоэкстракционный завод мощностью 5 000 тонн в сутки в г. Светлый). Кроме того, названные расходы являются долгосрочными инвестициями, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости объекта и списываться на расходы через амортизацию.

Суд признает выводы Инспекции по рассматриваемому эпизоду необоснованными и подлежащими отклонению. При этом суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу пункта 2 названной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

В пункте 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В силу абзаца второго пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Как указано в письме Министерства финансов Российской Федерации от 27.03.2003 года № 16-00-14/107 «Об учете затрат, связанных с незавершенным строительством объектов», под началом строительства объекта для целей бухгалтерского учета следует понимать начало осуществления фактических затрат инвестора-заказчика по строительству объекта.

По смыслу указанных норм права, основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования.

При этом не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно его касаются.

В силу принципа определенности налогового законодательства, предусмотренного пунктом 6 статьи 3 НК РФ, необходимо руководствоваться буквальным значением абзаца второго пункта 1 статьи 257 НК РФ, а именно - принципом возможности создания основного средства, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации, без соответствующих расходов.

Определение первоначальной стоимости объекта как суммы затрат, связанных с приобретением основного средства, являющихся необходимыми для самого налогоплательщика, в отличие от необходимых для использования и функционирования самого основного средства, будет противоречить принципу равенства налогообложения, так как позволяет допускать возможность различного применения налогоплательщиками положений статьи 257 НК РФ, что приведет к различному результату формирования первоначальной стоимости, и, как следствие, к различному режиму учета одних и тех же видов расходов налогоплательщиков в целях налогообложения налогом на прибыль.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в соответствии с договором на оказание консультационных услуг № УКС-1001-27-1 от 15.01.2010 года, заключенным между заявителем (Заказчик) и ООО «Управляющая Компания «Содружество» (Исполнитель), Исполнитель обязуется по поручению Заказчика оказывать консультационные услуги, а Заказчик обязуется принять и оплатить результаты услуг в соответствии с условиями названного договора. Услуги оказываются в соответствии с согласованными сторонами поручениями, которые Исполнитель время от времени получает от Заказчика.

Согласно поручению от 15.01.2010 года № 1 Заказчик поручил Исполнителю подготовить Технико-экономическое обоснование проекта строительства комплекса по глубокой переработке сои (мощностью 5000 тонн в сутки).

Результаты оказанных услуг были приняты заявителем по акту сдачи-приемки работ № 1 от 30.04.2010 с приложением к нему документа о составе выполненной работы.

Общая стоимость выполненных работ согласно калькуляции составила 2 514 000 руб., в том числе НДС - 383 491,53 руб.

Как установлено судом, результаты работы оформлены в виде Проекта строительства комплекса по глубокой переработке сои (мощностью 5000 тонн в сутки), который включает в себя следующие разделы: введение, общее описание проекта (макроэкономическое окружение, рыночное окружение), спонсор и проектная компания, участники проекта (подрядчики, оператор, менеджмент), техническая информация (описание проекта, технология и процессы, контракты, график проекта, источники сырья, разрешение и лицензии, экологическое регулирование), риски проекта (риски периода строительства, риски после периода строительства, финансовые риски), финансовые показатели (стоимость проекта, отчет о движении денежных средств, финансовые коэффициенты проекта, анализ чувствительности).

Инспекция посчитала, что результатом работы, выполненной ООО "Управляющая Компания «Содружество» на основании поручения № 1 является Проект строительства комплекса по глубокой переработке сои (мощностью 5000 тонн в сутки), который относится к проектной документации, расходы по которой в силу пунктов 2.1, 2.3, 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфином России от 30.12.1993 года № 160, являются долгосрочными инвестициями, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» и формируют первоначальную стоимость строящихся объектов.

Между тем, Инспекцией не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 года № 87 утверждено Положение о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию (далее - Положение), пунктом 3 которого установлено, что проектная документация состоит из текстовой и графической частей.

Текстовая часть содержит сведения в отношении объекта капитального строительства, описание принятых технических и иных решений, пояснения, ссылки на нормативные и (или) технические документы, используемые при подготовке проектной документации и результаты расчетов, обосновывающие принятые решения.

Графическая часть отображает принятые технические и иные решения и выполняется в виде чертежей, схем, планов и других документов в графической форме.

В силу пункта 9 Положения проектная документация на объекты капитального строительства производственного и непроизводственного назначения состоит из 12 разделов, требования к содержанию которых установлены пунктами 10 - 32 настоящего Положения.

В соответствии с пунктами 10 - 32 Положения, проектная документация должна состоять из следующих разделов:

Раздел 1 «Пояснительная записка» Раздел 2 «Схема планировочной организации земельного участка» Раздел 3 «Архитектурные решения» Раздел 4 «Конструктивные и объемно-планировочные решения» Раздел 5 «Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений» Раздел 6 «Проект организации строительства» Раздел 7 «Проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства» Раздел 8 «Перечень мероприятий по охране окружающей среды» Раздел 9 «Мероприятия по обеспечению пожарной безопасности» Раздел 10 «Мероприятия по обеспечению доступа инвалидов» Раздел 10 (1) «Мероприятия по обеспечению соблюдения требований энергетической эффективности и требований оснащенности зданий, строений и сооружений приборами учета используемых энергетических ресурсов» Раздел 11 «Смета на строительство объектов капитального строительства» Раздел 12 «Иная документация в случаях, предусмотренных федеральными законами».

Как усматривается из подготовленного ООО «УК «Содружество» Проекта строительства комплекса по глубокой переработке сои (мощностью 5000 тонн в сутки), его разделы, перечисленные выше, не соответствуют названному Положению, а также не содержат графических частей.

Судом установлено, что по своему содержанию результат работы ООО «УК «Содружество» представляет собой, как и указано в поручении от 15.01.2010 года № 1 с Актом сдачи-приемки работ № 1 от 30.04.2010 года, технико-экономическое обоснование проекта строительства комплекса по глубокой переработке сои (мощностью 5000 тонн в сутки) в г. Светлый, содержащее общую информацию о проекте строительства, исследовании рынка, рисках при строительстве комплекса, ориентировочной стоимости проекта строительства, участниках проекта, в том числе подрядчиках, сроках окупаемости проекта, т.е. необходимую для налогоплательщика информацию, позволяющую принять решение о строительстве комплекса, что позволяет отнести спорные услуги к консультационным.

Таким образом, в рассматриваемом случае спорные расходы являются необходимыми вспомогательными, но не основными расходами, связанными со строительством комплекса и определяющими его первоначальную стоимость. В этой связи налогоплательщик правомерно отнес спорные расходы к текущим затратам, которые не увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства.

Экономическая обоснованность спорных расходов и их документальное подтверждение Инспекцией не оспаривается.

Судом отклоняются заявленные в судебном заседании доводы об аффилированности лиц (заявителя и ООО «УК Содружество»), поскольку такие доводы не были отражены в оспариваемом решении. Кроме того, Инспекция не указала, каким образом отношения между этими лицами повлияли на условия или экономический результат заключенной между ними сделки.

При этом материалами дела подтверждено, что спорные расходы произведены в 2010 году, когда Общество еще не являлось резидентом ОЭЗ, не применяло особый порядок уплаты налогов и не осуществляло раздельный учет доходов (расходов), полученных от реализации инвестиционного проекта и иной хозяйственной деятельности.

Тот факт, что спорные услуги не относятся к проектной документации, подтверждается также и в том числе тем, что проектная документация строительства Маслоэкстракционного завода мощностью 5000 т/сутки в г. Светлом Калининградской области была разработана на основании договора подряда на выполнение проектных работ № 16/11 от 02.02.2011 года генпроектировщиком - ОАО «Калининградпромпроект» и субпроектировщиками, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела документы.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 05.03.2007 года № 145, постановлением Правительства Калининградской области от 23.07.2009 года № 458 разработанная проектная документация была представлена в государственное автономное учреждение Калининградской области «Центр проектных экспертиз» для получения заключения государственной экспертизы.

10.10.2011 года составлено положительное заключение государственной экспертизы в отношении проектной документации строительства Маслоэкстракционного завода мощностью 5000 т/сутки в г. Светлый Калининградской области.

В силу вышеизложенной позиции, выводы налогового органа о том, что расходы в сумме 2 130 508,47 рублей (по договору на оказание консультационных услуг от 15.01.2010 года № 1001-27-1) должны быть отнесены на первоначальную стоимость объекта строительства, и завышении в соответствующей сумме убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2010 год, являются необоснованными.

Таким образом, решение Инспекции в части снятия суммы убытков за 2010 год в размере 2 130 508,47 рублей подлежит признанию недействительным.

2 эпизод. Заявитель оспаривает решение налогового органа в части начисления налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафа, по эпизоду завышения в 2011 году внереализационных расходов, произведенных при осуществлении иной хозяйственной деятельности, на сумму 40 788 191,22 руб. по договору с ОАО «Сбербанк России» об открытии кредитной линии (пункт 2.3. решения).

Заявитель ссылается на то, что расходы, произведенные налогоплательщиком до его включения в реестр резидентов ОЭЗ Калининградской области, не могут быть учтены в составе налоговой базы, сформированной от деятельности по реализации инвестиционного проекта резидента ОЭЗ в Калининградской области.

Инспекция возражает, ссылаясь на инвестиционный характер целевого назначения полученного кредита, в связи с чем, по мнению Инспекции, заявитель не вправе относить расходы по уплате процентов по такому кредиту на уменьшение налогооблагаемой базы по иной (прочей) деятельности.

Как указано выше, заявитель является резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области, включенным в реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области 17.05.2011 года, реализующим инвестиционный проект по строительству Маслоэкстракционного завода мощностью 5000 т/сутки в г. Светлый Калининградской области.

Проверкой установлено, что между Обществом (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор) был заключен договор <***> от 17.03.2011 года об открытии невозобновляемой кредитной линии, в соответствии с которым Кредитор обязался открыть Заемщику невозобновляемую кредитную линию для финансирования инвестиционных затрат в рамках реализации проекта по строительству комплекса по грубой переработке высокопротеиновых сельскохозяйственных культур (сои) (далее - Проект), в том числе финансирование строительно-монтажных работ, поставок оборудования (в том числе формирования покрытия по импортным аккредитивам), таможенных платежей, НДС и иных расходов, связанных с реализацией Проекта, а также возмещения затрат, понесенных Заказчиком в рамках Проекта.

В соответствии с условиями договора Обществом были начислены и уплачены: плата за открытие кредитной линии в сумме 26 508 835 руб., комиссия за пользование лимитом кредитной линии в сумме 1 781 480,62 руб., проценты за пользование кредитной линией в сумме 12 497 875,60 руб. (стр. 12 решения)

Указанные расходы были отнесены налогоплательщиком на внереализационные расходы, произведенные при осуществлении иной (прочей) деятельности.

По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что спорные расходы следовало учесть в расходах, связанных с реализацией инвестиционного проекта резидента ОЭЗ, поскольку полученный кредит предназначался для финансирования инвестиционных затрат в рамках строительства сельскохозяйственного терминала, то есть реализации инвестиционного проекта резидента ОЭЗ.

Суд признает данный вывод Инспекции правомерным и обоснованным. При этом суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288.1 НК РФ резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области используют особый порядок уплаты налога на прибыль организаций, установленный настоящей статьей, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, при условии ведения резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Согласно пункту 4 названной статьи налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов) (полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта) и доходов (расходов) (полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности), к которым применяются положения настоящей главы.

В силу пункта 6 статьи 288.1 НК РФ в течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налог на прибыль от реализации им товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области и определенную в соответствии с настоящей главой и федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, взимается по ставке 0 в отношении налога на прибыль организаций.

В ходе проверки установлено и заявителем не оспаривается факт получения кредита на цели, связанные с реализацией инвестиционного проекта, а также ведение им раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта. При этом начиная с 17.05.2011 года, т.е. с момента включения Общества в реестр резидентов ОЭЗ, все расходы, относящиеся к спорному кредиту, отнесены налогоплательщиком на расходы, связанные с инвестиционной деятельностью.

В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Порядок исчисления налога на прибыль установлен статьей 286 НК РФ и предусматривает самостоятельное определение налогоплательщиками суммы налога по итогам налогового периода. По итогам же каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено указанной статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Таким образом, положения названных статей устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 289 НК РФ).

В силу вышеизложенного, по итогам налогового периода 2011 года заявитель обязан был определить окончательный финансовый результат как деятельности, связанной с реализацией инвестиционного проекта, так и иной деятельности, и скорректировать свои налоговые обязательства.

При этом спорные расходы, относящиеся к целевому кредиту, по итогам 2011 года следовало отнести на расходы, связанные с инвестиционной деятельностью.

Таким образом, следует признать правомерными выводы Инспекции по рассматриваемому эпизоду.

Вместе с тем, размер налоговых обязательств заявителя был определен налоговым органом без учета положений пункта 5.1 статьи 288.1 НК РФ.

Названной нормой установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области учитываются возникшие при реализации указанного проекта доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от проводимой в связи с изменением курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением выданных (полученных) авансов, а также в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Как установлено судом и подтверждено представленными сторонами оборотно-сальдовыми ведомостями, карточками счетов налогового учета, заявителем по указанному кредитному договору <***> от 17.03.2011 года на внереализационные доходы и расходы в 2011 году относились, помимо комиссии за пользование кредитной линией, процентов по кредиту, также и курсовые разницы по кредиту, как отрицательные, так и положительные.

Положительное сальдо курсовых разниц, отнесенных заявителем на внереализационные доходы от иной (прочей) деятельности за период с 17.03.2011 года по 16.05.2011 года, предшествующей дате включения заявителя в реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области, составляет 29 478 546 руб.

Однако указанная сумма в виде положительной курсовой разницы в нарушение положений пункта 5.1 статьи 288.1 НК РФ не была исключена Инспекцией из состава внереализационных доходов налоговой базы заявителя от прочей (иной) деятельности, что повлекло неправильное установление размера действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

Судом отклоняются доводы Инспекции о несоблюдении досудебного порядка урегулирования при оспаривании заявителем правомерности установления его действительных налоговых обязательств без учета положительного сальдо курсовых разниц, поскольку такая позиция была представлена заявителем только в судебном заседании.

Как указано в пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 57) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Как усматривается из апелляционной жалобы заявителя, решение Инспекции обжаловалось им в полном объеме.

С учетом этого обстоятельства, суд полагает, что досудебный порядок заявителем соблюден.

Кроме того, в силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 года № 14-П основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки Инспекция была обязана установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и уплаты налогоплательщиком налога на прибыль, проверив правильность определения налоговой базы не только в части расходов, но и в части доходов, в целях установления фактического размера налоговых обязательств налогоплательщика по платежам в бюджет.

В рассматриваемом случае, исключив из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от прочей деятельности внереализационные расходы, налоговый орган при доначислении налога не исключил из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от прочей деятельности внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, полученные налогоплательщиком по спорному кредиту и неправомерно отнесенные им на увеличение налоговой базы.

Следуя изложенной позиции суда по двум рассмотренным эпизодам, расчет обязательств плательщика по налогу на прибыль 2011 года неправомерно производился налоговым органом за вычетом снятой суммы убытка 2010 года и без учета положительного сальдо курсовых разниц по кредитному договору.

Действительный налоговый результат налогоплательщика по налогу на прибыль организаций в 2011 году от прочей деятельности выразился в виде суммы убытка в размере 13 913 984 рублей и должен был определяться следующим образом:

40 788 191,22 руб. (расходы по кредиту) - 29 478 546 руб. (положительное сальдо курсовых разниц по кредиту) - 25 791 818 (убыток 2011 года согласно налоговой декларации) +12 606 833,17 руб. - 12 038 644 руб., где последние две суммы представляют собой результат технической ошибки, допущенной налогоплательщиком при распределении внереализационных доходов и расходов для отнесения в налоговые базы по инвестиционной или прочей деятельности в 2011 году (п 2.2. и 3 решения) и не оспариваемой заявителем.

Таким образом, снятие налоговым органом суммы убытка в 2011 г. подлежит признанию недействительным в части 13 913 984 руб.

Подлежит признанию недействительным начисление налога на прибыль за 2011 г. в сумме 3 112 912,37 рублей, соответствующих сумм пени в размере 730 963,88 и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 280 162,11 рублей (3 112 912,37 рублей х 20% х 45%).

Соответственно, в остальной части требования Общества о признании недействительным решения налогового органа в части снятия убытка за 2011 год в сумме 11 877 834 руб. подлежат отклонению.

Расходы заявителя по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 рублей относятся на Инспекцию в силу положений статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13.11.2008 года № 7959/08, согласно которой в случае признания обоснованным частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов, судебные расходы подлежат возмещению соответственно этими органами в полном размере.

В порядке статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса принятые определением суда от 17 ноября 2014 года обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 198 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) от 04 августа 2014 года № 586 в части привлечения Закрытого акционерного общества «Агропродукт» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 280 162,11 рублей, начисления налога на прибыль организаций в сумме 3 112 912,37 рублей и пени по этому налогу в соответствующей сумме, а также уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2010 год, в сумме 2 130 508,47 рублей, и убытков, исчисленных налогоплательщиком на прибыль организаций за 2011 год, в сумме 13 913 984 руб.

В удовлетворении остальной части заявления - отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)в пользу Закрытого акционерного общества «Агропродукт» (ОГРН <***>, ИНН <***>) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 рублей.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья	Д.В. Широченко
	^{(подпись, фамилия)}