Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Республики Калмыкия в составе судьи Алжеевой Л.А. при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Манжеевым Э.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Закрытого акционерного общества «Нефтяная компания «Калмистерн» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №6 по Республике Калмыкия о признании недействительным полностью решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22 сентября 2008 года №51, при участии:

от заявителя – Шарапова С.А., доверенность от 10 октября 2008 года №28, Краснокутского А.Н., доверенность от 01 ноября 2008 года №33, Эрднеевой М.И., доверенность от 01 ноября 2008 года №34,

от заинтересованного лица – Гакиевой С.В., доверенность от 11 января 2009 года №06/011, Саряевой С.Э., доверенность от 28 октября 2008 года №06/9147, Наминовой Е.В., доверенность от 27 октября 2008 года №06/9125,

у с т а н о в и л:

Закрытое акционерное общество «Нефтяная компания «Калмистерн» (далее – общество) с учетом измененных в соответствии с ч. 1 ст. 49 АПК РФ требований обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №6 по Республике Калмыкия (далее – инспекция) о признании недействительным полностью решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22 сентября 2008 года №51.

Общество в обоснование заявленного требования привело следующие доводы.

Инспекция необоснованно осуществляла выездную налоговую проверку свыше пяти месяцев, в течение которой три раза приостанавливала ее проведение без указания конкретных лиц, у которых истребуются дополнительные документы.

Вывод инспекции о необходимости отнесения ошибочно списанного на материалы имущества на основные средства предполагает необходимость реализации права общества на осуществление амортизации.

Скважина № 72 в спорный налоговый период была сооружена, отнесена на основные средства предприятия и эксплуатировалась, поэтому общество не имело возможности отнести произведенные затраты на счет 08 «Капитальные вложения».

Расходы на строительство площадки для автомобилей отнесены обществом на 08 счет «Капительные вложения».

Себестоимость нефти по данным главной книге определена неправомерно и неправильно, поскольку не соответствуют содержащимся в ней сведениям.

Отсутствие согласия не осуществление неотделимых улучшений в отношении арендуемого имущества при отсутствии возмещения понесенных затрат со стороны арендодателя дает самому обществу в качестве арендатора право на начисление предусмотренной законом амортизации.

Инспекция неправомерно включила в налогооблагаемую базу по НДС работы на уже возведенных и эксплуатируемых скважинах и работы оказанные подрядными организациями, а также отказала в вычете в связи с отсутствием государственной регистрации скважин.

Суточные рапорта не являются первичными документами для определения количества добытой нефти, поскольку расчет, основанный на данных суточных рапортов, не учитывает наличие в нефти иных примесей (воды, соли), то есть не применим к товарной нефти, используемой при исчислении налогов.

Полевое довольствие выплачено работникам предприятия в качестве суточных, предусмотренных трудовым законодательством.

Инспекция в отзыве на заявление предъявленное требование сочла необоснованным, указав на следующие обстоятельства.

Процедура проведения выездной налоговой проверки инспекцией соблюдена, поскольку срок ее приостановления не включается в срок самой проверки.

Инспекция представила доказательства о том, что приостановление проверки в связи с истребованием документов от контрагентов общества осуществлялось не более одного раза по каждому лицу, у которого истребовались документы.

Отсутствие в бухгалтерском учете общества сведений о включении объектов имущества в основные средства не позволяет инспекции начислять и учитывать соответствующие суммы амортизации.

Общество в спорный период осуществляло строительство скважины №72, поэтому неправомерно относило произведенные расходы на счета 04 «Нематериальные активы» и 20 «Основное производство», а объяснения общества приводят к отсутствию технической возможности добычи нефти на скважине №72.

Карточки счетов 20 «Основное производство» свидетельствуют, что общество понесенные затраты на строительство площадки для стоянки автомобилей не отнесло на 08 счет «Капитальные вложения».

В отсутствие налогового учета на предприятии инспекция правомерно приняла за основу расчета себестоимости нефти данные главной книги.

Отсутствие согласия на осуществление неотделимых улучшений и возможность возмещения затрат на произведение капитального ремонта свидетельствуют об утрате обществом права на начисление амортизации.

Датой включения объекта в налоговую базу и основанием начисления НДС является подача документов на его государственную регистрацию.

Суточные рапорта в отсутствие других доказательств учета добытой нефти правомерно использовались инспекцией для расчета ее количества.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых носит подвижной характер, не считаются командировками, поэтому суточные расходы предоставлены неправомерно в связи с чем указанные выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В судебном заседании представители общества требование поддержали, просили удовлетворить и полностью сослались на доводы, изложенные в заявлении.

Представители инспекции в судебном заседании требование не признали, просили в его удовлетворении отказать, полностью сославшись на правовую позицию, изложенную в отзыве на заявление.

В судебном заседании 26 февраля 2009 года объявлен перерыв до 10-00 ч/мин 27 февраля 2009 года. После окончания перерыва судебное заседание продолжено.

Исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства и выслушав пояснения представителей общества и инспекции, суд полностью удовлетворяет требование заявителя по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что оспариваемым решением обществу на основании акта выездной налоговой проверки от 09 ноября 2006 года №50 предложено уплатить: штраф по налогу на прибыль организаций, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество, единому социальному налогу в сумме 936 737 рублей 80 копеек, пени по налогу на прибыль организаций, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц в сумме 975 132 рубля 03 копейки, недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество организаций, единому социальному налогу в сумме 12 586 489 рублей 92 копейки, всего в размере 14 496 359 рублей 75 копеек.

В частности, инспекция пришла к выводу о том, что общество в марте-июне 2006 года неправомерно списало на материальные затраты имущество, относящееся к объектам основных средств, – трубы, насосы, кабеля, станции, исключив их полную стоимость в сумме 6 370 016 рублей 71 копейку из затрат, связанных с производством и реализацией.

Суд отмечает, что общество признает неправильное списание объектов основных средств на материалы.

Между тем, признавая ведение бухгалтерского учета обществом неправильным и отнеся списанное имущество к объектам основных средств, инспекция при вынесении оспариваемого решения и определения суммы недоимки не приняла в расчет суммы обязательно начисляемых в таком случае амортизационных отчислений на указанные объекты основных средств.

Так, если при исключении из расходов ошибочно списанных материалов инспекция проигнорировала фактический учет имущества, то при отказе от исчисления амортизации, напротив, прямо сослалось на отсутствие учета указанного имущества в качестве основных средств.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, к которым непосредственно относятся суммы начисленной амортизации.

Статьей 256 Налогового кодекса РФ определено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Исходя из пункта 2 статьи 259 Кодекса, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Следовательно, правомерность отнесения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием фактических затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также соответствием их критериям амортизируемого имущества.

При этом, в состав амортизируемого имущества главой 25 Кодекса отнесены основные средства.

В целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (пункт 1 статьи 256 Кодекса).

Согласно пункту 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Суд считает, что инспекция, корректируя правильность ведения обществом бухгалтерского учета в отношении ошибочно списанного на материальные расходы имущества, принадлежащего обществу на праве собственности и используемого им для извлечения дохода, стоимость которого превышает 10 000 рублей, имеет срок использования более 12 месяцев и погашается путем начисления амортизации, обладая данными о времени ввода указанных объектов в эксплуатацию, обязана была исчислить на них соответствующую сумму амортизации.

Фактическая принадлежность спорного имущества к объектам основных средств инспекция не оспаривает, напротив, прямо указывает на это в оспариваемом решении.

Иное с учетом того, что общество лишено возможности задним числом поставить указанные объекты имущества на учет в качестве основных средств означало бы произвольное лишение общества права на уменьшение доходов на реально понесенные в связи с производственной деятельности и не оспариваемые инспекцией расходы в виде амортизационных начислений, игнорирование таких расходов, понесенных в период до выявления ошибок в бухгалтерском учете, а в конечном итоге привело бы к необоснованному увеличение налогового бремени.

Следовательно, сумма амортизационных отчислений в размере 1 002 612 рублей, расчет которой инспекция фактически не оспаривает, должна быть учтена при определении налога на прибыль, налога на имущество и расчете себестоимости продукции.

С другой стороны, уплата другого вида налога - налога на имущество также не должна ставиться в зависимость от воли и действий самого налогоплательщика по правильной и своевременной постановке имущества на учет в качестве объектов основных средств.

При этом налог на имущество должен начисляться даже в том временном периоде, когда налогоплательщик неправомерно (ошибочно или сознательно) не учел такое имущество в качестве основного средства.

Суд считает, что довод общества о неправомерном неисчислении инспекцией амортизации является обоснованным.

В оспариваемом решении инспекция также пришла к выводу, что стоимость осуществленных в 2006 году работ по изготовлению технических паспортов, исследованию керна и поверхностной нефти, отбору и анализу проб пластового продукта в отношении скважины №72 со стороны ООО «Лукойл-ВолгоградНИПИ морнефть» (договор на выполнение работ от 05.05.2005 года №51/05) на сумму 1 721 000 рублей и списание использованных на это материалов в сумме 4 309 986 рублей 79 копеек, в том числе 4 145 026 рублей 90 копеек затрат на использование обсадных труб, должны были быть отнесены на 08 счет «Капитальные вложения», поскольку в указанный период указанная скважина находилась в процессе строительства.

При этом общество фактически отнесло расходы по оплате работ по скважине №72 на счет 04 «Нематериальные активы», а расход материалов отразило на счете 20 «Основное производство».

Суд отмечает, что скважина №72 под инвентарным номером 00000199 на основании акта от 06 декабря 2005 года на передачу законченной строительством скважины введена в эксплуатацию приказом от 13 декабря 2005 года №191А, которая на основании отчета о работе скважин работала в 2006 году в среднем по 27-29 суток в месяц с добычей нефти в количестве 10 507 тонн, что инспекция фактически не оспаривает.

Общество представило суду помимо акта на передачу скважины в эксплуатацию отчет по основным средствам, отчет о работе добывающих скважин за 2006 год, карточку 01 счета «Основные средства».

Суд считает, что общество представило достаточные доказательства завершения строительства и использования в работе в 2006 году скважины №72, поэтому правомерно относила расходы в отношении изготовления технических паспортов завершенной строительством и функционирующей скважины на 04 счет «Нематериальные активы», а расход материалов на 20 счет «Основное производство», напротив, довод инспекции, что скважина №72 находилась в указанный выше период в процессе строительства материалами дела опровергается.

Более того, инспекция не заявила о подложности и не опровергла достоверность представленных обществом доказательств: ввода в эксплуатацию, функционирования завершенной строительством скважины №72 и добычи на ней нефти, ссылаясь при отсутствии необходимых геологических познаний на косвенную технологическую невозможность такой добычи, которая непосредственно опровергается отчетами о добытой нефти.

Кроме того, общество пояснило, что сумма расходов по обсадным трубам в сумме 4 145 026 рублей 90 копеек ошибочно отнесена на 20 счет, поскольку их применение относилось на строительство находящейся в процессе создания скважины №73 и расходы должны были быть отнесены на 08-3 субсчет «Строительство объектов основных средств».

Довод общества об отнесении расходов в сумме 4 309 986 рублей 79 копеек на строительство 73 скважины инспекцией также не опровергнут, а при доказанности функционирования скважины №72 правовая позиция инспекции является необоснованной.

Согласно ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на поддержание эксплуатируемого объекта основных средств в исправном состоянии относятся к прочим расходам.

Суд считает, что, поскольку скважина №72 была введена в эксплуатацию 13 декабря 2005 года, расходы по ней должны относится к прочим расходам.

Инспекция со ссылкой на пункт 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ вменила обществу неверный расчет себестоимости 1 тонны нефти и неправомерное включение в состав материальных затрат расходов по количеству нефти, реализованной в 2006 году.

Суд отмечает, что положения п. 7 ст. 254 НК РФ относятся к содержанию и эксплуатации основных средств и иного имущества природоохранного назначения, поэтому к сложившимся правоотношениям не относится.

Инспекция, определяя себестоимость продукции по данным главной книги, не учла, что по ее данным себестоимость добытой в 2006 году нефти составила не 247 295 464 рублей 42 копейки, а 265 076 740 рублей.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год общество указало общую сумму расходов в сумме 282 554 196 рублей, претензий к которой инспекция не заявила.

В связи с этим суд признает расчет себестоимости продукции, составленный инспекцией, неправильным.

Инспекция указала, что общество в нарушении пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации в состав материальных затрат включило расходы, произведенные при строительстве объекта основных средств – площадки для стоянки автомобилей в сумме 300 000 рублей, которые следовало отнести на 08 счет «Капитальные вложения».

Однако общество представило в суд доказательства отнесения затрат на 08.3 субсчет «Строительство объектов основных средств», что соответствует требованиям приказа Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

Суд считает, что общество правомерно отнесло расходы на капительные вложения по счету 08.3, что подтверждается журналом проводок за ноябрь 2006 года.

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации, капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой.

При этом положением п. 9 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.

Суд отмечает, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Основным критерием возможности амортизации арендуемых объектов является осуществление не капительного ремонта, а именно неотделимых улучшений, а в зависимости от того, возмещается ли арендатору стоимость неотделимых улучшений или нет, указанные обстоятельства позволяют определить лицо, непосредственно имеющего право для начисления амортизации.

Суд отмечает, что на основании договора №126-р от 22 октября 2000 года с Министерством государственного имущества РК общество арендует нефтяные скважины №№19, 63, 65, 50, 52.

Общество в 2006 году исчислило на амортизацию арендованных скважин 825 349 рублей 32 копейки.

В процессе аренды общество без согласия арендодателя осуществило неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в силу гражданского законодательства арендатору не возмещаются.

Суд отмечает, что основным критерием определения права арендатора на осуществление амортизации имущества является не формальное наличие или отсутствие согласия арендодателя на осуществление неотделимых улучшений, а экономическая выгода арендодателя от произведенных улучшений и отсутствие у арендатора права на получение от него материального возмещения.

Суд считает, что в отсутствие права арендодателя на начисление амортизационных отчислений и с учетом несомненного получения им экономической выгоды от произведенных арендатором улучшений при невозмещении фактически понесенных расходов дают арендатору право на собственное начисление амортизации.

Представленные обществом в подтверждение уплаты арендных платежей платежные поручения к предмету спора по делу не относятся.

В оспариваемом решении инспекцией при определении количества добытой нефти в количестве 44 542 тонн за 2006 год использовались исключительно данные суточных рапортов, в связи с чем инспекция установила расхождение по количеству добытой нефти с материальными отчетами общества.

Согласно пункту 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован в статье 339 Кодекса, согласно которой количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В пункте 3 статьи 339 Кодекса предусмотрено, что, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Кодекса налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке ноль процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Суд отмечает, что суточный рапорт не является первичным документом учета извлеченной товарной нефти, которая и является налогооблагаемым объектом, поскольку является технологическим документом учета фонда скважин.

В силу п. 2 ст. 337 НК РФ видом полезного ископаемого является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, при этом, суточный рапорт не является документом, объективно подтверждающим количество товарной нефти, прошедшей технологический процесс стабилизации.

При этом инспекция неправомерно применила коэффициент потерь к количеству нетоварной нефти.

Учет выхода стабилизированной нефти осуществляется на основании актов приема-передачи сырой и стабилизированной нефти, составленных материально ответственными лицами.

Суд считает, что инспекция расчет количества добытой нефти произвела неправильно, поскольку жидкость с содержанием воды, соли и нефти не является товарной нефтью (готовой продукцией).

Более того, инспекция не учла, что в месячных материальных отчетах количество нефти отражено без учета фактических потерь.

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что в 2005-2006 г.г. подрядчики общества осуществляли следующие виды работ: ООО «Нижневолжскбурнефть» (контракт от 02 июня 2005 года №289) - строительство 72 и 73 скважины, ООО «Буровая компания «Евразия» - строительство скважины 100, ООО «КФ «Волгоградтехситройснаб» - работы по сетчатому ограждению.

В силу пункта 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Инспекция не оспаривает, что указанные виды работ общество производило для собственного потребления.

Согласно пункту 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Выездной налоговой проверкой установлено, что предприятием в нарушении п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления – нефтяных скважин №№ 72,73,100, бытового комплекса, котельной, мастерской, насосной, сетчатого ограждения, установки подготовки нефти не исчислен налог на добавленную стоимость, в нарушение п. 5 ст. 172 НК РФ неправомерно применены налоговые вычеты.

Инспекция считает, что датой включения в налоговую базу налога на добавленную стоимость является дата подачи документов на государственную регистрацию, до осуществления которой расходы должны были быть отнесены на капительные вложения в незавершенные строительством объекты, а налоговые вычеты возможны только при постановке на учет законченных строительством объектов, при этом, поскольку скважина 72 находилась в процессе строительства, то общество было обязано исчислять при ее возведении налог на добавленную стоимость.

Положениями пункта 5 статьи 172 Кодекса в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в период возникновения спора, установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса.

Исходя из пункта 2 статьи 259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Суд считает, что из содержания названных правовых норм следует, что момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию.

Согласно карточкам учета основных средств по состоянию на 01 января 2006 года на балансе предприятия числиться завершенная строительством скважина № 72, а по состоянию на 30 июня 2006 года завершенная строительством скважина № 73.

Скважина № 72 с инвентарным номером 00000199 введена в эксплуатацию приказом от 13 декабря 2005 года №191 на основании акта передачи на эксплуатацию от 06 декабря 2006 года, а скважина №73 с инвентарным номером 00000423 введена в эксплуатацию приказом от 30 марта 2006 года на основании акта о передаче в эксплуатацию от 16 марта 2006 года.

Более того, из отчета о работе добывающих скважин следует, что указанные скважины в 2006 году работали на полную мощность в 27-29 суток и добывали по 10 507 тонн и 3 774 тонн нефти каждая соответственно.

Следовательно, строительно-монтажные работы на скважине №72, которая была принята на учет в качестве основного средства и введена в эксплуатацию, являются ремонтными и не подлежат налогообложению НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлениях от 02.04.1996 N 794/95 и от 18.04.2000 N 2639/98 признал недопустимым включать в объект обложения налогом на добавленную стоимость стоимость работ по строительству, осуществленному хозяйственным способом, поскольку затраты, связанные со строительством объектов основных средств, относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации).

С введением в действие главы 21 части второй Кодекса подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса в качестве объекта налогообложения признана операция по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Указанная норма включена в пункт 1 статьи 146 Кодекса в развитие действовавшего до 01.01.2001 положения в Законе Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1, признававшего в качестве объекта налогообложения обороты по реализации работ внутри предприятия для нужд собственного потребления, но не применявшегося к работам, выполненным хозяйственным способом.

Следовательно, предметом правового регулирования в указанной сфере правоотношений является обложение налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, обозначенных в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (ранее в Законе Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 - оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения).

В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства: подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями; хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций; смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних специализированных организаций.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в период, когда оно осуществляло нормативное регулирование правоотношений в сфере налогообложения, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Государственного комитета Российской Федерации по статистике (Госкомстат России) (письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 и от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, направленные для сведения и учета в работе налоговых органов). Такими нормативными актами, в частности, являются Постановление Госкомстата России от 31.12.2003 N 117 и Постановления Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50, от 16.12.2005 N 101, от 20.11.2006 N 69, от 17.01.2007 N 6. Согласно названным актам к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 159 Кодекса: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса: суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявление налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В главе 21 Кодекса норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 Кодекса в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Следовательно, указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Суд считает, что инспекция неправомерно включила в налоговую базу работу подрядных организаций на скважине №100 в сумме 49 888 867 рублей 71 копейку и работу по сетчатому ограждению в сумме 118 669 рублей 08 копеек.

Поскольку ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в гл. 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" не установлен специальный порядок применения налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления с 01.01.2005 по 31.12.2005 и использованным им после 01.01.2006, общество сослалось на правильный вывод о том, что при применении налоговых вычетов по приобретенным услугам и товарам в 2005 г. и использованным при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в 2006 г. правомерно руководствовалось общим порядком для применения налоговых вычетов с соблюдением требований ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей с 01.01.2006

Порядок принятия в 2006 г. к вычету сумм налога, предъявленных подрядными организациями в 2005 г., определен п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Однако порядок принятия в 2006 г. к вычету сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 г., законодательством установлен не был.

Факт выполнения в пользу общества строительно-монтажных работ инспекцией не оспаривается.

Таким образом, вывод инспекции о применении вычета сумм налога на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ только после регистрации объектов капитального строительства не основан на законе.

Выездной налоговой проверкой установлено, что предприятие занизило налоговую базу на сумму выплат полевого довольствия в суме 2 574 700 рублей.

В соответствии с Положением о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах, утвержденным приказом Минтруда РФ от 15 июля 1994 г. N 56, настоящее Положение определяет общий порядок выплаты полевого довольствия работникам геолого - разведочных и топографо - геодезических предприятий, организаций и учреждений, выполняющим геолого - разведочные и топографо - геодезические работы на территории Российской Федерации.

Полевое довольствие выплачивается работникам геолого - разведочных, топографо - геодезических и обслуживающих их предприятий, организаций и учреждений в целях компенсации повышенных расходов при выполнении работ в полевых условиях.

Полевые условия - это особые условия производства геолого - разведочных и топографо - геодезических работ, связанные с необустроенностью труда и быта работающих и размещением производственных объектов за пределами населенных пунктов городского типа.

Право на получение полевого довольствия имеют работники:

основных и вспомогательных подразделений, работающие в полевых условиях и проживающие в местах производства работ;

Полевое довольствие не облагается налогами, не учитывается при исчислении среднего заработка и не включается в фонд потребления.

Согласно статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц, в том числе, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Пунктом 3 статьи 217 Кодекса предусмотрена возможность не включать в доход физических лиц, подлежащий налогообложению, все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации вне зависимости форм собственности и ведомственной принадлежности. В решении инспекции отсутствуют ссылки на какой-либо конкретный документ, регламентирующий указанный порядок.

Инспекция не заявила об отсутствии в действиях общества деловой цели и разумных экономических причин или отсутствия необходимости в служебных командировках, а также каких-либо документальных доказательств, что постоянная работа лиц, которым выплачены суточные, носит подвижной или разъездной характер.

Суд считает, что общество правоверно выплачивало работникам денежные компенсации.

Таким образом, требование общества является законным, обоснованным и подлежащим удовлетворению.

При этом, признанные неправомерными выводы инспекции были положены в основу расчетов всех сумм штрафов, пени и недоимки в отношении общества, поэтому оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в полном объеме.

Вместе с тем суд отмечает, что срок выездной налоговой проверки инспекцией соблюден, поскольку периоды ее приостановления в срок проведения проверки не включаются, инспекцией представлены доказательства, подтверждающие приостановление проверки в связи с истребованием дополнительных доказательств по одному разу в отношении каждого из контрагентов общества.

В силу ст. ст. 110, 112 АПК РФ государственная пошлина, уплаченная обществом при подаче заявления, в сумме 2 000 рублей относится на общество.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст.167-170, 201 АПК РФ, суд

р е ш и л:

1. Требование Закрытого акционерного общества «Нефтяная компания «Калмистерн» удовлетворить.

2. Признать недействительным полностью решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №6 по Республике Калмыкия о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22 сентября 2008 года №51.

3. Решение в течение месяца со дня изготовления в полном объеме может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Республики Калмыкия.

Судья Л.А. Алжеева