Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Калужской области в составе судьи Буракова А.В. при ведении протокола судебного заседания секретарем Гркикян М.Р., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Калужский завод путевых машин и гидроприводов», 248016, <...>, ИНН <***>, ОГРН <***>, к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Калужской области, 248000, <...>, ИНН <***>, ОГРН <***>, о признании недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Калужской области от 09.11.2018 г. № 38/11 в части привлечения АО «Калугапутьмаш» к ответственности за применение пониженной ставки по налогу на прибыль, подлежащего зачислению в региональный бюджет за 2014 год, и начислению: недоимки в размере 14 742 831 руб., пени в размере 1 026 238,96 руб., штрафа в размере 368570,78 руб.,

при участии в судебном заседании:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Калужской области - представитель ФИО1 по доверенности от 09.01.2019, представитель ФИО2 по доверенности от 09.01.2019,

У С Т А Н О В И Л:

акционерное общество «Калужский завод путевых машин и гидроприводов» (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Калужской области к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Калужской области (далее - ответчик, Инспекция. налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Калужской области от 09.11.2018 г. № 38/11 в части привлечения АО «Калугапутьмаш» к ответственности за применение пониженной ставки по налогу на прибыль, подлежащего зачислению в региональный бюджет за 2014 год, и начислению: недоимки в размере 14 742 831 руб., пени в размере 1 026 238,96 руб., штрафа в размере 368 570,78 руб. (с учетом уточнения).

Представители ответчика в судебном заседании требования не признали.

В судебном заседании 03.07.2019 представителям сторон было сообщено об отложении судебного разбирательства на 31.07.2019. Однако после судебного заседания, до вынесения определения об отложении судебного разбирательства, суд обнаружил, что проведение судебного заседания по настоящему делу 31.07.2019 невозможно по объективным причинам, в связи с чем, судом было вынесено определения об отложении судебного разбирательства на 25.07.2019.

В соответствии с требованием ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определение суда от 03.07.2019 об отложении судебного разбирательства на 25.07.2019 размещено арбитражным судом на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" не позднее чем за пятнадцать дней до начала судебного заседания. Документы, подтверждающие размещение арбитражным судом на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" указанных сведений, включая дату их размещения, приобщены к материалам дела.

Заявитель своих представителей в судебное заседание не направил, с учетом требований ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации извещен надлежащим образом.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон в нескольких судебных заседаниях, суд находит заявленные требования не подлежащими удовлетворению в связи со следующим.

Акционерное общество «Калужский завод путевых машин и гидроприводов» внесено в Единый государственный реестр юридических лиц за номером <***>, состоит на налоговом учете в МИФНС № 7 по Калужской области.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Решением № 38/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.11.2018 по эпизоду «Доначисление налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональный бюджет, за 2014 г. ввиду неправомерного применения пониженной налоговой ставки» Обществу доначислено и предложено уплатить налог на прибыль в размере 14 742 831,00 руб., пени - 1 026 238,96 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 368 570,78 руб. (т. 1, л.д. 154-217).

Общество, не согласившись с решением Инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Калужской области.

Решением УФНС России по Калужской области от 14.02.2019 № 63-Ю/01898 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Заявитель, посчитав решение Инспекции не соответствующим действующему законодательству Российской Федерации и нарушающим его права, как налогоплательщика, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. На основании статей 65, 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, представить доказательства.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, суд приходит к выводу о соответствия оспариваемого решения Инспекции закону в силу следующего.

Основаниями для доначисления налога на прибыль, пени и штрафных санкций послужили следующие установленные Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства.

АО «Калугапутьмаш» 25.07.2016 в Инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций № 4 за 2014 г. с суммой налога к уменьшению в размере 14 911 848 руб., в которой заявлена налоговая льгота в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ и пп. 1.3 п. 1 ст. 2 Закона Калужской области от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ) «О понижении налоговой ставки налога на прибыль организаций, зачисляемого в областной бюджет, для инвесторов, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Калужской области, и организаций-резидентов особых экономических зон, созданных на территории Калужской области» (далее - Закон от 29.12.2009 № 621-ОЗ) в виде пониженной налоговой ставки в размере 13,5 %.

В подтверждение факта перечисления в полном объеме начисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц на конец 2014 г. по срокам перечисления, приходящимся на 2014 г. - как одного из обязательных условий для применения заявленной налоговой льготы, АО «Калугапутьмаш» в соответствии с п. 4 ст. 3 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ представлена Справка о начисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ за 12 месяцев 2014 г. № 68-03/102 от 25.07.2016.

Согласно представленной справке суммы начисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ в период с января до декабря 2014 г. (12 месяцев 2014 г.) составили: начислено - 99 275 027 руб.; удержано - 99 275 027 руб.; перечислено - 99 275 027 руб.

Таким образом, АО «Калугапутьмаш» в целях подтверждения соблюдения обязательного условия для применения налоговой льготы представлены в налоговый орган сведения о том, начисленные и удержанные суммы НДФЛ по срокам перечисления в 2014 г. были перечислены по состоянию на 31.12.2014 в полном объеме.

Налоговым органом на основании ст. 88 НК РФ в период с 25.07.2016 по 11.10.2016 проведена камеральная налоговая проверка. По результатам проведенной камеральной налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах должностными лицами налогового органа не выявлены.

Сумма переплаты по налогу на прибыль организаций за 2014 г., образовавшаяся в результате представления указанной уточненной налоговой декларации, возвращена Обществу по заявлению в порядке ст. 78 НК РФ 27.02.2017 (решение о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа) № 352 от 27.02.2017).

Однако, в ходе выездной налоговой проверки установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что налоговый агент АО «Калугапутьмаш» в нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ перечислил сумму исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц позже установленного законодательством срока: за ноябрь 2014 г. по сроку перечисления 12.12.2014 в сумме 7 440 767,00 руб., в т.ч. 6 060 824,00 руб. - 15.01.2015 (п. 2.2.3.3 «Налог на доходы физических лиц» Акта проверки).

В связи с чем, выездной налоговой проверкой по состоянию на 31.12.2014 установлена недоимка по налогу на доходы физических лиц в сумме 6 060 824 руб.

Кроме того, налоговый агент АО «Калугапутьмаш» 15.01.2015 добровольно уплатил пени в сумме 56 685,20 руб., которые поступили с комментарием платежа «Добровольная уплата пени по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), удержанному при выплате заработной платы за ноябрь 2014 г.».

Данный факт подтверждается материалами выездной налоговой проверки: регистрами бухгалтерского учета, сводами начислений, платежными поручениями, реестрами на перечисление межрасчетных выплат на счета по вкладам в банки, платежными ведомостями перечисления авансов, а также подтвержден и не оспаривается самим АО «Калугапутьмаш».

Поскольку выездной налоговой проверкой полноты удержания и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц выявлена задолженность по состоянию на 31.12.2014 в сумме 6 060 824 руб. в связи с перечислением налога за ноябрь 2014 г. 15.01.2015, т.е. позднее установленного законодательством о налогах и сборах срока, налоговый орган пришел к правомерному выводу о несоблюдении АО «Калугапутьмаш» положений пп. 1.3 п. 1 ст. 2 и п. 4 ст. 3 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ) обязательных условий, необходимых для применения налоговой льготы - пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональный бюджет, за 2014 г., а именно, перечисление (уплата) в полном объеме начисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц на конец каждого отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку, по срокам перечисления (уплаты), приходящимся на отчетный (налоговый) период.

В связи с чем, налоговому агенту АО «Калугапутьмаш» был правомерно доначислен налог на прибыль организаций в региональный бюджет за 2014 г. в сумме 14 742 831 руб., начислены пени и применены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующем размере.

В своем заявлении АО «Калугапутьмаш» указало, что сделанный налоговым органом вывод о правомерности применения льготной ставки налогообложения, противоречит нормам Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ и заложенным в данный закон целям.

По мнению заявителя, основные критерии применения пониженной налоговой ставки - это включение в реестр программы модернизации производства, разработанной налогоплательщиком и сумма произведенных капитальных вложений. Данные критерии налогоплательщиком выполнены в полном объеме. Налогоплательщик выполнил также три условия, перечисленных в п. 1-3 ст. 3 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ, что подтверждено документально. В отношении четвертого условия: фактически налогоплательщик в полном объеме перечислил в бюджет, начисленный и удержанный у физических лиц, НДФЛ за 2014 г. То есть, условие о полноте перечисления НДФЛ в бюджет соблюдено Обществом. При этом налогоплательщиком был единожды пропущен срок перечисления НДФЛ в бюджет по причине нехватки денежных средств. НДФЛ был уплачен в бюджет в январе 2015 г., а также причитающиеся пени в сумме 56 685,20 руб. Поэтому на момент подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 г. в июле 2016 г. все условия о применении льготной налоговой ставки, поименованные в Законе от 29.12.2009 № 621-ОЗ, по мнению АО «Калугапутьмаш», были выполнены. В связи с чем, налогоплательщик обоснованно заявил в уточненной налоговой декларации пониженную ставку налога на прибыль организаций в региональный бюджет».

Однако данный довод налогоплательщика суд находит противоречащим нормам материального права, поскольку заявителем не учтено следующее.

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент заявления налоговой льготы) налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Закон Калужской области от 29.12.2009 № 621-ОЗ «О понижении налоговой ставки налога на прибыль организаций, зачисляемого в областной бюджет, для инвесторов, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Калужской области, и организаций-резидентов особых экономических зон, созданных на территории Калужской области» устанавливает пониженную налоговую ставку налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для инвесторов, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Калужской области, и организаций-резидентов особых экономических зон, созданных на территории Калужской области.

В соответствии с пп. 1.3 п. 1 ст. 2 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ) налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ, устанавливается для инвесторов, программы модернизации производства которых включены в реестр программ модернизации производства, в следующем размере в зависимости от суммы осуществленных капитальных вложений в реконструкцию, техническое перевооружение, модернизацию и/или дооборудование производства в соответствии с программой модернизации производства:

Сумма капитальных вложений нарастающим итогом с 1 января 2013 года до 31 декабря 2015 года (млн. руб.)	Пониженная налоговая ставка (проценты)
От 10 до 30 включительно	15
Свыше 30 до 70 включительно	14
Свыше 70	13,5

При соблюдении условий, установленных статьей 3 настоящего Закона, инвестор, включенный в реестр программ модернизации производства, вправе применить пониженную налоговую ставку при расчете налога на прибыль организаций за налоговый период, в котором такая сумма капитальных вложений достигла соответствующего этой ставке размера.

Согласно ст. 3 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ) для применения пониженной налоговой ставки, установленной п. 1 ст. 2 настоящего Закона, инвесторы должны отвечать одновременно следующим требованиям:

1) отсутствие недоимки по налогам, в том числе по авансовым платежам, сборам и другим обязательным платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, а также просроченной задолженности по денежным обязательствам перед Калужской областью на конец налогового периода, в котором налогоплательщик заявил налоговую льготу;

2) налогоплательщик не находится в процессе ликвидации или реорганизации, а также в отношении его не возбуждена процедура банкротства на конец каждого отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку;

3) размер среднемесячной заработной платы в организации-налогоплательщике должен быть не ниже пятикратной величины прожиточного минимума для трудоспособного населения в Калужской области, установленной Правительством Калужской области за квартал года, соответствующий отчетному (налоговому) периоду, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку (для инвесторов, указанных в пп. 1.1 и 1.2 п. 1 ст. 2 настоящего Закона);

4) перечисление (уплата) в полном объеме начисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц на конец каждого отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку, по срокам перечисления (уплаты), приходящимся на отчетный (налоговый) период.

В силу ст. 4 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ) к документам, наличие которых подтверждает право налогоплательщика на применение пониженной налоговой ставки относятся:

- решение уполномоченного органа исполнительной власти Калужской области, осуществляющего реализацию государственной политики в сфере поддержки субъектов инвестиционной деятельности, о включении инвестиционного проекта в реестр инвестиционных проектов или решение уполномоченного органа исполнительной власти Калужской области, осуществляющего реализацию государственной политики в сфере поддержки субъектов инвестиционной деятельности, о включении программы модернизации производства в реестр программ по модернизации производства. Данный документ предоставляется однократно при заявлении налогоплательщиком налоговой льготы по налогу;

- для объекта (объектов) недвижимости - акт о приеме-передаче здания (строения, сооружения), оформленный в порядке, установленном законодательством, и свидетельство о государственной регистрации права, подтверждающее государственную регистрацию права собственности объекта (объектов) недвижимости (или их копии, заверенные в установленном порядке);

- для иных объектов, кроме объектов недвижимости, - акт о приеме-передаче объекта основных средств и (или) акт о приеме-передаче групп объектов основных средств, оформленные в порядке, установленном законодательством (или их копии, заверенные в установленном порядке);

- документы, подтверждающие фактическое осуществление налогоплательщиком прочих затрат в форме капитальных вложений при реализации инвестиционного проекта в течение первых трех лет его реализации, при реализации программы модернизации, зарегистрированной в соответствии с законодательством Калужской области (или их копии, заверенные в установленном порядке);

- документ, подтверждающий отсутствие недоимки по налогам, в том числе по авансовым платежам, сборам и другим обязательным платежам в бюджеты всех уровней на конец налогового периода, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку, выданный соответствующим налоговым органом Калужской области;

- документ, подтверждающий отсутствие просроченной задолженности по денежным обязательствам перед Калужской областью на конец налогового периода, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку, выданный соответствующим финансовым органом Калужской области;

- документы, подтверждающие отсутствие у налогоплательщика недоимки по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды на конец налогового периода, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку, заверенные руководителями органов соответствующих фондов;

- документы, подтверждающие размер среднемесячной заработной платы в организации-налогоплательщике, заполненные в установленном порядке, за квартал, предшествующий дате подачи в налоговый орган налогового расчета по авансовому платежу по налогу (налоговой декларации), соответствующая форма федерального государственного статистического наблюдения, заверенная в органах статистики (только для инвесторов, указанных в пп. 1.1 и 1.2 п. 1 ст. 2 настоящего Закона);

- справка за подписью руководителя предприятия с указанием начисленных, удержанных и перечисленных (уплаченных) сумм налога на доходы физических лиц в течение отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку;

- документы, подтверждающие наличие установленного объема реализации товаров в соответствии с разделом D Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (только для инвесторов, указанных в подпункте 1.3 п. 1 ст. 2 настоящего Закона).

Как следует из пункта 2 указанной статьи, подтверждающие налоговую льготу документы представляются при заявлении налогоплательщиком пониженной налоговой ставки по налогу, а также прилагаются к налоговой декларации за каждый налоговый период.

Таким образом, учитывая в совокупности положения ст.ст. 3 и 4 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ, по своему содержанию норма, изложенная в п. 4 ст. 3 данного Закона не является неопределенной и предусматривает в качестве обязательного основания для реализации права налогоплательщика - инвестора, реализующего (реализовавшего) инвестиционные проекты на территории Калужской области, на пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, перечисление в полном объеме начисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц по состоянию на 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, по срокам перечисления налога, установленным законодательством о налогах и сборах, до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом. При этом на налогоплательщика возложена обязанность представить в налоговый орган справку, подтверждающую перечисление в налоговом периоде в полном объеме суммы начисленного и удержанного налога по срокам перечисления в данном налоговом периоде, т.е. в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку.

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 4 за 2014 г. АО «Калугапутьмаш» заявлена налоговая льгота в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ и пп. 1.3 п. 1 ст. 2 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ) в виде пониженной налоговой ставки в размере 13,5 %.

В подтверждение факта перечисления в полном объеме начисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц на конец 2014 по срокам перечисления, приходящимся на 2014, АО «Калугапутьмаш» представлена Справка о начисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ за 12 месяцев 2014 г. исх. № 68-03/102 от 25.07.2016.

Согласно представленной справке суммы начисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ в период с января до декабря 2014 г. (12 месяцев 2014 г.) составили:

начислено - 99 275 027 руб.;

удержано - 99 275 027 руб.;

перечислено - 99 275 027 руб.

Таким образом, АО «Калугапутьмаш» в целях подтверждения соблюдения обязательного условия для применения налоговой льготы представлены в налоговый орган сведения о том, что начисленные и удержанные суммы НДФЛ по срокам перечисления в 2014 г. были перечислены по состоянию на 31.12.2014 в полном объеме.

Однако, как было указано выше, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налоговый агент АО «Калугапутьмаш» в нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ перечислил сумму исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц позже установленного законодательством срока: за ноябрь 2014 г. по сроку перечисления 12.12.2014 в сумме 7 440 767,00 руб., в т.ч. 6 060 824,00 руб. - 15.01.2015.

В связи с чем, выездной налоговой проверкой по состоянию на 31.12.2014 установлена недоимка по налогу на доходы физических лиц в сумме 6 060 824 руб., что не оспаривается Обществом.

При указанных обстоятельствах, Инспекция правомерно пришла к выводу о том, что представленная АО «Калугапутьмаш» справка о начисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ за 12 месяцев 2014 г. исх. № 68-03/102 от 25.07.2016 содержала недостоверные сведения в части суммы перечисленного в 2014 налога на доходы физических лиц.

Поскольку при проведении выездной налоговой проверки установлено несоблюдение налогоплательщиком обязательных условий для применения налоговой льготы (ст. 3 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ), Инспекцией обосновано доначислен налог на прибыль организаций в региональный бюджет за 2014 г. в сумме 14 742 831 руб., начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ и применены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующем размере.

Кроме того, исходя из системного анализа положений Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ), право налогоплательщика на получение налоговой льготы, предусмотренной пп. 1.3 п. 1 ст. 2 данного Закона, связано с налоговым (отчетным) периодом, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку, а не с моментом подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В связи с чем, суд не принимает довод налогоплательщика о том, что на момент подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 г. в июле 2016 все условия о применении льготной налоговой ставки, поименованные в Законе от 29.12.2009 № 621-ОЗ, были выполнены.

Также не принимается судом довод заявителя о том, что одновременно с подачей уточненной налоговой декларации № 4 за 2014 г., Общество представило пояснения с изменениями в декларации и применением льготной ставки в региональный бюджет с подтверждающими обоснованность льготы документами. Следовательно, на момент подачи уточненной налоговой декларации в июле 2016 г. у налогового органа имелись все данные для проверки достоверности показателей налоговой декларации. Учитывая цели камеральной налоговой проверки, налогоплательщик пришел к выводу о том, что, проведя камеральную налоговую проверку уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 г. и представленных вместе с ней документов, налоговый орган обосновано принял решение о правомерности применения льготной ставки и о возврате из бюджета излишне исчисленной суммы налога.

Указанный довод заявителя судом не принимается в связи со следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом; требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.

Согласно п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением организациями законодательства о налогах и сборах; обеспечивать учет расчетов налогоплательщиков и налоговых агентов с бюджетами по налогам, сборам, взносам, пеням и штрафам.

Пунктом 1 ст. 82 НК РФ установлено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Статьей 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

- камеральные налоговые проверки;

- выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В силу ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Статья 88 НК РФ не предусматривает проверку документов, не служащих основанием для исчисления и перечисления налога.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган, в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ, вправе ознакомиться с документами (в том числе с подлинниками документов), связанными с исчислением и уплатой налогов, а налогоплательщик обязан обеспечить возможность такого ознакомления.

Из системного толкования положений ст.ст. 31, 32, 82, 87, 88, 89 НК РФ следует, что налоговые органы в рамках камеральных и выездных налоговых проверок имеют полномочия по доначислению налогоплательщикам дополнительных сумм неуплаченных налогов по сравнению с указанными налогоплательщиками в налоговых декларациях, включая уточненные налоговые декларации.

Выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля. При этом выездная проверка в отличие от камеральной проверки согласно ст. 89 НК РФ может проводиться по одному или нескольким налогам и осуществляется на основании расширенного перечня документов. Проведение налоговым органом камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации, не препятствует проверке содержащихся в ней сведений в ходе проводимой выездной налоговой проверки налогоплательщика, в ходе которой Инспекции предоставлен более широкий круг полномочий, по сравнению с камеральной проверкой, который выражается в порядке проведения, условиях, а также в объеме подлежащих проверке документов.

Таким образом, поскольку выездные налоговые проверки являются самостоятельной формой налогового контроля, то независимо от выводов, содержащихся в ранее принятых налоговым органом решениях по результатам камеральных налоговых проверок, в том числе выводов об обоснованности возмещения или возврата налога, по итогам выездной налоговой проверки налогоплательщику может быть вменена недоимка по налогу. Принятие решений по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, т.е. предусмотрена возможность налогового органа для пересмотра в ходе выездных налоговых проверок выводов, сделанных по результатам камеральных налоговых проверок. Выездная проверка не может рассматриваться как повторная по отношению к камеральной проверке, проведенной по тому же периоду и тому же налогу, в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и процедур, предписанных Налоговым кодексом РФ.

Данные выводы нашли подтверждение в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12207/11, в котором указано, что из системного толкования положений статей 88, 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов.

Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

В Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении (возврате) налога.

Согласно правовой позиции, изложенной в определениях Конституционного суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О, от 25.01.2012 № 172-О-О, установленный законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Данное обстоятельство не исключает самой возможности проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной налоговой проверки. При этом выездная налоговая проверка не является повторной по отношению к камеральной налоговой проверке, которая нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Выездная налоговая проверка, как более углубленная форма налогового контроля, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки.

Следовательно, выездная проверка носит комплексный характер и в рассматриваемом случае позволяет надлежащим образом определить необходимые и достаточные данные для доначисления неисчисленных самостоятельно налогоплательщиком налогов, начисления пени и применения штрафных санкций.

В определении Конституционного суда РФ от 10.03.2016 № 571-О указано, что положения Налогового кодекса РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

При этом из определения Конституционного суда РФ от 20.12.2016 № 2672-О следует, что акт и решение по камеральной налоговой проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по результатам камеральной налоговой проверки не исключает привлечение налогоплательщика к ответственности и уплату им пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе выездной налоговой проверки, что не нарушает прав налогоплательщиков, так как сами по себе правила осуществления выездной налоговой проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки, представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.

Аналогичные выводы также содержатся в постановлениях Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 3103/09 по делу № А40-12417/08-87-37, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2014 по делу № А19-9301/2013, Арбитражного суда Уральского округа от 20.11.2014 по делу № А60-6022/2014, от 18.12.2018 по делу № А60-8677/2018, Арбитражного суда Центрального округа от 25.06.2018 по делу № А09-8586/2017, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 16.05.2018 по делу № А04-8156/2017, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.04.2015 по делу № А63-2993/2014, от 27.05.2016 по делу № А01-1420/2015, от 16.08.2018 по делу № А53-641/2016, Арбитражного суда Московского округа от 25.02.2014 по делу № А41-19668/13 (Определением ВАС РФ от 16.04.2014 № ВАС-3719/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 06.04.2015 по делу № А40-119417/14, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.09.2014 по делу № А21-7821/2013, Арбитражного суда Поволжского округа от 20.08.2014 по делу № А55-20522/2013, от 09.02.2017 по делу № А65-1872/2016.

Так, в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 18.12.2018 по делу № А60-8677/2018 суд отметил, что принципиальным отличием выездной налоговой проверки является ее углубленный характер, что позволяет инспекции провести больше проверочных мероприятий и выявить те нарушения, которые не всегда можно обнаружить при камеральной проверке.

В постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 16.05.2018 по делу № А04-8156/2017 суд указал, что результаты камеральной и выездной проверок могут не совпадать. Положения Налогового кодекса РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий при их проведении. При этом они допускают выявление при выездной проверке (как более глубокой форме налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при камеральной.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.08.2018 по делу № А53-641/2016 суд пришел к выводу о том, что выездная налоговая проверка как более углубленная форма налогового контроля ориентирована на выявление тех нарушений, которые не всегда можно обнаружить при камеральной проверке. В рамках таких проверок оцениваются разные документы, поэтому их выводы могут не совпадать.

В постановлении ФАС Московского округа от 25.02.2014 по делу № А41-19668/13 (Определением ВАС РФ от 16.04.2014 № ВАС-3719/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд установил, что по результатам выездной проверки налогоплательщику было отказано в применении налоговых вычетов. При этом общество обратило внимание суда на то, что ранее проведенной камеральной проверкой вычеты были подтверждены.

Суд кассационной инстанции указал, что инспекция при проведении выездной проверки не связана выводами, сделанными в ходе камеральной, как и тем обстоятельством, что камеральные проверки соответствующих периодов не проводились. Осуществляя выездную проверку, инспекция имеет возможность получить больший объем сведений о налоговой обязанности проверяемого лица, что может повлечь иные выводы.

Суд не принял во внимание результаты камеральных проверок, поскольку они не были основаны на документах первичного учета. Налоговое законодательство не исключает возможности принятия решения по выездной проверке за те налоговые периоды, которые проверялись в рамках камеральных проверок.

В постановлении ФАС Центрального округа от 24.07.2013 по делу № А14-15097/2012 суд указал, что налоговый орган не вправе выходить за пределы полномочий, предоставляемых ему налоговым законодательством применительно к различным формам налогового контроля. В то же время налоговый орган не лишен возможности использования различных форм налогового контроля, в том числе права проведения выездной проверки в отношении того налогового периода, который был подвергнут камеральной проверке.

Более того, согласно пп. 1, 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, налоговые проверки, а также требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов.

Статья 87 НК РФ предусматривает два вида проверок, осуществляемых с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах: камеральные и выездные налоговые проверки.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Положения указанной статьи являются специальной нормой, регламентирующей порядок проведения, сроки, а также полномочия должностных лиц при осуществлении налогового контроля. При этом основания для истребования документов, в рамках проведения камеральной проверки, у проверяемого налогоплательщика регламентируется ст. 88 НК РФ.

Как определено в п. 1 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пункт 3 ст. 88 НК РФ предусматривает, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В соответствии с п. 4 ст. 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

В силу п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с декларацией не установлено НК РФ.

Основания для истребования документов определены пунктами 6, 8, 8.1 - 8.4, 9, 9.1, 12 ст. 88 НК РФ (в редакции, действовавшей в период проведения должностными лицами Инспекции камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 4 за 2014 г., представленной АО «Калугапутьмаш» в налоговый орган 25.07.2016), при этом данный перечень оснований является исчерпывающим, т.е. не подлежащим расширительному толкованию.

На недопустимость расширительного толкования оснований для истребования у налогоплательщика документов при камеральной налоговой проверке и недопустимость истребования документов в отсутствие нормативно предусмотренных оснований обращено внимание в п. 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08, от 26.04.2011 № 17393/10, от 18.09.2012 № 4517/12 и др.

Так, основания истребования налоговым органом документов, предусмотренные пунктами 8, 8.1 - 8.4, 9 ст. 88 НК РФ в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 4 за 2014 г. применению не подлежат.

В соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

Согласно п. 12 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком - участником регионального инвестиционного проекта, по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для участников региональных инвестиционных проектов настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации, налоговый орган вправе истребовать у такого налогоплательщика сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным настоящим Кодексом и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

Иных оснований для истребования в ходе камеральной налоговой проверки документов у налогоплательщика Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Как было указано выше, АО «Калугапутьмаш» 25.07.2016 в Инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций № 4 за 2014 г. с суммой налога к уменьшению в размере 14 911 848 руб., в которой заявлена налоговая льгота в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ и пп. 1.3 п. 1 ст. 2 Закона Калужской области от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ) в виде пониженной налоговой ставки в размере 13,5 %.

Порядок и условия применения заявленной в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 4 за 2014 г. АО «Калугапутьмаш» налоговой льготы предусмотрены пп. 1.3 п. 1 ст. 2, ст. 3, ст. 4 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ).

В подтверждение обоснованности заявления налоговой льготы в соответствии с Законом от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ) АО «Калугапутьмаш» одновременно с представлением налоговой декларации представлено письмо исх. № 68-03/106 от 25.07.2016 с пояснениями к уточненной налоговой декларации и письмо исх. № 68-03/105 от 25.07.2016 о представлении подтверждающих налоговою льготу документов (копии писем представлены в материалы дела ходатайством 22.04.2019, исх. № 03-11/02268 от 18.04.2019) с документами.

Кроме того, в подтверждение факта перечисления в полном объеме начисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц на конец 2014 г. по срокам перечисления, приходящимся на 2014 г. - как одного из обязательных условий для применения заявленной налоговой льготы, АО «Калугапутьмаш» в соответствии с п. 4 ст. 3 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ представлена справка о начисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ за 12 месяцев 2014 г. (исх. № 68-03/102 от 25.07.2016).

Суд соглашается с доводом ответчика о том, что, ввиду представления АО «Калугапутьмаш» всех подтверждающих налоговую льготу документов, предусмотренных Законом от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ), у Инспекции в рамках камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации отсутствовали в соответствии с положениями ст. 88 НК РФ правовые основания для истребования у налогоплательщика иных документов, не предусмотренных ст. 4 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ (в ред. от 03.06.2013 № 427-ОЗ).

Суд считает, что налоговый орган законно, в пределах предоставленных ему законодательством о налогах и сборах полномочий, провел выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовал необходимые первичные документы (документы первичного учета) налогоплательщика (налогового агента), в том числе, на основании которых осуществлялось начисление, удержание и перечисление в бюджет удержанного НДФЛ, установил конкретную сумму задолженности по налогу, начислил пени и применил штрафные санкции:

- регистры бухгалтерского учета, своды начислений, платежные поручения (на выплату заработной платы работникам, на перечисление НДФЛ), банковские выписки, реестры на перечисление межрасчетных выплат на счета по вкладам в банки, платежными ведомости перечисления авансов и др.

Указанные первичные документы получены Инспекцией в ответ на требование № 3 о представлении документов (информации) от 21.12.2017 и отнесены в приложения № 86, 87, 89-92 Акта проверки.

В рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 4 за 2014 г. у Инспекции отсутствовали полномочия в силу положений ст.ст. 88, 93 НК РФ по истребованию у АО «Калугапутьмаш» и исследованию документов первичного учета, на основании которых налоговым агентом осуществлялось начисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ за 2014 г., не относящихся к периоду (2014 г.) и предмету (налог на прибыль организаций) проводимой налоговой проверки.

Кроме того, как было указано выше, в подтверждение факта перечисления в полном объеме начисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц на конец 2014 г. по срокам перечисления, приходящимся на 2014 г., АО «Калугапутьмаш» представлена справка о начисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ за 12 месяцев 2014 г. исх. № 68-03/102 от 25.07.2016.

Однако, как было установлено выездной налоговой проверкой, по состоянию на 31.12.2014 установлена недоимка по налогу на доходы физических лиц в сумме 6 060 824 руб.

При указанных обстоятельствах, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что представленная налогоплательщиком справка о начисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ за 12 месяцев 2014 г. исх. № 68-03/102 от 25.07.2016 содержит недостоверные сведения в части суммы перечисленного в 2014 г. налога на доходы физических лиц.

В ст. 230 НК РФ содержится перечень сведений, подлежащих обязательному сообщению налоговому органу налоговым агентом. Так, в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в виде справок по форме 2-НДФЛ).

Сведения, представляемые налоговым агентом в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ по форме 2-НДФЛ, не содержат даты выплаты дохода и, соответственно, не позволяют установить срок перечисления налога и ряд иных данных, и, как следствие, невозможность проверить правильность начисления, полноту удержания и своевременность перечисления удержанного налоговым агентом НДФЛ.

Таким образом, в справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что предполагает дополнительную проверку всех документов, связанных с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ в бюджет.

Кроме того, справка по форме 2-НДФЛ не является документом первичного учета налогового агента, на основании которого осуществляется начисление, удержание и перечисление в бюджет удержанного НДФЛ.

Между тем, согласно представленным АО «Калугапутьмаш» в 2015 (протоколы приема № 1388 от 02.03.2015, № 3314 от 30.04.2015, № 2912 от 31.03.2015, № 2466 от 25.03.2015) сведений, предусмотренных п. 2 ст. 230 НК РФ (справки по форме 2-НДФЛ) суммы начисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ в период с января до декабря 2014 г. (12 месяцев 2014 г.) составили: начислено - 99 275 027 руб., удержано - 99 275 027 руб., перечислено - 99 275 027 руб., что соответствует данным Справки о начисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ за 12 месяцев 2014 г. исх. № 68-03/102 от 25.07.2016, содержащей недостоверные сведения.

В связи с чем, суд соглашается с доводом налогового органа о том, что представленные Обществом в 2015 справки по форме 2-НДФЛ о суммах начисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ за 2014 также содержат недостоверные сведения в части суммы перечисленного в 2014 налога на доходы физических лиц.

Следовательно, Инспекция не имела возможность выявить факт не перечисления налога Обществом и его действительный размер по результатам анализа только одной отчетности по НДФЛ и письменных пояснений самого налогоплательщика без исследования первичных учетных документов по начислению и выплате заработной платы работникам, а также начислению, удержанию и перечислению НДФЛ. О неполном перечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц Инспекции стало известно лишь в ходе проведения выездной налоговой проверки.

При этом суд обращает внимание на следующие обстоятельства:

- в ходе выездной налоговой проверки Инспекция проведено больше проверочных мероприятий (наряду с документами, представленными в ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, истребованы у налогового агента и исследованы документы первичного учета по начислению и выплате заработной платы работникам, а также начислению, удержанию и перечислению НДФЛ), которые при их проведении не дублировали мероприятия, проведенные в рамках камеральной налоговой проверки;

- в ходе камеральной налоговой проверки и в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией оценивались разные документы;

- в ходе выездной налоговой проверки Инспекция получила больший объем сведений о налоговой обязанности проверяемого лица - АО «Калугапутьмаш», что повлекло иные выводы;

- выводы Инспекции по результатам камеральной налоговой проверки не были основаны на документах первичного учета по начислению и выплате заработной платы работникам, а также начислению, удержанию и перечислению НДФЛ;

- налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль не был вправе выйти за пределы полномочий, предоставленных налоговым законодательством применительно к камеральной налоговой проверке (ст. 88 НК РФ), и запросить у проверяемого лица - АО «Калугапутьмаш» и исследовать документы первичного учета, на основании которых налоговым агентом осуществлялось начисление и выплата заработной платы работникам, а также начисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ за 2014 г., не относящихся к периоду (2014 г.) и предмету (налог на прибыль организаций) проводимой налоговой проверки.

Учитывая изложенное, довод заявителя о возможности установления Инспекцией в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 4 за 2014 г. нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных выездной налоговой проверкой на основании проверки данных справок по форме 2-НДФЛ, а также письменных пояснений налогоплательщика о суммах исчисленного, удержанного и перечисленного налога за 2014 г., которые не являются первичными учетными документами по начислению и выплате заработной платы работникам, а также начислению, удержанию и перечислению НДФЛ, судом не принимается, поскольку он не основан на нормах Налогового кодекса РФ и противоречит фактическим обстоятельствам дела.

В связи с чем, довод Общества о том, что решением от 27.02.2017 № 352, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Инспекцией произведен возврат переплаты по налогу на прибыль за 2014 г. в сумме 14 973 114 руб., соответственно, подтверждена обоснованность применения пониженной налоговой ставки, также является необоснованным и не может быть принят судом.

Поскольку при проведении выездной налоговой проверки установлено несоблюдение АО «Калугапутьмаш» обязательных условий для применения пониженной налоговой ставки, установленных ст. 3 Закона № 621-ОЗ, Инспекцией обоснованно доначислен налог на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 14 742 831 руб., соответствующие ей суммы штрафных санкций и пеней.

Ссылка заявителя на письма ФНС России от 03.02.2012 № ЕД-4-3/1692@, от 03.02.2012 № ЕД-4-3/1698@ о порядке заполнения строки 5.5 «Сумма налога перечисленного» Справки о доходах физического лица (2-НДФЛ) в случае, если заработная плата за декабрь 2011 г. начислена работникам и выплачена в январе 2012, признается судом несостоятельной, т.к. приведенные в указанных письмах разъяснения основаны на иных фактических обстоятельствах (из условий вопроса следует, что согласно условиям трудового договора выплата заработной платы, а также перечисление налога осуществлялись 5-го числа каждого месяца, следующего за отчетным периодом, т.е. НДФЛ за декабрь подлежал перечислению не позднее 5 января следующего налогового периода).

В рассматриваемых обстоятельствах НДФЛ, удержанный с заработной платы за ноябрь 2014 г., должен был быть перечислен не позднее 12.12.2014, фактически перечислен - 15.01.2015.

Позднее ФНС России в письме от 07.10.2013 № БС-4-11/17931@, рассматривая ситуацию, когда заработная плата, начисленная за декабрь 2012 г., была перечислена в январе 2013 г., указала, что налоговый агент должен исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с заработной платы работника один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ. Соответственно, при заполнении формы 2-НДФЛ доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых они были фактически выплачены. Таким образом, при исчислении НДФЛ в 2012 г. начисленную заработную плату за декабрь 2012 г., фактически выплаченную в апреле 2013 г., следует учитывать как доходы 2013 года.

Налогоплательщиком в уточнении заявленных требований от 05.04.2019 заявлен дополнительный довод о том, что налоговый орган знал о факте несвоевременной уплаты НДФЛ в бюджет за 2014 на момент проведения камеральной налоговой проверки в 2016 г. Данное обстоятельство не является вновь выявленным в ходе выездной проверки. В качестве подтверждения данного довода, налогоплательщиком приложено сообщение № 78110 от 27.08.2015.

Как следует из материалов дела, в связи с тем, что до 01.01.2016 у налоговых агентов отсутствовала обязанность представлять в налоговые органы по месту своего учета расчеты сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом за определенный налоговый (отчетный) период, т.е. налог являлся «неначисляемым», то камеральные налоговые проверки по НДФЛ налоговым органом за периоды до 2016 г. не проводились, а в карточках расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) налогового агента по НДФЛ (агент) отражению подлежали только суммы уплаты НДФЛ. Сведениями о суммах начислений по НДФЛ и сроках перечисления исчисленного и удержанного налога, соответственно, Инспекция не располагала.

Обществом 02.03.2015, 25.03.2015, 31.03.2015, 30.04.2015 в Инспекцию представлены сведения о доходах физических лиц за 2014 г. по форме 2-НДФЛ (протоколы приема файлов №№ 1388, 2466, 2912, 3314).

Налоговым органом в рамках контрольных мероприятий проведен анализ (сопоставление) суммовых показателей справок по форме № 2-НДФЛ (сумм удержанного и перечисленного налога) с суммами перечисленного НДФЛ в 2014 г., отображенных в КРСБ. При этом налоговый орган не располагал и не исследовал документы первичного учета по начислению и выплате заработной платы работникам, а также начислению, удержанию и перечислению НДФЛ налоговым агентом. В связи с чем, у налогового органа отсутствовали сведения о датах выплаты дохода, что не позволило установить срок перечисления налога и ряд иных данных, и, как следствие, невозможность проверить правильность начисления, полноту удержания и своевременность перечисления удержанного налоговым агентом НДФЛ.

В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если налоговым органом выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Поскольку по результатам проведенного налоговым органом анализа данных справок по форме № 2-НДФЛ и КРСБ налогового агента установлены несоответствия сведений (сумма удержанного и перечисленного налога по данным справок превысила сумму перечисленного налога по данным КРСБ за 2014 г.) Инспекцией в адрес АО «Калугапутьмаш» направлено сообщение № 78110 от 27.08.2015 с требованием представления пояснений или внесения исправлений в ранее представленные сведения о доходах.

Письмом исх. № 68-03/106 от 07.09.2015 АО «Калугапутьмаш» сообщило, что «Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ за 2014 г. составила всего 99 275 027 руб., перечислено в бюджет за 2014 г. всего 99 275 027 руб., в т.ч.: - 84824714 руб. в 2014 г.; - 14 450 313 руб. в 2015 г. Уплачен налог на доходы физических лиц в полном объеме. Задолженности нет.».

Из представленного Обществом пояснения налоговому органу не представилось возможным установить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ за 2014 г., подлежащего перечислению налоговым агентом по срокам уплаты в 2014 г., но не перечисленного в установленный срок, а также сумму исчисленного и удержанного НДФЛ за 2014 г., подлежащего перечислению налоговым агентом по срокам уплаты в 2015 г. (например, заработная плата за декабрь 2014 г.) ввиду непредставления АО «Калугапутьмаш» с письменными пояснениями документов первичного учета по начислению и выплате заработной платы работникам, а также начислению, удержанию и перечислению НДФЛ налоговым агентом, содержащие сведения о размере и датах выплаты дохода работникам, сроках перечисления налога.

Само представленное пояснение не является документом первичного учета.

Исправления в сведения о доходах физических лиц за 2014 г. по форме 2-НДФЛ АО «Калугапутьмаш» внесены не были.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах должностными лицами налогового органа, проводящими проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки по факту установленных несоответствия сведений должностными лицами Инспекции не составлялся, что доказывает отсутствие у Инспекции в 2015 г. документально подтвержденных сведений о совершении АО «Калугапутьмаш» нарушений, выразившихся в не перечислении в установленный Налоговым кодексом РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за 2014 г.

Между тем, выездной налоговой проверкой установлена недоимка АО «Калугапутьмаш» по НДФЛ по состоянию на 31.12.2014 в размере 6 060 824 руб., а не 14 450 313 руб., как указано в письменных пояснениях налогоплательщика (исх. № 68-03/106 от 07.09.2015), представленных в ответ на сообщение налогового органа.

Таким образом, установленные выездной налоговой проверкой нарушения, а равно действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов, были установлены Инспекцией только при анализе документов первичного учета, на основании которых налоговым агентом осуществлялось начисление и выплата заработной платы работникам, а также начисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ за 2014 г., и которые были представлены только в рамках выездной налоговой проверки.

При указанных обстоятельствах заявленный Обществом довод является необоснованным и противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка АО «Калугапутьмаш» на перечисленные в дополнении от 01.07.2019 судебные акты арбитражных судов является необоснованной, поскольку в них исследуются иные фактические обстоятельства, отличные от рассматриваемых по настоящему спору (истребование и сбор документов (информации), подтверждающих факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС, а не документов первичного учета по начислению и выплате заработной платы работникам, а также начислению, удержанию и перечислению НДФЛ). Положения письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705, а также выводы судов не опровергают выводов Инспекции, изложенных в обжалуемом решении, а также правовую позицию Инспекции в отзывах на заявление АО «Калугапутьмаш».

В дополнительных пояснениях от 19.07.2019 Общество указывает, что, исходя из анализа содержания сообщения № 78110 от 27.08.2015, а именно ссылки Инспекции на п. 3 ст. 88 НК РФ, заявитель приходит к выводу о том, что в отношении сведений об исчисленных, удержанных и уплаченных налоговая агентом за его работников суммах НДФЛ налоговым органом проводилась камеральная налоговая проверка. Общество также указывает, что ст. 88 НК РФ не содержит запрета на проведение налоговым органом камеральных налоговых проверок справок по форме 2-НДФЛ, предоставляемых налоговыми агентами.

По мнению заявителя, налоговый орган вправе делать вывод о налоговом правонарушении по результатам выездной налоговой проверки лишь в том случае, если он основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной налоговой проверки.

В связи с чем, АО «Калугапутьмаш» заявляет, что налоговый орган знал о факте несвоевременной уплаты НДФЛ в бюджет на момент проведения камеральной налоговой проверки в 2016 г. Данные обстоятельства не являлись вновь выявленными в ходе выездной проверки.

Данный довод заявителя судом не принимается, поскольку противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Так, пунктом 1 ст. 80 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 37-ФЗ) установлено, что налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй настоящего Кодекса. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй настоящего Кодекса применительно к конкретному налогу.

Главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ до 01.01.2016 не была предусмотрена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган расчетов сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом.

Положениями ст. 88 НК РФ регламентирован порядок проведения камеральной налоговой проверки налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В силу п. 10 ст. 88 НК РФ правила, предусмотренные указанной статьей, распространяются также на налоговых агентов.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено проведение камеральной налоговой проверки в отношении налогоплательщика без представления последним налоговой декларации (расчета).

Сведения по форме 2-НДФЛ в соответствии со ст. 80 НК РФ не являются налоговой декларацией (расчетом), поскольку содержит лишь информацию о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленного и удержанного налога, и, соответственно, проведение камеральной налоговой проверки указанных сведений Кодексом не предусмотрено.

Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 05.05.2010 № 03-02-08/28, а также постановлениями Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 № 2662/07, от 26.06.2007 № 1580/07, ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу № А56-25496/2010, от 08.05.2009 по делу № А56-14947/2008, от 12.05.2009 по делу № А66-4514/2008 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 № ВАС-9277/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 16.03.2009 по делу № А42-3943/2008, от 16.01.2009 по делу № А05-4665/2008 (Определением ВАС РФ от 22.05.2009 № ВАС-4002/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 24.07.2008 по делу № А52-213/2008, ФАС Центрального округа от 07.09.2009 по делу № А14-7274/2008-188/24, ФАС Московского округа от 25.04.2011 по делу № А40-27499/09-98-112, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 по делу № А33-785/07, ФАС Уральского округа от 15.10.2009 по делу № Ф09-8601/08-С3 и др.

Кроме того, решение по итогам проверки принимается только на основании декларации (расчета) и документов, которые представлены налогоплательщиком или имеются у налогового органа.

Таким образом, налоговый орган не вправе проводить камеральную налоговую проверку в отношении налогового агента по справке по форме 2-НДФЛ.

Как указано выше, с целью соблюдения прав налогового агента, а также положений Налогового кодекса РФ налоговый орган сообщил АО «Калугапутьмаш» об обнаружении фактов возможного предоставления недостоверных сведений с требованием о представлении пояснений (в результате сопоставления суммовых показателей справок по форме № 2-НДФЛ с суммами перечисленного НДФЛ в 2014 г. по данным КРСБ) сообщением № 78110 от 27.08.2015.

Некорректная ссылка Инспекции на п. 3 ст. 88 НК РФ не предоставляет налоговому органу полномочий на проведение камеральной налоговой проверки сведений по форме № 2-НДФЛ и не доказывает факт проведения камеральной налоговой поверки предоставленных АО «Калугапутьмаш» сведений по форме № 2-НДФЛ за 2014 г.

В целях установления фактов совершения налоговым агентом нарушений законодательства о налогах и сборах в виде несвоевременного исполнения налоговым агентом соответствующих обязанностей, определения сумм пени, а также штрафной санкции по ст. 123 НК РФ, подлежащим уплате налоговым агентом, и направления требования об их уплате, налоговый орган обязан с достоверностью определить наличие соответствующей обязанности у налогового агента в определенной конкретной сумме, сроки исполнения (дату образования) данной обязанности и, соответственно факт ее неисполнения, а также произвести расчет пени и штрафной санкции применительно к дате возникновения у налогового агента обязанности по перечислению суммы налога в бюджет и периоду несвоевременного исполнения обязанности.

Указанные обстоятельства могут быть выявлены только на основании исследования налоговым органом документов первичного учета, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, в рамках выездной налоговой проверки.

Инспекция не имела возможность выявить факт неперечисления налога Обществом и его действительный размер по результатам анализа только одной отчетности по НДФЛ и письменных пояснений самого налогоплательщика без исследования первичных учетных документов по начислению и выплате заработной платы работникам, а также начислению, удержанию и перечислению НДФЛ. О неполном перечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц Инспекции стало известно лишь в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Ссылка заявителя в дополнении от 19.07.2019 на Закон Калужской области от 29.11.2018 № 403-ОЗ судом признается несостоятельной, поскольку не имеет правового значения для разрешения настоящего спора.

Статьей 1 Закона Калужской области от 29.11.2018 № 403-ОЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Калужской области» (далее - Закон) внесены изменения в Закон Калужской области от 29.12.2009 № 621-ОЗ «О понижении налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков».

Так, согласно пп. 1 указанной статьи Закона пункт 1 статьи 3 изложен в следующей редакции:

«1) отсутствие недоимки по налогам, в том числе по авансовым платежам, сборам и другим обязательным платежам в федеральный бюджет, консолидированный бюджет Калужской области и государственные внебюджетные фонды за работников, осуществляющих трудовую деятельность на территории Калужской области, а также просроченной задолженности по денежным обязательствам перед Калужской областью на конец налогового периода, в котором налогоплательщик применил налоговую льготу. Налогоплательщик сохраняет право на применение льготы в налоговом периоде в случае погашения недоимки по налогам, сборам и другим обязательным платежам в федеральный бюджет, консолидированный бюджет Калужской области и государственные внебюджетные фонды за работников, осуществляющих трудовую деятельность на территории Калужской области, в течение 10 рабочих дней со дня окончания налогового периода».

В ходе выездной налоговой проверки было установлено несоблюдение АО «Калугапутьмаш» условия, предусмотренного п. 4 ст. 3 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ, а именно перечисления в полном объеме начисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц на конец 2014 г. по срокам перечисления, приходящимся на 2014 г.

Таким образом, внесенные Законом изменения в Закон Калужской области от 29.12.2009 № 621-ОЗ не имеют отношение к выявленным налоговым органом нарушениям (изменения внесены в п. 1 ст. 3, а не в п. 4 ст. 3 Закона Калужской области от 29.12.2009 № 621-ОЗ, имеют отношение к другому условию применения заявленной льготы, нарушение которого в ходе выездной налоговой проверки не установлено). Изменения в п. 4 ст. 3 Закона от 29.12.2009 № 621-ОЗ не вносились.

Закон Калужской области от 29.11.2018 № 403-ОЗ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 г. Таким образом, указанный закон не имеет отношение к проверяемому периоду 2014-2016 гг.

В связи с чем, суд приходит к выводу, что оспариваемое решение налогового органа является обоснованным и соответствует требованиям действующего законодательства.

На основании изложенного, суд отказывает в удовлетворении заявленных требований.

Расходы по государственной пошлине в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя.

В связи с освобождением налогоплательщиков от обязанности уплаты госпошлины за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер, заявителю подлежит возврату из федерального бюджета госпошлина в сумме 3 000 руб.

Руководствуясь статьями 110, 167, 170, 171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Возвратить акционерному обществу "Калугапутьмаш", г. Калуга, из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 руб., уплаченную по платежному поручению № 196 от 22.02.2019.

Решение может быть обжаловано в Двадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия путем подачи жалобы через Арбитражный суд Калужской области.

Судья А.В. Бураков