Гражданский кодекс часть 1

Решения арбитражных судов. Электронное правосудие // .b-popupDocumentBody{ font-size: 12px; font-family: arial,sans-serif; } .b-popupDocumentBody .text{ color: #383c45; padding: 0 20px 20px 20px; } .b-popupDocumentBody .text h1, .b-popupDocumentBody .text h2, .b-popupDocumentBody .text h3, .b-popupDocumentBody .text h4, .b-popupDocumentBody .text h5, .b-popupDocumentBody .text h6 { margin: 10px 0; text-align: center; background: none; color: #383c45; } .b-popupDocumentBody .text p{ margin: 10px 0; } .b-popupDocumentBody .image{ text-align: center; padding: 20px 20px 0 20px; margin-bottom: 40px; } ////

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КАЛУЖСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

248600, <...>; тел: (4842) 505-999; 8-800-100-23-53; факс: <***>, 599-457; http://kaluga.arbitr.ru; е-mail: kaluga.info@arbitr.ru

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А23-7374/2016

13 июня 2017 года г. Калуга

Резолютивная часть решения объявлена 05 июня 2017 года.

Полный текст решения изготовлен 13 июня 2017 года.

Арбитражный суд Калужской области в составе судьи Буракова А.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Колесниковой В.Д., рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фельс Известь", мкр-н Промышленный, д.90, п. Товарково, Дзержинский район, Калужская область, 249855, ОГРН <***>, ИНН <***>, к МИФНС России № 2 по <...>, о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 005/16-0 от 10.05.2016,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – представителя ФИО1, по доверенности от 01.11.2016;

от ответчика – представителя ФИО2, по доверенности от 15.12.2016 №15, представителя ФИО3, по доверенности от 15.12.2016 №14, представителя ФИО4, по доверенности от 12.02.2016 №1,

У С Т А Н О В И Л:

общество с ограниченной ответственностью "Фельс Известь" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к МИФНС России № 2 по Калужской области (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 005/16-0 от 10.05.2016.

В процессе рассмотрения спора заявитель в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнил свои требования, просил признать недействительными:

1) пункт 3.1. в части доначисления налога на доходы иностранных организаций в сумме 2 388 475 руб., соответствующих сумм пени в размере 530 232 руб., штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 477 695 руб., штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 800 руб.;

2) пункт 3.2.в части:

- предложения уплатить недоимку, пени и штраф по оспариваемой части и внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по эпизоду, связанному с возникновением дохода у иностранного кредитора при капитализации процентов;

- предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 2 873 492 руб.;

- предложения увеличить прибыль, исчисленную налогоплательщиком за 2013 на 37 844 803 руб.;

- предложения представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 годы.

Уточнение требований принято судом.

Представитель заявителя в судебном заседании требования поддержал по доводам, изложенным в заявлении и дополнительных пояснениях.

Представители ответчика возражали против удовлетворения заявленных требований, по доводам, изложенным в отзывах на заявление.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей сторон, арбитражный суд находит заявление подлежащим частичному удовлетворению в связи со следующим.

Общество с ограниченной ответственностью «Фельс Известь» зарегистрировано в качестве юридического лица, внесено в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером <***>, состоит на налоговом учете в МИФНС России № 2 по Калужской области.

МИФНС России № 2 по Калужской области проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом от 24.03.2016 № 005/16-0.

Рассмотрев акт проверки, 10.05.2016 заместитель начальника МИФНС России № 2 по Калужской области вынес решение № 005/16-0 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 84-132) .

В соответствии с указанным решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной:

- ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 866 819 руб.;

- п.1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 1 200 руб.;

- ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 125 руб.

Обществу доначислены:

- налог с доходов иностранной организации в общей сумме 4 334 096 руб.;

- транспортный налог в сумме 968 руб.;

- НДС 25 627 руб.

Обществу предложено:

- уплатить недоимку по налогам и сборам в общей сумме 4 360 691 руб., начисленные на нее пени в размере 1 128 523 руб. и штраф в размере 978 266 руб.;

- уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2012 год, в сумме 2 873 492 руб.;

- увеличить прибыль за 2013 год на 37 844 803 руб.;

- увеличить убытки налогу на прибыль за 2014 год, в сумме 321 700 руб.

На указанное решение налогового органа обществом подана апелляционная жалоба, в которой Общество просило отменить Решение в части п. 2.1.1, 2.1.2 (за исключением расходов на освоение природных ресурсов), 2.1.3., 2.1.4, 2.1.5 (за исключением штрафа за непредставление документов), 2.1.6, 3.1 (за исключением подп. 4 и 5) и п. 3.2.

УФНС России по Калужской области, рассмотрев апелляционную жалобу, вынесло Решение № 63-10/07934 от 11.08.2016 отказать обществу в удовлетворении жалобы.

Заявитель, посчитав решение № 005/16-0 от 10.05.2016 частично не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушающим его права как налогоплательщика, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При этом налогоплательщик в обоснование своих требований привел следующие доводы.

По эпизоду с налогооблагаемым доходом при прощении участником задолженности в целях увеличения чистых активов Общества заявитель пояснил следующее

Приведенные в Решении ссылки Инспекции на правоприменительную практику, касающуюся применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не имеют отношения и не могут быть применены к настоящему спору, так как Общество не применяло данные нормы права (об этом, в частности, свидетельствуют показания главного бухгалтера Общества, вопрос 16, протокол допроса №1, приложение 1 к Акту).

На основании вышеизложенного, Общество полагает, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 Обществом правомерно применены положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ для освобождения доходов от налогообложения.

По эпизоду с расчет собственного капитала заявитель пояснил следующее.

При расчете предельной величины процентов по контролируемой задолженности нельзя учитывать данные окончательного бухгалтерского баланса, т.к. при его составлении, в силу различия в правилах учета процентов для целей бухгалтерского и налогового учета будут некорректно отражены налоговые активы.

Превышение фактического размера процентов по долговым обязательствам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над процентами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, по которым предусмотрены ограничения по расходам, признается постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02). Превышение отражается в составе расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль организации.

Таким образом, Общество полагает, что при расчете предельной величины процентов по контролируемой задолженности нельзя учитывать данные бухгалтерского баланса, т.к. при составлении его некорректно отражены отложенные налоговые активы, рассчитанные на величину всех начисленных процентов. В этой связи Обществом был составлен предварительный баланс, в котором отложенные налоговые активы рассчитаны исходя из суммы процентов, принимаемых в налоговом учете.

Расчет, предлагаемый Инспекций, приводит к тому, что для определения коэффициента капитализации используются данные бухгалтерского баланса, в котором уже учтена необходимость ограничения процентных расходов и, исходя из этого, рассчитаны отложенные налоговые активы (т.е. уже использован коэффициент капитализации).

Общество рассчитывало финансовый результат без учета процентов, начисленных за отчетный период, и подлежащих ограничению в налоговом учете. На основании этого финансового результата определялся размер налога на прибыль. Составлялся промежуточный баланс, учитывающий финансовый результат (без начисленных процентов) и начисленные налоги. Определялся коэффициент капитализации. На основании коэффициента капитализации рассчитывался размер процентов, принимаемых для целей налогового учета. После этого составлялся баланс с учетом процентов, которые принимаются к налоговому учету, и определялся финансовый результат и размер налога на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Общество полагает, что при определении величины собственного капитала каких-либо нарушений налогового законодательства допущено не было, а Решение налогового органа в данной части не основано на нормах действующего законодательства.

По эпизоду с возникновением налогооблагаемого дохода при капитализации процентов заявитель пояснил следующее.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги, либо воздержаться от действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. В случае, когда сторонами заемного отношения согласовывается условие о капитализации процентов, между займодавцем и заемщиком не возникает обязательства, в котором займодавец бы становился должником, а у заемщика как кредитора возникало право требовать от займодавца исполнения обязанности. Никакой обязанности займодавца соглашение о капитализации процентов не создает.

В случае капитализации процентов происходит новация заемного обязательства, ранее существовавшего между займодавцем и заемщиком, но не зачет – так как в этих отношениях отсутствуют встречные и однородные обязательства.

В этой связи фактической выплаты дохода иностранной компании в неденежной форме при новации (капитализации) не происходит, и, как следствие, у Общества не возникает обязанности налогового агента.

Кроме того, Общество повторно указывает на необоснованность квалификации процентов в качестве выплаченных дивидендов в силу действия Соглашения – правовое обоснование содержится выше в разделе 3.1. настоящей апелляционной жалобы.

В отношении привлечения Общества к ответственности заявитель пояснил следующее.

В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика».

В соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В рассматриваемых обстоятельствах у Общества объективно отсутствовала возможность удержать и перечислить соответствующую сумму налога, поскольку дивиденды возникли в связи с переквалификацией начисленных и прощенных/капитализированных процентов по долговому обязательству.

В свою очередь, в оспариваемом решении и в письменных отзывах налоговый орган изложил обстоятельства, которые, по его мнению, подтверждают правильность принятого решения.

По эпизоду с налогооблагаемым доходом при прощении участником задолженности в целях увеличения чистых активов общества инспекция привела следующие доводы.

Исходя из положений п, 4 ст. 271 НК РФ, Общество получило доход единовременно (31.05.2013) в сумме 36 087 585 руб. в виде сумм прощеных процентов вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа и подписания соответствующих соглашений.

В оспариваемом Решении Обществу указано, что проценты по займу, списываемые путем прощения долга, подлежат включению в налоговом учете в состав внереализационных доходов ООО «ФЕЛЬС ИЗВЕСТЬ» в 2013 в сумме 36 087 585 руб. на основании п.18 ст. 250 НК РФ.

Учитывая, что из налогооблагаемой базы спорные расходы не исключены и ранее были отнесены на уменьшение налогообложения прибыли при отсутствии их реального несения, указанные суммы должны быть учтены в составе внереализационных доходов. В противном случае общество повторно уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму прощенных и неуплаченных процентов. К аналогичным выводам пришел и ВАС РФ в Определении от 21.03.2014 N ВАС-2494/14 по делу N А32-21786/201.

Доходы, не учитываемые при формировании налогооблагаемой базы по данному подпункту п. 1 ст. 251 НК РФ можно применить к основной сумме займа. В случае прощения долга в части процентов они должны включаться в состав внереализационных доходов на основании п.18 ст.250 НК РФ. Факт передачи денежных средств учредителю отсутствует, поэтому такие проценты не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного или льготного имущества (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.08.2016 N Ф04-3262/2016 по делу N А27-12992/2015, Письмо Минфина РФ от 25.06.2014 г. №03-03-06/1/30267).

Таким образом, внереализационные доходы Общества занижены за 2013 на 36 087 585 руб., в связи с чем, Инспекцией уменьшен убыток в сумме 36 087 585 руб.

По эпизоду с расчетом собственного капитала инспекция пояснила следующее.

Обществом приведен метод расчета собственного капитала, который не основан на действующем законодательстве, в то время как Инспекция величину чистых активов (собственный капитал) рассчитала согласно действующих Порядков оценки стоимости чистых активов обществ, утвержденных Приказами Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз и от 28.08.2014 №84н.

В нарушение п.2 ст.269 НК РФ Обществом в 2012-2014 завышена величина расходов, в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 3 675 023 руб.

В связи с чем, Инспекцией уменьшен убыток в сумме 3 675 023 руб., в том числе за 2012 уменьшен на 2 873 492 руб., за 2013 уменьшен на 1 757 218 руб., за 2014 увеличен на 955 687 руб.

По эпизоду с возникновением налогооблагаемого дохода при капитализации процентов ответчик пояснил следующее.

В ходе выездной налоговой проверки установлено что между компанией «Фельс Интернациональ Гмбх», Германия, (Кредитор) имеющая в уставном капитале ООО «ФЕЛЬС ИЗВЕСТЬ» долю в размере 99,9987277% и ООО «ФЕЛЬС ИЗВЕСТЬ» (Должник) были заключены кредитные соглашения от 12.02.2007 и от 22.03.2007. К данным соглашениям были заключены дополнительные соглашения, где согласно п.4 соглашений проценты, подлежащие уплате и не выплаченные до заключения настоящего дополнительного соглашения прибавляются к сумме кредит, т.е. происходит капитализация займов.

Начисленные проценты не выплачивались заимодавцу, а увеличивали стоимость займов, а именно:

30.06.2013 г. в сумме 52 408 889 руб.,

23.05.2014 г. в сумме 26 959 914 руб.,

12.07.2014 г. в сумме 28 137 384 руб.,

11.10.2014 г. в сумме 28 479 825 руб.,

19.12.2014 г. в сумме 14 520 764 руб.

Установлено по карточкам счетов 67.01 «Долгосрочные кредиты и займы», 67.02 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам» за 2012-2014.

По состоянию на 31.12.2012 задолженность ООО «Фельс Известь» по кредитным соглашениям по сч. 67.01 составила 1 096 673 495 руб. С учетом проведенной капитализации процентов задолженность общества по займам увеличилась и по состоянию на 31.12.2013 составила 1 149 082 384 руб., по состоянию на 31.12.2014 составила 1 247 180 271 руб.

На эти же даты и суммы по сч. 67.02 происходит уменьшение процентов.

По мнению налогового органа, ООО "ФЕЛЬС ИЗВЕСТЬ" при выплате дохода в неденежной форме в виде дивидендов в нарушение пунктов 3 и 4 статьи 24, пункта 2 статьи 284, пунктов 2 и 3 статьи 287, пункта 3 статьи 309, пунктов 1 и 2 статьи 310 НК РФ не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на прибыль с доходов иностранных организаций ООО «ФельсИнтернациональГмбх», а с 10.11.2014 - ООО «Фельс – ВеркеГмбх», не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства.

Исследовав представленные доказательства и доводы сторон, суд находит требование заявителя о признании недействительным пункта 3.2. оспариваемого решения в части предложения увеличить прибыль, исчисленную налогоплательщиком за 2013 год, на 36 087 585 руб. и предложения представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год, обоснованным и подлежащим удовлетворению в связи со следующим.

Основания для учета отдельных видов доходов в составе налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрены положениями Налогового кодекса Российской Федерации (ст.248 – 250 НК РФ). При этом налоговым законодательством предусматриваются специальные случаи, когда тот или иной доход не подлежит включению в налоговую базу (ст. 251 НК РФ). Целесообразность введения тех или иных льгот (освобождений) является исключительной прерогативой законодателя и не может оспариваться по мотиву их экономической неэффективности.

Устанавливая льготу, предусмотренную подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, законодатель указал, что данная норма распространяется, на случаи передачи имущества (имущественные и/или неимущественные права) в целях увеличения чистых активов и случаи увеличения чистых активов с одновременным уменьшением или прекращением обязательства общества перед акционерами (участниками).

Таким образом, законодатель в данной норме указал, что передача имущества не является обязательным условием применения льготы (например, льгота должна применяться и в том случае, когда прекращаемые на основании прощения долга обязательства возникли у дочернего общества из договора оказания услуг с материнской компании, в рамках которого какое-либо имущество не передавалось).

Толкование, предлагаемое в рамках данного спора Инспекцией, исключает возможность применения положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (в части уменьшения/прекращения обязательства обществ перед участником).

Как отмечено выше, указанные во втором предложении пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ случаи освобождения доходов не предполагают изначальную передачу имущества (подобного указания данная норма (в отличии от положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) не содержит).

По мнению налогового органа, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2013, Общество ошибочно не включило в состав внереализационных доходов суммы прощенных Обществу процентов, начисленных по долговым обязательствам перед материнской компанией (участник) – Фельс Интернациональ ГМБХ (Германия), в размере 36 087 585 рублей.

В обоснование данной позиции Инспекция указывает на то, что Общество, применяя в 2013 году положения подп. 3.4 и 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, повторно уменьшило облагаемую налогом прибыль на сумму прощенных и неуплаченных процентов. Данные действия противоречат экономическому основанию введенных законодателем льгот, а также принципу равенства налогообложения. Поскольку проценты начислялись Обществом самостоятельно, а не были перечислены учредителем в его адрес, они не признаются безвозмездно полученными, следовательно, на указанные проценты положения подп. 3.4 и 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются. Налоговая база по налогу на прибыль ранее была уменьшена Обществом на сумму начисленных процентов в отсутствие реального осуществления расходов. Таким образом, суммы процентов по займу, начисляемые в налоговом учете и списываемые путем прощения долга, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи денег Обществу, и подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Суд соглашается с доводом заявителя о том, что вышеперечисленные выводы Инспекции противоречат действующему налоговому законодательству.

Положениями пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками.

Как видно из указанной нормы, освобождение применяется не только в случае передачи имущества (первое предложение нормы), но и в случае полного или частичного списания задолженности дочерней компании перед материнской (второе предложение нормы), что не предполагает передачу какого-либо имущества.

В обоснование своих выводов ответчик ссылается на две нормы права одновременно.

Однако, эти нормы регулируют идентичные правоотношения, но применяются в различных случаях – обстоятельствах (различная гипотеза).

Так норма подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется в случае, когда дочерней организации действительно передается имущество и эта передача происходит от материнской компании с долей в уставном капитале дочернего общества более 50 %.

Норма подпункта 3.4. п. 1 ст. 251 НК РФ применяется не только в случае передачи имущества, но и в случае прощения долга и не ставит в качестве критерия применения порог долевого участия.

Суд соглашается с доводом заявителя о том, что Инспекция отказывает Обществу в праве на применение освобождения по основанию, указанному в пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, ссылаясь на то, что не выполнены условия, установленные иной нормой закона – пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, которая в этом случае Обществом не применялась.

Суд полагает, что подобный подход Инспекции не обоснован, как нарушающий принцип законности, а отказ Обществу в праве применить освобождение неправомерен, т.е. не основан на действующей норме налогового права.

В связи с чем, приведенные в Решении ссылки Инспекции на правоприменительную практику, касающуюся применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не имеют отношения и не могут быть применены к настоящему спору, так как Общество не применяло данные нормы права (об этом, в частности, свидетельствуют показания главного бухгалтера Общества, вопрос 16, протокол допроса №1, приложение №1 к Акту).

Суд считает необходимым также отметить следующее.

В Решении, основываясь на неприменимой к данному делу практике, Инспекция указала, что действия Общества противоречат экономическому основанию введенных законодателем льгот, а также принципу равенства налогообложения.

Суд находит данные выводы противоречащими положениям НК РФ в их толковании Конституционным Судом РФ.

По общему правилу, каждый налогоплательщик имеет право учитывать в составе расходов проценты, начисленные по ссудной задолженности. При этом также, по общему правилу, освобождение налогоплательщика от обязанности по уплате процентов (полностью или в части) приведет к возникновению у Общества налогооблагаемого дохода (п. 18 ст. 250 НК РФ – внереализационный доход в виде суммы списанной кредиторской задолженности).

Вводя в налоговое законодательства правило, предусмотренное подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (освобождение, по сути представляющее собой льготу), законодатель предусмотрел исключение из общего правила, в частности, предусмотрел освобождение дохода от налогообложения подлежащее применению в определенных условиях.

Это однако не означает того, что Общество при применении данной льготы теряет право на признание процентных расходов.

Право Общества на признание процентных расходов не может ставиться под сомнение без применения конкретной нормы права и со ссылкой на нарушение каких-либо принципов налогообложения, так как освобождение от уплаты налогов по своей природе - это льгота, которая является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П).

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 Обществом правомерно применены положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ для освобождения доходов от налогообложения.

Позиция Инспекции в этой части построена на применении нормы права, не подлежащей применению к рассматриваемым правоотношениям (п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), вследствие чего не является обоснованной.

Довод ответчика о необходимости восстановления прощенных процентов, ранее отнесенных на расходы, причем данное «восстановление» должно осуществляться путем «отнесения на внереализационные доходы» суммы, равной ранее учтенным процентам, равно как и довод о неприменении подпункта 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении суммы начисленных процентов со ссылкой на письма Минфина РФ и ФНС России, судом не принимается в связи со следующим.

Инспекция не опровергла со ссылкой на допустимые доказательства, что положения спорного подпункта ст. 251 НК РФ с учетом его буквального и системного толкования требуют передачи имущества/имущественных прав между лицами для возможности применения льготы.

Ссылка на письма Минфина РФ и ФНС РФ является несостоятельной, поскольку они не являются нормативными актами, имеют информационно-разъяснительный характер, о чем в них и указано.

Кроме того, письмо Минфина РФ от 18.03.2016 № 03-03-06/1/15079 не содержит вывода о том, что применение подпункта 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении сумм учтенных процентов влечет повторное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, как указывает Инспекция.

На основании изложенного, суд полагает, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 Обществом правомерно применены положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ для освобождения доходов от налогообложения.

С учетом изложенного, у налогового органа отсутствовали основания для принятия решения о предложении Обществу увеличить прибыль, исчисленную им за 2013 год, на 36 087 585 руб. и представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таких обстоятельствах, суд считает, что решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 2 по Калужской области в части предложения увеличить прибыль, исчисленную налогоплательщиком за 2013 год, на 36 087 585 руб. и предложения представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год подлежит признанию недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Нарушенное право налогоплательщика подлежит восстановлению в установленном законом порядке.

В остальной части заявленные налогоплательщиком требования удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Доводы ответчика по эпизоду с расчетом собственного капитала судом признаются обоснованными в связи со следующим.

Налогоплательщик в своем заявлении утверждает, что при расчете предельной величины процентов по контролируемой задолженности нельзя учитывать данные бухгалтерского баланса, т.к. при его составлении некорректно отражены отложенные налоговые активы, рассчитанные на величину всех начисленных процентов. По мнению Общества, при расчете коэффициента капитализации исчислять величину собственного капитала необходимо по предварительным балансам, а не по данным бухгалтерских квартальных и годовых балансов в силу того, что положения п. 2 ст. 269 НК РФ не содержат ссылки на необходимость определения собственного капитала по данным бухгалтерских балансов.

Суд находит данный вывод неверным.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ в случае наличия контролируемой задолженности налогоплательщик обязан исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном периоде по такой задолженности, на коэффициент капитализации, который рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Собственный капитал организации отражается в бухгалтерских балансах, составляемых на основании данных бухгалтерского учета.

Позиция Общества, изложенная в заявлении, о том, что при определении величины собственного капитала используются данные предварительного баланса, не основана на действующих нормах налогового права.

Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 не предусмотрено составление предварительных балансов. Налоговый учет также не предусматривает составление предварительных балансов.

Собственный капитал организации представляет собой разницу между суммой активов налогоплательщика и величиной его обязательств, определяемых на основании данных бухгалтерского учета, который отражается в бухгалтерских балансах, составленных в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.1999.

Минфин России в Письме от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств должника (собственный капитал) к стоимости его чистых активов.

Сумма активов и величина обязательств организаций (собственный капитал) определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз. Указанный Порядок также может применяться обществами с ограниченной ответственностью (основание: Письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/138).

С 04.11.2014 общества с ограниченной ответственностью применяют новый порядок определения стоимости чистых активов (собственного капитала), утвержденный Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н "Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов" (Зарегистрировано в Минюсте России 14.10.2014 N 34299).

Согласно данному документу, стоимость чистых активов (собственного капитала) определяется по данным бухгалтерского учета, при этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Согласно п. 2 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (Закон N 14-ФЗ), п.1 Порядка, утвержденного Приказом Минфина от 28.08.2014 N 84н, стоимость чистых активов общества рассчитывается на основании данных бухгалтерской отчетности.

Величина чистых активов (собственного капитала) рассчитывается по формуле (п. п. 4 - 6 Порядка, утв. Приказом Минфина от 28.08.2014 N 84н).

ЧА (СК)= строка 1600 "Баланс" - дебетовое сальдо по счету 75 "Расчеты с учредителями" - строка 1400 "Итого по разделу IV" - строка 1500 "Итого по разделу V" + часть счета 98 "Доходы будущих периодов" (государственная помощь и безвозмездно полученное имущество).

Собственный капитал (чистые активы) согласно п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, включает уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенную прибыль и прочие резервы.

Для определения величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Судом установлено, что Обществом приведен метод расчета собственного капитала, который не основан на действующем законодательстве, в то время как Инспекция величину чистых активов (собственный капитал) рассчитала согласно действующих Порядков оценки стоимости чистых активов обществ, утвержденных Приказами Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз и от 28.08.2014 №84н.

Кроме того, Общество при расчете собственного капитала исключило из расчета задолженность по налогам в искаженном виде, а именно при расчете собственного капитала задолженность по налогам на некоторые отчетные даты не соответствует данным отраженным в бухгалтерских квартальных и годовых балансах 2012-2014, в оборотно-сальдовых ведомостях и карточках бухгалтерского учета по сч.68 «Налоги» на отчетные даты 2012-2014 (таблица на стр.14 решения).

Так же, при расчете предельных процентов, Обществом в искаженном виде отражена контролируемая задолженность, а именно задолженность по займам на некоторые отчетные даты не соответствует данным отраженным в оборотно-сальдовых ведомостях и карточках бухгалтерского учета по сч.67.01 «Долгосрочные кредиты и займы» на отчетные даты 2012-2014 (таблица на стр. 15 решения).

Размер контролируемой задолженности Общества перед иностранной организацией более чем в 3 раза превысил разницу между суммой активов и величиной обязательств (собственный капитал) налогоплательщика на каждое последнее число отчетного (налогового) периода 2012-2014. Значит задолженность Общества по кредитным соглашениям от 12.02.2007 и от 22.03.2007 является контролируемой и учитывается в составе расходов в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ.

Таким образом, суд соглашается с доводом ответчика о том, что при расчете Обществом собственного капитала по предварительным балансам, составление которых не установлено действующим законодательством, были искажены суммы внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам, что привело к завышению внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 3 675 023 руб., а том числе:

- завышение за 2012 на 2 873 492 руб. (уменьшение убытков);

- завышение за 2013 на 1 757 218 руб. (уменьшение убытков);

- занижение за 2014 на 955 687 руб. (увеличение убытков).

В результате чего, в нарушение п. 2 ст. 269 НК РФ Обществом в 2012-2014 завышена величина расходов, в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 3 675 023 руб.

Доводы ответчика по эпизоду с возникновением налогооблагаемого дохода при капитализации процентов судом признаются обоснованными в связи со следующим.

Норма, содержащаяся в абзаце 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ, закрепляет за налоговыми агентами обязанность по исчислению и перечислению денежных средств в бюджет не только в случаях непосредственного перечисления денежных средств, но и в случаях выплаты дохода иностранной организации в любой неденежной форме.

В случае, если доход иностранной организации в виде процентов по договору займа не выплачивается, а обязательства российского общества по уплате процентов прекращены путем зачета встречных обязательств иностранной компании по перечислению денежных средств на увеличение сумм займов российского общества, такое российское общество выполняет функцию налогового агента в отношении дохода иностранной организации в виде процентов по займу, переквалифицированных в дивиденды согласно положениям статьи 269 НК РФ.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, в ситуации, когда учредитель принял решение об увеличении заемных средств Общества и имеет обязательство по внесению дополнительно займов, при этом у Общества имеется задолженность перед учредителем по уплате процентов, срок уплаты которых наступил, возможен зачет данных встречных требований.

Если проценты заемщиком иностранному заимодавцу не выплачиваются, а происходит увеличение займов Общества (капитализация), датой получения дохода будет являться дата увеличения займов Общества. Следовательно, заемщик должен выполнить обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет с суммы начисляемых процентов.

Поскольку налог должен быть удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом из средств налогоплательщика - иностранной организации (заимодавца), налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив доход иностранной организации (заимодавца), подлежащий в соответствии с условиями договоров увеличению займов Общества.

Заявитель ссылается на то, что выводы Инспекции противоречат положениям гражданского законодательства и собственным выводам, что никакой обязанности займодавца соглашение о капитализации процентов не создает, при капитализации процентов происходит новация заемного обязательства, но не зачет, так как в этих отношениях отсутствуют встречные однородные обязательства, в этой связи фактической выплаты дохода иностранной организации в неденежной форме при новации не происходит, и, как следствие у общества не возникает обязанности налогового агента.

Суд находит данный довод Заявителя основанным на неверном толковании норм материального права.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено что между компанией «Фельс Интернациональ Гмбх», Германия, (Кредитор, имеющий в уставном капитале ООО «ФЕЛЬС ИЗВЕСТЬ» долю в размере 99,9987277%) и ООО «ФЕЛЬС ИЗВЕСТЬ» (Должник) были заключены кредитные соглашения от 12.02.2007 и от 22.03.2007.

К данным соглашениям были заключены дополнительные соглашения, где, согласно пункту 4, проценты, подлежащие уплате и не выплаченные до заключения настоящего дополнительного соглашения прибавляются к сумме кредит, т.е. происходит капитализация займов.

Начисленные проценты не выплачивались заимодавцу, а увеличивали стоимость займов, а именно:

30.06.2013 г. в сумме 52 408 889 руб.,

23.05.2014 г. в сумме 26 959 914 руб.,

12.07.2014 г. в сумме 28 137 384 руб.,

11.10.2014 г. в сумме 28 479 825 руб.,

19.12.2014 г. в сумме 14 520 764 руб.

По состоянию на 31.12.2012 задолженность ООО «Фельс Известь» по кредитным соглашениям по сч. 67.01 составила 1 096 673 495 руб.

С учетом проведенной капитализации процентов задолженность общества по займам увеличилась и по состоянию на 31.12.2013 составила 1 149 082 384 руб., по состоянию на 31.12.2014 г. составила 1 247 180 271 руб.

По счету 67.02 происходит уменьшение процентов на эти же даты и суммы.

Иностранная организация является как кредитором (Общество должно учредителю проценты по предоставленным займам), так и дебитором (учредитель должен обществу увеличить займы), поэтому и произошел взаимозачет, а именно учредитель - иностранная компания не внес займы, а распорядился увеличить их за счет долга по выплате процентов.

Датой получения дохода является дата увеличения займов Общества. Следовательно, Общество (заемщик) должно выполнить обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет с суммы начисляемых процентов.

Минфин в Письме от 23.01.2015 N 03-08-05/1966 указал, что при присоединении процентов к сумме основного долга они считаются выплаченными. С той их сверхпредельной части, которая была приравнена к дивидендам, нужно исчислить налог на прибыль (в качестве налогового агента) и перечислить его в бюджет.

Данные разъяснения содержатся так же в Письме ФНС России от 01.06.2011 N ЕД-4-3/8688@, Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.06.2015 по делу №А40-126792/14.

Верховный суд Российской Федерации подтвердил данную позицию в Определении от 30 сентября 2015 N 305-КГ15.

При этом, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды, проанализировав условия договора займа и экономическую природу операций по капитализации начисленных процентов, пришли к выводу о том, что условие о капитализации процентов представляет собой неденежную форму выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем в момент капитализации начисленных процентов общество обязано удержать налог с доходов иностранной организации в установленном статьей 310 НК РФ порядке.

При этом суды указали, что при исполнении обязанностей налогового агента в отношении доходов иностранных организаций необходимо учитывать, что указанные доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации). При выплате дохода в натуральной или иной неденежной форме сначала производится уменьшение получаемого иностранной организацией дохода на сумму исчисленного налога, а затем налог перечисляется в бюджет (абзац 8 пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, условие о капитализации процентов, предусмотренное дополнительными соглашениями к договорам и письмами, представляет собой неденежную форму выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем в момент капитализации начисленных процентов ООО «ФЕЛЬС ИЗВЕСТЬ» обязано удержать налог с доходов иностранной организации в установленном статьей 310 НК РФ порядке.

Таким образом, суд соглашается с доводом ответчика о том, что ООО "ФЕЛЬС ИЗВЕСТЬ" при выплате дохода в неденежной форме в виде дивидендов:

- 30.06.2013 г. в сумме 15 739 458 руб.;

- 23.05.2014 г. в сумме 8 434 270 руб.;

- 12.07.2014 г. в сумме 9 114 422 руб.;

- 11.10.2014 г. в сумме 9 225 218 руб.;

- 19.12.2014 г. в сумме 5 256 113 руб.

в нарушение пунктов 3 и 4 статьи 24, пункта 2 статьи 284, пунктов 2 и 3 статьи 287, пункта 3 статьи 309, пунктов 1 и 2 статьи 310 НК РФ не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на прибыль с доходов иностранных организаций ООО «ФельсИнтернациональГмбх», а с 10.11.2014 - ООО «Фельс – ВеркеГмбх», не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства.

Доводы ответчика по вопросу о привлечении налогоплательщика к ответственности и по начислению пени судом признаются обоснованными в связи со следующим.

Общество не согласно с привлечением его к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 477 695 руб. и по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 800 руб., а также с начисление пени в сумме 530 232 руб.

Прощенные проценты в счет увеличения займа Общества (капитализированные проценты) составили 2 388 475 руб. Датой получения дохода является дата увеличения займов Общества. Следовательно, Общество (заемщик) должно выполнить обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет с суммы начисляемых процентов.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить налог на прибыль с доходов иностранной организации не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.

В нарушение п.2 ст. 287 НК РФ общество не правомерно не удержало и не произвело перечисление в установленный срок сумм налога с дивидендов, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, в соответствии со ст. 123 НК влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и перечислению в сумме 477 695 руб. (2 388 475 руб. *20%).

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление информации (налогового расчета) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый ) период в налоговый орган по месту своего нахождения влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

В рассматриваемом случае информация не была представлена за четыре периода (за 6 месяцев 2013, 6 месяцев 2014, 9 месяцев 2014, за 2014), что в соответствии с названной нормой повлекло взыскание штрафа в сумме 800 руб.

Также, в соответствии со ст.75 НК РФ начисляется пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога в размере 530 232 руб., начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога на прибыль с дивидендов в сумме 1 126 995 руб.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Руководствуясь статьями 110, 167, 169-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным пункт 3.2. решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.05.2016 № 005/16-0, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 2 по Калужской области в отношении общества с ограниченной ответственностью "Фельц Известь", пос. Товарково Дзержинского района Калужской области, в части предложения увеличить прибыль, исчисленную налогоплательщиком за 2013 год, на 36 087 585 руб. и предложения представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год, как несоответствующий Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части заявленных требований отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России № 2 по Калужской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Фельц Известь".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 2 по Калужской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Фельц Известь", пос. Товарково Дзержинского района Калужской области, судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.

Решение может быть обжаловано в Двадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после принятия путём подачи жалобы через Арбитражный суд Калужской области.

Судья А.В. Бураков