Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Камчатского края в составе председательствующего судьи Решетько В.И. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Белым К.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело

по заявлению Отдела вневедомственной охраны по обслуживанию территории межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Елизовский» (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Камчатскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным решения от 29.12.2011 № 06-16/25823 в части

при участии:

от заявителя:

ФИО1 – начальник отдела;

ФИО2 – представитель по доверенности от 01.01.2012

№ 8/37-1 до 31.12.2012;

ФИО3 – представитель по доверенности от 22.03.2012

№ 8/37-225 до 31.12.2012;

от ответчика:

ФИО4 – представитель по доверенности от 29.12.2011

№ 02-88 до 31.12.2012;

ФИО5 – представитель по доверенности от 29.12.2011

№ 02-78 до 31.12.2012

у с т а н о в и л:

Отдел вневедомственной охраны по обслуживанию территории межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Елизовский» (<...>, ОГРН <***>) (далее – заявитель, налогоплательщик, Отдел) обратился в арбитражный суд с заявлением, впоследствии уточнённым в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Камчатскому краю (<...>, ОГРН <***>) (далее – Инспекция, налоговый орган) от 29.12.2011 № 06-16/25823 в части:

- доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 4 936 478 руб. в федеральный бюджет, 26 566 390 руб. – в краевой бюджет;

- начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 096 158 руб. в федеральный бюджет, в сумме 4 581 421 руб. – в краевой бюджет;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафов: в размере 987 296 руб. – в федеральный бюджет, в сумме 5 313 278 руб. – в краевой бюджет.

Заявитель считает, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует действующему налоговому законодательству Российской Федерации и нарушает и права законные интересы налогоплательщика.

В обоснование заявленных требований указывает, что Отдел вневедомственной охраны является бюджетным учреждением, что определено статьями 17, 321.1 Налогового кодекса РФ, статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 1 Закона Российской Федерации «О милиции» (далее – Закон о милиции), и входит в систему Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Обязанность по осуществлению деятельности по охране имущества юридических и физических лиц на договорной основе определена положениями статей 2, 9, 10 Закона о милиции. Функция по оказанию платных услуг возложена на подразделения вневедомственной охраны в целях реализации их компетенции по охране имущества юридических и физических лиц и общественного порядка. Средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны, являются неналоговыми доходами федерального бюджета, что закреплено положениями статей 41, 42, 46 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Более того, статьей 22 Закона о милиции установлен прямой запрет на осуществление сотрудниками милиции предпринимательской деятельности, а получение прибыли по определению не может быть целью органа государственной власти, входящего в систему органов внутренних дел Российской Федерации.

Кроме того, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 № 5953/03 по делу № А06-1033У-13/02 установлено, что деятельность отдела вневедомственной охраны не является предпринимательской.

В соответствии с пунктами 1-3 статьи 1, статей 41, 247 Налогового кодекса РФ услуги вневедомственной охраны по обеспечению безопасности имущества собственников относятся к услугам, возложенным на государственные органы, исполнение которых является прямой, строго регламентированной обязанностью органа внутренних дел, а не коммерческо-предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения, подлежащей налогообложению налогом на прибыль.

Заявитель полагает, что ссылка налогового органа в Акте выездной налоговой проверки на нарушение налогоплательщиком Федеральных законов о федеральном бюджете в проверяемых налоговых периодах (2008, 2009, 2010 гг.) в части обязанности уплаты отделом налога на прибыль также неправомерна и несостоятельна.

Указывает, что положения статьи 6 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» и статьи 6 Федерального закона от 02.12.2009 № 308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» действительно определяют обязанность по уплате налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации. Однако данные положения не могут рассматриваться в качестве доказательств, подтверждающих обязанность подразделений вневедомственной охраны уплачивать налог на прибыль организаций, так как такая обязанность из содержания вышеуказанных федеральных законов не следует.

Кроме того, из положений Налогового кодекса следует, что Федеральные законы о федеральном бюджете на соответствующий год не регулируют налоговые правоотношения по установлению, введению и взиманию налога на прибыль подразделениями вневедомственной охраны и не относятся к положениям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части установления, взимания налогов и сборов.

Таким образом, налогоплательщик полагает, что в соответствии с действующим в проверяемом периоде порядком ведения налогового учета и исчисления налога на прибыль бюджетных учреждений (статья 321.1 Налогового кодекса РФ) в подразделениях вневедомственной охраны отсутствует налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций в силу того, что подразделения вневедомственной охраны МВД России не осуществляют коммерческо-предпринимательскую деятельность, а реализуют свою прямую обязанность, осуществляя службу по охране имущества физических и юридических лиц.

Вместе с тем, с 1 января 2011 года статья 321.1 Налогового кодекса РФ утратила силу и в соответствии с пунктом 33.1 статьи 251 Налогового кодекса РФ средства, полученные казенными учреждениями от оказания казенными учреждениями государственных услуг, прямо определяются как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 221 Бюджетного кодекса РФ бюджетная смета казенного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится казенное учреждение, в соответствии с общими требованиями, установленными Министерством финансов Российской Федерации.

В рассматриваемом случае данные требования установлены приказом Министерством финансов Российской Федерации от 20 ноября 2007 года № 112н «Об общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений» - главным распорядителем средств федерального бюджета, в ведении которого находятся федеральные бюджетные учреждения, устанавливается порядок составления, утверждения и ведения бюджетных смет федеральных бюджетных учреждений.

В соответствии со сметами доходов и расходов по приносящей доход деятельности Отдел вневедомственной охраныза проверяемый период в разделе «Смета доходов» по коду 18830201010010000130 по строке источник образования «Средства, поступающие подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц» в столбце 4 указаны суммы поступления денежных средств, и они же со знаком « – » отражены по строке источник образования: «Перечисление денежных средств в доход федерального бюджета от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц», то есть как расход указанных средств.

В этой связи налогоплательщик считает, что в его действиях отсутствуют нарушения налогового законодательства, поэтому просит решение Межрайонной ИФНС России № 3 по Камчатскому краю от 29.12.2011 № 06-16/25823 в оспариваемой части признать недействительным.

Налоговый орган представил в суд письменный отзыв, в котором с доводами заявителя не согласился по основаниям, аналогичным основаниям, указанным в оспариваемом решении. Просил в удовлетворении заявленных требований отказать (л.д. 84-90).

По мнению ответчика, ссылка заявителя на Постановление ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03 является несостоятельной, поскольку указанное постановление вынесено с учетом положений нормативно - правовых актов, действовавших на момент его принятия.

В соответствии с ранее действовавшей редакцией статьи 35 Закона РФ «О милиции» и Положением № 589 финансирование и содержание вневедомственной охраны осуществлялось за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих на основе договоров. То есть, был предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Федеральным законом от 22.08.2004 № 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон РФ "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из статьи 35 были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005
№ 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых
постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении
действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29 января
2000 года № 82 и признании недействующим на территории Российской
Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 года
№ 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в
Положение № 589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10
исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной
своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 Положения № 589, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств, производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей в проверяемых периодах редакцией Положения № 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10 Положения № 589).

Таким образом, после изменения законодательства финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета без учета принципа самоокупаемости и самофинансирования за счет средств, поступающих на основе договоров.

Основной задачей вневедомственной охраны является охрана имущества собственников на основе договоров. Налогоплательщик в проверяемом периоде, являясь бюджетным учреждением и реализуя свою прямую обязанность (статьи 2, 9, 10 Закона о милиции), оказывал услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе. И ошибочно считает, что средства, получаемые за охрану имущества собственников, не являются доходами от предпринимательской деятельности.

Оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-ти процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

В Федеральных законах о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, начиная с 2006 года, установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством РФ, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в Федеральный бюджет.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством РФ.

Отдел в проверяемом периоде оказывал услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

В связи с этим средства, полученные Отделом в соответствии с договорами на охрану имущества юридических и физических лиц, являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и соответственно подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

По мнению налогового органа, правомерность выводов Инспекции и их соответствие требованиям статей 246-248, 321.1 Налогового кодекса РФ подтверждается решением Управления ФНС России по Камчатскому краю от 15.02.2012 № 12-17/011780, а также правовой позицией, изложенной в Постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.09.2011 № Ф03-4725/2011.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что Отдел вневедомственной охраны по обслуживанию территории межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Елизовский» в проверяемом налоговом периоде имел лицевые счета в органе Федерального казначейства по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности: в 2008 г. - № 06188765841, в 2009-2010 гг. - № 03381765840.

Полученные Отделом денежные средства от оказания охранных услуг сторонним организациям поступают на лицевой счет по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Согласно отчетам о состоянии лицевых счетов получателя бюджетных средств за 2008-2010 годы, формируемых Отделением по г. Елизово и Елизовскому району Управления Федерального казначейства по Камчатскому краю, денежные средства, получаемые Отделом по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, учитывались на лицевых счетах Отдела № 06188765841 и № 03381765840 как средства от приносящей доход деятельности.

В соответствии с дополнением № 2/4 к разрешению от 28.03.2008 № 2 и № 2/2 и дополнением к разрешению от 14.05.2005 № 2 «Сведения об изменении источников формирования и направлений использования средств от приносящей доход деятельности» разделом 7 «Направления использования» предусмотрена уплата налогов и сборов и иных обязательных платежей из средств, в том числе поступающих в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в результате необоснованного невключения в состав доходов от реализации сумм, полученных по договорам охраны имущества и предоставлению иных услуг за периоды 2008-2010 годы, Отделом занижена сумма доходов от реализации услуг в размере
148 797 029, 00 руб. в том числе, в 2008 году - 43 806 024 руб., в 2009 году - 51 685 128, 00 руб. и в 2010 году - на 53 305 877, 00 руб.

Кроме того, в проверяемом периоде заявителем занижены расходы, уменьшающие доходы от реализации, в сумме 38 529,00 руб., в том числе: за 2008 год - на 26 801, 00 руб., за 2009 год - на 2 118, 00 руб., за 2010 год - на 9 610, 00 руб.

Следовательно, с учетом расходов в размере 38 529, 00 руб. налоговая база по налогу на прибыль занижена на 148 758 500, 00 руб. (148 797 029 руб. - 38 529 руб.)

Порядок и размер самих доначислений по налогу на прибыль и соответствующих пеней заявителем не обжалуется.

На основании анализа законодательной базы с учетом сложившейся судебной арбитражной практики по аналогичным спорам Инспекция полагает, что у налогового органа имелись правовые основания для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 31 502 868 руб., начисления пеней в размере 5 677 579 руб., а также для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, а именно, в сумме 6 300 574 руб.

Таким образом, в результате неправомерных действий (бездействия) заявителя в федеральный бюджет в виде налога на прибыль не поступило 4 936 478 руб., в бюджет Камчатского края – 26 566 390 руб.

Ссылка заявителя на сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности за 2008-2010, по мнению налогового органа, не имеет правового значения для разрешения данного спора.

На основании вышеизложенного Инспекции полагает, что решение налогового органа в оспариваемой части принято с соблюдением норм действующего законодательства, а доводы заявителя являются необоснованными и не подлежат удовлетворению.

В судебном заседании представители заявителя ходатайствовали о приостановлении производства по делу на основании пункта 2 статьи 144 АПК РФ в связи с реорганизацией Отдела вневедомственной охраны по обслуживанию территории межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Елизовский».

В обоснование заявленного ходатайства в материалы дела представлены выписка из Единого государственного реестра юридических лиц от 07.03.2012 и копия Устава Федерального государственного казенного учреждения «Отдел вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Камчатскому краю, утвержденного приказом МВД России от 05.05.2012 № 431.

Ответчик возражал против удовлетворения заявленного ходатайства, мотивируя отсутствием соответствующих препятствий для разрешения спора по существу.

Рассмотрев ходатайство заявителя о приостановлении производства по делу № А24-1286/2012, суд определил в его удовлетворении отказать, поскольку основания, препятствующие рассмотрению дела по существу в настоящем судебном заседании, отсутствуют.

Кроме того, приостановление производства по делу в связи с реорганизацией лица, участвующего в деле, в силу положений статьи 144 АПК РФ является правом, а не обязанностью арбитражного суда.

При указанных обстоятельствах дело подлежит рассмотрению по существу заявленных требований.

В судебном заседании представители налогоплательщика заявленные требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении. Кроме того, указали, что оспариваемое решение Инспекции вынесено без учета положений Налогового кодекса РФ, предусматривающих возможность снижения штрафных санкций в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств. Такими обстоятельствами, по мнению заявителя, являются совершение налогового правонарушения впервые и отсутствие единообразной судебной практики. Кроме того, представители налогоплательщика просили учесть, что Отдел является бюджетным учреждением. Более того, по результатам ранее проведенных камеральных проверок нарушений в действиях Отдела установлено не было.

Представители Инспекции в судебном заседании требования заявителя не признали по основаниям, изложенным в письменном отзыве. Пояснили, что вопрос о снижении размера штрафа находится в ведении суда, однако налогоплательщик ни при рассмотрении материалов выездной проверки, ни при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган с данным ходатайством не обращался. Просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке 71 АПК РФ письменные доказательства по делу, арбитражный суд считает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению в связи со следующим.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией в период с 03.08.2011 по 30.09.2011 проведена выездная налоговая проверка заявителя за 2008–2010 гг., результаты которой отражены в Акте выездной налоговой проверки от 29.11.2011 № 06-16/46 (л.д. 20-41).

По результатам рассмотрения вышеуказанного акта, материалов выездной проверки и поступивших от налогоплательщика разногласий начальником Инспекции ФИО6 принято решение от 29.12.2011 № 06-16/25823 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафов на общую сумму 6 301 074 руб. (пункты 1, 3.2 решения) (л.д. 45-58).

Этим же ненормативным правовым актом налогоплательщику доначислен налог на прибыль в общей сумме 31 502 868 руб. (пункт 3.1 решения) и начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДФЛ по состоянию на 29.12.2012 в общей сумме 5 705 506 руб. (пункты 2, 3.3 решения).

Решением УФНС России по Камчатскому краю от 15.02.2012 № 12-17/01180 решение Инспекции от 29.12.2011 № 06-16/25823 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика – без удовлетворения (л.д. 64-65).

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного акта в этой части недействительным.

Арбитражный суд считает, что заявитель законно и обоснованно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, и ему правомерно доначислен налог на прибыль и начислены пени за несвоевременную уплату данного налога в связи со следующим.

В соответствии со статьей 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

Пунктом 1 статьи 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25.

В соответствии со статьями 7 и 9 Закона РФ от 18.04.1991 № 1026-1 "О милиции" (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности и, следовательно, входят в систему государственных органов исполнительной власти.

Согласно пунктам 1, 2 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации № 589 от 14.08.1992, (далее – Положение № 589), основной задачей подразделений вневедомственной охраны является охрана имущества собственников на договорной основе.

В соответствии с ранее действовавшей редакцией статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1 "О милиции" и Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589, финансирование и содержание вневедомственной охраны осуществлялось за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих на основе договоров.

То есть, по существу, был предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Вместе с тем, Федеральным законом от 22.08.2004 № 122-ФЗ в Закон о милиции внесены изменения, согласно которым из статьи 35 этого закона исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 № 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации" в Положение № 589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников.

В соответствии с действующей редакцией Положения № 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10 Положения).

Таким образом, после внесения вышеуказанных изменений в законодательство финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета без учета принципа самоокупаемости и самофинансирования за счет, поступающих на основе договоров.

В соответствии с федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год (статья 6 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», статья 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» и статья 6 Федерального закона от 02.12.2009 № 308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов») средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемый период (2008 – 2010 гг.) полученные Отделом вневедомственной охраны денежные средства от оказания охранных услуг сторонним организациям в соответствии со статьей 51 Бюджетного кодекса РФ в полном объеме поступали на лицевой счет по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытый заявителю в органе Федерального казначейства.

Статья 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, к которым доходы, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в виде платы в соответствии с заключенными договорами (контрактами) на охрану, не относятся.

В связи с этим средства, получаемые отделом вневедомственной охраны в соответствии с договорами на охрану имущества юридических и физических лиц, подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль бюджетных учреждений.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом положениями статьи 321.1 НК РФ, действовавшей в период спорных правоотношений, установлены особенности ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями.

Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ).

Обязанность уплатить все налоги до перечисления в бюджет средств, полученных от приносящей доход деятельности, прямо предусмотрена Федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год.

Тот факт, что средства, получаемые отделом вневедомственной охраны в соответствии с договорами на охрану имущества, в полном объеме перечисляются в федеральный бюджет, не означает, что они не должны облагаться соответствующим налогом (соответствующими налогами).

В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном указанной главой.

Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях в соответствии со статьей 321.1 НК РФ относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих бюджетных учреждений.

Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные отделом вневедомственной охраны от осуществления приносящей доход деятельности в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, полученные отделом вневедомственной охраны денежные средства от оказания охранных услуг сторонним организациям поступают на лицевой счет по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Так, согласно отчетам о состоянии лицевых счетов получателя бюджетных средств за 2008-2010 годы, формируемых Отделением по г. Елизово и Елизовскому району Управления Федерального казначейства по Камчатскому краю, денежные средства, получаемые Отделом по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, учитывались на лицевых счетах Отдела № 06188765841 и № 03381765840 как средства от приносящей доход деятельности.

В связи с этим Отдел вневедомственной охраны, по мнению суда, ошибочно считает, что средства, полученные за охрану имущества собственников, не являются доходами от предпринимательской (иной приносящей доход) деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в результате невключения в состав доходов от реализации сумм, полученных по договорам охраны имущества и предоставлению иных услуг за периоды 2008-2010 годы, Отделом занижена сумма доходов от реализации услуг в размере
148 797 029, 00 руб. в том числе в 2008 году – на 43 806 024 руб., в 2009 году - на 51 685 128, 00 руб. и в 2010 году - на 53 305 877, 00 руб.

Кроме того, в проверяемом периоде заявителем занижены расходы, уменьшающие доходы от реализации, в сумме 38 529,00 руб., в том числе за 2008 год - на 26 801, 00 руб., за 2009 год - на 2 118, 00 руб., за 2010 год - на 9 610, 00 руб.

Следовательно, с учетом расходов в размере 38 529, 00 руб. налоговая база по налогу на прибыль занижена налогоплательщиком на 148 758 500, 00 руб. (148 797 029 руб. - 38 529 руб.)

По указанным основаниям Отделу вневедомственной охраны правомерно доначислен налог на прибыль в общей сумме 31 502 868 руб., начислены пени в размере 5 677 579 руб. и он привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату данного налога.

Ссылка заявителя на Постановление ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03 судом отклоняется, поскольку указанное постановление вынесено с учетом положений нормативно - правовых актов, действовавших на момент его принятия, то есть без учета указанных судом поправок в действующее законодательство, регулирующее спорные правоотношения.

Вместе с тем, арбитражный суд считает, что при вынесении оспариваемого решения налоговый орган не в полной мере учёл положения пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ, предусматривающего возможность снижения размера штрафов в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с вышеуказанной правовой нормой при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса РФ за совершение налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, приведен в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ и не является исчерпывающим.

Федеральным законом от 04.11.2005 № 137-ФЗ в статью 112 Налогового кодекса РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 01.01.2006 обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются не только судом, но и налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, с 01.01.2006 года налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и определении размера штрафа обязан устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства.

Вышесказанное подтверждается и подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса РФ, предписывающим, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, помимо прочего, выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, данный вывод в полной мере согласуется с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П, Определении от 12.07.2006 № 267-О и в ряде других судебных актов, касающихся соотношения прав и обязанностей органов государственной власти и их должностных лиц, согласно которой в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно – надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Исходя из этого, федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, в том числе определить систему налоговых органов, их задач и, функции, формы и методы деятельности. Полномочия налогового органа, установленные федеральным законодателем в Налоговом кодексе РФ, в том числе, полномочия по установлению и применению смягчающих вину обстоятельств, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости устанавливать, исследовать и применять смягчающие вину обстоятельства при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности

за совершение налогового правонарушения.

Вместе с тем, как следует из текста решения Инспекции от 29.12.2011 № 06-16/25823, налоговый орган при рассмотрении акта, материалов выездной налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения не выяснял обстоятельства, отягчающие либо смягчающие ответственность учреждения; соответствующее указание об этом в оспариваемом решении налогового органа отсутствует.

При указанных обстоятельствах арбитражный суд считает, что ненормативный правовой акт налогового органа, по существу правильный с точки зрения налогового законодательства, не может быть признан законным и обоснованным в полном объеме.

В силу статей 112 и 114 Налогового кодекса РФ, статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Суд дает самостоятельную оценку таким обстоятельствам с точки зрения их влияния на совершенное правонарушение. При этом, суд учитывает, что меры государственного понуждения должны применяться с учетом характера совершенного налогового правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины, имущественного положения правонарушителя и иных заслуживающих внимания обстоятельств.

В качестве обстоятельства, смягчающего ответственность заявителя по настоящему делу, суд признает совершение им налогового правонарушения впервые. Данное обстоятельство представителями налогового органа, пояснившими, что ранее выездные налоговые проверки Отдела не проводились, не оспаривалось

При указанных обстоятельствах, на основе полного и всестороннего исследования всех обстоятельств по делу, арбитражный суд в соответствии со статьями 112 и 114 Налогового кодекса РФ считает возможным снизить размер взыскиваемых с налогоплательщика налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в два раза:

- в федеральный бюджет – с 987 296 руб. до 493 648 руб.;

- в краевой бюджет – с 5 313 278 руб. до 2 656 639 руб.

Принимая во внимание изложенное, оспариваемое решение Инспекции от 29.12.2011 № 06-16/25823 в части, превышающей данные суммы штрафов, а именно в сумме 493 648 руб. (федеральный бюджет) и в размере 2 656 639 руб. (краевой бюджет) подлежит признанию недействительным на основании части 2 статьи 201 АПК РФ как не соответствующее Налоговому кодексу РФ и нарушающее права и законные интересы заявителя.

Учитывая, что определением суда от 29.03.2012 заявителю предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины до разрешения спора по существу, а налоговый орган освобожден от ее уплаты на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса РФ, вопрос о распределении судебных расходов судом не разрешался.

Руководствуясь статьями 1-3, 17, 27, 101, 110, 167-170, 176, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

р е ш и л:

требования Отдела вневедомственной охраны по обслуживанию территории межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Елизовский» удовлетворить частично.

решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Камчатскому краю от 29.12.2011 № 06-16/25823 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2008-2010 гг. в размере 493 648 руб. (федеральный бюджет) и в размере 2 656 639 руб. (краевой бюджет) признать недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Камчатскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в Пятый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Камчатского края в срок, не превышающий одного месяца со дня принятия решения, а также в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья В.И. Решетько