Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании заявление Акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327) к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900966930, ИНН 0914000677) о признании недействительным ненормативного правового акта – решения Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 25.11.2020 № 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от Акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» - Чагарова Л.А., доверенность от 11.01.2021 № 1;

от Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике – Губжоков А.Г., доверенность от 06.09.2021 № 08-13/08801;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «Карачаево-Черкесскэнерго» (далее по тексту – заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.11.2020 № 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Во время рассмотрения данного дела в суде с 30.08.2021 произошло прекращение деятельности Инспекции в результате произошедшей реорганизации в форме присоединения к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Управление).

Определением от 23.09.2021 суд в порядке статьи 48 АПК РФ произвел по делу процессуальную замену Инспекции ее правопреемником – Управлением.

Общество в своем заявлении считает решение Инспекции от 25.11.2020 № 25 необоснованным, нарушающим его права и законные интересы, указывает следующее. В подтверждение обоснованности расходов по оплате приобретенной у ООО «Югэнерго» электроэнергии и вычетов по НДС Обществом были представлены налоговому органу акты приема-передачи электрической энергии и мощности, счета-фактуры, оформленные в соответствии с действующем законодательством. Акты подписаны уполномоченными представителями Общества и ООО «Югэнерго», счета-фактуры подписаны уполномоченным лицом ООО «Югэнерго» и соответствуют требованиям ст.169 НК РФ. Производственная направленность расходов по покупке электрической энергии у ООО «Югэнерго» следует из условий договора и актов поставки электроэнергии. Из данных документов видно, что ООО «Югэнерго» осуществляло реальную деятельность по продаже Обществу электроэнергии, купленной на розничном рынке. В дальнейшем эта электроэнергия Обществом была реализована своим потребителям, то есть покупка данной товара напрямую связана с получением Обществом доходов от ее реализации. Ссылка налогового органа на то, что ООО «Югэнерго» не имело производственных мощностей для перепродажи электроэнергии, подлежит отклонению, так как для данного вида деятельности не требуется наличие производственных мощностей. Для осуществления данного вида деятельности нужен только один актив - денежные средства, за которые и покупается электроэнергия у производителей или перепродавцов на розничном рынке и затем продается покупателям. Таким образом, данный вид деятельности в силу закона и сложившегося хозяйственного оборота является посредническим и не предполагает наличия у лиц, им занимающихся, производственных мощностей или специальных разрешений. Покупка Обществом электроэнергии ООО «Югэнерго» на розничном рынке электроэнергии и дальнейшая ее продажа также на розничном рынке были осуществлены в полном соответствии с действующим законодательством. При выработке электроэнергии малыми генерациями Общество как гарантирующий поставщик, в зоне деятельности которого расположены точки поставки производителя, обязано покупать излишки электроэнергии. В силу изложенных норм права Общество было обязано заключить договор купли-продажи электрической энергии, произведенной на объектах микрогенерации, расположенных в зоне деятельности гарантирующего поставщика. Налоговый орган в качестве доказательств неосуществления поставки электроэнергии Обществу от ООО «Югэнерго» приводит доказательства встречной проверки ОАО «К-Ч Сахарный завод», согласно которым следует, что ОАО «К-Ч Сахарный завод» не продавало электроэнергию ООО «Югэнерго». Между тем, налоговый орган не проверил, покупало ли ООО «Югэнерго» электроэнергию напрямую у МРСК Северного Кавказа (в указанных в договоре точках поставки) либо у иных лиц, которые в свою очередь, могли купить электроэнергию у ОАО «К-Ч Сахарный завод» или МРСК Северного Кавказа. Необходимо также учитывать, что электроэнергия - это особый товар, который не может храниться на складе. Поэтому в случае отсутствия реальной поставки электроэнергии от ООО «Югэнерго» у Общества должен был возникнуть небаланс электроэнергии. Между тем, данный факт не был установлен во время проверки. Поэтому вывод налогового органа о том, что в действительности электроэнергия не могла быть поставлена Обществу ООО «Югэнерго», не подтвержден допустимыми доказательствами. В силу изложенного у инспекции отсутствовали правовые основания для признания необоснованными заявленных Обществом вычетов НДС и расходов по налогу на прибыль по купленной у ООО «Югэнерго» электроэнергии. Размер доначисленного налога по итогам проверки должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, между тем оспариваемое решение Инспекции (с учетом позиции налогового органа о мнимости операций по покупке электроэнергии у ООО «Югэнерго») данному критерию не соответствует. Отказав в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль по мнимой операции с ООО «Югэнерго», налоговый орган в силу положений п.3 ст.3, п.2 ст.22, ст. 89 НК РФ был обязан уменьшить налоговую базу по НДС и налогу на прибыль, связанную с отражением данных мнимых операций в доходной части у Общества, что сделано налоговым органом не было. В подтверждение обоснованности расходов на оплату услуг ООО «Югэнерго» по анализу рынка услуг и оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки и экспертизы расходов для обоснования величины сбытовой надбавки заявителя и вычетов по НДС Обществом были представлены налоговому органу акты приема-передачи работ и счета-фактуры, оформленные в соответствии с действующем законодательством. Производственная направленность расходов на закупку услуг у ООО «Югэнерго» по анализу рынка услуг и оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки и экспертизы расходов для обоснования величины сбытовой надбавки Общества следует из условий договора и актов оказания услуг, а также из самого отчета. Из данных документов видно, что ООО «Югэнерго» исполнило договор, выполнило реальный анализ и составило по результатам данного анализа отчет. Налоговым органом не было установлено, что: Общество контролировало (или было взаимозависимо) ООО «Югэнерго»; электроэнергия, купленная у ООО «Югэнерго» на розничном рынке и подготовленное заключение по анализу рынка услуг и оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки и экспертизы расходов для обоснования величины сбытовой надбавки Общества не существует в натуре; в чем именно заключалась налоговая выгода для Общества, если оно оплатило безналичным путем полную стоимость оказанных услуг и купленную электроэнергию (включая НДС); какими доказательствами подтверждается факт самостоятельного выполнения Обществом обязательства по производству электроэнергии. Более того, в дополнениях к акту выездной проверки налоговым органом установлено, что сотрудники Общества не передавали данные приборов учета по отпуску электроэнергии сотрудникам ООО «Югэнерго», что свидетельствует о том, что ООО «Югэнерго» самостоятельно составляло акты почасовых значений, предъявленные к оплате Обществу. В дополнениях к акту налоговой проверки Инспекция указала, что в ООО «Югэнерго» было как минимум 3 работника (Байчоров, юрист, бухгалтер). Кроме того, установлен факт осуществления на арендованном имуществе услуг по производству и передаче теплоэнергии потребителям с. Первомайское. Следовательно, довод налогового органа о том, что в ООО «Югэнерго» не было работников и оно не несло производственные расходы, не соответствует действительности. Также Инспекцией не установлено, что Общество и его сотрудники были взаимозависимы или аффилированы с ООО «Югэнерго», поэтому непонятно каким образом Общество могло бы получить выгоду от снятие денежных средств Байчоровым со счетов ООО «Югэнерго». Ссылка налогового органа на снятие генеральным директором и единственным учредителем ООО «Югэнерго» Байчоровым части денежных средств, полученных от Общества, не свидетельствует о наличии признаков недобросовестности в действиях самого ООО «Югэнерго» (и тем более Общества), поскольку операции по снятию наличных денежных средств сами но себе не противоречат закону. Более того, Байчоров как генеральный директор ООО «Югэнерго» мог полученными денежными средствами затем рассчитываться: с работниками, платить коммунальные платежи, аренду, другие хозяйственные расходы, рассчитываться с контрагентами. Обоснованность такого снятия (транзитный характер) подлежит оценке при проведении контрольных мероприятий в отношении ООО «Югэнерго» и физических лиц, получивших денежные средства, на предмет установления налоговых последствий, если такие операции проводились с нарушением закона. Налоговый орган неправильно истолковал ст. 54.1 НК РФ и в результате незаконно отказал в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль по взаимоотношениям с ООО «Югэнерго». По пункту 2.2 решения Инспекции в части признания необоснованными внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2015 – 2017 г.г. по признанным штрафам, пеням, неустойкам в нарушении ст. 100, 101 НК РФ налоговый орган не установил, что контрагент Общества (ЦФР) в 2015 - 2017 г.г. не отразил в своем налоговом учете в составе внереализационных доходов суммы пеней и санкций, уплаченные Обществом (в том числе путем зачета встречных однородных требований). Следует отметить, что Минфин России, давая разъяснения для налогоплателыциков - кредиторов о признании дохода в виде штрафных санкций, указал на самостоятельное основание, свидетельствующее о признании должником обязанности по уплате штрафных санкций, которым является полная или частичная фактическая уплата им соответствующих сумм. В этом случае фактически уплаченные должником суммы подлежат включению кредитором в состав внереализационных доходов на дату их поступления (Письмо ФНС России от 10.01.2014 № ГД-4-3/Ю8@ «О направлении разъяснений Минфина России»). Данное разъяснение может быть применено в зеркальном порядке, т.е. и к самому должнику, уплатившему штрафные санкции без направления уведомления поставщику. В данном случае основанием для признания расхода в виде штрафных санкций будут являться договор, в соответствии с которым производится расчет суммы неустойки, платежные поручение на уплату штрафных санкций (которые были предоставлены налоговому органу, а также могли быть самостоятельно получены в рамках встречных проверок) и (или) заявления о зачете встречных однородных требований (которые также были предоставлены налоговому органу). Общество предоставило налоговому органу во время проверки документы, подтверждающие признание Обществом и отражение в 2015 - 2017 г.г. в своем бухгалтерском учете санкций и пеней за нарушение договорных обязательств на ОРЭМ, а также доказательства фактической уплаты данных сумм (оборотно-сальдовые ведомости по счету 51, платежные поручения, заявления о зачете встречных однородных требований ОАО «ЦФР»). Так как перечень документов, которыми можно обосновать расходы по уплате штрафов и пеней за нарушение договорных (долговых) обязательств, Налоговым кодексом РФ не определен, то налогоплательщик сам вправе решить какие документы будут подтверждать дату признания им штрафов, пеней, санкций за нарушение договорных (долговых) обязательств, которые Общество признало добровольно. Между тем, сам факт оплаты данных санкций является бесспорным документальным подтверждением их признания должником. Общество понесло расходы в виде оплаты начисленных пеней и штрафов в соответствии условиями договоров комиссии на продажу электрической энергии но результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед заключенных с АО «ЦФР» и договором о присоединении к торговой системе оптового рынка Соответственно, данные расходы, связанные с основным видом деятельности Общества (покупка электроэнергии па оптовом рынке и продажа на территории КЧР) и в силу правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 №13640/09, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Налоговый орган в резолютивной части решения указал в завышенном размере сумму налога на прибыль за 2016 год, подлежащую уплате по сравнению с актом проверки. Так, в акте налоговой проверки на стр. 35 было зафиксировано, что Обществу доначислен налог на прибыль за 2016 год в сумме 64 811 руб. Между тем, в нарушение ствтьи 101 НК РФ в резолютивной части своего решения налоговый орган указывает сумму налога на прибыль за 2016 год в размере 1 064 810 руб. 80 коп. Следовательно, в решении сумма налога на прибыль за 2016 год завышена на 1 000 000 руб. по сравнению с актом проверки, что является существенным нарушением ст.ст. 100, 101 НК РФ и должно повлечь отмену решения в части дополнительного доначисления 1 000 000 руб. на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал заявленные требования, повторил изложенные в заявлении и дополнениях к нему доводы.

Инспекция в своем отзыве на заявление требования заявителя не признает, указывает, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила совокупность обстоятельств и фактов, свидетельствующих об умышленности действий налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, а также в налоговой отчетности по хозяйственным операциям с ООО «Югэнерго», и, как следствие, о необоснованном получении налоговых вычетов по НДС и получения налоговой экономии в виде занижения подлежащих уплате сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. В подтверждение заключения договора купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047 с ООО «Югэнерго», Общество на проверку не представило каких-либо документов, свидетельствующих о технических возможностях ООО «Югэнерго» исполнить условия данного договора. У ООО «Югэнерго» не имелось энергопроизводящих, энергопринимающих устройств, узлов учета, точек технического присоединения к электрическим сетям АО МРСК СК (Межрегиональная сетевая компания по Северному Кавказу). Обществом вместе с заключенным с ООО «Югэнерго» договором купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047 представлен перечень точек поставки приборов коммерческого учета электрической энергии (мощности), в котором указано, что место установки расчетных приборов учета электроэнергии (ЭРУ 10/6 кв. ЯЧ-2) находится на Подстанции «Эркен-Шахар», принадлежащей ОАО «МРСК Северного Кавказа», расположенной на границе с АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод»). АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» как заявленный поставщик электроэнергии в адрес ООО «Югэнерго» письмом от 05.04.2019 и предоставленными документами (книга продаж за 2015 – 2016 г.г., регистры бухгалтерского учета) отрицает факт финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Югэнерго». Также согласно данным ПК «АСК НДС - 2» (раздел 9 «книга продаж» налоговой декларации по НДС) за 2015 год у ОАО «К-Ч Сахарный завод» продажа электроэнергии в адрес ООО «Югэнерго» не установлена. Таким образом, ООО «К-Ч Сахарный завод» не подтвердило, а опровергло факт реализации в адрес спорного контрагента ООО «Югэнерго» электроэнергии через приборы учета электроэнергии (ЭРУ 10/6 кв. ЯЧ-2) точки поставки принадлежащей ОАО «МРСК Северного Кавказа», данный факт подтверждается материалами встречной проверки. Общество произвело оплату по сделке в адрес ООО «Югэнерго» в полном объеме на сумму 2 884 388 руб. 42 коп., впоследствии денежные средства, перечисленные в адрес ООО «Югэнерго», были обналичены Байчоровым Р.Х. в сумме 1 707 693 руб. путем снятия наличных денежных средств с назначением платежа «компенсация за транспорт» и видом платежа «зарплата». При этом в ООО «Югэнерго» отсутствовали работники кроме Пенгановой Х.Р., по которой ООО «Югэнерго» была представлена справка по форме 2-НДФЛ за январь, февраль 2015 года, где сумма дохода по коду 2000 (зарплата) за два месяца составила 15 862 руб. Также проверкой не установлено наличие транспорта у ООО «Югэнерго» и арендованных у Байчорова Р.Х. или иных лиц. В базе данных за Байчоровым Р.Х. транспорт не числится. Приобретение АО «К-Чэнерго» электроэнергии у ООО «Югэнерго» является разовой сделкой это подтверждается бухгалтерским учетом и первичными документами, основной вид деятельности ООО «Югэнерго» - услуги теплоснабжения, реализация термальной воды. В ходе налоговой проверки относительно сделки Общества с ООО «Югэнерго» по оказанию консультационных услуг по проведению анализа рынка услуг, оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки, экспертизы расходов для обоснования величины сбытовой надбавки Инспекцией установлено, что представленные Обществом документы не подтверждают заявленную сделку с ООО «Югэнерго», указанная организация не имела возможности оказывать консультационные услуги. Для анализа рынка услуг, оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки, а также экспертизы расходов для обоснования величины сбытовой надбавки требуется квалифицированный рабочий персонал, которым ООО «Югэнерго» не располагало. Согласно информационному ресурсу сведений о предоставлении ООО «Югэнерго» справок по форме 2-НДФЛ за 2016 год не установлено. Расчет по форме 6-НДФЛ за 2016 год не был представлен, привлечение иных лиц данными расчетного счета не подтверждается. Общество в 2016 году не нуждалось в данных услугах, иных лиц для оказания вышеуказанных услуг не привлекало (подтверждается бухгалтерским учетом и данными расчетного счета), имело необходимый штат сотрудников с высшим специальным образованием. Инспекция считает, что консультационные услуги ООО «Югэнерго» фактически не были оказаны и не использовались Обществом в производстве, так как не было потребности в указанных услугах. Общество произвело оплату в адрес ООО «Югэнерго» по данным услугам в полном объеме на сумму 5 900 000 руб., указанные денежные средства были обналичены на следующий день Байчоровым Р.Х. путем снятия наличных денежных средств с назначением платежа «компенсация за транспорт» и видом платежа «зарплата». ООО «Югэнерго», применяя упрощенную систему налогообложения, выставило спорные счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. Налоговые декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года и 1 квартал 2016 года были представлены ООО «Югэнерго» с нарушением сроков, а именно - 27.06.2016 в период нахождения на налоговом учете в Межрайонной инспекции №24 по г. Москве. Однако исчисленный по итогам указанных периодов НДС в сумме 1 339 991 руб. не был ООО «Югэнерго» уплачен в бюджет до настоящего времени, в связи с чем не был сформирован источник возмещения Обществу НДС. Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 №33 разъяснено, что возникновение обязанности по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 Кодекса определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 Кодекса не предусмотрена. Обществу в ходе выездной проверки были направлены требования о предоставлении документов, подтверждающих правомерность включения в состав внереализационных расходов сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств от 26.12.2018 №1, от 01.02.2019 №2, от 11.03.2020 №4. Обществом были представлены налоговые регистры №ВР «Внереализационные расходы», а также документы, на основании которых учтены пени, штрафы и неустойки, в том числе оборотно-сальдовая ведомость по счету 51 на определенные даты 2015 года, платежное поручение от 27.02.2015 №859 на перечисление штрафа за нарушение законодательства о налогах и сборах, бухгалтерские справки на определенные даты и приложенные к ним заявления о зачете встречных однородных требований ОАО «ЦФР» без печати и подписей сторон и исковые заявления о взыскании задолженности организаций поставщиков. Вместе с возражениями по акту проверки Обществом были представлены договоры, заключенные с АО «Центр финансовых расчетов» (договор коммерческого представительства №0075-KPR-P-10 от 26.10.2010; договор коммерческого представительства №0075-RD-P-13 от 25.04.2013; договор комиссии на продажу электрической энергии №0075-BMA-U-KM-14 от 30.06.2014; договор комиссии на продажу электрической энергии №0075-RSV-U-КМ-14 от 30.06.2014), а также письмо о признании начисленных пеней и штрафов от 30.07.2020 №01/3698. Поскольку расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), признаются в целях налогообложения в соответствии с п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда, представленные Обществом документы на сумму 19 921 086 руб. не могут быть основанием для включения их в состав внереализационных расходов. В соответствии с п.п. 8 п.7 ст. 272 НК РФ признание претензии должником может выражаться как в форме его действий по исполнению требований претензии, так и в письменной форме. Совершение действий означает признание претензии, если соблюдены следующие условия: признает претензию лицо, которое обладает соответствующими полномочиями (п. 22 Постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 №43); действия должны быть совершены в отношении кредитора, направившего претензию, при этом недостаточно, если должник просто отразит задолженность по претензии у себя в бухгалтерском учете или, признавая чужой долг, упомянет в ответе на претензию другого лица долг; из действия должно быть понятно, в отношении какого обязательства (какой претензии) оно совершено. Также налогоплательщик в своем заявлении указывает на то, что налоговым органом в резолютивной части решения указана в завышенном размере сумма налога на прибыль за 2016 год, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с актом проверки. В данном случае имела место техническая ошибка по нарушению, описанному в пункте 2.2.8 акта выездной налоговой проверки от 18.12.2019 №50. Фактически Общество отнесло в состав расходов затраты по несуществующей сделке с ООО «Югэнерго» в 2016 году в сумме 5 000 000 руб., повлекшее неуплату налога на прибыль в результате завышения расходов в сумме 1000000 руб.

Представитель Инспекции в судебном заседании просит суд в удовлетворении требований заявителя отказать, повторяет изложенные в отзыве на заявление и дополнениях к нему доводы.

Суд, изучив доводы заявления Общества, отзыва налогового органа, и дополнений к ним, заслушав представителей сторон в судебном заседании, исследовав имеющиеся в деле письменные доказательства в их совокупности, считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению в части.

Как видно из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, составлен акт проверки от 18.12.2019 №50, дополнения к нему от 16.07.2020 № 6.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией вынесено решение от 25.11.2020 № 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 25.11.2020 № 25 Инспекцией доначислено 1 339 992 руб. НДС, 5 537 900 руб. 50 коп. налога на прибыль организаций, 590 074 руб. 96 коп. пеней по НДС, 2 353 674 руб. 49 коп. пеней по налогу на прибыль организаций, Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 106 481 руб. 08 коп.

Решение Инспекции от 25.11.2020 № 25 было обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Управление ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике решением от 26.02.2021 № 28 оставило решение Инспекции без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 25.11.2020 № 25, обратилось в арбитражный суд с данным заявлением.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При оценке соблюдения Инспекцией порядка проведения налоговой проверки и процедуры привлечения к налоговой ответственности суд принимает во внимание следующее.

Решением начальника Инспекции от 20.12.2018 № 11-38/172 была назначена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017. Копия решения вручена 27.12.2018 нарочно управляющему директору Общества Чотчаеву Х.А.-А.

Решением от 14.01.2019 № 11-38/6 заместитель начальника Инспекции внес изменения в решение от 20.12.2018 № 11-38/172 о назначении выездной налоговой проверки, в состав проверяющих дополнительно включены сотрудники УЭБ и ПК МВД по КЧР, копия решения вручена 22.01.2019 нарочно управляющему директору Общества Чотчаеву Х.А.-А.

Решением заместителя начальника Инспекции от 04.02.2019 № 11-38/25 проведение выездной налоговой проверки было приостановлено в связи с необходимостью истребования налоговым органом документов в порядке пункта 1 статьи 93.1 НК РФ. Копия решения вручена 19.02.2019 нарочно управляющему директору Общества Чотчаеву Х.А.-А.

Решением Инспекции от 05.08.2019 № 11-38/97 проведение выездной налоговой проверки было возобновлено, копия решения вручена 09.08.2019 нарочно управляющему директору Общества Чотчаеву Х.А.-А.

Решением от 19.08.2019 № 14 заместитель руководителя Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике продлил срок проведения выездной налоговой проверки на четыре месяца, копия решения вручена 29.08.2019 нарочно управляющему директору Общества Чотчаеву Х.А.-А.

Справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена Инспекцией 18.10.2019 и вручена нарочно 18.10.2019 представителю Общества Боташеву А.С.

Акт выездной налоговой проверки № 50 был составлен Инспекцией 18.12.2019, копия акта вручена 27.12.2019 нарочно управляющему директору Общества Чотчаеву Х.А.-А.

Возражения на акт выездной налоговой проверки были представлены налогоплательщиком в Инспекцию 18.12.2019.

Извещением от 15.01.2020 № 64 налоговый орган сообщил Обществу о назначении на 03.02.2020 рассмотрения материалов, акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика. Копия извещения вручена 20.01.2020 нарочно управляющему директору Общества Чотчаеву Х.А.-А.

В протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки от 03.02.2020 №24 отражено, что налогоплательщик своего представителя для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки не направил.

Решением от 03.02.2020 № 1/1 заместитель начальника Инспекции отложил рассмотрение материалов налоговой проверки на 11.02.2020 в связи с неявкой представителя налогоплательщика. Копия решения направлена в адрес Общества 07.02.2020 по телекоммуникационным каналам связи.

Извещением от 06.02.2020 № 295 налоговый орган сообщил Обществу о назначении на 11.02.2020 рассмотрения материалов, акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика. Копия извещения направлена в адрес Общества 07.02.2020 по телекоммуникационным каналам связи.

Согласно протоколу рассмотрения материалов налоговой проверки от 11.02.2020 №31 налогоплательщик своего представителя для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки не направил.

Решением от 11.02.2020 № 1 заместитель начальника Инспекции продлил срок проведения выездной налоговой проверки на 9 дней, копия решения направлена в адрес Общества 11.02.2020 по телекоммуникационным каналам связи.

Извещением от 14.02.2020 № 445 налоговый орган сообщил Обществу о назначении на 19.02.2020 рассмотрения материалов, акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика. Копия извещения направлена в адрес Общества 14.02.2020 по телекоммуникационным каналам связи.

Согласно протоколу рассмотрения материалов налоговой проверки от 19.02.2020 №33 в рассмотрении материалов налоговой проверки принимал участие представитель Общества Мирзоев Ю.С. (доверенность от 01.01.2020 № 10).

Решением от 19.02.2020 № 11-38/26 заместитель начальника Инспекции назначил проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, копия решения направлена в адрес Общества 19.02.2020 по телекоммуникационным каналам связи.

Инспекцией по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлены дополнения от 16.07.2020 № 6 к акту выездной налоговой проверки от 18.12.2019 № 50, копия дополнений вручена 23.07.2020 нарочно представителю Общества Боташеву А.С.

Извещением от 07.08.2020 № 1755 налоговый орган сообщил Обществу о назначении на 18.08.2020 рассмотрения материалов, акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Копия извещения направлена в адрес Общества 07.08.2020 по телекоммуникационным каналам связи, дата получения налогоплательщиком - 14.08.2020.

Дополнения к возражениям на акт выездной налоговой проверки и дополнения к нему были представлены налогоплательщиком в Инспекцию 12.08.2020.

Инспекцией 18.08.2020 с участием представителя налогоплательщика Мирзоева Ю.С. (доверенность от 01.01.2020 № 10) были рассмотрены материалы, акт выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оспариваемое решение № 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения составлено Инспекцией в полном объеме 25.11.2020, что не является нарушением требований статьи 101 НК РФ.

Согласно разъяснениям пункта 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения. В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Копия решения Инспекции от 25.11.2020 № 25 была вручена 30.11.2020 нарочно руководителю Общества Чотчаеву Х.А.-А.

Решение Инспекции от 25.11.2020 № 25 было обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган.

Суд приходит к выводу о том, что Инспекцией в данном случае соблюдены положения статей 100 и 101 НК РФ и не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущих безусловную отмену оспариваемого решения.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что Общество зарегистрировано в качестве юридического лица с 10.11.1993 Администрацией города Черкесска Карачаево-Черкесской Республики, 13.11.2002 Инспекцией присвоен ОГРН 1020900510784, Общество применяет общую систему налогообложения.

В качестве основного вида деятельности Общество занимается торговлей электроэнергией (ОКВЭД 35.14).

Постановлением Главного управления по тарифам и ценам Карачаево-Черкесской Республики от 13.10.2006 № 24 «О присвоении статуса гарантирующих поставщиков электрической энергии и мощности и определении границ зон их деятельности» Обществу был присвоен статус гарантирующего поставщика электрической энергии и мощности, границы и зоны деятельности гарантирующего поставщика установлены в пределах административной границы Карачаево-Черкесской Республики, за исключением зоны деятельности ОАО «Черкесские городские электрические сети».

Решением наблюдательного совета Ассоциации «НП Совет Рынка» от 22.06.2021 Общества было лишено статуса субъекта оптового рынка электрической энергии и мощности, Общество исключено из реестра субъектов оптового рынка и фактически прекратило свою деятельность по закупке электроэнергии на оптовом рынке.

Общество 18.08.2021 обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его несостоятельным (банкротом).

Определением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 05.10.2021 по делу № А25-2226/2021 заявление о банкротстве признано обоснованным, в отношении Общества введена процедура наблюдения.

Общество отразило в книге покупок следующие налоговые вычеты по сделкам с ООО «Югэнерго» (ИНН 0917023866):

- на приобретение электроэнергии в 3 квартале 2015 года на общую сумму 42 781 руб. 27 коп. по счетам-фактурам от 30.09.2015 № 1-э, от 30.09.2015 № 1-эм;

- на приобретение электроэнергии в 4 квартале 2015 года на общую сумму 397 210 руб. 18 коп. по счетам-фактурам от 31.12.2015 № 4-э, от 31.12.2015 № 4-эм, от 30.11.2015 № 3-э, от 30.11.2015 № 3-эм, от 30.10.2015 № 2-э, от 30.10.2015 № 2-эм;

- за оказание консультационных услуг в 1 квартале 2016 года на сумму 900 000 руб. по счету-фактуре от 15.02.2016 № 1.

Отражение налогоплательщиком приобретенных товара и услуг по контрагенту ООО «Югэнерго» в бухгалтерском учете и списание его в размере 7 444 397 руб. на затраты подтверждается проводками по счетам 41, 44, 90.2 (карточками счетов, анализами счетов, представленными налогоплательщиком на проверку).

Оспариваемым решением от 25.11.2020 № 25 Инспекция отказала в применении заявителем налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО «Югэнерго» (ИНН 0917023866) в 3 квартале 2015 года на общую сумму 42 781 руб. 27 коп., в 4 квартале 2015 года на общую сумму 397 210 руб. 18 коп., в 1 квартале 2016 года на сумму 900 000 руб.

Инспекция также исключила из состава расходов заявителя на производство и реализацию для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на приобретение в 2015 году электроэнергии у контрагента ООО «Югэнерго» (ИНН 0917023866) на сумму 2 444 397 руб., в 2016 году на приобретение консультационных услуг на сумму 5 000 000 руб.

Основанием для отказа в применении налоговых вычетов по хозяйственным операциям между Обществом и его контрагентомООО «Югэнерго», доначисления соответствующей суммы НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года, 1 квартал 2016 года, пеней и штрафа по этому налогу, исключения из состава расходов заявителя на производство и реализацию для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение в 2015 - 2016 г.г. электрической энергии и консультационных услуг у указанной организации послужило установление Инспекцией в ходе проверки фактов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик не подтвердил реальность выполнения в 2015 - 2016 г.г. хозяйственных операций (поставки электроэнергии, оказания консультационных услуг) именно данным контрагентом.

Налоговый орган пришел к выводу о наличии фиктивного, «бумажного» документооборота между Обществом и ООО «Югэнерго» по указанным сделкам с целью увеличения размера налоговых вычетов по НДС, придания им легального характера. Инспекция посчитала, что имеющиеся в материалах проверки документы не подтверждают правомерность предъявления к вычету сумм НДС, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность выполнения хозяйственных операций указанным контрагентом заявителя.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Статьей 166 НК РФ определено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 данного Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, в силу статей 171 и 172 НК РФ налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факт приобретения им товаров, работ либо оказания ему услуг. Представленные налогоплательщиком документы должны быть надлежащим образом оформлены и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает определенные правовые последствия.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 данного Кодекса; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в своей предпринимательской деятельности.

Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. По смыслу главы 21 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

НДС является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ: счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данным Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По правилам статьи 313 НК РФ налоговая база формируется налогоплательщиком по данным налогового учета, подтверждением которого являются первичные учетные документы.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (часть 1).

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

По правилам статьи 313 НК РФ для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

При соблюдении указанных требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость и на отнесение затрат в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных положениями НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Пунктами 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 указанного Кодекса.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Возможность применения налоговых вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в предоставлении вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

В случае обнаружения признаков недобросовестного поведения налогоплательщика право на налоговый вычет не предоставляется, так как положения НК РФ, касающиеся вопроса возмещения НДС из бюджета, рассчитаны только на добросовестных налогоплательщиков.

Таким образом, само по себе представление налогоплательщиком налоговому органу документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов. Поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций - контрагентов.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку право на вычеты по НДС носит заявительный характер, именно налогоплательщик должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

Кроме того, в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 указано на возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В силу названных норм НК РФ и разъяснений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Согласно позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.10 № 15574/09, от 25.05.10 № 15658/09, от 20.04.10 № 18162/09, налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Таким образом, налоговые вычеты производятся налогоплательщиком при соблюдении всех вышеперечисленных условий, в том числе при наличии их документального подтверждения, а именно счета-фактуры и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт приобретения и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

По смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость и на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.

На суд возложена обязанность по определению круга обстоятельств, подлежащих установлению для правильного рассмотрения спора (предмета доказывания). Доказательства, представленные сторонами, в силу правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, части 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса, пункта 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 подлежат исследованию судом согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) указано, что в силу пункта 1 статьи 252, статьи 313, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты. При оценке соблюдения данных требований НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.

С учетом положений статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в указанной статье.

Применение унифицированных форм первичной учетной документации, включенных в альбом унифицированных форм, является обязательным юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, и регламентируется статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ и Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации 29.07.1998 № 34н.

В соответствии с пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого данного пункта.

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 № 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Следовательно, подписываемые сторонами документы должны были все необходимые в таких случаях обязательные реквизиты, предписанные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 и приказом Минфина России 29.07.1998 № 34н, в том числе, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также личные подписи данных лиц и их расшифровку.

Заявитель предъявил в 3 квартале 2015 года к налоговому вычету 42 781 руб. 27 коп. по взаимоотношениям с ООО «Югэнерго» (ИНН 0917023866) по счетам-фактурам данной организации от 30.09.2015 № 1-э на сумму 171 383 руб. 87 коп. (в том числе НДС – 26 143 руб. 30 коп.), от 30.09.2015 № 1-эм на сумму 109 071 руб. 14 коп. (в том числе НДС – 16637 руб. 97 коп.) на приобретение электрической энергии (мощности) по договору от 15.08.2015 № 0905011000047.

Заявитель предъявил в 4 квартале 2015 года к налоговому вычету 397 210 руб. 18 коп. по взаимоотношениям с ООО «Югэнерго» (ИНН 0917023866) по счетам-фактурам данной организации от 31.12.2015 № 4-э на сумму 50 922 руб. 45 коп. (в том числе НДС – 7 767 руб. 83 коп.), от 31.12.2015 № 4-эм на сумму 76 613 руб. 32 коп. (в том числе НДС – 11 686 руб. 78 коп.), от 30.11.2015 № 3-э на сумму 842 478 руб. 17 коп. (в том числе НДС – 128513 руб. 62 коп.), от 30.11.2015 № 3-эм на сумму 491 820 руб. 85 коп. (в том числе НДС – 75023 руб. 52 коп.), от 30.10.2015 № 2-э на сумму 768 282 руб. 46 коп. (в том числе НДС – 117 195 руб. 63 коп.), от 30.10.2015 № 2-эм на сумму 373 816 руб. 16 коп. (в том числе НДС – 57 022 руб. 80 коп.) на приобретение электрической энергии (мощности) по договору от 15.08.2015 № 0905011000047.

Заявитель предъявил в 1 квартале 2016 года к налоговому вычету 900 000 руб. по взаимоотношениям с ООО «Югэнерго» (ИНН 0917023866) по счету-фактуре данной организации от 15.02.2016 № 1 на сумму 5 900 000 руб. 16 коп. (в том числе НДС – 900 000 руб.) за оказание услуг по анализу рынка услуг и оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки и экспертизы расходов для обоснования величины сбытовой надбавки Общества по договору от 25.01.2016 № 3 возмездного оказания консультативных услуг.

Как следует из материалов дела, между ООО «Югэнерго» (поставщик) и Обществом (покупатель) был заключен договор купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 №0905011000047, согласно которому поставщик обязуется передавать в собственность (поставлять) покупателю, а покупатель - принимать и оплачивать поставщику электрическую энергию (мощность) в соответствии с условиями данного договора (пункт 1.1 договора).

Фактический объем (количество) электрической энергии (мощности), который поставщик передал, а покупатель принял в рамках исполнения обязательств по данному договору (фактический объем) за расчетный период рассчитывается в соответствии с разделом 3 данного договора (пункт 1.2 договора).

Право собственности на электрическую энергию (мощность) по договору переходит от поставщика к покупателю в точках поставки, указанных в Приложении 2 к данному договору (пункт 1.3 договора).

Фактический объем электрической энергии (мощности), который поставщик передал, а покупатель принял в рамках исполнения обязательств по данному договору, определяется по показаниям приборов коммерческого учета, указанных в Приложении 2 к договору (пункт 1.4 договора).

Приложением 2 к договору от 15.08.2015 №0905011000047 является Перечень точек поставки приборов коммерческого учета электрической энергии (мощности), в котором указано место установки расчетных приборов учета электроэнергии (ЗРУ 10/6 кв. ЯЧ-2), балансовая принадлежность средств измерения (Карачаево-Черкесский филиал ОАО «МРСК Северного Кавказа»).

Материалами дела подтверждается, что место установки расчетных приборов учета электроэнергии (ЗРУ 10/6 кв. ЯЧ-2) находится на Подстанции «Эркен-Шахар», принадлежащей ОАО «МРСК Северного Кавказа», расположенной на границе балансовой принадлежности с АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод».

Согласно разделу 2.2 договора от 15.08.2015 №0905011000047 поставщик, в том числе, обязуется:

- поставить покупателю электрическую энергию (мощность) в объемах, рассчитанных в соответствии с разделом 3 данного договора (пункт 2.2.1);

- ежемесячно в порядке и сроки предусмотренные данным договором, подписывать и предоставлять покупателю акт учета электрической энергии, акт приема-передачи электрической энергии (мощности) и акт сверки расчетов по формам, предусмотренным соответственно приложением 3, 4 и 5 к данному Договору; выставлять покупателю счета и счет-фактуры на оплату, поставленную в расчетном периоде по данному договору (пункт 2.2.3);

- обеспечить наличие и надлежащее функционирование приборов учета, установленных в отношении объекта по производству электрической энергии (мощности) и энергопринимающих устройств, приборами учета, позволяющие измерять почасовые объемы производства и потребления электрической энергии (пункт 2.2.4).

В соответствии с разделом 2.3 договора от 15.08.2015 №0905011000047 покупатель, в том числе, обязуется:

- принять объем электрической энергии (мощности), поставленной Поставщиком в соответствии с условиями данного договора (пункт 2.3.1);

- в порядке и сроки, предусмотренные данным договором, предоставлять поставщику подписанные и скрепленные оттиском оригинальной печати покупателя акт учета электрической энергии, акты приема-передачи электрической энергии (мощности) и акт сверки расчетов по формам, предусмотренным соответственно приложениями 3, 4 и 5 к данному договору (пункт 2.3.2).

Фактический объем электрической энергии (мощности), который поставщик передал, а покупатель принял в расчетный период в рамках исполнения обязательств по данному договору, определяется по показаниям приборов коммерческого учета, указанных в
Приложении 2 к данному договору (пункт 3.2 договора).

В подтверждение финансово-хозяйственных отношений с ООО «Югэнерго» Общество представило на проверку договор купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 №0905011000047 с приложениями об объемах поставки, акты приема-передачи электроэнергии, счета-фактуры, выставленные в 3 и 4 кварталах 2015 года. Со стороны ООО «Югэнерго» согласно расшифровке подписей указанные документы подписаны генеральным директором Байчоровым Р.Х.

Купля – продажа электроэнергии по договору от 15.08.2015 №0905011000047 имела место на розничном рынке электрической энергии.

Статьей 3 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» определено, что:

- розничные рынки электрической энергии - сфера обращения электрической энергии вне оптового рынка с участием потребителей электрической энергии;

- гарантирующий поставщик электрической энергии - коммерческая организация, которой в соответствии с законодательством Российской Федерации присвоен статус гарантирующего поставщика, которая осуществляет энергосбытовую деятельность и обязана в соответствии с данным Федеральным законом заключить договор энергоснабжения, договор купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности) с любым обратившимся к ней потребителем электрической энергии либо с лицом, действующим от своего имени или от имени потребителя электрической энергии и в интересах указанного потребителя электрической энергии и желающим приобрести электрическую энергию.

Согласно пункту 1 статьи 37 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ субъектами розничных рынков являются: потребители электрической энергии; поставщики электрической энергии (энергосбытовые организации, гарантирующие поставщики, производители электрической энергии, не имеющие права на участие в оптовом рынке в соответствии со статьей 35 данного Федерального закона); территориальные сетевые организации, осуществляющие услуги по передаче электрической энергии; субъекты оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике, осуществляющие указанное управление на уровне розничных рынков.

Электрическая энергия, произведенная на объектах микрогенерации и не потребленная их собственниками и иными законными владельцами в целях удовлетворения собственных бытовых и (или) производственных нужд, реализуется на розничных рынках в порядке, установленном основными положениями функционирования розничных рынков.

Заключение договора купли-продажи электрической энергии, произведенной на объектах микрогенерации, расположенных в зоне деятельности гарантирующего поставщика, с обратившимися к гарантирующему поставщику собственником или иным законным владельцем объектов микрогенерации является обязательным для гарантирующего поставщика.

Гарантирующий поставщик, функционирующий в ценовых и неценовых зонах оптового рынка, приобретает на розничных рынках у собственников и иных законных владельцев объектов микрогенерации электрическую энергию, произведенную на объектах микрогенерации, по ценам, не превышающим цен на приобретаемые на оптовом рынке гарантирующими поставщиками электрическую энергию и мощность (пункт 2.1 статьи 37 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ).

Порядок заключения договоров по купле-продаже электроэнергии (мощности) на розничном рынке регламентирован Постановлением Правительства России от 04.05.2012 № 442 «О функционировании розничных рынков электрической энергии полном и частичном ограничении режима потребления электрической энергии», которым утверждены Основные положения функционирования розничных рынков электрической энергии (далее – Основные положения № 442).

Пункт 2 Основных положений № 442 определяет понятие точки поставки на розничном рынке как место исполнения обязательств по договорам энергоснабжения, расположенное на границе балансовой принадлежности энергопринимающих устройств потребителя, определенной в документах о технологическом присоединении.

В пункте 6 Основных положений № 442 указано, что энергосбытовые (энергоснабжающие) организации покупают электрическую энергию (мощность) на розничном рынке с использованием тех же точек поставки, в которых ими осуществляется продажа электрической энергии (мощности) на розничном рынке обслуживаемым потребителям (покупателям).

Согласно пункту 2 Основных положений № 442 производитель электрической энергии (мощности) на розничном рынке - собственник или иной законный владелец объекта по производству электрической энергии (мощности), который входит в Единую энергетическую систему России, в отношении которого на оптовом рынке электрической энергии и мощности (далее - оптовый рынок) не зарегистрированы группы точек поставки и установленная генерирующая мощность которого составляет менее 25 МВт или равна либо превышает 25 МВт и на которого не распространяется требование законодательства Российской Федерации об электроэнергетике о реализации производимой электрической энергии (мощности) только на оптовом рынке, с использованием которого осуществляется производство электрической энергии (мощности) с целью ее продажи на розничном рынке (нераспространение требования законодательства Российской Федерации об электроэнергетике о реализации производимой электрической энергии (мощности) только на оптовом рынке подтверждается в соответствии с Правилами оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 27 декабря 2010 № 1172 (далее - Правила оптового рынка)), а также собственник или иной законный владелец объекта по производству электрической энергии (мощности) в технологически изолированных территориальных электроэнергетических системах и на территориях, технологически не связанных с Единой энергетической системой России и технологически изолированными территориальными электроэнергетическими системами.

В целях применения Основных положений № 442 на территориях, объединенных в ценовые и в неценовые зоны оптового рынка, к производителю электрической энергии (мощности) на розничном рынке в пределах объемов продажи, определяемых в соответствии с настоящим документом, также приравнивается субъект розничных рынков, соответствующий одновременно следующим условиям:

- субъект розничных рынков владеет на праве собственности или на ином законном основании объектом по производству электрической энергии (мощности) и энергопринимающими устройствами, соединенными принадлежащими этому субъекту на праве собственности или на ином законном основании объектами электросетевого хозяйства, по которым осуществляется передача всего объема или части объема электрической энергии, потребляемой указанными энергопринимающими устройствами такого субъекта;

- в отношении указанных объектов по производству электрической энергии (мощности) и энергопринимающих устройств такого субъекта не зарегистрированы группы точек поставки на оптовом рынке;

- на субъекта розничного рынка в части указанных объектов по производству электрической энергии (мощности) не распространяется требование законодательства Российской Федерации об электроэнергетике о реализации производимой электрической энергии (мощности) только на оптовом рынке.

Субъект розничного рынка в технологически изолированных территориальных электроэнергетических системах и на территориях, технологически не связанных с Единой энергетической системой России и технологически изолированными территориальными электроэнергетическими системами, в пределах объемов продажи, определяемых в соответствии с настоящим документом, приравнивается к производителю электрической энергии (мощности) на розничном рынке, если такой субъект владеет на праве собственности или на ином законном основании объектом по производству электрической энергии (мощности) и энергопринимающими устройствами, соединенными принадлежащими этому субъекту на праве собственности или на ином законном основании объектами электросетевого хозяйства, по которым осуществляется передача всего объема или части объема электрической энергии, потребляемой указанными энергопринимающими устройствами такого субъекта.

На основании пункта 4 Основных положений № 442 гарантирующие поставщики, энергосбытовые (энергоснабжающие) организации, производители электрической энергии (мощности) на розничных рынках в отношениях по купле-продаже электрической энергии (мощности) на розничных рынках могут выступать как продавцами электрической энергии, так и покупателями.

В силу пункта 27 Основных положений № 442 электрическая энергия (мощность) реализуется на розничных рынках на основании следующих видов договоров, обеспечивающих продажу электрической энергии (мощности): договор энергоснабжения; договор купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности).

При продаже электроэнергии (мощности) гарантирующий поставщик заключает договор энергоснабжения с потребителями. При приобретении электроэнергии (мощности) гарантирующий поставщик заключает договор купли-продажи электроэнергии (мощности).

Согласно пункту 64 Основных положений № 442 на территориях субъектов Российской Федерации, объединенных в ценовые зоны оптового рынка, производитель электрической энергии (мощности) на розничном рынке осуществляет продажу электрической энергии (мощности), произведенной, в том числе, на квалифицированных генерирующих объектах, на основании следующих договоров:

- договоры купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), заключенные таким производителем в письменной форме с гарантирующим поставщиком, в зоне деятельности которого расположены точки поставки производителя, в которых в соответствии с указанными договорами исполняются обязательства по поставке электрической энергии (мощности) таким производителем в отношении энергопринимающих устройств (объектов электросетевого хозяйства), расположенных в границах зоны деятельности указанного гарантирующего поставщика;

- договоры купли-продажи электрической энергии, произведенной на объектах микрогенерации, расположенных в зоне деятельности гарантирующего поставщика, заключенные в письменной форме между гарантирующим поставщиком и собственником или иным законным владельцем объектов микрогенерации.

В силу пункта 65 Основных положений № 442 производитель электрической энергии (мощности) на розничном рынке продает электрическую энергию (мощность) в объеме, равном сумме за расчетный период величин превышения фактического почасового объема производства электрической энергии (мощности), уменьшенного на объем продажи электрической энергии (мощности) за расчетный период, определенный в соответствии с пунктом 65.2 данного документа и распределенный по часам расчетного периода пропорционально такому фактическому почасовому объему производства электрической энергии, над почасовым объемом продажи электрической энергии (мощности), поставленной за тот же час по договорам, указанным в абзацах втором и четвертом пункта 64 данного документа, гарантирующему поставщику, в границах зоны деятельности которого расположены точки поставки, в которых исполняются обязательства такого производителя по поставке электрической энергии (мощности). Электрическая энергия (мощность) в указанном объеме оплачивается гарантирующим поставщиком по ценам, не превышающим соответственно дифференцированную по часам расчетного периода нерегулируемую цену на электрическую энергию на оптовом рынке по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед и средневзвешенную нерегулируемую цену на мощность на оптовом рынке, которые определяются коммерческим оператором для соответствующего гарантирующего поставщика за соответствующий расчетный период. Владельцам микрогенерации электрическая энергия (мощность) в указанном объеме оплачивается гарантирующим поставщиком по ценам согласно пункту 65 Основных положений № 442.

Заявитель указывает на то, что он при выработке электроэнергии малыми генерациями как гарантирующий поставщик, в зоне деятельности которого расположены точки поставки производителя, обязан покупать излишки электроэнергии, а также обязан заключить договор купли-продажи электрической энергии, произведенной на объектах микрогенерации, расположенных в зоне деятельности гарантирующего поставщика.

Указанные доводы суд считает справедливыми, однако наличие у гарантирующего поставщика такой обязанности в каждом конкретном случае должно сопровождаться проверкой соответствия лица, обратившегося с предложением о продаже гарантирующему поставщику электрической энергии (мощности), на предмет соответствия требованиям, предъявляемым к субъектам розничных рынков электроэнергии Федеральным законом от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» и Основными положениями № 442.

Для заключения с гарантирующим поставщиком договора купли-продажи электроэнергии (мощности) в качестве поставщика производитель электроэнергии, субъект розничных рынков электроэнергии должен представить соответствующие требованиям указанных нормативных правовых актов документы.

Согласно пункту 167 Основных положений № 442 субъекты электроэнергетики, обеспечивающие снабжение электрической энергией потребителей, в том числе гарантирующие поставщики (энергосбытовые, энергоснабжающие организации) и сетевые организации, в соответствии с данным разделом проверяют соблюдение потребителями (производителями электрической энергии (мощности) на розничных рынках) требований указанного документа, определяющих порядок учета электрической энергии, условий заключенных договоров энергоснабжения (купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), договоров оказания услуг по передаче электрической энергии, договоров оказания услуг оперативно-диспетчерского управления, а также проводят проверки на предмет выявления фактов безучетного и бездоговорного потребления электрической энергии.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что контрагент Общества ООО «Югэнерго» (ИНН 0917023866) был зарегистрирован в качестве юридического лица и поставлен на налоговый учет в Инспекции с 01.10.2013.

Впоследствии ООО «Югэнерго» изменяло свое место нахождения как юридического лица и было поставлено на учет:

- с 27.08.2015 - в Межрайонной ИФНС № 11 по Ставропольскому краю;

- с 10.05.2016 - в Межрайонной инспекции № 24 по г. Москве по адресу: 115088, г. Москва, проезд Хлебозаводский, д. 7. стр. 9, пом. XV, ком. 18П.

ООО «Югэнерго» было снято с учета в качестве юридического лица 08.02.2019 в связи с ликвидацией.

Учредителем ООО «Югэнерго» и лицом, имеющим право действовать от имени юридического лица без доверенности, с 01.10.2013 по 15.03.2016 являлся Байчоров Р.Х., впоследствии Байчоров Р.Х. умер 02.05.2018.

В период с 15.03.2016 по 08.02.2019 генеральным директором ООО «Югэнерго» являлся Дьяченко Александр Сергеевич. Он также являлся руководителем в 4 других организациях; ООО «Автотрак» (ИНН 2634815021, адрес - г. Москва, ул. Озерная, 42, офис 407); ООО «Альянсстройсервис» (ИНН 2636804152, адрес - г. Москва, ул. Озерная, 42, офис 409); ООО «Партнер» (ИНН 2635210283, адрес - г. Лобня, ул. Лермонтова, д. 2/1, пом. 12); ООО «Полигран» (ИНН 2623802920, адрес - г. Москва, ул. Озерная, д. 42, кв.411).

Основным видом деятельности ООО «Югэнерго» являлось производство пара и горячей воды (тепловой энергии) котельными (ОКВЭД 35.30.14), дополнительным видом деятельности - распределение пара и горячей воды (тепловой энергии) (ОКВЭД 35.30.3).

ООО «Югэнерго» согласно данным информационного ресурса «Поиск сведений» («Поиск сведений о транспорте ЮЛ», «Поиск сведений об имуществе ЮЛ»), формируемого на основании сведений, полученных в порядке электронного документооборота от ФГБУ «ФКП Росреестра» и ГИБДД МВД РФ, собственными транспортными средствами, земельными участками и недвижимым имуществом не владело.

Согласно данным информационного ресурса «Сведения о доходах физических лиц» ООО «Югэнерго» была представлена одна справка по форме 2-НДФЛ за январь, февраль 2015 года с кодом дохода (2000), где сумма дохода за два месяца составила 15 862 руб. За 2016 год сведения не были представлены что свидетельствует об отсутствии работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера для осуществления предпринимательской деятельности (по данным ИР «Риски» организации присвоен критерий риска – отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера).

По данным информационного ресурса «Банковские счета» ООО «Югэнерго» 24.10.2013 был открыт счет в Северо-Кавказском банке «Сбербанк России» в г. Ставрополе, впоследствии счет закрыт 20.05.2019.

После изменения местонахождения организации и миграции ее из Карачаево-Черкесской Республики в другой регион, счета по новому месту нахождения ООО «Югэнерго» не открывались.

В ходе проверки установлено, что ООО «Югэнерго» применяло упрощенную систему налогообложения, при этом налоговые декларации по УСН за 2015 - 2016 г.г. в налоговый орган не были представлены, в связи с чем доходы по взаимоотношениям с Обществом данной организацией не были задекларированы, налог к уплате в бюджет не был исчислен.

Налоговые декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года и 1 квартал 2016 года ООО «Югэнерго» были представлены 27.06.2016 с нарушением установленных налоговым законодательством сроков представления деклараций. Однако исчисленный по итогам указанных налоговых периодов НДС в общей сумме 1 339 991 руб. по сделкам с заявителем в нарушение приведенных требований статьи 173 НК РФ контрагентом Общества не был уплачен в бюджет. ООО «Югэнерго» ликвидировано в 2019 году, в связи с чем не сформирован источник для возмещения Обществу НДС.

Согласно данным информационного ресурса «Риски» ООО «Югэнерго» присвоен критерий – непредставление налоговой отчетности. Указанные обстоятельства Инспекция посчитала свидетельством того, что целью миграции ООО «Югэнерго» являлось не осуществление деятельности в другом регионе, постановка на налоговый учет в разных налоговых органах производилась для затруднения проведения в отношении данной организации согласованных мероприятий налогового контроля, а также с целью последующей ликвидации юридического лица.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО «Югэнерго» в 2015 - 2016 г.г. в период взаимоотношений с заявителем свидетельствует об отсутствии у ООО «Югэнерго» расходов, необходимых и характерных для осуществления юридическими лицами реальной финансово-хозяйственной деятельности (за аренду, коммунальные услуги, электроэнергию, иные хозяйственные нужды).

Движение денежных средств по счету ООО «Югэнерго» носит «транзитный характер», поступавшие на счет денежные средства частично обналичивались, перечислялись руководителю Байчорову Р.Х. на компенсационные выплаты или снимались по чеку наличными на выплату заработной платы, тогда как в ООО «Югэнерго» работники отсутствовали. Значительная часть денежных средств направлялась на счет руководителя Байчорова Р.Х. с назначением платежа «зарплата» или «компенсация за транспорт». При этом проверкой не установлено наличия транспорта у Байчорова Р.Х., равно как в ООО «Югэнерго» отсутствовали работники, кроме Пенгановой Х.Р., на которую организацией были в налоговый орган представлены сведения о доходах только за январь, февраль 2015 года.

При этом Пенганова Х.Р. в своих объяснениях от 05.03.2020, данных одному из проверяющих в рамках выездной налоговой проверки заявителя - заместителю начальника 5 отдела Управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД по КЧР Каракаеву Д.Х., указала, что работала в ООО «Югэнерго» заместителем руководителя по правовым вопросам в период с декабря 2014 года по февраль 2015 года. Пенганова Х.Р. пояснила, что ООО «Югэнерго» оказывало услуги по производству, передаче тепловой энергии потребителям с. Первомайское Малокарачаевского района Карачаево-Черкесской Республики с использованием арендованных у муниципального образования котельных и теплотрасс. ООО «Югэнерго» арендовался один кабинет в помещении администрации с. Первомайское, каких-либо других основных средств у организации не было. Помимо Пенгановой Х.Р. сотрудниками ООО «Югэнерго» также были директор Байчоров Р.Х, а также бухгалтер по имени Зуля, фамилии которой Пенганова Х.Р. не помнит. Пенгановой Х.Р. не известно о том, что ООО «Югэнерго» работало с какими-либо организациями, расположенными в г. Черкесске. ООО «Югэнерго» осуществляло поставки теплоэнергии потребителям с. Первомайское, об осуществлении данной организацией деятельности по продаже электроэнергии Пенгановой Х.Р. ничего не известно.

В подтверждении сделки по приобретению электроэнергии у ООО «Югэнерго» Общество представило договор купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 №0905011000047 с приложениями об объемах поставки, акты приема-передачи электроэнергии, счета-фактуры, выставленные ООО «Югэнерго» в 3 и 4 кварталах 2015 года, на общую сумму 2 884 388 руб. 42 коп., в том числе НДС - 439 991 руб. 45 коп.

Сделка с заявителем по реализации электроэнергии для ООО «Югэнерго» носила разовый характер, что подтверждается анализом расчетного счета данной организации.

Для заключения договора купли-продажи электроэнергии (мощности) на розничном рынке продавец должен представить гарантирующему поставщику перечень документов, подтверждающих наличие у него статуса субъекта розничного рынка и производителя электрической энергии (мощности), а также наличие технической возможности по производству, транспортировке, передаче, учету электроэнергии (мощности).

Для заключения договора купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047 ООО «Югэнерго» представило заявителю только копию договора. Каких либо иных документов, свидетельствующих о технической возможности ООО «Югэнерго» исполнить условия данного договора, заявителю не представлено и не могло быть представлено в силу фактического отсутствия у ООО «Югэнерго» энергопроизводящих, энергопринимающих устройств, узлов учета и точек технического присоединения к электрическим сетям АО «МРСК Северного Кавказа».

В приложении 2 к договору купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047 указано место установки расчетного прибора коммерческого учета электрической энергии (мощности) ЗРУ 10/6 кв. ЯЧ-2, который находится на принадлежащей ОАО «МРСК Северного Кавказа» подстанции «Эркен-Шахар», расположенной на границе балансовой принадлежности с АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» (одним из поставщиков электроэнергии для Общества).

В ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» (ИНН 0903006010) отрицало факт финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Югэнерго», что указано в письме от 05.04.2019 и согласуется с предоставленными данной организацией документами (книга продаж за 2015 – 2016 г.г., регистры бухгалтерского учета).

Генеральным директором АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» в 2015 – 2016 г.г. был Айбазов Хусейн Зулкарнаевич, который в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля 18.11.2019 пояснил, что электрическую энергию производит теплоэлектростанция завода, учет произведенной, переданной в производство либо в сеть МРСК Северного Кавказа для Общества электроэнергии в подвергнутый налоговой проверке период вел начальник электроцеха Шутский Семен Александрович.

Айбазов Х.З. указал, что он ни с кем из представителей организации ООО «Югэнерго» (ИНН 09170023866) знаком не был, в адрес указанной организации электроэнергия, произведенная АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» в 2015 году, не отгружалась, сделки по продаже электроэнергии в адрес ООО «Югэнерго» по первичным бухгалтерским документам АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» отсутствуют. По всем вопросам взаимоотношений с покупателями и продавцами электроэнергии в 2015 - 2016 г.г. более подробно могут дать объяснения работники бухгалтерии и Шутский С.А.

Начальник электротехнической службы АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» Шутский Семен Александрович в своих объяснениях от 18.11.2019 указал, что в его обязанности входило обеспечение безопасной, безаварийной работы электрооборудования, управление электротехническим цехом АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод». Расчетные приборы учета электроэнергии (ЗРУ 10/6 кв. ЯЧ-2) принадлежат ОАО «МРСК Северного Кавказа» и находятся на Подстанции «Эркен-Шахар», расположенной на границе балансовой принадлежности с АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод». Данные приборы учитывают электроэнергию, поступающую из сети ОАО «МРСК Северного Кавказа» в сеть АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» и обратно. Учет выработанной генераторами АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» электроэнергии велся по счетчикам, установленным на ГЩУ ТЭС сахарного завода, дежурными ГЩУ ТЭС сахарного завода, и записывался в журнал учета выработки. Излишки выработанной электроэнергии передавались в адрес ОАО «МРСК Северного Кавказа» в ту же сеть, откуда и покупались, так как связь с системой только одна. Излишки электроэнергии учитывались по коммерческому узлу учета, находящемуся на Подстанции «Эркен-Шахар», принадлежащей ОАО «МРСК Северного Кавказа», также они учитывались в журналах дежурных подстанции «Эркен-Шахар» и передавались работникам завода по телефону для составления акта выработки и потребления электроэнергии. В последующем данный акт передавался по электронной почте (1imапоva@kchenergo.ru) в отдел сбыта Общества.

Шутский С.А. пояснил, что по данным актов выработки и потребления электроэнергии «отдано в систему» означает количество электроэнергии, переданной в систему ОАО «МРСК Северного Кавказа» сахарным заводом, а «принято из системы» - количество электроэнергии, полученное АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» из системы ОАО «МРСК Северного Кавказа». Так, в сентябре 2015 года было принято от МРСК 374 112 кВт, отдано в МРСК - 272 430 кВт; в октябре 2015 года принято от МРСК - 39 223 кВт, отдано в МРСК - 1 158 735 кВт; в ноябре 2015 года принято от МРСК - 3 019 кВт, отдано в МРСК - 1 283 415 кВт; в декабре 2015 года принято от МРСК - 394 601 кВт, отдано в МРСК - 115 828 кВт.

Шутский С.А. указал, что электроэнергия АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» в 2015 году другим юридическим лицам помимо ОАО «МРСК Северного Кавказа» не отгружалась, в том числе ООО «Югэнерго», ни с кем из представителей ООО «Югэнерго» Шутский С.А. не знаком.

Заместитель главного бухгалтера по производству АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» Карасова Анжела Иссаевна в своих объяснениях указала, что работала в этой должности в 2015 - 2016 г.г., в ее обязанности входили сбор и анализ затратной части, расчет себестоимости выпускаемой продукции. Для этого в бухгалтерию начальники цехов сдавали отчеты по затратам, на основании этих документов производился расчет себестоимости продукции. Карасовой А.И. начальники цехов также сдавали отчеты энергетики по объемам произведенной и реализованной АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» электроэнергии. Электричество производила теплоэлектростанция завода, количество произведенной и переданной в производство или в сеть МРСК «Северного Кавказа» для Общества вел начальник электроцеха Шутский С.А. В 2015 году излишки электроэнергии другим лицам кроме Общества АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» не отпускались. Ни с кем из представителей ООО «Югэнерго» Карасова А.И. не знакома, по ее сведениям электроэнергия, произведенная АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» в 2015 году, для ООО «Югэнерго» не отгружалась, так как по первичным бухгалтерским документам ОАО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» в 2015 году сделки по продаже электроэнергии для ООО «Югэнерго» отсутствуют. В подтверждение своих объяснений Карасова А.И. передала проверяющим копию книги покупок и книги продаж АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» за третий и четвертый кварталы 2015 года и первый квартал 2016 года.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Общество периодически приобретает электроэнергию у АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод», выработанную на мощностях сахарного завода, имеется договор купли-продажи электроэнергии между Обществом и АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод», а также документы, подтверждающие взаимоотношения между ними. По показаниям счетчика, отражающего отпуск электроэнергии в АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод», отсутствует приобретение либо отгрузка электроэнергии в адрес ООО «Югэнерго».

Согласно данным ПК «АСК НДС - 2» (раздел 9 «книга продаж» налоговой декларации по НДС) за 2015 год у АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» продажа электроэнергии в адрес ООО «Югэнерго» также не установлена.

Таким образом, АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод», на границе балансовой принадлежности которого расположен расчетный прибор учета электроэнергии ЗРУ 10/6 кв. ЯЧ-2, находящийся на подстанции «Эркен-Шахар» системы принадлежащей ОАО «МРСК Северного Кавказа», электроэнергия в адрес ООО «Югэнерго» в 2015 году не отпускалась. Реальным поставщиком электрической энергии и мощности, приобретаемой Обществом с использованием расчетного прибора учета электроэнергии ЗРУ 10/6 кв. ЯЧ-2, находящегося на подстанции «Эркен-Шахар», является АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод».

При таких обстоятельствах само по себе наличие договора купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047 не подтверждает факт приобретения Обществом у ООО «Югэнерго» объемов электроэнергии с использованием расчетного прибора учета электроэнергии ЗРУ 10/6 кв. ЯЧ-2, находящегося на подстанции «Эркен-Шахар».

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что электроэнергия у контрагента ООО «Югэнерго» Обществом в 2015 году не приобреталась и не могла быть приобретена, фактически указанные в представленных в налоговый орган оправдательных документах (актах, счетах-фактурах и т.д.) объемы электроэнергии были поставлены в адрес заявителя иным лицом.

По факту наличия либо отсутствия обращения контрагента ООО «Югэнерго» к Обществу для заключения договора купли-продажи электроэнергии в ходе налоговой проверки дала пояснения начальник отдела договорной работы Общества Салпагарова Б.У. (объяснения 23.07.2020), согласно которым в ее должностные обязанности входит заключение договоров энергоснабжения и купли-продажи электрической энергии с любым обратившимся к Обществу потребителем, чьи энергопринимающие устройства расположены в зоне деятельности гарантирующего поставщика, организация и контроль за работой отдела. Порядок работы в отделе регламентирован Положением об отделе договорной работы Общества. В соответствии с положением «О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и частичном ограничении режима потребления электрической энергии», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 № 442, при заключении договора купли-продажи электрической энергии (мощности), потребителем в адрес гарантирующего поставщика (Общества) должен быть направлен перечень следующих документов: ИНН, ОГРН, полномочия руководителя, право собственности на энергопринимающие устройства, акт о технологическом присоединении, акт разграничения границ балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности сторон, технические условия на присоединение, устав, статистические коды, акт допуска приборов учета в эксплуатацию и др. Образцы актов о технологическом присоединении приведены в Приложениях «Правил технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям» к Постановлению Правительства РФ от 27.12.2004 № 861.

Салпагарова Б.У. по результатам обозрения договора купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047 указала, что с данным договором не знакома, этот документ был передан в отдел договорной работы делопроизводителем для хранения уже в подписанном директором Общества Чотчаевым Х.А. и зарегистрированном виде для хранения. Салпагарова Б.У. не знает, кто готовил этот документ, кто передал его директору на подпись. Салпагарова Б.У. пояснила, что к ней от имени от ООО «Югэнерго» в качестве представителя приходил парень лет 28-30, имя и должность не помнит. Данное лицо просило Салпагарову Б.У. принять документы на заключение данного договора купли-продажи. Представитель ООО «Югэнерго» показывал Салпагаровой Б.У. проект договора купли-продажи электрической энергии (мощности), ИНН предприятия, больше никаких документов не показывал. Поскольку в пункте 34 положения «О функционировании розничных рынков электрической энергии полном и частичном ограничении режима потребления электрической энергии» утвержденном Постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 № 442 перечислен исчерпывающий перечень документов для заключения договора энергоснабжения и купли-продажи электрической энергии и мощности, Салпагарова Б.У. распечатала посетителю соответствующую статью указанного нормативного акта с перечнем, попросила ознакомиться и объяснила, что только после представления полного пакета документов будет рассмотрен вопрос о заключении договора. Представитель ООО «Югэнерго» просил принять документы и обещал копии остальных документов скинуть по электронной почте. Поскольку Салапгарова Б.У. не принимает копии документов, не обозрев оригиналы, и не сравнив их, она отказала представителю ООО «Эгэнерго», в результате тот ушел к руководству.

Обозрев заявление ООО «Югэнерго» от 15.08.2015 № 15-08 на заключение договора купли-продажи электрической энергии (мощности), Салпагарова Б.У. указала, что не знакома с этим документом. Пакет документов от ООО «Югэнерго» Салпагарова Б.У. не принимала в связи с его несоответствием требуемому перечню и ни с кем этот вопрос не согласовывала, с Салпагаровой Б.У. договор с ООО «Югэнерго» никто не обсуждал и не согласовывал. Никаких указаний по заключению данного договора от руководителя Общества Чотчаева Х.А. либо от иных должностных лиц Салпагарова Б.У. не получала, она лишь подшила этот документ в отделе договорной работы для хранения, когда он был передан делопроизводителем.

Начальник отдела договорной работы Общества Бостанов Азамат Ахматович в своих объяснениях от 11.03.2020 пояснил, что указанную должность занимает с 18.08.2019, до этого с 15.07.2013 работал в Обществе на должности юрисконсульта договорного отдела. В 2015 году Общество при заключении договоров купли-продажи электроэнергии на розничном рынке руководствовалось порядком заключения таких договоров на розничном рынке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 № 442 «О функционировании розничных рынков электрической энергии полном и частичном ограничении режима потребления электрической энергии». Для заключения договора купли-продажи электроэнергии (мощности) производитель электроэнергии должен представить соответствующие требованиям данного постановления документы. Обозрев договор купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 №0905011000047, Бостанов А.А. указал, что этот договор увидел после того как ему на исполнение отписали запрос УЭБ и ПК МВД по КЧР от 06.03.2020. До этого данный договор Бостанов А.А. не видел, в его подготовке и заключении не участвовал, в работе его не использовал. Кто именно готовил данный договор, Бостанов А.А. не знает, при подготовке ответа на запрос УЭБ и ПК МВД по КЧР от 06.03.2020 Бостанов А.А. нашел только заявление ООО «Югэнерго» от 15.08.2015 на заключение договора купли-
продажи электроэнергии с резолюцией управляющего директора начальнику отдела договорной работы Шамановой (в настоящее время Салпагаровой) Белле Урусбиевне на заключение договора. Какие-либо иные документы, послужившие основанием для заключения данного договора, Бостанов А.А. не обнаружил.

Начальник отдела оптового и розничного рынков Общества Хапаев Ахмат Борисович в своих объяснениях от 05.03.2020 указал, что данную должность занимает с 01.11.2012. Договоры купли-продажи электроэнергии (мощности) на розничном рынке заключаются договорным отделом Общества, которые затем передаются для работы в различные отделы Общества, в том числе, и в отдел оптового и розничного рынка предприятия. Дальнейшая работа производится в рамках условий, прописанных в договоре. Обозрев договор купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 №0905011000047, Хапаев А.Б. указал, что он знаком с этим договором, данный договор направляли в отдел для работы. В приложении к договору указан прибор учета ячейка 2, который находится на подстанции «Эркен-Шахар» (ЗРУ 10/6 кВ, ЯЧ-2) принадлежащей АО МРСК «Северного Кавказа». Данный прибор учета является двухсторонним и учитывает как прием электроэнергии в сеть, так и его отпуск потребителю из сети. Сведения по данным этих приборов учета предоставляет в Общество МРСК Северного Кавказа в рамках договора об оказании услуг по передаче электроэнергии, а также сторона договора. Показания приборов учета заносятся в почасовые акты, по которым проводятся проверка расчетов стоимости розничной генерации, в конце месяца факсом в Общество обычно поступал акт о почасовых значениях поставленной электроэнергии, после сверки Общество подписывало такие акты и направляло почтой на юридический адрес. Лично Хапаев А.Б. либо сотрудники его отдела не передавали данные приборов учета по отпуску электроэнергии в сеть в 2015 - 2016 г.г. представителям ООО «Югэнерго» для составления актов почасовых значений и предъявления к оплате. С должностными лицами ООО «Югэнерго» или с их представителями Хапаев А.Б. не знаком.

Управляющий директор Общества Чотчаев Ханафи Азрет-Алиевич в ходе выездной проверки показал, что данную должность занимает с 2006 года. Какие именно документы должны предоставлять поставщики электроэнергии на территории республики для заключения с Обществом договоров поставки электроэнергии и мощности, Чотчаев Х.А.-А. точно не может сказать, знает только, что этот вопрос регламентируется постановлением Правительства России от 04.05.2012 № 442. Чотчаев Х.А.-А. указал, что с ООО «Югэнерго» в 2015 - 2016 г.г. он подписывал два договора: договор от 15.08.2015 №09005011000047 купли-продажи электроэнергии (мощности); договор возмездного оказания консультационных услуг от 25.01.2016 № 3. С руководителем ООО «Югэнерго» Чотчаев Х.А.-А. знаком, видел один раз, его зовут Байчоров Руслан Ханафиевич, с другими работниками или представителями ООО «Югэнерго» Чотчаев Х.А.-А. не знаком. По вопросу заключения договора на приобретение электроэнергии у ООО «Югэнерго» обратился Байчоров Р.X., условия заключения договора с Байчоровым Р.Х. не обсуждались. Цена поставки электроэнергии регламентирована постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 № 442 (пункт 65 последний абзац), она определяется по формуле, прописанной в договоре на момент приобретения электроэнергии согласно требованиям указанного нормативного акта. Схема приобретения и учета электроэнергии прописана в договоре, в приложении №2 к договору указаны точки поставки и приборы коммерческого учета, принадлежащие ОАО «МРСК Северного Кавказа». Показания этих приборов учета предоставляет поставщик и сетевая организация, к сетям которой присоединена точка поставки, в данном случае - Карачаево-Черкесский Филиал ОАО «МРСК Северного Кавказа». От поставщика получали акт приема-передачи электроэнергии либо мощности, где указано количество и цена товара, получали данные приборов учета, затем производилась проверка правильности расчетов стоимости электрической энергии и мощности для оплаты согласно условиям договора. Количество мощности рассчитывается на основании данных почасового прибора учета после поставки электроэнергии, цена мощности публикуется коммерческим оператором оптового рынка ОАО «АТС». После проверки подписывается акт приема-передачи электроэнергии и мощности.

Общество произвело оплату по сделке купли-продажи электроэнергии с ООО «Югэнерго» в полном объеме на сумму 2 884 388 руб. 42 коп. согласно актам приема-передачи электроэнергии (мощности), счетам-фактурам от 31.12.2015 №4-эм, от 30.11.2015 №3-э, от 30.11.2015 №3-эм, от 30.10.2015 №2-эм, от 30.10.2015 №2-э, от 30.09.2015 №1-эм, от 30.09.2015 №1-э.

Согласно сведениям о движении денежных средств по счету ООО «Югэнерго» денежные средства, перечисленные Обществом, были в последующем обналичены руководителем ООО «Югэнерго» Байчоровым Р.Х. в сумме 1 707 693 руб. (что составило 59 % от общей суммы перечисленных Обществом средств) путем снятия наличных со счета с назначением платежа «компенсация за транспорт» и видом платежа «зарплата».

При этом в ООО «Югэнерго» отсутствовали работники кроме Пенгановой Х.Р., по которой ООО «Югэнерго» в налоговый орган была представлена справка по форме 2-НДФЛ за январь, февраль 2015 года с суммой дохода по коду 2000 (зарплата) в размере 15 862 руб. Проверкой также не установлено наличие у ООО «Югэнерго» собственного, а также арендованного у Байчорова Р.Х. или у иных лиц транспорта. В базе данных ГИБДД за Байчоровым Р.Х. транспорт также не числится.

При таких обстоятельствах представленные Обществом в подтверждение права на налоговый вычет документы о приобретении у ООО «Югэнерго» электроэнергии (мощности) в 2015 году не подтверждают заявленную сделку.

Проверкой установлено, что ООО «Югэнерго» для целей заключения указанной сделки на розничном рынке электроэнергии не соответствовало требованиям Основных положений № 442, предъявляемым к субъекту розничного рынка электроэнергии. Так, ООО «Югэнерго» не имело на праве собственности или на ином законном основании объектами по производству электрической энергии (мощности) и энергопринимающими устройствами, соединенными с объектами электросетевого хозяйства, по которым осуществляется передача всего объема или части объема электрической энергии, потребляемой указанными энергопринимающими устройствами.

В ходе выездной налоговой проверки, а также в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено и подтверждено должностными лицами проверяемой организации, что ООО «Югэнерго» не имело и не могло иметь возможности реализовать электрическую энергию (мощность) на розничном рынке в силу отсутствия у данной организации статуса субъекта розничного рынка электроэнергии и технической возможности для совершения указанных операций.

Инспекция в ходе проведения выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля пришла к выводу о том, что Общество, имея длительные отношения с реальными поставщиками (в том числе в проверяемом периоде - более 50 поставщиков обеспечивающих потребность предприятия в мощностях в полном объеме) и зная об отсутствии реального приобретения электроэнергии от спорного контрагента ООО «Югэнерго», осознано отразило в своем налоговом учете, подписало акты приема-передачи электроэнергии, произвело оплату в адрес ООО «Югэнерго» и отразило в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль организаций не соответствующие действительности сведения о приобретении электроэнергии у данного поставщика.

В ходе выездной проверки заявителем в подтверждение права на применение налогового вычета по НДС и отнесение на расходы при налогообложении прибыли затрат по сделке с ООО «Югэнерго» по оказанию консультационных услуг по проведению анализа рынка услуг, оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки, экспертиза расходов для обоснования величины сбытовой надбавки Общества были представлены следующие документы:

- договор возмездного оказания консультационных услуг от 25.01.2016 №3;

- акт об оказании услуг по проведению анализа рынка услуг, оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки, экспертизы расходов для обоснования величины сбытовой надбавки Общества к договору от 25.01.2016 №3;

- счет-фактура ООО «Югэнерго» от 15.02.2016 №1 на сумму 5 900 000 руб.;

- платежное поручение от 29.02.2016 №372 на сумму 5 900 000 руб.

Согласно расшифровкам подписей документы со стороны ООО «Югэнерго» подписаны генеральным директором Байчоровым Р.Х.

По договору возмездного оказания консультационных услуг от 25.01.2016 №3 Общество (заказчик) поручает, а ООО «Югэнерго» (исполнитель) обязуется оказать заказчику за вознаграждение консультационные услуги в объеме и на условиях, предусмотренных договором, а заказчик обязуется принять и оплатить такие услуги: проведение анализа рынка услуг, оценка влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки, экспертиза расходов для обоснования величины сбытовой надбавки Общества.

Срок начала оказания услуг - с момента передачи документов (материалов)
заказчиком исполнителю. Срок окончания оказания услуг - до 15.02.2016 (пункт 1.3 договора).

Согласно разделу 2.1 договора исполнитель обязан:

- исполнить поручения заказчика на основании действующего законодательства РФ;

- обеспечить сохранность документов, получаемых от Заказчика и не разглашать содержание указанных документов без согласия Заказчика, за исключением случаев, предусмотренных законом;

- сообщать по требованию заказчика все сведения о ходе выполнения услуг по настоящему договору;

- немедленно информировать заказчика об обстоятельствах, препятствующих
оказанию услуг по данному договору, для своевременного принятия необходимых мер по их устранению;

- принимать к исполнению рекомендации, предлагаемые заказчиком по предмету
договора;

- немедленно предупредить заказчика: о возможных неблагоприятных для заказчика последствиях выполнения его указаний о способе выполнения услуги; иных, не зависящих от исполнителя обстоятельствах, которые угрожают качеству оказываемых услуг либо создают невозможность их завершения в срок;

- предоставить заказчику акт об оказании услуг в течении 5 дней после
оказания услуг, указанных в пункте 1.1 договора;

- представлять заказчику информацию о цепочке собственников контрагента, включая конечных бенефициаров (приложение № 1 к договору), с предоставлением подтверждающих документов, а также об изменении состава его собственников и исполнительных органов, с одновременным представлением соответствующих документов, в течение 5 рабочих дней с момента возникновения соответствующих изменений.

Инспекция по результатам выездной проверки пришла к выводу том, что представленные Обществом документы не подтверждают заявленную сделку с ООО «Югэнерго» по оказанию консультационных услуг, поскольку лицо, указанное в первичных документах, фактически не исполняло и не могло оказать консультационные услуги Обществу. Для проведения анализа рынка услуг, оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки, а также экспертизы расходов для обоснования величины сбытовой надбавки исполнителю требуется квалифицированный персонал и опыт работы в сфере электроэнергетики, которыми заявленный Обществом контрагент не располагал.

Согласно данным информационного ресурса «Сведения о доходах физических лиц» сведений о предоставлении ООО «Югэнерго» справок по форме 2-НДФЛ за 2016 год не установлено. Расчет по форме 6-НДФЛ за 2016 год ООО «Югэнерго» не был представлен, привлечение иных лиц к оказанию консультационных услуг данными расчетного счета ООО «Югэнерго» не подтверждается.

Общество в 2016 году не нуждалось в оказании данных услуг иными лицами, поскольку имело необходимый штат сотрудников с высшим специальным профильным образованием и стажем работы, которые в силу своих должностных обязанностей фактически выполняют в Обществе ту же работу, которая указана в договоре возмездного оказания консультационных услуг от 25.01.2016 №3 и акте от 15.02.2016.

Управляющий директор Общества Чотчаев Ханафи Азрет-Алиевич в ходе выездной проверки сообщил, что с ООО «Югэнерго» в 2015 - 2016 г.г. он подписывал два договора: договор от 15.08.2015 №09005011000047 купли-продажи электроэнергии (мощности); договор возмездного оказания консультационных услуг от 25.01.2016 № 3. В 2015 году специалистами ОАО «МРСК Северного Кавказа» был сделан вывод о занижении сбытовой надбавки Общества как гарантирующего поставщика, руководством ОАО «МРСК Северного Кавказа» было принято решение о проведении независимой экспертизы для анализа рынка услуг, оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе для возможной последующей подачи в Управление по тарифам и ценам КЧР при утверждении сбытовой надбавки. Для составления данного анализа подрядчику сведения предоставлялись работавшим тогда начальником отдела экономики Общества Физиковым Маратом Нурмагомедовичем. После получения отчета о проведении анализа рынка услуг, оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки, экспертизы расходов от ООО «Югэнерго» копия данного отчета была передана в АО «МРСК Северного Кавказа», которое являлось исполнительным органом Общества, данная информация использовалась при встрече со специалистами управления по тарифам и ценам, когда именно, Чотчаев Х.А.-А. не помнит.

Как следует из показаний начальника отдела экономики и финансов Общества Физикова Марата Нурмагомедовича (объяснения от 18.11.2019), документацию для утверждения сбытовой надбавки, величины сбытовой надбавки Общества готовил только отдел экономики и финансов Общества, другие организации к этому отношения не имели. С представленным на обозрение актом об оказании услуг (анализ рынка услуг, оценка влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки, экспертиза расходов для обоснования величины сбытовой надбавки) от 15.02.2016 Физиков М.Н. не знаком, в производственной деятельности этот акт не использовался.

Физиков М.Н. указал, что данный акт представляет собой обычный отчет, составленный на основе документов Общества по обосновывающим материалам для утверждения сбытовой надбавки. С инициативой о привлечении сторонних организаций для получения сведений, экспертных заключений для обоснования сбытовой надбавки Физиков М.Н. не выходил, так как в отделе экономики и финансов Общества были достаточно квалифицированные работники, они ежегодно готовили необходимую документацию для утверждения сбытовой надбавки. Физиков М.Н. и его подчиненные отстаивали свои цифры в ГУ по тарифам и ценам КЧР, при этом не контактировали с представителями сторонних организаций по вопросам проведения анализа рынка для утверждения сбытовой надбавки. Представленный на обозрение договор от 25.01.2016 № 3 Физикову М.Н. не знаком, но он видел прохождение денежных средств по договору при подготовке обосновывающих материалов на утверждение сбытовой надбавки в 2017 году на 2018 год, где базовым годом был 2016 год. Физиков М.Н. указал, что такие затраты Главное управление по тарифам и ценам КЧР не принимает во внимание при утверждении сбытовой надбавки, так как считает, что эти расходы должны производиться не за счет тарифной надбавки. Поэтому сведения о договоре от 25.01.2016 № 3 Физикова М.Н. мало интересовали, ООО «Югэнерго» прошел как обычный контрагент.

Заместитель начальника отдела экономики и финансов Общества Лебединская О.Ф. (объяснения от 12.12.2019) указала, что с представленным на обозрение актом оказания консультационных услуг от 15.02.2016 не знакома, в производственной деятельности Обществом он не использовался. Что из себя представляет данный акт, Лебединская О.Ф. не может сказать, для этого необходимо с актом детально ознакомиться. Лебединская О.Ф. пояснила, что документацию для утверждения сбытовой надбавки заявителя готовил только отдел экономики и финансов Общества, другие организации к этому отношения не имели.

Заместитель управляющего директора по экономике и финансам Общества Аджиева Лейла Муссаевна пояснила (объяснения от 12.12.2019), что работала в этой должности в период 2015 - 2017 г.г. В ее должностные обязанности входили контроль или организация работы по подготовке и предоставлению документов на утверждение сбытовой надбавки в Главное управление по тарифам и ценам КЧР. В соответствии с действующим законодательством работники отдела экономики и финансов подготавливали необходимую бухгалтерскую и прочую документацию, формировали пакет документов и подавали в Главное управление по тарифам и ценам КЧР для установления сбытовой надбавки. Документы в Главное управление по тарифам и ценам КЧР доставляли начальник отдела экономики и финансов Физиков М.Н., иногда он отвозил документы с заместителем Лебединской О.Ф. После этого с сотрудниками Главного управления по тарифам и ценам КЧР происходил процесс обсуждения поданных документов, при необходимости предоставлялись дополнительные документы и пояснительные записки. В ходе дебатов сотрудники Общества отстаивали свои данные, поясняли цифры о необходимости соответствующих затрат. Документацию для утверждения сбытовой надбавки готовили только работники Общества, которые согласовывались с АО «МРСК Северного Кавказа», но в Главное управление по тарифам и ценам КЧР документы представляли и защищали их только вышеуказанные сотрудники Общества, другие организации к этому отношения не имели.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик имеет право отнести в состав расходов по налогу на прибыль затраты на консультационные услуги, которые в силу статьи 252 НК РФ должны обладать обязательными признаками: быть документально подтвержденными, обоснованными и направленными на извлечение прибыли.

Инспекция по результатам выездной налоговой проверки пришла к выводу о том, что вышеприведенные свидетельские показания должностных лиц Общества, ответственных за обоснование величины сбытовой надбавки при ее утверждении Главным управлением по тарифам и ценам КЧР, свидетельствуют о том, что консультационные услуги ООО «Югэнерго» фактически Обществу не были оказаны, указанные услуги не использовались Обществом в производстве в связи с наличием собственного квалифицированного персонала для решения вопросов, связанных с утверждением сбытовой надбавки, у Общества не имелось потребности в указанных услугах.

Действия исполнителя по договору возмездного оказания консультационных услуг от 25.01.2016 № 3 по анализу рынка услуг, оценке влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки, экспертизе расходов Общества для обоснования величины сбытовой надбавки должны были сопровождаться представлением Обществом в адрес исполнителя соответствующей информации о деятельности Общества как гарантирующего поставщика электроэнергии (на территории Карачаево-Черкесской Республики помимо Общества в спорный период действовал лишь еще одни гарантирующий поставщик – ОАО «Черкесские городские электрические сети», зона деятельности которого распространялась только на г. Черкесск). Такие действия не могли быть осуществлены без получения указанной выше информации, при этом должностные лица Общества сведениями о передаче в адрес ООО «Югэнерго» какой-либо информации, необходимой для оказания предусмотренных договором от 25.01.2016 № 3 услуг, не располагают.

Суд также учитывает, что расходы Общества на оплату по договору от 25.01.2016 №3 в адрес ООО «Югэнерго» в сумме 5 000 000 руб. несопоставимы с расходами на содержание сотрудников самого Общества, выполнявших те же функции в отделе экономики и финансов.

Согласно объяснениям сотрудников Общества, отвечающих за представление в Главное управление по тарифам и ценам КЧР информации для утверждения сбытовой надбавки, акт оказанных ООО «Югэнерго» услуг представляет собой обычный отчет, составленный на основе документов самого Общества по обосновывающим материалам для утверждения сбытовой надбавки, аналогичный анализ проводится ежегодно сотрудниками отдела экономики и финансов Общества при утверждении сбытовой надбавки.

Отчет исполнителя по договору от 25.01.2016 № 3 носит формальный характер, при этом финансово-хозяйственные показатели Общества после проведенного по договору от 25.01.2016 № 3 анализа свидетельствуют о снижении прибыли Общества (деятельность Общества в 2016, 2017 г.г. стала убыточной, что усматривается из налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и бухгалтерской отчетности, до этого налогового периода Обществом отражалось получение прибыли).

Единственным положительным экономическим эффектом от заключения с ООО «Югэнерго» договора от 25.01.2016 № 3 при установленных проверкой обстоятельствах является возможность получения Обществом необоснованной налоговой выгоды путем необоснованного завышения расходов и применения налогового вычета, формального соблюдения условий статей 169, 171 – 172 НК РФ.

Инспекция обоснованно посчитала документально не подтвержденным Обществом фактическое оказание ООО «Югэнерго» консультационных услуг, аналогичный анализ ежегодно выполняется отделом экономики и финансов самого Общества, а представленные ООО «Югэнерго» первичные документы - содержащими недостоверную информацию, не подтверждающими реальность осуществления хозяйственных операций.

Необоснованная налоговая выгода по фиктивному договору на оказание консультационных услуг с «технической» компанией, не способной выполнять соответствующие функции и не имеющей для этого квалифицированного персонала, опыта работы в сфере электроэнергетики, по мнению налогового органа, выражена в необоснованном многократном увеличении стоимости оказания услуг и, соответственно, налоговых вычетов по НДС, и экономической необоснованности понесенных Обществом расходов при исполнении договора от 25.01.2016 № 3.

Суд согласен с доводами Инспекции о том, что расходы по договору от 25.01.2016 №3 являются для Общества экономически необоснованными, они не обусловлены разумными экономическими причинами и в совокупности с иными обстоятельствами, свидетельствующими о фактическом выполнении аналогичных работ сотрудниками самого налогоплательщика, а также формальном документообороте, свидетельствуют о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов по налогу на прибыль, а также неправомерном заявлении вычетов по НДС.

Общество произвело оплату в адрес ООО «Югэнерго» по договору от 25.01.2016 № 3 возмездного оказания консультативных услуг в полном объеме на сумму 5 900 000 руб.

Денежные средства, перечисленные Обществом на банковский счет ООО «Югэнерго», были на следующий день после зачисления обналичены Байчоровым Р.Х. в полной сумме 5 900 000 руб. путем снятия наличных со счета с назначением платежа «компенсация за транспорт» и видом платежа «зарплата».

Приобретение Обществом консультационных услуг у ООО «Югэнерго» являлось разовой сделкой, что подтверждается данными бухгалтерского учета и первичными документами.

Инспекция считает, что об умышленности действий Общества по следке с ООО «Югэнерго» по оказанию консультационных услуг и их направленности на получение необоснованной налоговой выгоды свидетельствует то обстоятельство, что, располагая собственным квалифицированным персоналом отдела экономики, зная об отсутствии реального приобретения услуг от спорного контрагента, Общество осознано отразило в своем налоговом учете расходы на соответствующие услуги, подписало акт об оказании услуг от 15.02.2016, произвело оплату платежным поручением от 29.02.2016 №372 и отразило в налоговых декларациях по НДС и по налогу на прибыль организаций сведения о приобретенной услуге.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

ООО «Югэнерго» в проверяемых периодах применяло упрощенную систему налогообложения. Налоговые декларации по УСН за 2015, 2016 г.г. ООО «Югэнерго» в налоговый орган не представило.

ООО «Югэнерго», применявшее упрощенную систему налогообложения, выставило в адрес Общества спорные счета-фактуры от 30.09.2015 № 1-э, от 30.09.2015 № 1-эм, от 31.12.2015 № 4-э, от 31.12.2015 № 4-эм, от 30.11.2015 № 3-э, от 30.11.2015 № 3-эм, от 30.10.2015 № 2-э, от 30.10.2015 № 2-эм на приобретение электроэнергии в 3, 4 кварталах 2015 года, от 15.02.2016 № 1 за оказание консультационных услуг в 1 квартале 2016 года с выделением в них налога на добавленную стоимость.

Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 разъяснено, что возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 Кодекса определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 Кодекса не предусмотрена.

Налоговые декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года и 1 квартал 2016 года были представлены ООО «Югэнерго» 27.06.2016 с нарушением установленных налоговым законодательством сроков представления деклараций при нахождении на налоговом учете в Межрайонной инспекции ФНС России № 24 по г. Москве.

Однако исчисленный по итогам указанных налоговых периодов НДС в общей сумме 1 339 991 руб. в нарушение приведенных требований статьи 173 НК РФ контрагентом Общества не уплачен в бюджет до настоящего времени, ООО «Югэнерго» было ликвидировано в 2019 году, в связи с чем не сформирован источник для возмещения Обществу НДС.

По мнению Инспекции, налоговые декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года и 1 квартал 2016 года контрагентом заявителя ООО «Югэнерго» были предоставлены для устранения выявленных контрольными мероприятиями разрывов на сумму налоговых вычетов в размере 1 339 991 руб. в АСК НДС-2.

Согласно пункту 35 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2020)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.11.2020) при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, значение имеет реальность приобретения им товаров (работ, услуг) для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, а также то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель - уклонение от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

При выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Инспекция пришла к выводу о том, что совокупность установленных проверкой фактов свидетельствует о том, что ООО «Югэнерго» имеет следующие признаки «технической фирмы», «проблемного контрагента»:

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- отсутствие расходов на ведение хозяйственной деятельности организации (коммунальные платежи, связь, интернет, управленческие расходы, общехозяйственные расходы, иное);

- отсутствие перечислений НДФЛ за 2015, 2016 г.г.;

- анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО «Югэнерго» указывает на транзитный характер совершаемых финансовых операций, отсутствие расходов, сопутствующих ведению финансово-хозяйственной деятельности юридического лица;

- отсутствие уплаты НДС в бюджет, отсутствие экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем;

- отсутствие на праве собственности или на ином законном основании объектаов по производству электрической энергии (мощности) и энергопринимающих устройств, соединенных с объектами электросетевого хозяйства, по которым осуществляется передача всего объема или части объема электрической энергии, потребляемой указанными энергопринимающими устройствами;

- отсутствие возможности реализовать электрическую энергию (мощность) на розничном рынке в силу отсутствия статуса субъекта розничного рынка электроэнергии и технической возможности для совершения указанных операций.

В суд представлены материалы регистрационного дела ООО «Югэнерго» (ОГРН 1130917002325, ИНН 0917023866, дата прекращения деятельности - 08.02.2019), в которых представлены: решение единственного учредителя Байчорова Р.Х. от 24.09.2013 № 1 об учреждении ООО «Югэнерго»; несколько вариантов устава ООО «Югэнерго» с подписью Байчорова Р.Х.; акт от 24.09.2013 приема-передачи в уставный капитал ООО «Югэнерго» бумаги листовой для офисной техники «Баллет» в количестве 52 пачки по 500 листов общей стоимостью 10 000 руб.; решение единственного учредителя Байчорова Р.Х. от 04.08.2015 № 3 об изменении адреса нахождения юридического лица; заявление о государственной регистрации внесения изменений в сведения о юридическом лице от 05.08.2015; акт от 10.08.2015 приема-передачи нежилого помещения в г. Ставрополе под офис ООО «Югэнерго» с подписью Байчорова Р.Х.; договор от 10.08.2015 аренды части нежилого помещения в г. Ставрополе под офис ООО «Югэнерго» с подписью Байчорова Р.Х..

На всех указанных документах имеется подпись учредителя и генерального директора ООО «Югэнерго» Байчорова Руслана Ханафиевича, которая во всех случаях выполнена единообразно. При этом заявление о внесении сведений в ЕГРЮЛ по форме №Р13001 содержит заверенную нотариусом Черкесского нотариального округа Хубиевой С.А. подпись Байчорова Руслана Ханафиевича.

При обозрении представленных на проверку первичных документов ООО «Югэнерго» (счета-фактуры от 30.09.2015 № 1-э, от 30.09.2015 № 1-эм, от 31.12.2015 № 4-э, от 31.12.2015 № 4-эм, от 30.11.2015 № 3-э, от 30.11.2015 № 3-эм, от 30.10.2015 № 2-э, от 30.10.2015 № 2-эм, от 15.02.2016 № 1, договор на приобретение электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047, договор от 25.01.2016 № 3 возмездного оказания консультативных услуг, соответствующие акты) усматриваются существенные визуальные различия подписей в них (по форме, способу выполнения) с содержащимися в материалах регистрационного дела ООО «Югэнерго» подписями Байчорова Руслана Ханафиевича, в том числе, нотариально заверенными. Очевидно, что указанные подписи совершены разными людьми.

Указанные различия подписей позволяют прийти к выводу о недоказанности материалами дела факта подписания представленных Обществом на проверку счетов-фактур, договоров, актов указанным лицом, являвшимся на тот момент единственным учредителем и генеральным директором ООО «Югэнерго».

Подписание же этих документов иным неустановленным лицом без указания на наличие у него соответствующих полномочий, в свою очередь, также означает нарушение порядка оформления первичных документов, представленных налогоплательщиком в обоснование права на применение налогового вычета о НДС.

Таким образом, подписи в представленных Обществом на проверку в обоснование права на налоговый вычет счетах-фактурах ООО «Югэнерго» выполнены неустановленным лицом и не соответствуют указанной в этих документах расшифровке подписей, что является нарушением требований пункта 6 статьи 169 НК РФ.

Указанные различия подписей в совокупности с невыполнением требований статьи 169 НК РФ, постановления Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 и приказа Минфина России 29.07.1998 № 34н позволяют суду прийти к выводу о недоказанности материалами дела факта подписания представленных Обществом на проверку первичных документов лицом, зарегистрированным в качестве руководителя ООО «Югэнерго».

Суд считает, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что представленные Обществом документы по сделкам с ООО «Югэнерго» не подтверждают реальную хозяйственную деятельность данного контрагента, факт приобретения Обществом электрической энергии (мощности) и консультационных услуг от конкретной организации – контрагента, указанного в представленных на проверку оправдательных документах.

С учетом установленных по данному делу фактических обстоятельств, Инспекция сделала правильный вывод о том, что действия Общества и его контрагента были направлены на искусственное создание условий для незаконного применения налоговых вычетов и уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль, что свидетельствует об умышленном характере действий Общества и его участии в незаконной схеме по минимизации налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Вопрос достоверности, относимости, допустимости и взаимной связи доказательств разрешается судом в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела, при этом определение круга допустимых и относимых доказательств входит в круг вопросов, рассмотрение которых относится к компетенции суда, рассматривающего дело.

Представленные в деле объяснения должностных лиц АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод», бывшего работника ООО «Югэнерго» Пенгановой Х.Р. были получены включенным в состав проверяющей группы сотрудником УЭБ и ПК МВД по КЧР в рамках Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

Статьей 36 НК РФ установлено, что по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом Российской Федерации к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел, следственные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Согласно пункту 3 статьи 82 НК РФ налоговые органы, органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Из анализа положений статей. 32, 36, 82 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 28 части 1 статьи 13 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции» следует, что органы внутренних дел вправе участвовать вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках по запросам налоговых органов.

Порядок организации и проведения налоговыми органами с участием органов внутренних дел выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, оформления и реализации результатов этих проверок установлен Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30.06.2009 № 495/ММ-7-2-347.

В соответствии с частью третьей статьи 11 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» результаты оперативно-розыскной деятельности могут направляться в налоговые органы для использования при реализации полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по обеспечению представления интересов государства в делах о банкротстве, а также при реализации полномочий в сфере государственной регистрации юридических лиц.

Результаты оперативно-розыскной деятельности могут направляться в налоговые органы в рамках Инструкции о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения, утвержденной Приказом № 495/ММ-7-2/347, в ходе проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверок, в которых органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами, а также в рамках предусмотренного пунктом 3 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации информирования органами внутренних дел об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях.

В данном случае решением от 14.01.2019 № 11-38/6 начальник Инспекции внес изменения в решение о назначении выездной налоговой проверки, включив в состав проверяющих дополнительно сотрудника УЭБ и ПК МВД по КЧР, который участвовал в проведении налоговой проверки.

В пункте 45 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

Документы, исследованные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, получены правоохранительными органами в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности и обоснованно использованы в качестве доказательств в рамках проверки.

Ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий, налоговое законодательство не устанавливает.

Относительно обстоятельств совершения сделок в 2015 - 2016 г.г. с ООО «Югэнерго» должностные лица Общества (начальник отдела договорной работы Общества Салпагарова Б.У., Бостанов А.А., начальник отдела оптового и розничного рынков Общества Хапаев А.Б.) пояснили, что в подборе контрагента и подготовке договора на приобретение электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047 они не участвовали, этот документ был передан в отдел договорной работы делопроизводителем для хранения уже в подписанном директором Общества Чотчаевым Х.А. виде.

Сотрудники договорного отдела Общества указали, что по вопросу заключения договора от 15.08.2015 № 0905011000047 к ним обращался некий молодой человек (фамилию они не помнят), которым были представлены лишь подготовленный проект договора и свидетельство о постановке юридического лица на налоговый учет. Сотрудники договорного отдела разъяснили данному лицу порядок заключения гарантирующим поставщиком договоров купли-продажи электрической энергии на розничном рынке, указали на недостаточность представленного комплекта документов и отказались принимать неполный и недостаточный для заключения договора комплект документов, после чего данное лицо ушло на прием непосредственно к руководителю Общества. На заявлении ООО «Югэнерго» от 15.08.2015 о заключении договора купли-
продажи электроэнергии имеется резолюция управляющего директора Общества начальнику отдела договорной работы Шамановой (в настоящее время Салпагаровой) Б.У. на заключение договора, однако данное лицо и иные сотрудники отдела договорной работы Общества свое участие в подготовке договора от 15.08.2015 № 0905011000047 отрицают, указывают, что этот документ в подписанном руководителем Общества виде лишь подшили для хранения.

Начальник отдела оптового и розничного рынков Общества Хапаев А.Б. указал, что договор от 15.08.2015 № 0905011000047 был направлен в отдел для работы. Однако необходимые для исполнения данного договора сведения АО МРСК «Северного Кавказа», которому принадлежит прибор учета электроэнергии на подстанции «Эркен-Шахар» (ЗРУ 10/6 кВ, ЯЧ-2), о показаниях прибора учета для занесения в почасовые акты и проведения проверки расчетов стоимости розничной генерации, в 2015 году Хапаев А.Б. либо сотрудники его отдела от АО МРСК «Северного Кавказа» не получали, не передавали данные приборов учета по отпуску электроэнергии в сеть в 2015 году представителям ООО «Югэнерго» для составления актов почасовых значений и предъявления к оплате, с должностными лицами ООО «Югэнерго» Хапаев А.Б. не знаком.

Единственный установленный налоговой проверкой сотрудник ООО «Югэнерго» Пенганова Х.Р. ничего не знает об осуществлении данной организацией деятельности по продаже электроэнергии и оказании консультационных услуг. Пенганова Х.Р. указала, что ООО «Югэнерго» оказывало услуги по производству, передаче тепловой энергии потребителям с. Первомайское Малокарачаевского района Карачаево-Черкесской Республики с использованием арендованных у муниципального образования котельных и теплотрасс, арендовало один кабинет в помещении администрации с. Первомайское, каких-либо других основных средств у организации не было.

Должностные лица Общества (начальник отдела экономики и финансов Физиков М.Н., заместитель начальника отдела экономики и финансов Лебединская О.Ф., заместитель управляющего директора по экономике и финансам Аджиева Л.М.), отвечающие за подготовку и предоставление в Главное управление по тарифам и ценам КЧР документов на утверждение сбытовой надбавки, отрицают получение ими в 2016 году сведений ООО «Югэнерго» в рамках выполнения данной организацией договора возмездного оказания консультационных услуг от 25.01.2016 № 3. Данный документ сотрудникам Общества не знаком, в производственной деятельности Общества акт выполнения услуг от 15.02.2016 не использовался. Должностные лица Общества указали, что данный акт представляет собой обычный отчет, составленный на основе документов самого Общества по обосновывающим материалам для утверждения сбытовой надбавки. С инициативой о привлечении сторонних организаций для получения сведений, экспертных заключений для обоснования сбытовой надбавки должностные лица отдела экономики и финансов Общества не выходили, так как в отделе были достаточно квалифицированные работники, которые ежегодно самостоятельно готовили всю необходимую документацию для утверждения сбытовой надбавки.

Фактически факт подписания им договора на приобретение электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047, договора возмездного оказания консультационных услуг от 25.01.2016 № 3 признает лишь руководитель (исполнительный директор) Общества Чотчаев Х.А.-А., который указал, что с руководителем ООО «Югэнерго» Байчоровым Р.Х. он знаком, встречался с ним лишь один раз по вопросу заключения договора о приобретении электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 №0905011000047.

Управляющий директор Общества Чотчаев Х.А.-А. обстоятельства подготовки и заключения договора возмездного оказания консультационных услуг от 25.01.2016 № 3 пояснить не смог, указал лишь, что копия отчета ООО «Югэнерго» об исполнении данного договора по результатам анализа рынка услуг, экспертизы расходов, оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки передавалась в АО «МРСК Северного Кавказа».

При этом заместитель управляющего директора Общества по экономике и финансам, сотрудники отдела экономики и финансов данный отчет ООО «Югэнерго», акт выполнения услуг от 15.02.2016 ранее не видели, в своей деятельности по утверждению сбытовой надбавки не использовали, сведениями о передаче данного акта в адрес АО «МРСК Северного Кавказа» не располагают.

Возможность применения налоговых вычетов по НДС и отнесения к числу расходов для целей налогообложения прибыли затрат по операциям приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг) обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций с конкретными контрагентами. Налоговый орган вправе признать необоснованной налоговую выгоду налогоплательщика в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций (поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг) конкретными организациями – контрагентами, указанными в представленных на проверку оправдательных документах, не нашел подтверждения по результатам проведенной налоговой проверки.

Инспекция по результатам выездной налоговой проверки пришла к обоснованному выводу о том, что совокупность установленных проверкой фактов свидетельствует о том, что ООО «Югэнерго» имеет признаки «технической фирмы», «проблемного контрагента»: отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; отсутствие расходов на ведение хозяйственной деятельности организации (коммунальные платежи, связь, интернет, управленческие расходы, общехозяйственные расходы, иное); отсутствие перечислений НДФЛ за 2015 - 2016 г.г.; анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО «Югэнерго» указывает на транзитный характер совершаемых финансовых операций, обналичивание поступивших от Общества денежных средств; отсутствие уплаты налогов, нахождение на упрощенной системе налогообложения, непредставление налоговых деклараций по НДС с декларированием совершенных с Обществом сделок; отсутствие экономического источника для вычета (возмещения) НДС Обществом по сделкам с ООО «Югэнерго»; отсутствие на праве собственности или на ином законном основании объектов по производству электрической энергии (мощности) и соединенных с ними энергопринимающих устройств; отсутствие возможности реализовать электрическую энергию (мощность) на розничном рынке в силу отсутствия статуса субъекта розничного рынка электроэнергии и технической возможности для совершения указанных операций; отсутствие возможности оказания услуг по анализу рынка услуг и оценки влияния уровня потребления электроэнергии в регионе на уровень сбытовой надбавки и экспертизы расходов для обоснования величины сбытовой надбавки заявителя в силу отсутствия для этого у ООО «Югэнерго» квалифицированного персонала, опты работы в указанной сфере.

Инспекция по результатам выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля пришла к выводу о создании участниками сделок формального документооборота, невозможности фактического приобретения заявителем у ООО «Югэнерго» электрической энергии (мощности) и консультационных услуг в силу отсутствия у контрагента налогоплательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств), квалифицированного персонала, а также о наличии в действиях Общества признаков получения необоснованной налоговой выгоды в результате включения в состав налоговых вычетов сумм НДС и отнесения к числу расходов при налогообложении прибыли затрат по сделкам с указанной организацией.

Следующие обстоятельства (должностные лица Общества отрицают свое участие в подготовке и исполнении договора купли-продажи электрической энергии (мощности) от 15.08.2015 № 0905011000047; организация - источник генерации приобретенной Обществом по этому договору электроэнергии (АО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» в лице своих должностных лиц с учетом содержания бухгалтерских и иных первичных документов) отрицает факт продажи электроэнергии в адрес ООО «Югэнерго», подтверждает лишь договорные отношения по продаже излишков электроэнергии с самим Обществом; должностные лица Общества отрицают факт оказания ООО «Югэнерго» консультационных услуг заявителю по договору от 25.01.2016 № 3, использования заявителем отчетов исполнителя по данному договору в его хозяйственной деятельности, скептически относятся к содержанию отчета ООО «Югэнерго» и необходимости в привлечении для оказания такого рода услуг сторонних организаций, не имеющих квалификации и опыта работы в сфере электроэнергетики) в совокупности и во взаимосвязи с иными установленными Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствами имеют значение в рамках документального подтверждения совершения хозяйственных операций (осуществления сделок по поставке Обществу электроэнергии и оказанию консультационных услуг) конкретной организацией - контрагентом, а также применительно к совокупной оценке контрагента Общества ООО «Югэнерго» как недобросовестного юридического лица.

В ходе проверочных мероприятий Инспекция, установив, что сведения, содержащиеся в представленных документах, являются недостоверными, а контрагент заявителя, обладая признаками «номинальной» структуры, не способен осуществлять реальной хозяйственной деятельности в сфере электроэнергетики, пришла к выводу о нереальности и формальном документировании спорных сделок купли-продажи и оказания услуг между заявителем и ООО «Югэнерго».

Выводы Инспекции о нереальности хозяйственных операций с ООО «Югэнерго» не могут быть опровергнуты общей ссылкой Общества на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте, поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых льгот первичной документации лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 № 3-П следует, что при разрешении спора о праве на налоговый вычет суд не должен ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и, в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета, обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.

В определении от 16.11.2006 № 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги).

В этой связи, само по себе наличие у налогоплательщика счетов-фактур на приобретение у ООО «Югэнерго» электрической энергии (мощности) и консультационных услуг не является безусловным основанием для применения налогового вычета по НДС.

Оформление налогоплательщиком операций с контрагентом в своем бухгалтерском учете также не свидетельствует безусловно об их реальности, а лишь подтверждает выполнение налогоплательщиком обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.

Налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

Для применения налогового вычета по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность этого вычета, при этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. Требования к порядку составления первичных документов относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Обязанность налогового органа доказать соответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту не освобождает налогоплательщика от представления в суд доказательств по его доводам. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить надлежащее документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на налоговый вычет, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Таким образом, в ходе проверочных мероприятий Инспекция, установив, что сведения, содержащиеся в представленных Обществом документах, являются недостоверными, а контрагент заявителя ООО «Югэнерго» обладают признаками «номинальной» структуры, не способен осуществлять реальной хозяйственной деятельности в сфере электроэнергетики, пришла к обоснованному выводу о нереальности и формальном документировании спорных сделок.

ООО «Югэнерго» необходимого недвижимого имущества, транспортных средств, иной техники, квалифицированного персонала, опыта работы в сфере электроэнергетики в подвергнутый выездной налоговой проверке период не имело, операций по счету, характерных для нормальной хозяйственной деятельности юридического лица, не производило, налоговую и бухгалтерскую отчетность не представляло, источник (продавец) поставленной ООО «Югэнерго» в адрес Общества электроэнергии неизвестен.

Оценив названные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с подписанием счетов-фактур ООО «Югэнерго», иных оправдательных документов от имени данной организации неустановленным лицом, несоответствием счетов-фактур указанной организации требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ, отсутствием доказательств использования Обществом отчета об исполнении договора об оказания возмездных консультационных услуг от 25.01.2016 № 3 в своей хозяйственной деятельности при утверждении Главным управление п тарифам и ценам КЧР сбытовой надбавки, а также в совокупности с иными выявленными в ходе выездной налоговой проверки и при рассмотрении данного дела в суде обстоятельствами, суд считает правильными выводы налогового органа о нереальности и формальной документированности сделок заявителя с ООО «Югэнерго», о недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий исключительно на получение налоговой выгоды, которая при названных обстоятельствах не может быть признана обоснованной.

Согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 многие из указанных обстоятельств в отдельности сами по себе не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, с указанными в пункте 5 данного постановления, могут быть признаны судом обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, оцениваемых с учетом косвенного характера НДС, возмещение которого ставится в зависимость от достоверности представляемых налогоплательщиком первичных документов, бесспорно доказывающих реальность выполнения сделки именно заявленным контрагентом, суд признает право Общества на получение в 2015 – 2016 г.г. налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «Югэнерго» по факту приобретения у указанной организации электроэнергии и консультационных услуг, право на отнесение в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли затрат по сделкам с указанной организацией неподтвержденным.

В материалах дела отсутствуют относимые, допустимые и достоверные доказательства того, что данный контрагент в действительности исполнял взятые на себя обязательства по поставке электроэнергии и оказания консультационных услуг, а не был искусственно привлечен в качестве звена, обеспечивающего налогоплательщику право на уменьшение своих налоговых обязательств. Изложенное указывает на необоснованность налоговой выгоды, полученной Обществом по формально документированным хозяйственным операциям с ООО «Югэнерго».

Установив наличие в представленных налогоплательщиком документах недостоверных, неполных и противоречивых сведений, суд приходит к выводу о том, что такие доказательства не могут подтверждать совершение ООО «Югэнерго» реальных хозяйственных операций, свидетельствуют о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суд отмечает, что такие признаки предпринимательской деятельности, как самостоятельность и направленность на получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, работ (услуг) в деятельности спорного контрагента заявителя ООО «Югэнерго» отсутствуют.

Для получения налогового вычета имеет значение тождество субъектов, исполнивших договорные обязательства, с субъектами, указанными в первичных документах, предъявляемых налогоплательщиком в налоговый орган.

Таким образом, налогоплательщик не вправе претендовать на вычет НДС и отнесение при налогообложении прибыли к числу расходов затрат по операциям с контрагентом, если доказательства их реального осуществления последним не имеется. Получение учредительных, регистрационных документов контрагента не может считаться достаточным основанием для признания налоговой выгоды обоснованной.

Указанные выше доводы Инспекции в совокупности с иными установленными проверкой обстоятельствами подтверждают позицию налогового органа о согласованных действиях Общества и ООО «Югэнерго» по созданию формального документооборота без совершения реальных хозяйственных операций конкретным контрагентом.

Доводы заявителя о том, что Инспекцией не были установлены факты взаимозависимости или аффилированности Общества и его контрагента, согласованности их действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды, применительно к конкретным установленным обстоятельствам данного дела не могут быть приняты во внимание судом, поскольку данные обстоятельства не освобождают Общество от обязанности подтвердить факт приобретения электроэнергии и консультационных услуг непосредственно у заявленного контрагента.

При этом анализ положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 №14473/10). У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно лицами фактически были выполнены работы, поскольку именно налогоплательщик должен подтвердить реальное выполнение работ конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Аналогичная правовая позиция изложена в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2018 № 309-КГ18-2735 по делу № А50-29916/2016, от 27.01.2017 № 301-КГ16-19354 по делу № А43-5421/2015.

При таких обстоятельствах, установив, что между налогоплательщиком и ООО «Югэнерго» реальные хозяйственные операции не осуществлялись, указанными лицами создан формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды, суд приходит к выводу о том, что налогоплательщиком необоснованно предъявлен к вычету НДС по взаимоотношениям с названным контрагентом в 3, 4 кварталах 2015 года, 1 квартале 2016 года, а также завышены суммы расходов для целей налогообложения прибыли за 2015 – 2016 г.г., в связи с чем в получении налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, Инспекцией было отказано правомерно.

При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что контрагентом по договору выступало лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, заключаемым от его имени, может являться основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения (исполнения) соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 № 18162/09, следует, что доказательством должной осмотрительности налогоплательщика при получении налоговой выгоды служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Кроме того, суд исходит из того, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием у налогоплательщика и последующим движением товара (выполнением работ, услуг), но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом налогоплательщиком, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, исполнителем.

При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения с ним и последующего исполнения договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным при применении налогового вычета по НДС контрагентом.

Налогоплательщик в опровержение указанных утверждений налогового органа вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Учитывая, что Общество было свободно в выборе партнера и должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет.

Обществом в опровержение позиции Инспекции об отсутствии реальности поставки электрической энергии и оказания консультационных услуг контрагента ООО «Югэнерго» и о совершении согласованных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не приведены доводы, достаточные для обоснования выбора этой организации в качестве контрагента.

Между тем, проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица (получение копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в единый государственный реестр юридических лиц), но и полномочий лиц, действующих от их имени, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, его деловую репутацию.

При вступлении с контрагентом в договорные отношения по приобретению электрической энергии (мощности) на розничном рынке Общество как гарантирующий поставщик также должно было удостовериться в соответствии данного поставщика требованиям, предъявляемым к субъектам розничных рынков электроэнергии Федеральным законом от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике», Основными положениями № 442, и руководствоваться порядком заключения таких договоров, предусмотренных указанными нормативными актами.

При вступлении с контрагентом в договорные отношения Обществу необходимо было убедиться, может ли контрагент реально осуществлять хозяйственные операции, совершение которых входит в его обязанности по условиям соответствующего договора. Иными словами налогоплательщик должен был проверить, имеются ли у потенциального контрагента квалифицированный персонал, оборудование по производству электрической энергии (мощности), энергопринимающие устройства, иные активы, необходимые для исполнения предполагаемых по договорам купли-продажи электроэнергии, оказания консультационных услуг обязательств, техническая возможность поставки электроэнергии. Общество, принимая счета-фактуры и другие документы контрагента, с учетом того, что на основании этих документов впоследствии будут заявлены налоговые вычеты по НДС, должно было оценить не только условия сделок, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения им обязательств, наличие у него необходимых трудовых и производственных ресурсов, опыта работы в сфере электроэнергетики.

Сама по себе государственная регистрация ООО «Югэнерго» в качестве юридического лица, на что указывает заявитель со ссылкой на свидетельства о государственной регистрации юридического лица, о постановке на налоговый учет, не свидетельствует об осуществлении таким лицом реальной хозяйственной деятельности.

В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2010 № 14698/2010 для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.

С учетом вышеизложенного заявитель, избрав в качестве контрагента по сделкам ООО «Югэнерго», вступая с ним в финансово-хозяйственные правоотношения, должен был проявить такую степень осторожности и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений.

Общество ссылается на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, отраженную в определении от 16.10.2003 № 329-0, согласно которой истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Вместе с тем, указанная правовая позиция сформирована в отношении добросовестных налогоплательщиков. В рамках настоящего дела установлена и документально подтверждена недобросовестность Общества, не проявившего должную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагента ООО «Югэнерго».

В совокупности с приведенными обстоятельствами непроявления Обществом должной степени осмотрительности при выборе контрагента суд считает, что следует принять во внимание следующие обстоятельства, обозначенные в пунктах 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды: невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Наличие указанных обстоятельств в отношении контрагента Общества ООО «Югэнерго» подтверждено материалами дела.

По результатам рассмотрения данного спора суд приходит к выводу, что собранные Инспекцией в ходе проверки доказательства свидетельствуют о том, что документы по взаимоотношениям Общества с ООО «Югэнерго» содержат недостоверную, неполную, противоречивую информацию и не могут подтверждать реальность хозяйственных операций с заявленным контрагентом.

При таких обстоятельствах Инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у Общества права на применение налогового вычета по НДС по сделкам с ООО «Югэнерго» в 3 квартале 2015 года на сумму 42 781 руб. 27 коп., в 4 квартале 2015 года на сумму 397 210 руб. 18 коп., в 1 квартале 2016 года на сумму 900 000 руб., о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов на производство и реализацию для целей налогообложения прибыли затрат по сделкам с ООО «Югэнерго» в 2015 году на сумму 2 444 397 руб., в 2016 году на сумму 5 000 000 руб., о создании Обществом и его контрагентом формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций, о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Общество, зная об отсутствии реального приобретения электроэнергии и консультационных услуг у конкретного контрагента, отразило в налоговом учете сведения о приобретении данных товаров и услуг, произвело оплату, отразило в налоговых декларациях по НДС суммы налоговых вычетов, в налоговых декларациях по налогу на прибыль – расходы на приобретение спорных товаров и услуг у ООО «Югэнерго».

Целью указанных сделок являлось формирование для налогоплательщика необоснованных вычетов по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль путем создания формального документооборота с ООО «Югэнерго».

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) обстоятельств, определенных в пункте 1 статьи 54 НК РФ, ему может быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Установленные проверкой обстоятельства свидетельствуют о том, что основной целью совершения Обществом сделок с «техническим» контрагентом ООО «Югэнерго», не осуществлявшим реальной хозяйственной деятельности, является неполная неуплата НДС и налога на прибыль в бюджет, то есть получение необоснованной налоговой выгоды.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) обстоятельств, определенных в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщику должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Искажение сведений об объектах налогообложения в данном случае выражается в отражении в регистрах бухгалтерского учета, книге покупок и в налоговых декларациях по НДС, по налогу на прибыль заведомо недостоверной информации путем создания искусственного документооборота с целью создание условий для минимизации Обществом своих налоговых обязательств путем завышения налоговых вычетов по НДС и затрат по налогу на прибыль организаций.

Вышеуказанные искажения сведений о фактах хозяйственной жизни в данном случае привели к завышению Обществом налоговых вычетов по НДС за 3, 4 кварталы 2015 года, 1 квартал 2016 года в общем размере 1 339 991 руб. 35 коп. и занижению налога на прибыль за 2015 – 2016 г.г. в общем размере 1 488 879 руб. 34 коп.

Таким образом, вся совокупность установленных проверкой обстоятельств свидетельствует о нереальности исполнения сделок с ООО «Югэнерго», несоблюдении заявителем установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ условий.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщику может быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Материалами проведенной инспекцией проверки доказано, что поставка заявителю электроэнергии в 3 - 4 кварталах 2015 года, оказание консультационных услуг в 1 квартале 2016 года не могли быть совершены конкретной организацией – контрагентом, указанной в представленных Обществом на проверку документах.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении указанной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, фактически является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

При рассмотрении настоящего дела судом установлено, что формальный документооборот с участием ООО «Югэнерго» совершен при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, не имеющую реальной возможности поставки заявителю электроэнергии и оказания консультационных услуг. Фактически поставка указанного товара и оказание услуг даже в объемах, фактически имевших место и использованных заявителем в своей хозяйственной деятельности, не могла осуществляться вышеназванным контрагентом, фактически была осуществлена неизвестными лицами, не указанными в представленных на проверку оправдательных документах.

С учетом установленных по данному делу фактических обстоятельств Инспекция сделала правильный вывод о том, что действия Общества и его контрагента были направлены на искусственное создание условий для незаконного применения налоговых вычетов и уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль, что свидетельствует об умышленном характере действий Общества и его участии в незаконной схеме по минимизации налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Следовательно, налоговым периодом является период, предоставленный для исполнения обязанности по уплате налога.

С учетом истечения на дату принятия оспариваемого решения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 113 НК РФ) Инспекция обоснованно на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 109 НК РФ отказала в привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 122 НК РФ, в части неуплаты НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года, 1 квартал 2016 года, а также налога на прибыль за 2015 год.

Решение Инспекции от 25.11.2020 № 25 в части о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 122 НК РФ, в части неуплаты налога на прибыль за 2016 год вынесено в пределах установленных Кодексом сроков давности.

Согласно положениям пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей законодательства о налогах и сборах.

В своих возражениях на акт налоговой проверки Общество заявляло ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств при назначении штрафа по статье 122 НК РФ.

Общество осуществляет социально значимую деятельность (поставка электроэнергии) и является крупным работодателем в регионе, отсутствует задолженность по уплате налогов и сборов налогам в бюджет на конец проверяемого периода. Кроме того, Общество осуществляет благотворительную деятельность, оказывает помощь детским, спортивным организациям и т.д.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа выявил обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, в связи с чем в оспариваемом решении от 25.11.2020 № 25 исчисленная проверкой сумма штрафа (212 962 руб. 16 коп.) по пункту 2 статьи 122 НК РФ в части неуплаты налога на прибыль за 2016 год была Инспекцией уменьшена в два раза.

Суд по результатам оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон в порядке статьи 71 АПК РФ приходит к выводу о том, что Инспекция по результатам выездной налоговой проверки по эпизоду взаимоотношений с ООО «Югэнерго» правомерно доначислила Обществу 1 339 992 руб. НДС, 488 878 руб. 80 коп. налога на прибыль организаций за 2015 год, 1 000 030 руб. 40 коп. налога на прибыль организаций за 2016 год, 590 074 руб. 96 коп. пеней по НДС, соответствующую сумму пеней по налогу на прибыль организаций, привлекла заявителя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль организаций за 2016 год в размере 12 962 руб.

В указанной части решение Инспекции от 25.11.2020 № 25 является законным и обоснованным.

При рассмотрении законности оспариваемого решения от 25.11.2020 № 25 по эпизоду с доначислением налога на прибыль организаций в результате исключения налоговым органом из состава внереализационных расходов за 2015 – 2017 г.г. штрафов, пеней, неустойки на общую сумму 111 100 728 руб. суд руководствуется следующим.

Согласно представленным заявителем в налоговый орган налоговым декларациям по налогу на прибыль организаций сумма внереализационных расходов составила: в 2015 году – 39 760 573 руб.; в 2016 году – 68 046 126 руб.; в 2017 году – 60 105 354 руб.

По результатам проверки Инспекция установила внереализационные расходы налогоплательщика для целей налогообложения прибыли в следующем размере: за 2015 год – 19 839 518 руб.; за 2016 год – 27 476 425 руб.; за 2017 год – 9 495 382 руб.

Инспекция посчитала, что в нарушение пункта 13 статьи 265 и подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ налогоплательщиком были необоснованно завышены размеры признанных штрафов, пеней и неустойки в составе внереализационных расходов за 2015 – 2017 г.г.

Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом в ходе проверки не были представлены подтверждающие документы в отношении признанных им пеней и штрафов, учтенных в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в общей сумме 111 100 728 руб., в том числе: в 2015 году – 19 921 086 руб.; в 2016 году – 40 569 700 руб.; в 2017 году - 50 609 972 руб.

В результате по данным Инспекции сумма занижения налогоплательщиком налога на прибыль организаций, приходящаяся на выявленные проверкой нарушения по данному эпизоду составила:

- за 2015 год – 3 984 211 руб., в том числе: в федеральный бюджет – 398 421 руб. 10 коп.; в республиканский бюджет – 3 585 789 руб. 90 коп.;

- за 2016 год – 64 810 руб., в том числе: в федеральный бюджет – 6 481 руб.; в республиканский бюджет – 58 329 руб. (с учетом заявленного по данным налоговой декларации Общества за 2016 год убытка в размере 40 245 647 руб.).

За 2017 год налог на прибыль к уплате в бюджет Инспекцией по результатам проверки не доначислялся, поскольку по данным налоговой декларации Общества за 2017 год убыток составил 70 481 425 руб. По результатам проверки с учетом нарушений по данному эпизоду убыток на налоговый период Инспекцией был уменьшен на 50 609 973 руб. и составил 19 871 452 руб.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 НК РФ).

К внереализационным расходам в силу пункта 2 статьи 265 НК РФ приравниваются, в том числе, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу пункта 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (пункт 1 статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, предусмотренной законом или договором (пункт 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Соглашение о неустойке должно быть зафиксировано в письменной форме вне зависимости от формы основного обязательства (статья 331 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Согласно подпункту 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Для целей уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму убытков, понесенных в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик на основании пункта 1 статьи 252 и пункта 4 статьи 283 НК РФ обязан хранить первичные учетные документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока его списания на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Отсутствие документов, подтверждающих объем убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки как не подтвержденные документально в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период. В случае, если при проведении выездной налоговой проверки налоговые органы не истребовали документы первичного учета в подтверждение убытков прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, налогоплательщик должен самостоятельно представить такие документы.

Правовой подход, согласно которому налогоплательщик обязан хранить все первичные документы, подтверждающие размер полученного убытка, в течение всего срока переноса убытка, изложен в постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12, письме Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция направила Обществу требования о предоставлении документов, подтверждающих правомерность включения в состав внереализационных расходов сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств от 26.12.2018 №1, от 01.02.2019 № 2, от 11.03.2020 № 4.

В ответ на требования от 26.12.2018 № 1, от 01.02.2019 № 2 Обществом были представлены на проверку налоговые регистры №ВР «Внереализационные расходы», а также документы, на основании которых учтены пени, штрафы и неустойки, в том числе: оборотно-сальдовая ведомость по счету 51; платежное поручение от 27.02.2015 №859 на перечисление штрафа за нарушение законодательства о налогах и сборах; бухгалтерские справки на определенные даты и приложенные к ним заявления о зачете встречных однородных требований ОАО «ЦФР»; исковые заявления о взыскании с Общества задолженности организациями-поставщиками.

Вместе с возражениями на дополнения к акту налоговой проверки (поступили в Инспекцию 12.08.2020, вх. № 10948) Обществом представлены договоры, заключенные с АО «Центр финансовых расчетов» (договор коммерческого представительства от 26.10.2010 №0075-KPR-P-10; договор коммерческого представительства от 25.04.2013 №0075-RD-P-13; договор комиссии на продажу электрической энергии от 30.06.2014 №0075-BMA-U-KM-14; договор комиссии на продажу электрической энергии от 30.06.2014 №0075-RSV-U-КМ-14), а также письмо от 30.07.2020 №01/3698 о признании начисленных пеней и штрафов, направленное в адрес АО «ЦФР».

Довод Инспекции о том, что в договорах комиссии на продажу электрической энергии от 30.06.2014 №0075-RSV-U-KM-14, от 30.06.2014 №0075-ВМА-U-KM-14 штрафные санкции за нарушение условий договоров не предусмотрены. Опровергается материалами дела и подлежит отклонению судом.

Договоры комиссии на продажу электрической энергии от 30.06.2014 №0075-RSV-U-KM-14, от 30.06.2014 №0075-ВМА-U-KM-14 заключены между Обществом (комитент) в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка от 31.03.2008 № 133-ДП/08 (далее – Договор о присоединении) и регламентами оптового рынка, являющимися приложениями к указанным договорам комиссии, и ОАО «Центр финансовых расчетов» (комиссионер).

Комиссионер в соответствии с условиями Договора о присоединении является унифицированной стороной по сделкам и заключает на оптовом рынке электрической энергии (мощности) от своего имени договоры.

Комитент является участником оптового рынка, включен Некоммерческим партнерством «Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью» в Реестр субъектов оптового рынка, подписал Договор о присоединении и осуществляет покупку (продажу) электрической энергии на оптовом рынке электрической энергии (мощности).

Согласно пункту 2.1 договоров комиссии на продажу электрической энергии от 30.06.2014 №0075-RSV-U-KM-14, от 30.06.2014 №0075-ВМА-U-KM-14 комиссионер обязуется по поручению и за счет комитента совершать в интересах последнего от своего имени сделки по продаже электрической энергии участникам оптового рынка и (или) ОАО «Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы», а комитент обязуется принять все исполненное по данным договорам и уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение в соответствии с условиями настоящих договоров, Договора о присоединении и Регламентов оптового рынка.

Выступая от своего имени, комиссионер самостоятельно совершает сделки по продаже электрической энергии в целях исполнения данных договоров третьему (третьим) лицу (лицам), которое (которые) далее по тексту данных договоров именуется (именуются) покупатель (покупатели).

Комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение за исполнение комиссионного поручения в размере, определяемом Наблюдательным Советом НП «Совет рынка», начиная с даты возникновения у комитента права участия в торговле электрической энергией и мощностью на оптовом рынке с использованием ГТП, зарегистрированных в торговых зонах.

Порядок и сроки выплаты комиссионного вознаграждения определяются Регламентом финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (пункт 5.4 договоров комиссии на продажу электрической энергии от 30.06.2014 №0075-RSV-U-KM-14, от 30.06.2014 №0075-ВМА-U-KM-14).

Пунктом 1.1 договоров комиссии на продажу электрической энергии от 30.06.2014 №0075-RSV-U-KM-14, от 30.06.2014 №0075-ВМА-U-KM-14 предусмотрено, что при их исполнении стороны руководствуются Договором о присоединении и регламентами оптового рынка, являющимися приложениями к Договору о присоединении. Положения, предусмотренные Договором о присоединении и Регламентами оптового рынка, являются обязательными для сторон при осуществлении прав и исполнении обязанностей по указанным договорам комиссии.

В пункте 5.2 договоров комиссии на продажу электрической энергии от 30.06.2014 №0075-RSV-U-KM-14, от 30.06.2014 №0075-ВМА-U-KM-14 указано, что все расчеты за электрическую энергию между комиссионером и комитентом по данным договорам осуществляются в порядке и сроки, которые предусмотрены Договором о присоединении (условия которою являются стандартными для всех участников ОРЭМ и предусматривают начисление пеней и штрафных санкций в случае несвоевременной оплаты) и Регламентами оптового рынка.

Договоры коммерческого представительства от 26.10.2010 №0075-KPR-P-10, от 25.04.2013 №0075-RD-P-13 заключены между Обществом (доверитель) в соответствии с Договором о присоединении и Регламентами оптового рынка, являющимися приложениями к указанным договорам комиссии, и участником оптового рынка электроэнергии ЗАО «Центр финансовых расчетов» (поверенный).

Поверенный в соответствии с абз. 1 ч. 4 п. 86.45 Правил оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 24.10.2003 № 643 (далее - Правила оптового рынка), условиями Договора о присоединении является коммерческим представителем, самостоятельно представительствующим от имени участников оптового рынка и ФСК при заключении ими договоров купли-продажи мощности по результатам конкурентного отбора мощности и (или) договоров купли-продажи мощности, производимой с использованием генерирующих объектов, поставляющих мощность в вынужденном режиме.

Доверитель является участником оптового рынка - покупателем электрической энергии и мощности, включен Некоммерческим партнерством «Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью» в Реестр субъектов оптового рынка, подписал Договор о присоединении и осуществляет покупку/продажу электрической энергии и мощности на оптовом рынке электрической энергии (мощности).

Согласно пункту 1.1 договоров коммерческого представительства от 26.10.2010 №0075-KPR-P-10, от 25.04.2013 №0075-RD-P-13 доверитель поручает, а поверенный обязуется совершать от имени доверителя следующие действия: заключать от имени доверителя договоры купли-продажи мощности по результатам конкурентных отборов мощности и (или) договоры; купли-продажи мощности, производимой с использованием генерирующих объектов, поставляющих мощность в вынужденном режиме, вносить изменения и дополнения к ним, действуя в качестве коммерческого представителя. Поверенный имеет право заключать указанные договоры по форме и на условиях, предусмотренных стандартной формой договора купли-продажи мощности по результатам конкурентных отборов мощности и стандартной формой договора купли-продажи мощности, производимой с использованием генерирующих объектов, поставляющих мощность в вынужденном режиме, являющихся приложением к Договору о присоединении.

При этом указанные договоры поверенный обязуется заключать в случаях и с субъектами оптового рынка, определенными в соответствии с условиями Договора о присоединении, в том числе Регламентом определения объемов покупки и продажи мощности на оптовом рынке, являющимся приложением к Договору о присоединении.

Пунктом 3.2 договоров коммерческого представительства от 26.10.2010 №0075-KPR-P-10, от 25.04.2013 №0075-RD-P-13 предусмотрен, что доверитель выплачивает поверенному вознаграждение за исполнение поручения в размере, определяемом Наблюдательным советом НП «Совет рынка». Вознаграждение выплачивается в месяце, следующем за месяцем исполнения поручения.

В соответствии с пунктом 7.1 договоров коммерческого представительства от 26.10.2010 №0075-KPR-P-10, от 25.04.2013 №0075-RD-P-13 за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по данным договорам стороны несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 7.2 договоров коммерческого представительства от 26.10.2010 №0075-KPR-P-10, от 25.04.2013 №0075-RD-P-13 в случае нарушения доверителем сроков оплаты вознаграждения, предусмотренных данными договорами, доверитель уплачивает неустойку в размере, установленном Регламентом финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии, являющимся приложением к Договору о присоединении.

Таким образом, заключенные между Обществом и ОАО «Центр финансовых расчетов» договоры коммерческого представительства и комиссии на продажу электрической энергии предусматривают ответственность соответственно доверителя и комитента за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязанности по уплате вознаграждения поверенному и комиссионеру в соответствии с общими правилами, предусмотренными Договором о присоединении и Регламентами оптового рынка, являющимися приложениями к указанным договорам коммерческого представительства и комиссии. Кроме того, данные договоры содержат отсылку к общим нормам гражданского законодательства за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств, в связи с чем довод Инспекции о том, что договорами не предусмотрено начисление ОАО «ЦФР» заявителю пеней, неустойки и иных штрафных санкций подлежит отклонению судом.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ признание претензии должником может выражаться как в форме его действий по исполнению требований претензии, так и в письменной форме.

Согласно разъяснениям пункта 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ).

При этом к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом. Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга.

Таким образом о признании претензии кредитора должником могут, например, свидетельствовать:

- письменный ответ на претензию, в котором должник соглашается с требованиями и признает долг (например, гарантийное письмо);

- подписание дополнительного соглашения к договору об изменении сроков оплаты;

- просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);

- подписание актов сверки взаимных расчетов по договору.

Совершение действий означает признание претензии, если соблюдены следующие условия: признает претензию лицо, которое обладает соответствующими полномочиями (пункт 22 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43); действия должны быть совершены в отношении кредитора, направившего претензию. Недостаточно, если должник просто отразит задолженность по претензии у себя в бухгалтерском учете или, признавая чужой долг, упомянет в ответе на претензию другого лица долг перед ним; из действия должно быть понятно, в отношении какого обязательства (какой претензии) оно совершено.

Подтверждением признания штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств согласно разъяснениям, содержащимся в письмах Минфина России от 10.11.2017 № 03-03-06/2/74188, от 19.02.2016 № 03-03-06/1/9336, могут являться:

- двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.);

- письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником, и его готовность уплатить неустойку;

- фактическая уплата должником соответствующих сумм

Таким образом, неустойка (штраф, пени), начисленные по договору за нарушение стороной своих обязательств, для целей налогообложения прибыли учитываются в расходах на дату их признания организацией-должником в полной сумме.

Из системного анализа норм главы 25 НК РФ следует, что для целей исчисления налога на прибыль организаций в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) Кодексом установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В ходе выездной проверки налоговый орган не установил, что контрагенты Общества (ОАО «ЦФР» и иные организации) в 2015 - 2017 г.г. не отразили в своем налоговом учете в составе внереализационных доходов суммы пеней, неустойки и иных санкций, уплаченные Обществом (в том числе путем зачета встречных однородных требований).

Минфин России, давая разъяснения для налогоплателыциков - кредиторов о признании дохода в виде штрафных санкций, указал на самостоятельное основание, свидетельствующее о признании должником обязанности по уплате штрафных санкций, которым является полная или частичная фактическая уплата им соответствующих сумм.

В этом случае фактически уплаченные должником суммы подлежат включению кредитором в состав внереализационных доходов на дату их поступления (Письмо ФНС России от 10.0I.2014 № ГД-4-3/Ю8@ «О направлении разъяснений Минфина России»).

Суд считает справедливым довод Общества о том, что данное разъяснение ФНС России и Минфина России может быть применено в зеркальном порядке, т.е. по отношению к должнику, уплатившему штрафные санкции в адрес кредитора без направления дополнительного уведомления об этом. В этом случае основанием для признания расхода в виде штрафных санкций будут являться сам договор, в соответствии с которым производится расчет суммы неустойки, платежные поручение на уплату штрафных санкций и (или) заявления о зачете встречных однородных требований между должником и кредитором.

При этом о фактической уплате должником соответствующих сумм штрафов, пеней, неустойки, предусмотренных заключенным с кредитором договором, может свидетельствовать не только платежный документ о перечислении должником соответствующих сумм кредитору, но и осуществление между должником и кредитором зачета встречных однородных требований. Указанные обстоятельства, в свою очередь, свидетельствуют о признании должником соответствующих сумм штрафных санкций, неустойки, пеней (в силу статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, подлежащей применению в порядке статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку для признания зачета состоявшимся достаточно заявления одной стороны.

Общество предоставило налоговому органу в ходе проверки документы, подтверждающие признание Обществом и отражение в 2015 - 2017 г.г. в своем бухгалтерском учете сумм штрафных санкций, неустойки и пеней за нарушение договорных обязательств перед ОАО «Центр финансовых расчетов» на оптовом рынке электроэнергии, а также доказательства фактической уплаты данных сумм (оборотно-сальдовые ведомости по счету 51, выписки из лицевых счетов контрагентов, платежные поручения, заявления о зачете встречных однородных требований ОАО «ЦФР»).

С момента произведенной уплаты либо подписания заявления о зачете встречных однородных требований, то есть действий, которыми Общества признало обязательства по уплате в адрес ОАО «ЦФР» сумм пеней, штрафов, у налогоплательщика возникло право на учет соответствующих расходов для целей налогообложения прибыли.

Поскольку перечень документов, которыми можно обосновать расходы на уплату штрафов и пеней за нарушение договорных (долговых) обязательств, Налоговым кодексом Российской Федерации не определен, то налогоплательщик сам вправе решить, какие документы будут подтверждать дату признания им штрафов, пеней, санкций за нарушение договорных (долговых) обязательств, которые должник признает добровольно.

При этом сам факт оплаты данных штрафных санкций является бесспорным документальным подтверждением их признания должником.

Подлежит отклонению довод Инспекции о невозможности отражения в составе внереализационных расходов добровольно признанных Обществом сумм штрафов, пеней, санкций за нарушение договорных (долговых) обязательств в случае неподтверждения налогоплательщиком факта принудительного взыскания кредитором сумм штрафов, пеней, санкций, поскольку подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ такого условия не содержит.

По взаимоотношениям с ОАО «Центр финансовых расчетов» Общество понесло расходы в виде оплаты предусмотренных условиями договоров комиссии на продажу электрической энергии и коммерческого представительства (в том числе, в соответствии с общими правилами, предусмотренными Договором о присоединении и Регламентами оптового рынка, являющимися приложениями к указанным договорам) сумм пеней и штрафов по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед (Приложение 16 к Регламенту финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии).

Указанные расходы связаны с основным видом деятельности Общества (покупка электроэнергии па оптовом рынке и продажа на территории Карачаево-Черкесской Республики в качестве гарантирующего поставщика) и в силу правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09, могут быть отнесены к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Общество после получения дополнений к акту выездной проверки по результатам проведения Инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля подготовило и направило в адрес ОАО «ЦФР» соответствующее письмо о признания в 2015 - 2017 г.г. начисленных ОАО «ЦФР» по договорам коммерческого представительства от 26.10.2010 №0075-KPR-P-10, от 25.04.2013 №0075-RD-P-13, договорам комиссии на продажу электрической энергии от 30.06.2014 №0075-BMA-U-KM-14, от 30.06.2014 №0075-RSV-U-КМ-14 пеней и штрафов, в том числе:

- за 2015 год в общей сумме 19 103 895 руб. 93 коп., из них: в августе 2015 года - 2 345 199 руб. 14 коп.; в сентябре 2015 года - 2 605 137 руб. 18 коп.; в октябре 2015 года - 3 493 526 руб. 42 коп.; в декабре 2015 года - 10 660 033 руб. 19 коп.;

- за 2016 год в общей сумме 40 402 170 руб. 54 коп., из них: в феврале 2016 года - 1 182 219 руб. 87 коп.; в марте 2016 года - 3 079 602 руб. 50 коп.; в апреле 2016 года - 3 444 111 руб. 25 коп.; в мае 2016 года - 3 500 161 руб. 05 коп.; в июле 2016 года - 2 241 501 руб. 47 коп.; в августе 2016 года - 3 822 918 руб. 45 коп.; в сентябре 2016 года - 4 390 227 руб. 97 коп.; в октябре 2016 года - 3 912 596 руб. 43 коп.; в ноябре 2016 года - 8 381 681 руб. 65 коп.; в декабре 2016 года - 6 247 149 руб. 90 коп.;

- за 2017 год в общей сумме 50 205 332 руб. 30 коп., из них: в январе 2017 года – 3 361 223 руб. 45 коп.; в феврале 2017 года - 4 796 137 руб. 78 коп.; в марте 2017 года - 4 480 048 руб. 14 коп.; в апреле 2017 года - 570 162 руб. 60 коп.; в июне 2017 года - 4 671 991 руб. 58 коп.; в июле 2017 года - 3 290 734 руб. 73 коп.; в августе 2017 года - 1 152 426 руб. 21 коп.; в сентябре 2017 года - 3 083 914 руб. 04 коп.; в октябре 2017 года - 5 604 278 руб. 98 коп.; в ноябре 2017 года - 10 086 854 руб. 40 коп.; в декабре 2017 года - 5 107 560 руб. 39 коп.

Направление данного письма Обществом в 2020 году не свидетельствует о признании налогоплательщиком сумм штрафов, пеней, неустойки в периоде направления этого письма. В письме Общество лишь дополнительно констатирует факт того, что им ранее в 2015 - 2017 г.г. были призваны соответствующие суммы путем отражения в своем налоговом и бухгалтерском учете за соответствующие периоды и осуществления оплаты в этих налоговых периодах в адрес ОАО «ЦФР» (что, в свою очередь, подтверждается ранее представленными налоговому органу оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 51, выписками из лицевого счета контрагента, платежными поручениями Общества, заявлениями о зачете встречных однородных требований ОАО «ЦФР»).

Учитывая данное обстоятельство, а также положения подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ налогоплательщик обоснованно посчитал, что в этом случае даты признания сумм штрафов, неустойки, пеней, начисленных кредитором ОАО «ЦФР» входят в рамки налоговых периодов 2015 – 2017 г.г., что является основанием к отнесению таких сумм к числу внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в указанные налоговые периоды.

В отношении иных контрагентов (помимо ОАО «ЦФР») факт признания Обществом сумм пеней, штрафов вытекает из произведенной уплаты в адрес ПАО «Квадра», ПАО «ОГК-2», ПАО «ТГК-2», ПАО «РусГидро», ПАО «Передвижная энергетика», ООО «Ктовская ТЭЦ», АО «Межрегионэнергосбыт», ПАО «Фортум», ОАО «Лукойл-Астраханьэнерго», ПАО «Энел Россия», АО «Интер РАО – Электрогенерация», АО «ТатЭнерго», ООО «БГК», ООО «Автозаводская ТЭЦ», ЗАО «Нижневартовская ГРЭС», АО «Концерн Росэнергоатом», ПАО «ТГК-1», АО «СГК», ОАО «Щекинская ГРЭС», АО «ЭОН Россия», ОАО «Межрегионсбыт» по представленным в деле платежным поручениям Общества от 23.11.2017 на сумму 14 712 руб. 72 коп., от 23.11.2017 № 1103742 на сумму 49 237 руб. 80 коп., от 23.11.2017 № 1103671 на сумму 28 429 руб. 52 коп., от 23.11.2017 № 1103672 на сумму 90 руб. 60 коп., от 22.11.2017 № 1087741 на сумму 1 401 руб. 40 коп., от 22.11.2017 № 1088271 на сумму 4 684 руб. 02 коп., от 22.11.2017 №1088293 на сумму 3 462 руб. 49 коп., от 22.11.2017 № 1088802 на сумму 5 091 руб., от 22.11.2017 №1089324 на сумму 5 803 руб. 59 коп., от 22.11.2017 № 1089322 на сумму 25 819 руб. 54 коп., от 22.11.2017 № 108323 на сумму 4 270 руб. 76 коп., от 22.11.2017 № 1089352 на сумму 3 366 руб. 12 коп., от 22.11.2017 № 1089351 на сумму 4 264 руб. 99 коп., от 22.11.2017 № 1087740 на сумму 393 руб. 98 коп., от 21.09.2017 № 862509 на сумму 70 руб. 03 коп., от 21.09.2017 № 862506 на сумму 219 руб. 75 коп., от 21.09.2017 № 862510 на сумму 36 руб. 19 коп., от 21.09.2017 № 862507 на сумму 266 руб. 65 коп., от 21.09.2017 №859511 на сумму 5 руб. 86 коп., от 21.09.2017 № 859508 на сумму 19 руб. 72 коп., от 21.11.2017 № 1065309 на сумму 11 руб. 34 коп., от 21.11.2017 № 1065307 на сумму 16 руб. 37 коп., от 21.11.2017 № 1065308 на сумму 98 руб. 99 коп., от 21.11.2017 № 10652311 на сумму 50 руб. 02 коп., от 21.11.2017 № 1065306 на сумму 22 руб. 25 коп., от 21.11.2017 №1065310 на сумму 31 руб. 43 коп., от 21.11.2017 № 106520 на сумму 10 коп., от 21.11.2017 № 1068943 на сумму 88 руб. 26 коп., от 21.11.2017 № 1068945 на сумму 3 руб. 65 коп., от 21.11.2017 № 1068947 на сумму 236 руб. 31 коп., от 21.09.2017 № 862508 на сумму 119 руб. 30 коп., от 17.11.2017 № 1042135 на сумму 2 054 руб. 38 коп., от 17.11.2017 №1042106 на сумму 8 567 руб. 85 коп., 17.11.2017 № 1042089 на сумму 100 руб. 32 коп., от 17.11.2017 № 1042132 на сумму 3 582 руб. 64 коп., от 17.11.2017 № 1042139 на сумму 19 руб. 95 коп., от 17.11.2017 № 1042110 на сумму 2 736 руб. 98 коп., от 17.11.2017 №1042128 на сумму 10 руб. 62 коп., от 17.01.2017 № 5883 на сумму 4 559 руб. 01 коп., от 17.01.2017 № 5885 на сумму 24 154 руб. 67 коп., от 17.01.2017 № 5881 на сумму 3 518 руб. 37 коп., от 16.01.2017 № 5239 на сумму 5 056 руб. 81 коп., от 16.01.2017 № 5350 на сумму 7 406 руб. 54 коп., от 16.01.2017 № 5339 на сумму 12 044 руб. 80 коп., от 16.01.2017 №5337 на сумму 25 969 руб. 64 коп., от 16.01.2017 № 5241 на сумму 14 247 руб. 73 коп., от 16.01.2017 №5346 на сумму 6 975 руб. 72 коп., от 16.01.2017 № 5305 на сумму 146 руб. 37 коп., от 14.09.2017 № 828991 на сумму 17 руб. 34 коп., от 14.09.2017 № 828987 на сумму 417 руб. 26 коп., от 14.09.2017 № 828990 на сумму 445 руб. 55 коп., от 14.09.2017 № 828989 на сумму 51 руб. 06 коп., от 14.09.2017 № 828986 на сумму 228 руб. 24 коп., от 14.09.2017 №828988 на сумму 141 руб. 49 коп., от 14.09.2017 № 828467 на сумму 50 руб. 91 коп., от 14.12.2015 № 1030839 на сумму 109 руб. 08 коп., от 14.12.2015 № 1030842 на сумму 109 035 руб. 96 коп., от 14.12.2015 №1030840 на сумму 786 руб. 28 коп., от 14.12.2015 №1030724 на сумму 815 руб. 76 коп., от 14.12.2015 № 1019567 на сумму 20 руб. 02 коп., от 14.12.2015 № 1019568 на сумму 4 руб. 77 коп., от 21.05.2015 № 507927 на сумму 1 009 руб. 14 коп., от 21.05.2015 № 507925 на сумму 9 153 руб. 69 коп., от 21.05.2015 № 506959 на сумму 3 540 руб. 84 коп., от 21.05.2015 № 507873 на сумму 919 руб. 96 коп., от 21.09.2015 № 800957 на сумму 475 руб., от 21.09.2015 № 800959 на сумму 624 руб. 30 коп., от 21.09.2015 № 800958 на сумму 88 руб. 20 коп., от 21.09.2015 № 800955 на сумму 2 руб. 38 коп., от 24.12.2015 № 1077832 на сумму 297 руб. 90 коп., от 24.12.2015 № 1077831 на сумму 61 руб. 25 коп., от 24.12.2015 № 1077833 на сумму 157 руб. 20 коп., от 29.10.2015 №933814 на сумму 83 505 руб. 35 коп., от 29.10.2015 № 933807 на сумму 422 руб. 73 коп., от 29.10.2015 № 933809 на сумму 93 руб. 86 коп., от 29.10.2015 № 933810 на сумму 8 532 руб. 93 коп., от 29.10.2015 № 933311 на сумму 33 руб. 18 коп., от 29.10.2015 № 933312 на сумму 1 руб. 52 коп., от 30.06.2015 № 611147 на сумму 25 368 руб. 12 коп., от 30.06.2015 № 611148 на сумму 4 762 руб. 88 коп., от 31.05.2016 № 472958 на сумму 182 руб. 96 коп., от 31.05.2016 № 472959 на сумму 128 руб. 88 коп., от 31.05.2016 № 472960 на сумму 49 036 руб. 39 коп., от 31.05.2016 № 472416 на сумму 9 183 руб. 88 коп., от 31.05.2016 № 472415 на сумму 276 руб. 80 коп., от 31.05.2016 № 472414 на сумму 25 руб. 60 коп.

В платежных поручениях указаны вид платежей (пени по расчетам за электроэнергию, мощность), основания платежей (приведены реквизиты заключенных с Обществом договоров) и периоды начисления пеней (даты начала и окончания расчета).

Факт произведенной Обществом уплаты пеней подтвержден также выписками из лицевых счетов контрагентов, оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 51.

Таким образом, материалами дела подтверждается довод Общества о том, что затраты по уплате признанных налогоплательщиком сумм пеней, штрафов в адрес ОАО «ЦФР», ПАО «Квадра», ПАО «ОГК-2», ПАО «ТГК-2», ПАО «РусГидро», ПАО «Передвижная энергетика», ООО «Ктовская ТЭЦ», АО «Межрегионэнергосбыт», ПАО «Фортум», ОАО «Лукойл-Астраханьэнерго», ПАО «Энел Россия», АО «Интер РАО – Электрогенерация», АО «ТатЭнерго», ООО «БГК», ООО «Автозаводская ТЭЦ», ЗАО «Нижневартовская ГРЭС», АО «Концерн Росэнергоатом», ПАО «ТГК-1», АО «СГК», ОАО «Щекинская ГРЭС», АО «ЭОН Россия», ОАО «Межрегионсбыт» являются документально подтвержденными. Данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто.

Указанные затраты являются для Общества экономически обоснованными, поскольку они представляют собой погашение действительного обязательства перед реально существующим деловым партнером, возникшего в связи с осуществлением Обществом своей уставной предпринимательской деятельности. Данное обстоятельство налоговым органом также не опровергнуто.

Довод Инспекции о том, что Общество не подтвердило документально свою вину налогоплательщика в причинении ущерба, неисполнении обязательств, подлежит отклонению судом, поскольку отнесение расходов по уплате пеней, штрафов в состав внереализационных расходов не может быть поставлено в зависимость от установления (не установления) вины налогоплательщика, а определено самим фактом несения таких расходов.

По результатам исследования и оценки представленных в деле доказательств, учитывая документы, подтверждающие признание Обществом претензий своих контрагентов, суд приходит к выводу, о том, что уплаченные Обществом своим контрагентам суммы пеней, штрафов в качестве внереализационных расходов подлежат учету при исчислении подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль организаций в соответствии с требованиями, установленными подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Таким образом, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки необоснованно исключила из числа внереализационных расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения прибыли, сумму признанных налогоплательщиков штрафов, пеней и неустойки за 2015 год на сумму 19 921 086 руб., за 2016 год – на сумму 40 569 700 руб., за 2017 год – на сумму 50 609 972 руб.

Суд приходит к выводу о том, что начисление Инспекцией по данному эпизоду 3 984 211 руб. налога на прибыль организаций за 2015 год, 1 064 840 руб. 40 коп. налога на прибыль организаций за 2016 год, исключение из состава затрат в целях исчисления налога на прибыль за 2017 год убытка на сумму 50 609 973 руб., доначисление соответствующей суммы пеней по налогу на прибыль организаций, привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль организаций за 2016 год в размере 106 481 руб. 08 коп. является неправомерным.

Оспариваемое решение Инспекции от 25.11.2020 № 25 в указанной части не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности.

При обращении в суд заявитель также выразил свое несогласие с тем, что налоговый орган в резолютивной части решения от 25.11.2020 № 25 указал в завышенном размере сумму налога на прибыль за 2016 год, подлежащую уплате по сравнению с актом проверки от 18.12.2019 № 50.

Общество указывает, что в акте налоговой проверки от 18.12.2019 № 50 на странице 35 было зафиксировано, что Обществу доначислен налогу на прибыль за 2016 год в размере 64 811 руб., указанная сумма налога за этот налоговый период также указана в пункте 3.1 резолютивной части акта (страница 59).

Общество считает, что в нарушение статьи 101 НК РФ в резолютивной части решения от 25.11.2020 № 25 налоговый орган указал сумму налога на прибыль за 2016 год в размере 1 064 810 руб. 80 коп., что не соответствует акту проверки.

По мнению заявителя, в оспариваемом решении Инспекции сумма налога на прибыль за 2016 год завышена на 1 000 000 руб. по сравнению с актом проверки, что является существенным нарушением статей 100, 101 НК РФ, которое должно повлечь за собой отмену решения от 25.11.2020 № 25 в части дополнительного доначисления 1 000 000 руб. на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Судом проверен и отклонен довод заявителя о том, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля якобы Инспекцией было выявлено какое-то дополнительное нарушение, которое ранее не было указано в акте выездной налоговой проверки, что и повлекло за собой увеличение в решении от 25.11.2020 № 25 на 1 000 000 руб. суммы подлежащего доначислению налога на прибыль организаций за 2016 год.

Судом установлено, что фактически при составлении дополнений от 16.07.2020 № 6 к акту выездной налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения от 25.11.2020 №25 Инспекция лишь устранила ранее допущенные при изготовлении акта налоговой проверки от 18.12.2019 № 50 технические, арифметические ошибки в указании размера доначислений по налогу на прибыль за 2016 год.

При этом каких-либо новых нарушений в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией выявлено не было,. Налоговым органом были лишь более подробно исследованы эпизоды нарушений за 2016 год, ранее установленные в ходе проверки и описанные в акте от 18.12.2019 № 50 (отказ в применении заявителем налоговых вычетов по НДС по сделке приобретения консультационных услуг у ООО «Югэнерго» в 1 квартале 2016 года на сумму 900 000 руб., исключение налоговым органом из состава расходов на производство и реализацию для целей исчисления налога на прибыль расходов на приобретение в 2016 году консультационных услуг на сумму 5 000 000 руб., исключение из состава внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2016 год убытков по признанным заявителем пеням, штрафам на сумму на сумму 40 569 700 руб.).

Так, на страницах 7, 8, 9, 11, 13, 14 акта выездной налоговой проверки от 18.12.2019 № 50 изложены подробные сведения о полученных объяснениях руководителя Общества, заместителя руководителя по экономике и финансам, сотрудников отдела экономики и финансов по вопросу подготовки и подписания с ООО «Югэнерго» договора на оказание возмездных консультационных услуг от 25.01.2016 № 3, использования отчетов ООО «Югэнерго» об исполнении данного договора при представлении сведений в Главное управление по тарифам и ценам КЧР и утверждении сбытовой надбавки Общества.

На странице 14 акта указана сумма расходов Общества по оплате услуг ООО «Югэнерго» по договору от 25.01.2016 № 3 – 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.).

На страницах 16, 18 акта изложены выводы Инспекции не только о неправомерном предъявлении Обществом по сделке с ООО «Югэнерго» по оказанию консультационных услуг к вычету НДС в 1 квартале 2016 года на сумму 900 000 руб., но и о неправомерном в нарушение подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнесении в состав расходов для целей налогообложения прибыли за 2016 год затрат Общества на оплату консультационных услуг ООО «Югэнерго» в сумме 5 000 000 руб.

На странице 29 акта выездной налоговой проверки от 18.12.2019 № 50 (пункт 2.2.8, абзацы 12 и 13) также указано на установление налоговой проверкой совокупности обстоятельств, свидетельствующих о нереальном характере сделки Общества с ООО «Югэнерго» с нарушением требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и отнесении заявителем в состав расходов затрат по несуществующей сделке с ООО «Югэнерго» в 2016 году в сумме 5 000 000 руб.

Вместе с тем на 31 странице акта проверки и в резолютивной части акта (страница 35) Инспекция при указании выявленного проверкой размера доначислений налога на прибыль за 2016 год (на общую сумму 64 811 руб., в том числе: в федеральный бюджет – 6 481 руб.; в республиканский бюджет – 58 330 руб.) вследствие допущенной технической, арифметической ошибки при сложении суммы установленных проверкой нарушений не учла в итоговой сумме доначислений по налогу на прибыль за этот налоговый период сумму налога в размере 1 000 000 руб., приходящуюся на эпизод с неправомерным отнесением проверяемым налогоплательщиком в состав расходов для целей налогообложения прибыли за 2016 год затрат Общества на оплату консультационных услуг ООО «Югэнерго» в сумме 5 000 000 руб.

Указанная техническая ошибка была устранена Инспекцией при вынесении оспариваемого решения от 25.11.2020 №25, которым Инспекция лишь привела общий размер доначислений по налогу на прибыль за 2016 год в соответствие с установленными актом налоговой проверки от 18.12.2019 № 50 в его мотивировочной части нарушениями. При этом каких-либо новых доначислений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и при вынесении решения от 25.11.2020 №25 налоговым органом не было произведено.

В соответствии с правилами статьи 100 НК РФ должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, после окончания проверки на основе имеющихся доказательств составляется акт налоговой проверки, который, как и письменные материалы, результаты мероприятий налогового контроля, является неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и содержит в себе сведения о собранных налоговым органом фактах в обобщенном виде.

Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ в акте проверки в обобщенном виде излагаются все собранные налоговым органом сведения о фактах, имеющих юридическое значение, содержащиеся в многотомных письменных материалах.

При условии, что сам по себе акт налоговой проверки не подлежит обжалованию в судебном порядке на основании норм статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 4.1 Постановления от 14.07.2005 № 9-П разъяснил, что по смыслу статьи 100 Кодекса акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, является итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости собранные при проведении налоговой проверки сведения о фактах проверяются налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, предусмотренных НК РФ.

При помощи дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не вправе собирать сведения о новых фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку к этому моменту проверка завершена. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля также являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Пределы судебного разбирательства по рассматриваемой категории дел (глава 24 АПК РФ) определены теми фактическими обстоятельствами, которые установлены в решении налогового органа, вынесенном по результатам налоговой проверки, и фактическими обстоятельствами, содержащимися в материалах проверки, в том числе в акте налоговой проверки.

Существенное расхождение между установленными в решении налогового органа фактическими обстоятельствами и фактами, содержащимися в материалах проверки, может повлечь в последующем признание судом недействительным решения налогового органа.

Как было указано выше, в рассматриваемом случае в решении Инспекции от 25.11.2020 № 25 не описано каких-либо новых фактических обстоятельств и фактов нарушений, допущенных Обществом при налогообложении прибыли за 2016 год. Налоговым органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля был лишь более подробно исследован ранее установленный актом проверки эпизод нарушения, связанного с неправомерным отнесением проверяемым налогоплательщиком в состав расходов затрат Общества на оплату консультационных услуг ООО «Югэнерго» в сумме 5 000 000 руб., в резолютивной части решения налогового органа была устранена техническая ошибка (при изготовлении акта проверки проверяющие ранее ошибочно не учли в итоговой сумме доначислений по налогу на прибыль за 2016 год сумму налога (1 000 000 руб.), приходящуюся на эпизод с неправомерным отнесением в состав расходов затрат на оплату консультационных услуг ООО «Югэнерго»).

Таким образом, существенных расхождений между установленными в решении налогового органа фактическими обстоятельствами и фактами, содержащимися в материалах и акте налоговой проверки, судом в данном случае не установлено, что само по себе не повлекло за собой ущемления прав налогоплательщика и увеличения подлежащего по итогам проверки доначислению налога на прибыль организаций за 2016 год.

Общество представило возражения на акт проверки от 18.12.2019 № 50, по результатам рассмотрения которых решением Инспекции от 19.02.2020 № 11-38/26 были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля.

В дополнениях к акту налоговой проверки от 16.07.2020 № 6 Инспекция не указала каких-либо новых эпизодов нарушений, ранее не описанных при составлении акта выездной проверки от 18.12.2019 № 50.

Оспариваемым решением от 25.11.2020 № 25 Инспекция не произвела новых доначислений, в том числе, по налогу на прибыль организаций за 2016 год, лишь устранив ранее допущенные при составлении акта налоговой проверки неточности.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме Федеральной налоговой службы от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@, дополнительные мероприятия налогового контроля, в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ назначаются в случае необходимости получения дополнительных доказательств в целях подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. При этом указанные мероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, следует, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми правонарушениями.

Согласно пункту 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании стать 100 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ в дополнении к акту налоговой проверки указываются полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. В данном случае речь идет о фактах совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте налоговой проверки.

С учетом установленных по делу обстоятельств суд приходит к выводу о том, что Инспекция в рассматриваемом случае не указывала в дополнении к акту налоговой проверки и оспариваемом решении нарушения законодательства о налогах и сборах, ранее не отраженные в акте налоговой проверки от 18.12.2019 № 50.

В соответствии с пунктом 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 по смыслу статей 100 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время признается допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полная их отмена, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Изложенная правовая позиция применима и в ситуации, когда существует необходимость исправления описок, опечаток и арифметических ошибок, ранее допущенных в акте налоговой проверки, не ухудшающих положения налогоплательщика.

Таким образом, сумма доначислений по налогу на прибыль в размере 1 000 000 руб. по эпизоду с неправомерным отнесением Обществом в состав расходов затрат на оплату консультационных услуг ООО «Югэнерго» в сумме 5 000 000 руб. соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет, в связи с чем устранение в решении Инспекции от 25.11.2020 № 25 ранее допущенных при изготовлении акта проверки от 18.12.2019 № 50 неточностей, технических ошибок прав заявителя не нарушает и не может рассматриваться судом в качестве существенного нарушения порядка проведения налоговой проверки, влекущего за собой безусловную отмену оспариваемого решения Инспекции с применением положений пункта 14 статьи 101 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд считает, что в рассматриваемом случае Инспекция при вынесении решения от 25.11.2020 № 25 внесла исправления, которые по своему характеру могут быть признаны исправлением технической, арифметической ошибки без изменения по существу содержания и выводов акта проверки. Такой порядок вынесения решения не противоречит требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

Частью 2 статьи 201 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом всех установленных судом и изложенных выше обстоятельств решение Инспекции от 25.11.2020 № 25 подлежит признанию недействительным в части доначисления Инспекцией 3 984 211 руб. 80 коп. налога на прибыль организаций за 2015 год, 1 064 840 руб. 40 коп. налога на прибыль организаций за 2016 год, доначисления соответствующей суммы пеней по налогу на прибыль организаций, привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль организаций за 2016 год в размере 106 481 руб. 08 коп.

В остальной части в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения Инспекции от 25.11.2020 № 25 следует отказать.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины в соответствии с п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ не освобождает их от обязанности по возмещению заявителю, в пользу которого принят судебный акт, судебных расходов на основании части 1 статьи 110 АПК РФ. После принятия по делу окончательного судебного акта правоотношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются, возникают отношения по возмещению судебных расходов между сторонами состоявшегося судебного спора.

Поскольку главой 24 АПК РФ не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 АПК РФ в отношении сторон по делам искового производства.

Однако, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

С учетом изложенного с Инспекции в пользу заявителя следует взыскать расходы по уплате 3 000 руб. государственной пошлины, уплаченной Обществом в бюджет по платежному поручению от 26.04.2021 № 1305 при обращении в суд с заявлением по данному делу.

Руководствуясь ст. ст. 29, 167-170, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

1.Требования Акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327) удовлетворить в части.

2.Признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900967722, ИНН 0914000772) от 25.11.2020 № 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 4 473 089 рублей 80 копеек (четыре миллиона четыреста семьдесят три тысячи восемьдесят девять рублей восемьдесят копеек), за 2016 год в сумме 1 064 840 рублей 40 копеек (один миллион шестьдесят четыре тысячи восемьсот сорок рублей сорок копеек), пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 2 353 674 рубля 49 копеек (два миллиона триста пятьдесят три тысячи шестьсот семьдесят четыре рубля сорок девять копеек), а также привлечения Акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 106 481 рубль 08 копеек (сто шесть тысяч четыреста восемьдесят один рубль восемь копеек).

3.В остальной части в удовлетворении требований Акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327) отказать.

4.Взыскать с Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (369000, Карачаево-Черкесская Республика, г. Черкесск, ул. Красноармейская, д. 70, ОГРН 1040900966930, ИНН 0914000677, дата государственной регистрации в качестве юридического лица – 15.12.2004) в пользу Акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (369010, Карачаево-Черкесская Республика, г. Черкесск, ул. им. Османа Касаева, д. 3, ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327, дата государственной регистрации в качестве юридического лица – 13.11.2002) расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 (три тысячи) рублей.

Решение может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд (Вокзальная ул., д.2, г. Ессентуки, Ставропольский край, 357600) в течение месяца со дня изготовления решения в полном объеме через Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики (Ленина пр-т, д. 9, г. Черкесск, Карачаево-Черкесская Республика, 369000).

Судья Д.Г. Шишканов