Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327) к Управлению Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900966930, ИНН 0914000677) о признании недействительным в части решения от 21.03.2012 № 086 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от Открытого акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» – Мирзоев Ю.С., доверенность от 01.03.2013 №24;

от Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике – Каракотов Х.А., доверенность от 12.03.2013 №04-1-12/1629;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Карачаево-Черкесскэнерго» (далее по тексту – заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике (далее – Управление, налоговый орган) о признании недействительным ненормативного правового акта - решения от 21.03.2012 № 086 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Только в ходе рассмотрения в суде настоящего дела вышестоящим налоговым органом была рассмотрена по существу апелляционная жалоба заявителя на оспариваемое решение Управления.

Решением Федеральной налоговой службой России от 24.09.2013 №СА-4-9/17151@ (т.3 л.д. 38-60) оспариваемое решение Управления от 21.03.2012 №086 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций и НДС, соответствующих пеней по операциям заявителя с РАО «ЕЭС России», а также по эпизоду с передачей заявителем ОАО «Южная сетевая компания» (ОАО «МРСК Северного Кавказа») полномочий единоличного исполнительного органа. В остальной части решение Управления от 21.03.2012 №086 вышестоящим налоговым органом оставлено в силе.

В судебном заседании 17.10.2013 представители Управления в связи с частичной отменой ФНС России оспариваемого решения сообщили о произведенном пересчете сумм налогов и пени, доначисленных по итогам повторной выездной налоговой проверки, представили в суд соответствующие расчеты НДС, налога на прибыль, пеней по налогу на прибыль (т.3 л.д. 30-37).

Заявителем 17.10.2013 в порядке статьи 49 АПК РФ было представлено заявление об уточнении своих требований, согласно которому заявитель просит суд признать решение Управления от 21.03.2012 №086 недействительным в полном объеме (с учетом изменений, внесенных в него решением ФНС России от 24.09.2013 №СА-4-9/17151@).

Позиция заявителя, изложенная в заявлении и письменных дополнениях к нему, состоит в следующем. Управлением при назначении повторной выездной налоговой проверки нарушены требования пункта 10 статьи 89 НК РФ, на момент назначения повторной проверки решение МИФНС России № 3 по КЧР от 30.06.2011 №66 по результатам первоначальной выездной налоговой проверки было отменено судебными актами по делу №А25-1314/2011 ввиду его незаконности. В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена Управлением в порядке пункта 10 статьи 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа не был. Управлением допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налоговый орган в нарушение п.8 ст. 101 НК РФ фактически не рассмотрел возражения заявителя по акту проверки, не дал оценку всем доводам заявителя и представленным документам. Управлением неправомерно не были приняты для целей налогообложения прибыли расходы заявителя за 2008 год в сумме 35 721 000 руб. по списанной безнадежной дебиторской задолженности, в отношении ОАО «Зеленчукские электрические сети», Тебердинского ГП «Водоканал», Карачаевского районного МП ЖКХ, ЗАО «Курджиновская мебельная фабрика», СПК «Светлое», СПК «Ново-Кувинский», СПК «Римгорский», ПО «Торгово-производственное объединение «Адыге- Хабльского райпотребсоюза» правомерность списания безнадежной дебиторской задолженности подтверждается завершением в 2008 году процедур конкурсного производства в отношении указанных организаций, по остальным дебиторам представить первичные документы, свидетельствующие об основаниях и дате возникновения задолженности, не представилось возможным в связи с истечением установленных законом сроков хранения таких документов. Управлением необоснованно не были приняты расходы заявителя за 2008 - 2010 г.г. по договорам с ООО «Юрэнергоконсалт» и ООО «Юридические консультации» в сумме 26 426 900 руб., производственная направленность этих расходов следует из условий договоров и отчетов агента, который осуществлял реальную деятельность. Довод налогового органа о том, что со стороны ООО «Юрэнергоконсалт» (ООО «Юридические консультации») не было фактического исполнения договоров, не соответствует действительности, денежные средства от дебиторов заявителя зачислялись на счета агентов, которые проводили обработку всех платежно-расчетных документов и представляли заявителю (принципалу) соответствующие отчеты. Заявитель не согласен с признанием Управлением необоснованными расходов за 2008 - 2010 г.г. по оплате заявителем процентов за пользование кредитными ресурсами и комиссий за ведение ссудного счета по договорам с ООО «Юрэнергоконсалт» и ООО «Юридические консультации» в сумме 9 917 000 руб., несостоятельным считает довод налогового органа о том, что отсутствовала целесообразность кратковременного привлечения заявителем заемных средств, т.к. Налоговый Кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Управление в нарушении ст.ст. 100, 101 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 не установило обстоятельств, свидетельствующих о том, что заявитель и ООО «Юрэнергоконсалт» при исполнении агентского договора преследовали цель получения необоснованной налоговой выгоды. Управление неправомерно не приняло расходы заявителя за 2009 - 2010 г.г. по программному сопровождению ПП «ЭнергоОфис» в сумме 11 550 700 руб., производственная направленность расходов по программному сопровождению ПП «ЭнергоОфис» следует из условий договора и из актов оказанных услуг, ОАО «ЮМЭК» оказывало реальные услуги заявителю. Налоговый орган не учел, что программы «1С» и «ЭнергоОфис» совершено разные, они друг друга не дублируют, а дополняют (программа «ЭнергоОфис» - специальная программа, разработанная именно для энергосбытовых организаций). По приведенным выше причинам Управление также необоснованно отказало в принятии к вычету сумм НДС по сделкам заявителя с ООО «Юрэнергоконсалт» и ОАО «ЮМЭК», заявителем были представлены все документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ. Заявитель не является взаимозависимым лицом со своими контрагентами ООО «Юрэнергоконсалт», ООО «Юридические консультации» и ОАО «ЮМЭК», налоговый орган не установил, что указанные организации не уплатили налоги по оспариваемым сделкам, в подтверждение обратного заявителем в суд представлены книги продаж контрагентов, налоговые декларации и платежные поручения об уплате НДС и налога на прибыль.

Представитель заявителя в судебном заседании поддерживает заявленные требования (с учетом их уточнения), ссылается на изложенные в заявлении и письменных пояснениях к нему доводы.

Управление в отзыве на заявление считает требования заявителя не подлежащими удовлетворению, приводя в обоснование своей позиции следующие доводы. Управление не согласно с утверждением заявителя о допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях во время проведения повторной выездной налоговой проверки. Доказательством, опровергающим довод заявителя о том, что налоговый орган фактически не рассмотрел возражения по акту проверки, являются проведенные Управлением дополнительные мероприятия налогового контроля, для опровержения изложенных в возражениях заявителя доводов налоговый орган направил запросы в различные инстанции, провел допросы широкого круга свидетелей, истребовал дополнительные документы у заявителя и т.д. Не соответствует действительности утверждение заявителя о том, что целью проведения повторной выездной налоговой не являлся контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа, в решении МИФНС России №3 по КЧР от 30.06.2011 №66 по результатам первоначальной выездной проверки были выявлены совершенно иные нарушения налогового законодательства, чем в ходе повторной выездной налоговой проверки, которая была проведена Управлением с соблюдением условий п. 10 ст. 89 НК РФ. Заявителем на основании приказа от 30.12.2008 № 128 была необоснованно списана дебиторская задолженность в сумме 35 721 тыс. руб., налогоплательщиком в ходе проверки не были представлены документы по каждому контрагенту, которые позволили бы установить дату возникновения дебиторской задолженности (договоры, накладные на отгрузку товаров, акты приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг, акты сверки задолженности), заявитель не подтвердил соответствующими первичными учетными документами факт возникновения дебиторской задолженности и не мог учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2008 год суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности. Несостоятелен довод заявителя о правомерности включения в состав внереализационных расходов затрат на услуги ООО «Юрэнергоконсалт» по агентским договорам, т.к. в ходе проверки установлено, что агент фактически не участвовал в сборе текущих платежей с контрагентов заявителя, не проводил мероприятия по взысканию задолженности, агентский договор и отчеты агента не содержат сведений, позволяющих определить характер, время, место проведения агентом указанных мероприятий, все мероприятия по сбору текущих платежей по договорам электроснабжения осуществлены самим заявителем без участия агента. На взаимозависимость заявителя и ОАО «Юрэнергоконсалт» указывают следующие обстоятельства: кассиры, принимающие оплату за потребленную электроэнергию, до мая 2010 года числились в штате заявителя, а с мая 2010 года - на полставки у заявителя и на полставки в ООО «Юрэнергоконсалт»; в соответствии приказом ООО «Юрэнергоконсалт» от 17.03.2010 № 10 были созданы 9 обособленных подразделений в Карачаево-Черкесской Республике, руководителем назначена Простова Г. Р. (главный бухгалтер заявителя), согласно штатному расписанию в указанные подразделения переведены 5 кассиров заявителя и по совместительству на 4-часовой рабочий день еще 13 сотрудников (операторы, кассиры); в период с 01.01.2008 по 29.04.2010 за ООО «Юрэнергоконсалт» кассовые аппараты, необходимые для осуществления расчетов с абонентами всех категорий, не регистрировались и не числились, регистрация ККТ осуществлена только 30.04.2010. Управлением по эпизоду, связанному с взаимозачетами заявителя с ООО «Юрэнергоконсалт», установлено, что данная организация должна была осуществлять юридические и фактические действия по привлечению денежных средств для заявителя согласно заключенным агентским договорам, заявителем были выплачены агенту затраты по привлечению денежных средств в кредитных организациях, состоящие из оплаты процентов за пользование кредитными ресурсами и комиссии за ведение ссудного счета. Однако в этот же период заявитель также предоставлял по договорам займа ООО «Юрэнегоконсалт» денежные средства, из карточки счета 76.5 видно, что по заключенным агентским договорам с ООО «Юрэнергоконсалт» денежные средства погашались заявителем в течение очень короткого срока или в тот же день. Из содержания отчетов агента и иных документов нельзя определить цели, по которым заявителем и ООО «Юрэнергоконсалт» осуществлялись данные действия, а также направленность полученных займов. Управление не согласно с доводом заявителя о правомерности включения в расходы по налогу на прибыль сумм оплаты по взаимоотношениям с ОАО «ЮМЭК», поскольку заявитель и «ОАО ЮМЭК» являются взаимозависимыми лицами, о чем свидетельствует следующее: ОАО «ЮМЭК» создано 30.03.2009 по одному и тому же адресу с ООО «Юрэнергоконсалт» и МРСК Северного Кавказа, кроме того, ОАО «ЮМЭК» имеет 6 филиалов, один из которых находится в г. Черкесске по одному адресу с заявителем; договор аренды помещения филиала в г. Черкесске между заявителем и ОАО «ЮМЭК» отсутствует, доходы от аренды не отражены в бухгалтерском учете заявителя; работники заявителя, оказывающие услуги по установке и сопровождению электронного продукта, одновременно являлись работниками ОАО «ЮМЭК»; работы, выполненные работниками заявителя, документально оформлялись на ОАО «ЮМЭК»; свидетельскими показаниями Псху В.Х. (заместителя начальника Главного Управления КЧР по тарифам и ценам) подтверждено невключение заявителем затрат по сопровождению ПП «ЭнергоОфис» в тариф на электроэнергию на 2009 год. В ходе проведения допросов должностных лиц заявителя Управлением установлено, что заявителем при расчетах с контрагентами используется как программа «1С», так и программа «ЭнергоОфис», при этом стоимость программного обеспечения «1С» намного ниже стоимости программного обеспечения «ЭнергоОфис», фактически программные продукты «ЭнергоОфис» и «1С» дублируют функции друг друга. С учетом указанных обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности включения в расходы по налогу на прибыль соответствующих затрат, действия налогоплательщика по отнесению на вычеты по налогу на добавленную стоимость сумм налога, оплаченных указанным контрагентам в проверенном периоде, также являются неправомерными.

Представитель Управления в судебном заседании просит суд в удовлетворении требований заявителя отказать, повторяет изложенные в отзыве доводы.

Суд, изучив изложенные в заявлении, дополнениях к нему и отзыве доводы, заслушав представителей сторон в судебном заседании, исследовав имеющиеся в деле письменные доказательства в их совокупности, считает требования заявителя подлежащими удовлетворению в части.

Как видно из материалов дела, Управлением проведена повторная выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 (по ЕСН – за период с 01.01.2008 по 23.03.2009), составлен акт проверки от 17.12.2012 № 3. Заявителем были представлены возражения по акту повторной выездной налоговой проверки (исх. от 21.01.2013 №01/86).

По результатам рассмотрения акта, возражений заявителя, материалов повторной выездной налоговой проверки Управлением вынесено решение от 21.03.2013 № 086 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 21.03.2013 № 086 Управлением было доначислено 14 604 700 руб. НДС, 25 814 000 руб. налога на прибыль организаций, 5 910 504 руб. пени по налогу на прибыль организаций.

Решение Управления от 21.03.2013 № 086 было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

Апелляционная жалоба заявителя (исх. от 09.04.2013 №01/573) была получена ФНС России 22.04.2013 (вх. № 089870/В).

Поскольку в установленный налоговым законодательством срок апелляционная жалоба на решение Управления от 21.03.2013 № 086 не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, заявитель обратился в арбитражный суд.

На основании пункта 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном данным Кодексом.

В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

В соответствии с пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа названное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Согласно пункту 3 статьи 140 НК РФ решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 данного Кодекса, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

В рассматриваемом случае апелляционная жалоба заявителя от 09.04.2013 №01/573 была получена ФНС России 22.04.2013 (вх. № 089870/В). Установленный пунктом 3 статьи 140 НК РФ срок на рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы заявителя истек 22.05.2013.

Поскольку сведения о принятии ФНС России решения о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы у заявителя отсутствовали (соответствующее решение вышестоящего налогового органа заявителю не вручалось), заявитель правомерно по истечении установленного налоговым законодательством срока рассмотрения апелляционной жалобы (с учетом возможного продления срока рассмотрения) 31.07.2013 обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд учитывает разъяснения, данные в пункте 71 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа.

Таким образом, в данном случае досудебный порядок урегулирования спора с налоговым органом заявителем был соблюден.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов дела усматривается, что ранее выездная налоговая проверка заявителя за 2009 – 2010 г.г. была проведена Межрайонной инспекцией ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике, по результатам проверки составлен акт от 07.06.2011 № 58, вынесено решение от 30.06.2011 № 66 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому было доначислено 1 474 613 руб. налога на прибыль, 16 576 276 руб. НДС, 403 686 руб. пени по НДС.

Решение Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 30.06.2011 № 66 оспаривалось заявителем в Арбитражном суде КЧР по делу №А25-1314/2011.

Решением АС КЧР от 21.10.2011 по делу №А25-1314/2011, оставленным без изменения постановлениями Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 и Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.05.2012, решение Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 30.06.2011 №66 признано недействительным.

Из материалов дела усматривается, что решением руководителя Управления от 19.12.2011 №358 была назначена повторная выездная налоговая проверка заявителя в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 89 НК РФ в порядке контроля за деятельностью Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты заявителем в бюджет налогов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

На момент назначения повторной выездной налоговой проверки решение АС КЧР от 21.10.2011 по делу №А25-1314/2011 в законную силу еще не вступило, поскольку было обжаловано в апелляционном порядке.

Основания и порядок проведения повторной налоговой проверки регулируются положениями пункта 10 статьи 89 НК РФ. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 статьи 89 НК РФ, не действуют.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В этом случае, как разъяснено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 25.05.2010 № 17099/09, такая повторная налоговая проверка имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых нижестоящим налоговым органом решений.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.04.2012 № 15129/11, предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. Вместе с тем необходимо в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Таким образом, названная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 14585/09, от 20.10.2010 № 7278/10.

Как следует из судебных актов по делу №А25-1314/2011, согласно решению Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 30.06.2011 №66 основанием к доначислению налога на прибыль и НДС по итогам первоначальной выездной налоговой проверки были иные нарушения налогового законодательства, отличные от нарушений, выявленных Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки.

Так, в рамках первоначальной выездной налоговой проверки основанием к доначислению Межрайонной инспекцией ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике 1 474 613 руб. налога на прибыль организаций явился вывод инспекции о необоснованном включении заявителем в расходы стоимости горюче-смазочных материалов, списанных по недооформленным путевым листам в 2009 году в размере 3464976 руб. и в 2010 году в размере 3 908 090 руб. Основанием к доначислению 16576276 руб. НДС за 4 квартал 2009 года, 403 686 руб. пеней по НДС послужил вывод инспекции о том, что полученные заявителем в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 23.07.2007 № 465 субсидии на ликвидацию межтерриториального перекрестного субсидирования в электроэнергетике правомерно не включаются заявителем в налоговую базу по НДС и налог с них не уплачивается. Однако предоставление налоговых вычетов при приобретении товаров, оплаченных за счет данных субсидий, приводит к повторному возмещению налога из бюджета, поэтому НДС к вычету в ходе первоначальной выездной проверки не был принят.

Из материалов настоящего дела видно, что ни один из эпизодов, ранее рассмотренных по делу №А25-1314/2011, Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки не исследовался, доначисление налога на прибыль и НДС по итогам повторной проверки основано на совершенно иных выявленных Управлением обстоятельствах.

Обоснованным суд считает довод Управления о том, что при рассмотрении дела №А25-1314/2011 арбитражный суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, послужившим основанием к доначислению налога на прибыль и НДС, а также сделанным Управлением на их основании выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной выездной налоговой проверки.

Предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

В ходе рассмотрения настоящего дела заявителем не представлены доказательства в опровержение того обстоятельства, что Управлением при назначении повторной выездной налоговой проверки реализовывались задачи оценки эффективности проведения первоначальной проверки.

Таким образом, повторная выездная налоговая проверка была проведена Управлением с соблюдением условий, указанных в пункте 10 статьи 89 НК РФ, ее целью не являлось преодоление судебного акта по делу №А25-1314/2011, который на тот момент в законную силу еще не вступил.

Суд принимает во внимание довод Управления о том, что одним из поводов назначения повторной выездной налоговой проверки с целью контроля за деятельностью Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике, в том числе, послужило письмо Федеральной налоговой службы от 11.03.2012 №2-3-02/6@ (т.2 л.д. 113-115), в котором содержалось поручение Управлению по проверке фактов, изложенных в обращении Председателя Комитета жилищно-коммунального хозяйства и энергетики Республики Северная Осетия - Алания.

Суд также учитывает, что Управлением по результатам повторной выездной проверки заявителя были соблюдены требования абзаца 7 пункта 10 статьи 89 НК РФ, поскольку к налогоплательщику не применены налоговые санкции в результате выявления при проведении повторной выездной налоговой проверки фактов совершения налоговых правонарушений, которые не были выявлены при проведении первоначальной выездной налоговой проверки.

При проверке соблюдения порядка проведения налоговой проверки судом установлено следующее.

С решением руководителя Управления от 19.12.2011 № 358 о проведении в отношении заявителя повторной выездной налоговой проверки 20.12.2011 под роспись был ознакомлен руководитель заявителя Чотчаев Х.А.-А.

Решением руководителя Управления от 27.12.2011 № 363 проведение налоговой проверки приостанавливалось и впоследствии решением от 25.06.2012 № 443 было возобновлено, о чем надлежащим образом извещался руководитель заявителя.

Решением заместителя руководителя ФНС России от 13.08.2012 №2-2-02/704 в связи с отнесением налогоплательщика к категории крупнейших и большим объемом проверяемых и анализируемых документов срок проведения повторной выездной проверки был продлен до четырех месяцев.

Справка о проведенной выездной налоговой проверке была составлена налоговым органом и вручена руководителю заявителя 17.10.2012.

Акт повторной выездной налоговой проверки от 17.12.2012 № 3 составлен Инспекцией и вручен руководителю заявителя 24.12.2012.

Заявителем 21.01.2012 были представлены возражения по акту выездной налоговой проверки (исх. № 01/86) с приложением к возражениям дополнительных документов.

В соответствии с решением от 21.02.2013 №068 Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки также проводились дополнительные мероприятия налогового контроля (были истребованы дополнительные документы, направлены запросы в Главное управление КЧР по тарифам и ценам, в УФНС России по Ставропольскому краю, МИФНС России по г. Пятигорску, территориальные налоговые органы по Северо-Кавказскому федеральному округу), о чем 26.02.2013 извещен руководитель заявителя.

Материалы проверки и возражения заявителя были рассмотрены Управлением в отсутствие представителя налогоплательщика, уведомленного о дате и времени рассмотрения материалов проверки извещением от 12.03.2013 № 04-02-07/1616.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. В решении указывается также срок, в течение которого решение может быть обжаловано, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В пункте 14 статьи 101 НК РФ указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Судом отклоняется ссылка заявителя как на самостоятельное основание к отмене оспариваемого решения на отсутствие в нем развернутой мотивировки, объясняющей, по какой причине доводы проверяемого лица и его возражения на акт проверки были отвергнуты. Отсутствие подробной мотивировки само по себе не является безусловным основанием к отмене решения, поскольку заявителю была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также представить свои объяснения.

Таким образом, существенных нарушений порядка проведения налоговой проверки, влекущих безусловную отмену решения от 21.03.2013 № 086, судом не установлено.

Законность решения Управления от 21.03.2013 № 086 судом оценивается в пределах уточненных требований заявителя с учетом частичной отмены оспариваемого ненормативного правового акта решением ФНС России от 24.09.2013 №СА-4-9/17151@.

С учетом произведенного Управлением пересчета сумм налогов и пени (т.3 л.д. 30-37) законность решения от 21.03.2013 № 086 судом проверяется в части доначисления по итогам повторной выездной налоговой проверки 18 479 000 руб. налога на прибыль организаций (в том числе за 2008 год – 11 509 000 руб., за 2009 год – 1 544 000 руб., за 2010 год – 5426000 руб.), 2 555 774 руб. НДС (в том числе за 2008 год – 155 726 руб., за 2009 год – 516426 руб., за 2010 год – 1 883 622 руб.), 5 275 881 руб. 39 коп. пени по налогу на прибыль организаций.

Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов за 2008 год не были приняты расходы заявителя по списанной дебиторской задолженности в сумме 35 720 996 руб. 15 коп.

По мнению Управления, заявитель не подтвердил соответствующими первичными учетными документами факт возникновения дебиторской задолженности и поэтому не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2008 год суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности.

Управление указывает, что представленные заявителем копии судебных актов и исполнительных листов не содержат ссылок на конкретные первичные документы, исходя из которых можно было бы установить факт наличия и дату образования дебиторской задолженности, списанной налогоплательщиком в соответствии с приказом от 30.12.2008 №128.

Заявителем на основании приказа от 30.12.2008 № 128 «О списании дебиторской и кредиторской задолженности» была списана дебиторская задолженность, к приказу приложен перечень организаций-должников. В регистре налогового учета № ВР «Внереализационные расходы» за 2008 год сумма списанной дебиторской задолженности отражена заявителем в размере 35 721 тыс. руб.

Исходя из сведений регистра налогового учета №ВДР-03.1 «Доходы и расходы при списании дебиторской задолженности за 2008» заявителем списанная дебиторская задолженность в 2008 году отнесена на внереализационные расходы по налогу на прибыль в сумме 35 720 996 руб. 15 коп.

В силу статьи 246 НК РФ российские организации являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Статьей 195 Гражданского кодекса Российской Федерации дано определение понятия исковой давности, в соответствии с которым исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (статья 196 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Вместе с тем Управлением не было учтено, что другим самостоятельным основанием признания дебиторской задолженности безнадежной также является прекращение обязательства в связи с ликвидацией организации (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно материалам дела именно данное основание имело место в отношении контрагентов заявителя ОАО «Зеленчукские электрические сети», Тебердинское ГП «Водоканал».

Задолженность указанных организаций была признана заявителем безнадежной к взысканию не в связи с истечением сроков исковой давности, а в связи с ликвидацией организаций - должников (завершением конкурсного производства) в 2008 году.

По смыслу статьи 215 Гражданского кодекса Российской Федерации в том случае, когда лицо уже реализовало свое право на обращение в суд с иском к должнику, в распоряжении данного лица имеется вступивший в законную силу судебный акт о взыскании соответствующей задолженности, судом во исполнение такого судебного акта выдан исполнительный лист на взыскание задолженности в принудительном порядке, нет оснований для продолжения исчисления сроков исковой давности в отношении подтвержденного судебным актом долга. В этом случае следует учитывать не сроки исковой давности, а установленные процессуальным законодательством сроки предъявления взыскателем соответствующего исполнительного документа к исполнению.

В соответствии с положениями статей 5, 100, 126, 142 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» взыскать не относящуюся к текущим платежам задолженность с организации – должника, признанной несостоятельной (банкротом) с открытием конкурсного производства, невозможно путем подачи иска в обычном порядке, требования к должнику могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства. Все расчеты с кредиторами, чьи требования установлены в порядке статьи 100 данного Федерального закона и включены в реестр требований кредиторов, производятся конкурсным управляющим. Определение арбитражного суда об установлении требований к должнику по делу о банкротстве представляет собой судебный акт, которым признана обоснованность таких требований. В любом случае после установления требований кредитора и включения их в реестр также не имеется оснований для продолжения исчисления сроков исковой давности. Согласно пункту 9 статьи 142 данного Федерального закона требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд или такие требования признаны арбитражным судом необоснованными.

Таким образом, требования, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации были приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в ином судебном порядке, в связи с чем на них после включения в реестр требований кредиторов не распространяются сроки исковой давности.

Таким образом, дебиторская задолженность признанной банкротом организации, в отношении которой введена процедура конкурсного производства, независимо от истечения сроков исковой давности не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов.

Учитывая изложенное, включенная в реестр требований кредиторов задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, не может быть налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли признана безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не должна учитываться в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства.

Из материалов дела усматривается, что заявителем в 2008 году была списана дебиторская задолженность на общую сумму 34 367 522 руб. 64 коп. в отношении следующих контрагентов:

- ОАО «Зеленчукские электрические сети» в сумме 29 570 567 руб. 64 коп. Решением АС КЧР от 11.04.2007 по делу №А25-495/07-10 удовлетворен иск заявителя, в его пользу с ОАО «Зеленчукские электрические сети» взыскано 35 297 088 руб. 18 коп. Впоследствии определением АС КЧР от 20.05.2008 по делу №А25-531/2008 признаны обоснованными требования заявителя к ОАО «Зеленчукские электрические сети», в отношении данной организации по инициативе заявителя введена процедура наблюдения. Решением АС КЧР от 01.08.2008 ОАО «Зеленчукские электрические сети» признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство. Определением от 25.11.2008 конкурсное производство завершено, ОАО «Зеленчукские электрические сети» с 01.12.2008 исключено из ЕГРЮЛ в связи с его ликвидацией (свидетельство серия 09 №000497924) (приложения т. 11 л.д. 27-36);

- Тебердинское государственное предприятие «Водоканал» в сумме 4 796 955 руб. Определением АС КЧР от 03.04.2006 по делу №А25-624/05-8 были признаны кредиторские требования заявителя к ТГП «Водоканал». Решением от 28.03.2006 ТГП «Водоканал» признано банкротом, впоследствии определением от 07.04.2008 конкурсное производство завершено, ТГП «Водоканал» с 16.12.2008 исключено из ЕГРЮЛ в связи с его ликвидацией (свидетельство серия 09 №000493274) (приложения т.11 л.д. 23-26).

В отношении списания дебиторской задолженности ОАО «Зеленчукские электрические сети» и Тебердинского государственного предприятия «Водоканал» в материалах дела также представлены докладные записки директора заявителя по правовым вопросам, приказ от 30.12.2008 № 128 о списании дебиторской задолженности, акт инвентаризации от 30.12.2007.

Из содержания пункта 2 статьи 266 НК РФ следует, что основанием для признания суммы дебиторской задолженности в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в качестве безнадежных долгов являются следующие обстоятельства:

- истечение установленного срока исковой давности;

- прекращение в соответствии с гражданским законодательством обязательства вследствие: невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; ликвидации организации-должника. В этом случае прекращение таких обязательств обусловлено нормами статей 416, 417 и 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, а не оценкой кредитором или иными лицами способности должника погасить долг.

В случае со списанием заявителем дебиторской задолженности ОАО «Зеленчукские электрические сети» и Тебердинского государственного предприятия «Водоканал» не имеет значения, когда именно истекли сроки исковой давности, поскольку заявитель до истечения таких сроков обратился в установленном порядке в арбитражный суд, правомерность требований заявителя к указанным организациям подтверждена вступившими в законную силу судебными актами (соответственно решением АС КЧР от 11.04.2007 по делу №А25-495/07-10 и определением АС КЧР от 20.05.2008 по делу №А25-531/2008 в отношении ОАО «Зеленчукские электрические сети», определением АС КЧР от 03.04.2006 по делу №А25-624/05-8 в отношении ТГП «Водоканал»).

При таких обстоятельствах довод Управления о необходимости подтверждения соответствующими первичными учетными документами факта возникновения дебиторской задолженности ОАО «Зеленчукские электрические сети» и Тебердинского государственного предприятия «Водоканал» суд считает необоснованным, поскольку факт наличия и основания возникновения задолженности, обоснованность требований заявителя и их предъявление в пределах срока исковой давности уже ранее были исследованы арбитражным судом, подтверждены вступившими в законную силу судебными актами и не нуждаются в дополнительном подтверждении.

В данном случае прекращение обязательств указанных организаций перед заявителем обусловлено не истечением срока исковой давности, а нормой статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности, на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.

Ликвидация предприятия является основанием признания долга такой организации - безнадежным и такие убытки считаются полученными в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организация - должник была ликвидирована.

Поскольку определениями АС КЧР от 25.11.2008 по делу №А25-531/2008, от 07.04.2008 по делу №А25-624/05-8 было завершено конкурсное производство в отношении ОАО «Зеленчукские электрические сети» и Тебердинского ГП «Водоканал», подтвержденная судебными актами задолженность указанных организаций перед заявителем подлежала признанию безнадежной к взысканию именно в 2008 году в связи с ликвидацией организаций – должников и была фактически списана заявителем на основании приказа от 30.12.2008 № 128 и акта инвентаризации от 30.12.2007.

Суд приходит к выводу, что действия заявителя в части списания дебиторской задолженности ОАО «Зеленчукские электрические сети» и Тебердинского ГП «Водоканал» в сумме 34 367 522 руб. 64 коп. соответствуют Налоговому кодексу Российской Федерации.

Следовательно, Управление неправомерно в ходе повторной выездной налоговой проверки исключило из числа внереализационных расходов дебиторскую задолженность ОАО «Зеленчукские электрические сети» и Тебердинского ГП «Водоканал» в сумме 34 367 522 руб. 64 коп. и доначислила по этому эпизоду 8 248 205 руб. 43 коп. налога на прибыль организаций за 2008 год.

Заявитель также ссылается на ликвидацию организаций-должников как на основание к списанию в 2008 году дебиторской задолженности на общую сумму 421 658 руб. 56 коп. в отношении следующих организаций:

- Карачаевское районное муниципальное предприятие жилищно-коммунального хозяйства в сумме 249 132 руб. 99 коп. Определением АС КЧР от 13.12.2007 по делу №А25-1371/05-8 было завершено конкурсное производство, данная организация 05.03.2008 исключена из ЕГРЮЛ;

- ЗАО «Курджиновская мебельная фабрика» в сумме 112 418 руб. Определением АС КЧР от 24.01.2008 по делу №А25-1144/01-7 завершено конкурсное производство, данная организация 22.02.2008 исключена из ЕГРЮЛ;

- Сельскохозяйственный производственный кооператив «Светлое» в сумме 1 388 руб. 44 руб. Определением АС КЧР от 22.07.2008 по делу №А25-681/06-10 завершено конкурсное производство, данная организация 05.08.2008 исключена из ЕГРЮЛ;

- Сельскохозяйственный производственный кооператив «Ново-Кувинский» в сумме 7 429 руб. 29 коп. Определением АС КЧР от 30.04.2008 по делу №А25-2327/05-8 завершено конкурсное производство, данная организация 15.05.2008 исключена из ЕГРЮЛ;

- Сельскохозяйственный производственный кооператив «Римгорский» в сумме 12 375 руб. 30 коп. Определением АС КЧР от 27.11.2008 по делу №А25-1932/06-10 завершено конкурсное производство, данная организация исключена из ЕГРЮЛ;

- Потребительское общество «Торгово-производственное объединение «Адыге- Хабльского райпотребсоюза» в сумме 30 444 руб. Определением АС КЧР от 22.07.2008 по делу №А25-1101/06-10 завершено конкурсное производство, данная организация 17.09.2008 исключена из ЕГРЮЛ.

Однако в отношении дебиторской задолженности указанных организаций заявителем как Управлению в ходе повторной выездной проверки, так и суду в ходе рассмотрения настоящего дела не было представлено ни первичных документов в обоснование факта возникновения дебиторской задолженности, ни подтверждающих данные обстоятельства судебных актов, ни доказательств вступления заявителя в дела о банкротстве указанных организаций – дебиторов с кредиторскими требованиями до завершения конкурсных производств.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовал на момент включения заявителем спорной дебиторской задолженности в состав расходов) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ).

Результаты проведенной инвентаризации оформляют актом унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

Статьей 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Такое толкование приведенных выше правовых норм изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10, является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В соответствии с пунктом 77 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 данного приказа, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Обоснованным суд считает довод Управления о том, что в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ для того чтобы списать дебиторскую задолженность, налогоплательщик должен документально обосновать факт наличия непогашенного долга: правовое основание, размер долга и дату его возникновения. Такими документами могут выступать договор с покупателем или иным дебитором, накладная на отгрузку, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг, акты сверок.

Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут выступать любые первичные документы о совершении хозяйственных операций. Главное, чтобы они соответствовали требованиям пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в соответствии с правилами архивного дела, но не менее пяти лет (пункт 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ).

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет. Хранение первичных документов является обязанностью организации.

Как было указано, в целях налогообложения прибыли основаниями признания дебиторской задолженности безнадежной, в том числе, признаются как истечение срока исковой давности (статья 196 Гражданского кодекса Российской Федерации), так и прекращение обязательства в связи с ликвидацией организации (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В случае наличия нескольких оснований задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.

В данном случае сам по себе факт завершения в 2008 году конкурсного производства в отношении Карачаевского районного муниципального предприятия жилищно-коммунального хозяйства, ЗАО «Курджиновская мебельная фабрика», СПК «Светлое», СПК «Ново-Кувинский», СПК «Римгорский», Потребительского общества «Торгово-производственное объединение «Адыге- Хабльского райпотребсоюза» в отсутствие у заявителя доказательств возникновения дебиторской задолженности, сроков ее возникновения, дат истечения сроков исковой давности (либо их неистечения на момент завершения конкурсных производств), доказательств участия заявителя в делах о банкротстве в качестве кредитора не позволяет установить как наличие оснований к списанию дебиторской задолженности, так и налоговый период, в котором такое списание должно было быть произведено (при наличии нескольких оснований для списания).

Суд согласен с доводом Управления о том, что представленные заявителем определения о завершении конкурсного производства не позволяют установить факт и дату образования дебиторской задолженности, списанной заявителем на основании приказа от 30.12.2008 №128.

Заявитель также в 2008 году списал дебиторскую задолженность на общую сумму 931 818 руб. 80 коп. в отношении следующих организаций и предпринимателей: Авторемонтный цех Нахоков Д. в сумме 7 397 руб. 30 коп., ЗАО Агрофирма «Русь» в сумме 22 944 руб., СПК «Инжичишхо» в сумме 35 765 руб. 17 коп.., Магазин «Азамат» Даурова М. в сумме 960 коп. 96 коп., Б/О «Спартак» Кушетеров Р. в сумме 72 787 руб. 71 коп., предприниматель Кубеков в сумме 3 597 руб. 40 коп., ООО «Гермес-Мебель» в сумме 1952 руб. 70 коп., ФГУ Управление Госэнергонадзора по КЧР в сумме 86 756 руб., Киоск Кармова Р.М. в сумме 06 коп., Киоск Патова А.Р. в сумме 57 коп., Кормодробилка Байрамкулова в сумме 12 руб. 07 коп., ЗАО «Кубань-Инвест» в сумме 24 361 руб. 29 коп., Магазин «Алашара» в сумме 10 коп., Мельница Аджиева Я.И. в сумме 921 руб. 65 коп., Меремкулова в сумме 45 руб. 96 коп., Токов А.С-Ш. в сумме 1 руб. 21 коп., Пилорама Урусова Х.И. в сумме 28 коп., Фасовка Хапаева Х.Х. в сумме 2 749 руб. 45 коп., Водоканал Кисловодский в сумме 1 249 руб. 34 коп., Отдел Образования в сумме 554 018 руб. 91 коп., Цех Кубанова И. в сумме 2 300 руб. 47 коп., Ларек «Руслан» в сумме 01 коп., Магазин «Байлак» в сумме 45 руб. 97 коп., Магазин Кубанова А.А. в сумме 665 руб. 22 коп., Магазин Умарова в сумме 120 руб. 95 коп., Магазин Хубиева Б.Д. в сумме 81 коп., ООО «Меданос» в сумме 7 476 руб. 09 коп., Торговый киоск «Оксана» в сумме 9 380 руб. 88 коп., Торговый киоск Тебуева А.М. в сумме 104 руб. 02 коп., Ферма Альботова М.Х. «Казеное» в сумме 24 руб. 19 коп., ОАО «Урупский радиозавод» в сумме 77 590 руб. 80 коп., ООО СК Шах в сумме 16 886 руб. 98 коп., Управление Госэнергонадзора по КЧР в сумме 1 700 руб.

В отношении указанных дебиторов заявитель не ссылается на факт ликвидации либо на положения статей 416, 417 Гражданского кодекса Российской Федерации как на основания произведенного списания. Следовательно, заявитель должен был в общем порядке доказательно подтвердить правомерность произведенного списания представлением в налоговый орган и в суд документов об основаниях возникновения задолженности, ее размере, а также факт истечения в 2008 году сроков исковой давности.

Заявитель в ответ на определение от 04.09.2013 в своих письменных объяснениях по делу от 20.09.2013 указал, что представить такие документы не представляется возможным в связи с истечением сроков их хранения.

При таких обстоятельствах обоснованным является утверждение Управления о том, что в ходе проверки заявителем не представлены документы по каждому контрагенту, которые позволили бы установить дату возникновения дебиторской задолженности, поэтому заявитель не вправе учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2008 год суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности.

Суд приходит к выводу, что Управление правомерно в ходе повторной выездной налоговой проверки исключило из числа внереализационных расходов дебиторскую задолженность на сумму 1 353 477 руб. 36 коп. и доначислила по этому эпизоду 324 834 руб. 57 коп. налога на прибыль организаций за 2008 год.

Из материалов дела следует, что в ходе повторной выездной налоговой проверки Управление посчитало необоснованным включение заявителем для целей налогообложения прибыли за 2008 – 2010 г.г. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат по агентским договорам, заключенным с ООО «Юрэнергоконсалт» (в настоящее время - ООО «Юридические консультации») на сумму 26 426 900 руб. (в том числе за 2008 год – 5 138 900 руб., за 2009 год – 5 223 000 руб., за 2010 год – 16 065 000 руб.).

Управление посчитало, что согласно условиям агентского договора расчеты с контрагентами заявителя (принципала) осуществлялись через счета ООО «Юрэнергоконсалт» (агента), однако фактических действий по взысканию кредиторской задолженности агентом не производилось, контрагентами заявителя добровольно, без вмешательства ООО «Юрэнергоконсалт» перечислялась задолженность перед заявителем на счета ООО «Юрэнергоконсалт». Экономической необходимости в заключении агентского договора не было, так как обязанность по взысканию кредиторской задолженности отнесена к непосредственной компетенции бухгалтерии заявителя.

В силу статьи 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для обеспечения деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Таким образом, для целей налогообложения затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны соответствовать двум критериям: быть экономически оправданны и документально подтверждены. Несоблюдение приведенных условий лишает налогоплательщика права на учет затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Учитывая изложенное, организация-кредитор вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого в соответствии с агентским договором, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено оформление оправдательными документами всех хозяйственных операций, проводимых организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Закон содержит императивную норму о том, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Таким образом, законодательством о бухгалтерском учете установлены основные требования к оформлению документов, а статьей 252 НК РФ предусмотрено, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Правовые подходы, связанные с оценкой расходов, отвечающих признакам экономически оправданных затрат, содержатся в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Предметом доказывания являются выявленные правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2009 №15585/08).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли; причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В постановлении от 14.02.2012 № 12093/11 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что упоминание в главе 25 НК РФ затрат в составе расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы по налогу на прибыль, само по себе не означает возможности признания их оправданными, если не соблюдаются требования пункта 1 статьи 252 Кодекса. Согласно указанной норме права расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Надлежащим доказательством включения налогоплательщиком в расходы сумм агентского вознаграждения может являться отчет агента. На необходимость предоставления такого отчета указано в статье 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой в ходе исполнения агентского договора агент обязан представить принципалу отчеты в порядке и в сроки, предусмотренные договором; при отсутствии в договоре соответствующих условий агентом представляются отчеты по мере исполнения им договора или по окончании действия договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре.

В силу пункта 1 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Пунктом 3 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации на принципала, имеющего возражения по отчету агента, возложена обязанность сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Из материалов дела усматривается, что между заявителем (в качестве принципала) и ООО «Юрэнергоконсалт» ИНН 2632066578 (в качестве агента) был заключен агентский договор от 31.12.2004 № 1/А/КЧЭ, в соответствии с которым (пункт 1.1) принципал поручил агенту осуществлять на возмездной основе юридические и фактические действия по организации взыскания текущих платежей за потребляемую электроэнергию предприятий и организаций, являющихся контрагентами принципала по договорам энергоснабжения (поставки электроэнергии), погашению кредиторской задолженности принципала, а также право на приобретение и реализацию ценных бумаг для принципала.

К указанному договору впоследствии были заключены дополнительные соглашения от 08.08.2008 и от 01.02.2010 в связи с переименованием в ходе реорганизации юридического лица - агента (ООО «Юрэнергоконсалт» ИНН 2632066578 переименовано в ООО «Юридические консультации»).

Кроме того, был заявителем был также заключен аналогичный агентский договор от 12.02.2010 № 1/А/КЧЭ с другим юридическим лицом (ООО «Юрэнергоконсалт» ИНН 2632097463) в качестве агента.

Оплата предоставленных услуг агентов согласно агентским договорам составляет 0,3% от суммы погашенной кредиторской задолженности, 0,3% от суммы, перечисленной на расчетный счет принципала (п. 5.1 договоров).

В соответствии с пунктом 4.1 агентского договора в ходе его исполнения агент представляет ежемесячные отчеты о своей деятельности. Необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала и подлежащих возмещению принципалом, должны быть приложены к отчету агента.

В подтверждение оказанных агентами услуг и их оприходования заявителем в Управление и в суд представлены отчеты ООО «Юрэнергоконсалт» и ООО «Юридические консультации», платежные поручения агентов о перечислении заявителю в соответствии с агентским договором задолженности контрагентов за потребленную электроэнергию, ведомости налогового учета по счету 91 с отражением расходов по агентскому договору, журналы-ордера по счету 91.2 по строке «Вознаграждение по агентскому договору».

Указанные документы свидетельствуют о том, что финансовые операции по оплате задолженности за потребляемую электроэнергию предприятиями и организациями, являющимися контрагентами заявителя по договорам энергоснабжения, реально проводились.

По договорам энергоснабжения, заключенным между заявителем (гарантирующий поставщик) и контрагентами (покупателями электроэнергии), покупатели производили оплату за электроэнергию на реквизиты агентов, указанные договорах энергоснабжения (например, ООО «Юрэнергоконсалт ИНН 2632066578 расчетный счет №40702810005200140474 в Ставропольском филиале Банка «Возрождение»). Данное обстоятельство, в том числе, подтверждено проведенными Управлением допросами в качестве свидетелей должностных лиц ряда контрагентов заявителя, с которыми в проверяемом периоде были заключены договоры поставки электроэнергии - ОАО «Карачаево-Черкесский сахарный завод», Администрация Прикубанского муниципального района, ЗАО «Известняк».

За оказанные услуги заявитель выплачивал агентам вознаграждение в размере, определенном пунктом 5.1 агентских договоров, что подтверждается платежными поручениями и налоговым органом не оспаривается.

Управление ошибочно в ходе проверки посчитало, что оплата услуг агента производилась за оказание последним услуг по взысканию дебиторской задолженности. Фактически оплата производилась за оказание услуг по погашению кредиторской задолженности заявителя (принципала).

Согласно условиям агентского договора уплата заявителем вознаграждения агенту производилась в размере 0,3% от суммы погашенной кредиторской задолженности, а не от суммы, взысканной с контрагентов заявителя.

Довод Управления о том, что контрагенты заявителя самостоятельно оплачивали последнему поставленную электроэнергию по реквизитам агентов, не свидетельствует об отсутствии факта оказания агентами услуг заявителю.

Вывод Управления о том, что со стороны агентов не было фактического исполнения договора, не соответствует представленным в деле материалам. Денежные средства от дебиторов заявителя зачислялись на счета агента, который проводил обработку всех платежно-расчетных документов и представлял принципалу соответствующие отчеты. При этом приведенные в оспариваемом решении сведения о численности работников ООО «Юрэнергоконсалт» (20 человек в 2008 году, 50 человек в 2009 году, 50 человек в 2010 году) свидетельствуют о возможности исполнения агентом условий договора.

Суд исходит из того, что установление разумной деловой цели хозяйственной операции требует специальных познаний и опыта в том виде экономической деятельности, которым занят налогоплательщик, в связи с чем, при анализе разумной деловой цели налоговым органом, в случае необходимости, могут привлекаться эксперты, использоваться заключения специалистов и т.п.

Указывая на отсутствие разумной деловой цели в привлечении заявителем агентов для оказания услуг по получению оплаты за поставленную электроэнергию, налоговый орган, прежде всего, должен представить подтверждения того, что совершенная налогоплательщиком сделка нехарактерна для хозяйственного оборота, что на соответствующем рынке никто подобным образом не поступает, что существуют более экономичные, простые, прямые способы получить тот же хозяйственный результат. При этом в подтверждение своей позиции налоговый орган должен представить надлежащие доказательства (документы, расчеты, заключения специалистов, статистические данные и др.).

Наоборот, Управлением в ходе получения ответов на направленные в ходе повторной выездной проверки запросы было установлено, что аналогичные агентские договоры были заключены ООО «Юрэнергоконсалт» не только с заявителем, но и с иными энергосбытовыми предприятиями региона – ОАО «Каббалкэнерго», ОАО «Севкавказэнерго», ОАО «Нурэнерго», ОАО «Ингушэнерго», ОАО «Калмэнергосбыт», ОАО «Дагестанская энергосбытовая компания».

То обстоятельство, что аналогичные услуги оказывались ООО «Юрэнергоконсалт» для энергосбытовых компаний в других регионах, подтверждает факт целесообразности таких услуг, поскольку в этом случае оптимизируется путем его централизации сам процесс сбора платежей и обработки информации о платежах целого ряда компаний.

Обоснованным является утверждение заявителя о том, что деятельность агентов в рассматриваемом случае не подменяет деятельности самой энергосбытовой организации. Заявитель указывает, что агент, по сути, реализует функцию «внешнего казначейства» в части расчетов с потребителями и поставщиками, в том числе: прием (сбор) платежей, обработка платежно-расчетных документов и формирование отчетов для их разноски в учете принципала, перечисление по поручению принципала денежных средств контрагентам заявителя и т.д.

Отклоняется судом довод Управления о том, что в период с 01.01.2008 по 29.04.2010 за ООО «Юрэнергоконсалт» кассовые аппараты, необходимые для осуществления расчетов с абонентами всех категорий, не регистрировались и не числились, а регистрация ККТ была осуществлена только 30.04.2010. Выполнение ООО «Юрэнергоконсалт» своих функций по агентским договорам не требовало в качестве обязательного элемента наличия у агента собственных кассовых аппаратов для выполнения возложенных на него обязанностей.

В ходе выездной проверки Управлением установлено, что в соответствии приказом ООО «Юрэнергоконсалт» от 17.03.2010 № 10 были созданы 9 обособленных подразделений данного юридического лица в Карачаево-Черкесской Республике, в которых согласно штатному расписанию были переведены 5 кассиров заявителя и по совместительству на 4-часовой рабочий день еще 13 сотрудников (операторы, кассиры), которые числились на полставки в штате заявителя и на полставки в ООО «Юрэнергоконсалт», при этом трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для этих работников не изменилось.

Согласно объяснениям заявителя совмещение трудовых обязанностей рядом его сотрудников с работой в ООО «Юрэнергоконсалт» согласуется с целью усиления контроля со стороны принципала за деятельностью агента, при этом расходы заявителя на выплату заработной платы работникам, совмещающим работу в ООО «Юрэнергоконсалт», соответствующим образом уменьшились, дублирования данными работниками функциональных обязанностей у агента и принципала не производилось.

Суд считает, что указанные обстоятельства не свидетельствуют о взаимозависимости заявителя и привлеченных по агентским договорам организаций, доказательств обратного Управлением в суд не представлено.

Свой довод о взаимозависимости указанных лиц Управление обосновывает лишь констатацией факта работы нескольких кассиров по совместительству у заявителя и его агента, а также отсутствием у агента на праве собственности кассовых аппаратов до апреля 2010 года, т.е. обстоятельствами, которые объективно не могут подтверждать наличие указанных в статье 20 НК РФ признаков.

Кроме того, сама по себе взаимозависимость сторон агентского договора еще не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Каких-либо доказательств нереальности совершенных сделок или учета совершенных операций вне их действительного смысла суд из материалов дела не усматривает.

Оказанные агентом услуги были направлены на получение заявителем дохода от своей основной хозяйственной деятельности.

Суд исходит из того, что агентские договоры заключены и исполнены; причитающиеся принципалу суммы денежных средств (задолженность третьих лиц по договорам энергоснабжения) переданы ему агентом; суммы денежных средств, являющиеся вознаграждением агента, выплачены ему принципалом; расходы приняты к учету принципала и им оплачены; Управление не оспаривает правильность составления счетов-фактур агента и иных документов бухгалтерского учета.

Управление в нарушение статей 100, 101 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не установило того, что ООО «Юрэнергоконсалт» не уплатило налоги по оспариваемой сделке, либо сторонами была создана «схема», направленная на уклонение от уплаты налогов.

Говорить о схеме ухода от налогообложения возможно лишь в том случае, если в результате согласованных действий налогоплательщиков бюджет не получает установленную законом сумму причитающихся платежей. Как указывает заявитель, вся сумма агентского вознаграждения была включена ООО «Юрэнергоконсалт», ООО «Юридические консультации» в налоговую базу. В обоснование данного довода в суд представлены налоговые декларации данных организаций по налогу на прибыль организаций и НДС, книги продаж, платежные поручения об уплате агентами НДС и налога на прибыль.

Встречной проверки организаций – агентов налоговым органом не проводилось, доказательств, опровергающих уплату данными организациями сумм НДС со всего полученного агентского вознаграждения, Управлением в суд не представлено.

Таким образом, заявленные проверяемым налогоплательщиком расходы в полной мере включены его агентами в налоговую базу по налогу на прибыль, что исключает какие-либо потери со стороны бюджета.

Статья 65 АПК РФ устанавливает обязанность каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Причем часть 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагает на орган, который принял это решение.

Как указано в статье 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Суд считает, что Управлением в ходе рассмотрения настоящего дела в нарушение требований части 5 статьи 200 АПК РФ доказательно не подтвержден вывод о необоснованности включения заявителем в состав расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли за 2008 – 2010 г.г. затрат по агентским договорам на сумму 26 426 900 руб.

В ходе повторной выездной налоговой проверки Управление также исключило из числа внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли за 2008 – 2010 г.г. расходы заявителя по оплате ООО «Юрэнергоконсалт» и ООО «Юридические консультации» процентов за пользование кредитными ресурсами и комиссий за ведение ссудного счета в сумме 9 917 000 руб. (в том числе за 2008 год – 7 096 000 руб., за 2009 год – 169 000 руб., за 2010 год – 2 652 000 руб.).

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Таким образом, отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по договорам займа, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованность совершения таких затрат, их документальное подтверждение и осуществление для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено, что между заявителем (принципал) и ООО «Юрэнергоконсалт» (агент) были заключены агентские договоры от 12.03.2008 №13/Кр, от 25.11.2009 №92/Кр, от 27.11.2009 №99/Кр, от 31.12.2009 №127/Кр, от 25.11.2009 №92/Кр, от 27.11.2009 №99/Кр, от 31.12.2009 №127/Кр, согласно которым агенту было поручено от своего имени и за счет принципала осуществление юридических и фактических действий по привлечению заемных денежных средств для принципала (пункт 1.1. договоров).

Указанными договорами привлечение заемных денежных средств было предусмотрено на короткие сроки (например, по договору от 12.03.2008 №13/Кр – сроком возмещения до 21.03.2008, по договору от 25.11.2009 №92/Кр – до 25.12.2009, от 27.11.2009 №99/Кр – до 25.12.2009, от 31.12.2009 №127/Кр – до 25.12.2009).

За выполнение работ по агентским договорам принципал обязался выплачивать агенту вознаграждение в размере 0,00003776 от привлеченной суммы за каждый день использования денежных средств, в т.ч. НДС 18% (пункт 5.1 агентских договоров).

Заявителем в суд представлены акты сверок с ООО «Юрэнергоконсалт», карточки счета 44.1 «Издержки обращения: Услуги агента ООО «Юрэнергоконсалт», отчеты агента по договорам от 12.03.2008 №13/Кр, от 25.11.2009 №92/Кр, от 27.11.2009 №99/Кр, от 31.12.2009 №127/Кр, от 25.11.2009 №92/Кр, от 27.11.2009 №99/Кр, от 31.12.2009 №127/Кр, подтверждающие факт привлечения агентом денежных средств в Ставропольском филиале Банка «Возрождение» по ставке за пользование кредитными ресурсами 15,5 процентов годовых, а также факт перечисления агентом указанных денежных средств заявителю.

Согласно отчетам агента заявитель производил возмещение агенту затрат на привлечение заемных денежных средств, состоящих из оплаты банкам процентов за пользование кредитными ресурсами за ведение ссудного счета.

Кроме того, между заявителем (займодавец) и ООО «Юрэнергоконсалт» (заемщик) были заключены договоры займа от 14.07.2009 №27/КЧЭ, от 24.09.2009 № 32/КЧЭ, от 21.10.2009 № 44/КЧЭ, от 27.10.2009 №47/КЧЭ, от 13.11.2009 №50/КЧЭ, от 19.11.2009 №54/КЧЭ, от 10.03.2010, которые предусматривали передачу займодавцем заемщику денежных средств и обязанность заемщика вернуть суммы займа в обусловленный договорами срок – в течение года (пункты 1.1, 2.1 договоров).

Договоры займа (пункт 2.3) предусматривали обязанность заемщика по уплате за пользование заемными средствами годовых в размере 16,5 процентов (впоследствии - в размере 15,5 процентов согласно дополнительным соглашениям к договорам займа).

В материалах дела представлены заявки ООО «Юрэнергоконсалт» на перечисление заявителем денежных средств по договорам займа, платежные поручения заявителя.

Согласно налоговому регистру № ВД-01 «Доходы в виде процентов по выданным займам» заявитель предоставлял по договорам займа с ООО «Юрэнегоконсалт» денежные средства за 2008 год в размере 88 850 тыс. руб., за 2009 год в размере 428 940 тыс. руб., за 2010 год в размере 2 388 433 тыс. руб.

Управлением в ходе выездной проверки установлено, что согласно карточкам счета 76.5 по заключенным с ООО «Юрэнегоконсалт» агентским договорам привлеченные агентом денежные средства погашались заявителем в короткие сроки (а иногда в тот же день).

Так, по агентскому договору от 12.03.2008 №13/Кр денежные средства в размере 2000 тыс. руб. были получены заявителем 12.03.2008, погашение произведено 19.03.2008; по агентскому договору от 25.11.2009 №92/Кр денежные средства в размере 69 580 тыс. руб. получены 25.11.2009, погашение произведено 25.11.2008 на сумму 12 480 тыс. руб. и 26.11.2009 на сумму 57 100 тыс. руб.; по агентскому договору от 27.11.2009 №99/Кр денежные средства в размере 24 100 тыс. руб. получены 27.11.2009, в тот же день было произведено погашение.

Управлением установлено, что между заявителем и ООО «Юрэнергоконсалт» было заключено соглашение о зачете взаимных требований (взаиморасчете) от 31.12.2009, согласно которому произведен зачет встречных обязательств по договорам займа и агентским договорам на сумму 268 266 908 руб. 88 коп. Аналогичное соглашение о зачете было заключено 31.12.2010 на сумму 270 000 000 руб.

Расходы по оплате ООО «Юрэнергоконсалт» суммы процентов за пользование кредитными ресурсами и комиссии за ведение ссудного счета на общую сумму 9 917 000 руб. за 2008 – 2010 г.г. были включены заявителем в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Управление пришло к выводу о том, что данные расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в связи с тем, что в отчетах агента отсутствуют сведения о заключенных им кредитных договорах (не указаны номер и дата кредитного договора), из содержания документов нельзя определить цели выдачи займов.

Суд исходит из того, что НК РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования заемных средств, следовательно, налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам любого вида, если они отвечают общим требованиям налогового законодательства к расходам.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П, следует, что положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ (обоснованность расходов и экономическая оправданность затрат), не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Законодатель отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Доводу Управления о взаимозависимости заявителя и ООО «Юрэнергоконсалт» оценка судом была дана применительно к агентским договорам на оказание услуг по сбору задолженности за поставленную заявителем электроэнергию.

Утверждение Управления о том, что у заявителя отсутствовала целесообразность кратковременного привлечения заемных средств, суд считает несостоятельным. Налоговый орган в ходе проверки не установил, что ООО «Юрэнергоконсалт» не уплатило налоги по сделкам с заявителем, не смог доказательно подтвердить, что заявитель и ООО «Юрэнергоконсалт», исполняя агентские договоры и договоры займа, преследовали цель получения необоснованной налоговой выгоды.

Довод Управления об открытии заявителем и ООО «Юрэнергоконсалт» счетов в одном банке (Ставропольский филиал Банка «Возрождение») не влияет на оценку судом добросовестности заявителя. Согласно пункту 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 осуществление расчетов с использованием одного банка само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Управлением в нарушение положений статей 100, 101 НК РФ в акте проверки и в оспариваемом решении не установлено по взаимоотношениям заявителя с ООО «Юрэнергоконсалт» предусмотренных пунктом 1 статьи 269 НК РФ отклонений размера процентов по договорам займа более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

С учетом изложенного, установив, что заключение договоров займа и агентских договоров в данном случае было связано с осуществлением заявителем предпринимательской деятельности, а также реальность расходов заявителя по выплате процентов за пользование заемными средствами, комиссии за ведение ссудного счета, их документальное подтверждение и соответствие требованиям статьи 269 НК РФ, суд приходит к выводу о правомерности отнесения заявителем затрат на общую сумму 9 917 000 руб. за 2008 – 1010 г.г. в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

По взаимоотношениям с ООО «Юрэнергоконсалт» ИНН 2632066578 (переименовано в ООО «Юридические консультации») в подвергнутом выездной налоговой проверке периоде заявитель также применял налоговые вычеты по НДС на общую сумму 4 413 200 руб. (в том числе за 2008 год – 844 600 руб., за 2009 год – 1 054 064 руб., за 2010 год – 2 514 600 руб.), по взаимоотношениям с ООО «Юрэнергоконсалт» ИНН 2632097463 – за 2010 год на сумму 425 500 руб.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, в случаях, названных в пунктах 3, 6 – 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для применения налоговых вычетов по НДС необходимо соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры и принятие товаров на учет. При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В пункте 1 статьи 176 НК РФ указано, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в силу положений статьи 176 Кодекса.

По смыслу главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пунктах 1, 4 и 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судом установлено, что в подтверждение права на применение налоговых вычетов по НДС по агентским договорам с ООО «Юрэнергоконсалт», ООО «Юридические консультации» заявитель представил в Управление счета-фактуры, отчеты и акты агентов, платежные поручения, акты сверок взаимных расчетов заявителя с контрагентами. Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок, книги продаж при расчетах по НДС велись в соответствии с установленными правилами. Налогоплательщик в данном случае представил документы, подтверждающие, что услуги агентов приняты к учету и оприходованы.

Управлением данные обстоятельства не оспариваются, фактически отказ заявителю в применении налоговых вычетов по НДС основан лишь на выводах налогового органа о взаимозависимости заявителя и его контрагентов, которым судом уже дана оценка применительно к налогообложению прибыли.

Суд, оценив по правилам статьи 71 АПК РФ относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, на основании положений статей 171, 172 НК РФ, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 приходит к выводу о реальном осуществлении хозяйственных операций по договорам, заключенным заявителем с ООО «Юрэнергоконсалт». Управление необоснованно отказало заявителю в праве на налоговый вычет по НДС по указанным выше агентским договорам и договорам займа в размере 4 413 200 руб.

Из материалов дела усматривается, что в ходе повторной выездной налоговой проверки Управлением для целей налогообложения прибыли не были приняты в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов заявителя за 2009 – 2010 г.г. по оплате ОАО «Южная межрегиональная энергетическая компания» (ОАО «ЮМЭК») услуг по программному сопровождению программного продукта АИСУЭД «ЭнергоОфис», техническому сопровождению аппаратной части программно-аппаратного комплекса центра информационной поддержки клиентов в сумме 10 739 500 руб. 9в том числе за 2009 год – 2 329 400 руб., за 2010 год – 8 410 100 руб.).

По общим правилам, установленным положениями статьи 247 и пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (обоснованных и документально подтвержденных экономически оправданных затрат, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, расходы на юридические и информационные услуги.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, также отнесены расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям).

Между заявителем (заказчик) и ОАО «Южная межрегиональная энергетическая компания» (исполнитель) был заключен договор от 01.06.2009 №117 на оказание исполнителем услуг по сопровождению программного продукта управления энергосбытовой деятельностью в составе автоматизированной информационной системы управления энергосбытовой деятельностью (АИСУЭД) «ЭнергоОфис».

Согласно пункту 2.1 договора и протоколу согласования договорной цены (приложение 2 к договору от 01.06.2009 №117) ежемесячная стоимость комплекса услуг исполнителя составляет 230 100 руб. (в т.ч. НДС 18% - 35 100 руб.), общая стоимость услуг за 7 месяцев действия договора – 1 610 700 руб. (в т.ч. НДС 18% - 245 700 руб.).

Согласно пункту 1.3 договора порядок предоставления услуг, их перечень согласованы сторонами в Регламенте взаимодействия службы технической поддержки ОАО «ЮМЭК» и службы заказчика (приложение 1 к договору от 01.06.2009 №117).

По истечении срока действия договора от 01.06.2009 №117 между заявителем (заказчик) и ОАО «Южная межрегиональная энергетическая компания» (исполнитель) также был заключен договор от 05.02.2010 №58 на оказание комплекса услуг по информационной поддержке клиентов.

Согласно пункту 1.1 договора и приложению № 1 к нему в состав услуг включены услуги информационной поддержки клиентов и информационного уведомления, техническое сопровождение программной и аппаратной частей программно-аппаратного комплекса центра информационной поддержки клиентов, стоимость фиксированных ежемесячных платежей по договору составляет 736 307 руб.

В материалах дела представлены счета-фактуры ОАО «ЮМЭК», акты приема-передачи оказанных услуг по утвержденной договорами от 01.06.2009 №117 и от 05.02.2010 №58 форме, отчеты исполнителя, платежные поручения заявителя на оплату услуг.

Управлением затраты заявителя по оплате услуг ОАО «Южная межрегиональная энергетическая компания» не были приняты для целей налогообложения прибыли со ссылкой на взаимозависимость заявителя и указанной организации, а также на экономическую необоснованность расходов заявителя на приобретение программного продукта «ЭнергоОфис» ввиду того, что указанное программное обеспечение дублирует функции программного обеспечения «1С», которое также используется заявителем, при этом стоимость программного обеспечения «1С» ниже стоимости программного обеспечения «ЭнергоОфис».

Из содержания договоров, Регламента взаимодействия службы технической поддержки ОАО «ЮМЭК» и службы заказчика (приложение 1 к договору от 01.06.2009 №117) и иных материалов дела усматривается, что Программный продукт «Инфопро: Расчеты с потребителями» (АИСУЭД «ЭнергоОфис») – это многофункциональная автоматизированная информационная система учета ресурсов и услуг, расчета за предоставленные ресурсы и услуги и учета оплаты за них потребителями.

АИСУЭД «ЭнергоОфис» предназначена для автоматизации учета и анализа реализации электрической и тепловой энергии юридическим липам и бытовым потребителям. Система автоматизирует полный цикл задач по учету и анализу реализации электрической и тепловой энергии, учитывает территориально-распределенную структуру энергосбытовой компании и имеет встроенные функции по консолидации всего объема информации.

Среди функциональных возможностей АИСУЭД «ЭнергоОфис»:

- возможность автоматического веления картотеки юридических лиц, организация хранения всех параметров договоров, возможность определения вариантов договоров для различных групп потребителей, возможность расширения списка договорных величин без привлечения разработчика, возможность печати договора в установленной форме и т.д.;

- поддержка всех способов расчета потребления энергии в точке учета (показания прибора учета, долевой расход, постоянный расход, любая формула или функция) и возможности задания пользователем любого числа дополнительных параметров, участвующих в расчете;

- возможность печати всех необходимых финансовых и отчетных документов, утвержденных законодательством Российской Федерации и отраслевыми нормативами РАО ЕЭС России;

- возможность автоматического ведения картотеки бытовых потребителей;

- возможность проведения расчетов с бытовыми потребителями исходя из сумм оплат, тарифов и льгот как по оплате, так и по показаниям приборов учета, организация учета штрафов, пени и задолженности потребителей:

- реализация всех операций, связанных с учетом движения приборов учета:

- возможность определения многоуровневой территориально-распределенной структуры сбытовой компании.

В ходе проведения допросов должностных лиц заявителя Управлением установлено, что заявителем в подвергнутый проверке период использовалась как АИСУЭД «ЭнергоОфис», так и программа «1С», данное обстоятельство заявителем не оспаривается.

Так, заявителем были заключены договоры на оказание услуг по сопровождению программных продуктов со следующими поставщиками:

- ООО «Акцент» - договоры от 01.01.2009 №№ 0903/312, 0903/313, 0904/314, от 01.01.2010 №№ 1003, 1004 на выполнение работ по сопровождению программных продуктов «1С»: население, бухгалтерский учет (общая система налогообложения) и зарплата и кадры;

- МП Тихоновым - договоры от 01.01.2009 № 0903/312, от 01.01.2010 № 1001Н на выполнение работ по сопровождению программных продуктов «1С»: расчеты с населением.

В оспариваемом решении и акте налоговой проверки указано, что ООО «Акцент» является официальным партнером фирмы «1С» (г. Москва), при этом программа «1С Бухгалтерия» автоматически формирует различные формы бухгалтерской и налоговой отчетности, которые можно напечатать или сохранить в файл для передачи в налоговые органы. ООО «Акцент» имеет разработанные программы: модуль учета реализации электроэнергии юридическим липам; модуль учета реализации электроэнергии физическим лицам. Программа «Расчеты с населением» разработана таким образом, чтобы возможно формирование единых отчетов но потреблению электроэнергии абонентов госсектора и населения, по фидерам, населенным пунктам, использование всей имеющейся информации по лицевым счетам на предприятии. Вся информация из районов собирается в центральной базе данных с любой удобной для пользователя информации периодичностью. Это дает возможность получения в центре консолидированных отчетов по всем районам единовременно.

Стоимость услуг по программному сопровождению ООО «Акцент» и ИП Тихоновым за 2009 год составила 1 212 тыс. руб., за 2010 год – 1 284 тыс. руб.

Управление пришло к выводу о том, что ОАО «Южная межрегиональная энергетическая компания» оказывала заявителю услуги по программному сопровождению программного продукта, аналогичного предоставляемым ООО «Акцент» и ИП Тихоновым.

Обоснованным суд считает довод заявителя о том, что программы «1С» и «ЭнергоОфис» совершено разные, они друг друга не дублируют, а дополняют. При этом АИСУЭД «ЭнергоОфис» - специальная программа, разработанная именно для энергосбытовых организаций в системе РАО ЕЭС России.

Выводы об идентичности по функциональным возможностям и назначению применяемых заявителем программ «1С» и «ЭнергоОфис» были сделаны Управлением без привлечения специалистов и (или) экспертов (хотя в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было указано на необходимость проведения по данному вопросу экспертизы, которая так и не была проведена).

НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Как уже было указано, правовые подходы, связанные с оценкой расходов, отвечающих признакам экономически оправданных затрат, содержатся в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

В нарушение указанных подходов Управление вопрос об обоснованности расходов заявителя по взаимоотношениям с ОАО «ЮМЭК», рассмотрен именно с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, что в компетенцию налогового органа не входит.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли; причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из материалов дела следует, что Управление, отказав в принятии для целей исчисления налога на прибыль расходов заявителя по оплате услуг ОАО «ЮМЭК», также исходило из того, что деятельность заявителя является регулируемой, его расходы признаются обоснованными исходя из экономически обоснованных плановых расходов, утвержденных Главным управлением КЧР по тарифам и ценам.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением был проведен допрос в качестве свидетеля заместителя начальника Главного Управления КЧР по тарифам и ценам Псху В.Х. Указанное лицо сообщило налоговому органу, что по предоставлению заключения рабочей группы государственного регулирования тарифов согласно материалам, представленным заявителем по пункту 4.5.2.4 «Расходы на информационное обслуживание (IТ - услуги) консультационные и юридические услуги», заявителем был представлен расчет затрат на развитие информационных технологий на 2009 год, в котором стоимость обслуживания программного обеспечения 1С «Расчеты с юридическими лицами», 1С «Расчеты с населением» и Энергосбытовая программа «Инфо-Про» составляет на 2009 год 385,56 тыс. руб. по каждой программе. В итоге данные затраты были включены в тарифы на 2009 год. Аналогичная ситуация сложилась и за 2010 год, когда заявителем был представлен расчет затрат на развитие информационных технологий на 2010 год, в котором стоимость обслуживания программного обеспечения 1С «Расчеты с юридическими лицами», 1С «Расчеты с населением» составляет на 2010 год 397,44 тыс. руб., по Энергосбытовой программе «Инфо-Про» на 2010 год - 425,56 тыс. руб.

Суд считает, что сведения Псху В.Х. не имеют значения для целей установления обоснованности расходов налогоплательщика при налогообложении прибыли. Нормы и нормативы, принимаемые для расчета тарифов на передачу электрической энергии, устанавливаются исключительно для целей ценообразования и не могут использоваться для целей налогообложения. Не может являться основанием для исключения из состава расходов затрат на оплату услуг налогоплательщика то обстоятельство, что указанные затраты соответствующим органом регулирования тарифов не были предусмотрены (либо предусмотрены в меньших объемах) в составе расходов по сбыту электроэнергии, поскольку такие затраты учитываются для целей налогообложения исключительно в соответствии с налоговым законодательством. Глава 25 НК РФ не содержит положений, предусматривающих, что не могут быть приняты обоснованные и документально подтвержденные расходы, если по каким-либо причинам они предусмотрены в тарифе, утверждаемом органом регулирования тарифов, в размере меньшем, чем они реально понесены налогоплательщиком.

Производственная направленность расходов заявителя по программному сопровождению АИСУЭД «ЭнергоОфис» следует из условий договора и из актов оказанных услуг. Из данных документов видно, что ОАО «ЮМЭК» оказывало заявителю реальные услуги (что также согласуется с результатами допросов Управлением работников заявителя и его контрагентов). Факт передачи программного продукта, выполнения услуг и оплаты по договорам установлен судом и подтвержден соответствующими актами, отчетами исполнителя и платежными поручениями.

Управление ссылается на то, что ОАО «ЮМЭК» было создано в качестве юридического лица 30.03.2009 по адресу г. Пятигорск, ул. 295-й Стрелковой дивизии, 18, по этому же адресу зарегистрированы ООО «Юрэнергоконсалт» и МРСК по Северному Кавказу. ОАО «ЮМЭК» имеет 6 филиалов, один из которых находится в г. Черкесске по адресу нахождения заявителя, но при этом договор на аренду помещения заявителем с ОАО «ЮМЭК» не заключен, руководителем филиала является Шидаков М.Т., который ранее работал в отделе вычислительной техники заявителя. Сотрудники заявителя Боташев А.А. и Игнатищева Т.Н. помимо основного места работы в отделе вычислительной техники заявителя в 2010 году также работали в филиале ОАО «ЮМЭК».

Вместе с тем указанные обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, не давали достаточных оснований Управлению для вывода о том, что работы по оказанию информационных услуг выполнялись не ОАО «ЮМЭК», а самим заявителем. Не подтверждают данные обстоятельства и наличие признаков взаимозависимости заявителя с ОАО «ЮМЭК».

Кроме того, сама по себе взаимозависимость еще не свидетельствует о том, что заявитель и ОАО «ЮМЭК» при исполнении договоров от 01.06.2009 №117 и от 05.02.2010 №58 преследовали цель получения необоснованной налоговой выгоды.

Заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела в суд представлены доказательства того, что ОАО «ЮМЭК» в своем бухгалтерском и налоговом учете отразило выручку по договорам от 01.06.2009 №117 и от 05.02.2010 №58 (соответственно в суммах 1 610 000 руб. и 10 426 107 руб. 12 коп.), исчислило и уплатило в бюджет НДС и налог на прибыль, а именно: сопроводительное письмо ОАО «ЮМЭК» от 25.09.2013 №07/1-922; выписки из книги продаж, налоговые декларации данной организации по НДС и налогу на прибыль; платежные поручения об уплате налогов.

По результатам оценки имеющихся в материалах дела доказательств в соответствии со статьей 71 АПК РФ суд приходит к выводу о том, что Управлением необоснованно не были приняты для целей налогообложения прибыли расходы заявителя за 2009 – 2010 г.г. в сумме 11 550 700 руб. сделкам с ОАО «Южная межрегиональная энергетическая компания».

По взаимоотношениям с указанным контрагентом заявитель также предъявил к налоговому вычету за 2009 год 488 700 руб. НДС. Заявителем в налоговый орган и в суд в соответствии со статьями 169, 171, 172 НК РФ представлены по данному эпизоду необходимые и достаточные документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, правильность составления указанных документов налоговым органом не оспаривается. Следовательно, отказ Управления в применении налоговых вычетов по данному эпизоду суд также считает неправомерным.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Судом в ходе рассмотрения настоящего дела установлено, что Управление обоснованно произвело доначисление по результатам повторной выездной налоговой проверки 324 834 руб. 57 коп. налога на прибыль организаций за 2008 год (по эпизоду со списанием дебиторской задолженности), в указанной части решение от 21.03.2012 № 086 соответствует налоговому законодательству и прав заявителя не нарушает.

В остальной части (с учетом частичной отмены данного ненормативного правового акта вышестоящим налоговым органом) решение Управления от 21.03.2012 № 086 не соответствует налоговому законодательству и нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности в отношении доначисления 2 555 774 руб. НДС, 18 154 165 руб. 43 коп. налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени по налогу на прибыль организаций.

В указанной части требования заявителя подлежат удовлетворению, решение Управления от 21.03.2012 № 086 подлежит признанию недействительным.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины в соответствии с п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ не освобождает их от обязанности по возмещению заявителю, в пользу которого принят судебный акт, судебных расходов на основании части 1 статьи 110 АПК РФ. После принятия по делу окончательного судебного акта правоотношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются, возникают отношения по возмещению судебных расходов между сторонами состоявшегося судебного спора.

С Управления в пользу заявителя следует взыскать расходы по уплате 4 000 руб. государственной пошлины, внесенной заявителем в бюджет по платежным поручениям от 19.07.2013 №2413, от 08.10.2013 №3983 при подаче в суд заявления и ходатайства о его обеспечении.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 29, 167-170, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

1. Требования Открытого акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327) удовлетворить в части.

Признать недействительным как несоответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации решение Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900966930, ИНН 0914000677) от 21.03.2012 № 086 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 555 774 (два миллиона пятьсот пятьдесят пять тысяч семьсот семьдесят четыре) рубля, налога на прибыль организаций в сумме 18 154 165 рублей 43 копейки (восемнадцать миллионов сто пятьдесят четыре тысячи сто шестьдесят пять рублей сорок три копейки) и соответствующих сумм пени по налогу на прибыль организаций.

2. В остальной части в удовлетворении требований Открытого акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327) отказать.

3. Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900966930, ИНН 0914000677) в пользу Открытого акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327) расходы по уплате государственной пошлины в размере 4 000 (четыре тысячи) рублей.

Решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня его изготовления в полном объеме и может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья Д.Г. Шишканов