Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании заявление Общества с ограниченной ответственностью «Новый город» (ОГРН 1070917004740, ИНН 0917008988) к Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900967722, ИНН 0914000772) о признании недействительным в части ненормативного правового акта – решения от 22.05.2013 № 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от Общества с ограниченной ответственностью «Новый город» – Абрекова О.В., доверенность от 15.08.2013;

от Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике – Амироков Б.А., доверенность от 21.08.2013; Табулов М.М., доверенность от 04.02.2013; Агайгельдиева А.А.-А., доверенность от 21.10.2013; Кишаев Р.М., доверенность от 09.09.2013;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Новый город» (далее по тексту – заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.05.2013 № 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Впоследствии заявитель представил в суд заявление об уточнении требований (б/н от 22.10.2013), согласно которому решение Инспекции от 22.05.2013 № 29 не оспаривается заявителем в части доначисления транспортного налога в сумме 41 000 руб., соответствующих пеней и штрафов по транспортному налогу.

Представитель заявителя в судебном заседании 22.10.2013 пояснил, что решение Инспекции от 22.05.2013 № 29 оспаривается в части доначисления 45 209 275 руб. НДС, 6 811 282 руб. 78 коп. пени по НДС, 9 041 855 руб. штрафных санкций по НДС.

Определением от 22.10.2013 уточнение требований заявителя принято судом в порядке статьи 49 АПК РФ.

Позиция заявителя заключается в следующем. При передаче инвестором имущественных прав по договору о долевом участии в строительстве до момента подписания заказчиком – застройщиком и инвестором соответствующего акта приема-передачи объекта налогообложения НДС не возникает, поскольку передача денежных средств по данному договору носит инвестиционный характер. В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» договор об участии в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Поскольку договоры долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011 были зарегистрированы в установленном порядке 21.10.2011, Инспекцией за 3 квартал 2011 года неправомерно доначислены суммы НДС в результате восстановления ранее принятых заявителем как заказчиком – застройщиком налоговых вычетов по выполненным подрядными организациями работам по строительству ТРЦ «Россия». Кроме того, заявитель не согласен с самим фактом восстановления налоговым органом НДС по ранее принятым налоговым вычетам, поскольку в пункте 3 статьи 170 НК РФ не упомянуты договоры долевого участия в строительстве, сам объект долевого строительства (ТРЦ «Россия») до его передачи дольщикам использовался заявителем в производственной деятельности. Налоговый орган ошибочно квалифицировал сумму 24 766 160 руб. как разницу между поступившими на строительство ТРЦ «Россия» средствами дольщиков и затратами заявителя на строительство данного объекта, поскольку указанная сумма представляет собой обнаруженные по результатам инвентаризации излишки ТМЦ, которые в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ являются внереализационными доходами налогоплательщика и не подлежат обложению НДС.

Представитель заявителя в судебном заседании поддерживает заявленные требования (с учетом их уточнения), повторяет изложенные в заявлении и дополнениях к нему доводы.

Инспекция в отзыве на заявление просит суд отказать в удовлетворении требований заявителя и указывает следующее. Договор долевого участия в строительстве предусматривает выделение дольщиками денежных средств застройщику для возведения соответствующего объекта, при этом если застройщик израсходовал на строительство не весь объем целевого финансирования, у него появляется положительная разница между полученным финансированием и суммой фактических расходов на строительство, которая является экономией выделенных дольщиками денежных средств и подлежит обложению НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ. При передаче денежных средств по договорам долевого участия в строительстве у застройщика возникает обязанность в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановить ранее принятый к вычету «входной» НДС по выполненным подрядными организациями работам, в отношении договоров от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011 с Каитовой Л.М., Тепляковым А.Ю., Горловым Р.В. у заявителя такая обязанность возникла в налоговом периоде их фактического заключения (3 квартал 2011 года), в отношении договора от 16.06.2010 № 1/10 – в налоговом периоде передачи заявителем возведенного здания ООО «Кавказ-Торг» (4 квартал 2011 года).

Представители Инспекции в судебном заседании считают требования заявителя не подлежащими удовлетворению, повторяют доводы, изложенные в отзыве.

Суд, изучив изложенные в заявлении, дополнениях к нему и отзыве доводы, заслушав представителей сторон в судебном заседании, исследовав имеющиеся в деле письменные доказательства в их совокупности, считает требования заявителя подлежащими удовлетворению в части.

Как видно из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, составлен акт проверки от 17.04.2013 № 20. Возражения по акту выездной налоговой проверки заявителем не представлялись.

По результатам рассмотрения акта и материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 22.05.2013 № 29 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 22.05.2013 № 29 Инспекцией доначислено 45 209 275 руб. НДС, 41 000 руб. транспортного налога, 6 811 282 руб. 78 коп. пени по НДС, 1 916 руб. 67 коп. пени по транспортному налогу, заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 9 041 855 руб. штрафа по НДС, 8 200 руб. штрафа по транспортному налогу.

Решение Инспекции от 22.05.2013 № 29 было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя Управление ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике решением от 26.07.2013 № 39 оставило решение Инспекции без изменения, жалобу заявителя - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 22.05.2013 № 29 в части доначисления 45 209 275 руб. НДС, 6 811 282 руб. 78 коп. пени по НДС, 9 041 855 руб. штрафных санкций по НДС, заявитель обратился в арбитражный суд.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При проверке соблюдения Инспекцией порядка проведения налоговой проверки судом установлено следующее.

Начальником Инспекции было принято решение от 04.07.2012 № 12-24/138 о проведении в отношении заявителя выездной налоговой проверки за 2011 год, с данным решением руководитель заявителя Халюзин В.А. ознакомлен 04.07.2012.

Решением налогового органа от 31.08.2012 № 12-24/175 проведение налоговой проверки приостанавливалось, решением начальника Инспекции от 17.12.2012 № 12-24/245 было возобновлено. Решением Инспекции от 18.12.2012 №561 срок проведения выездной налоговой проверки был продлен до 18.02.2013. Указанные решения вручались руководителю заявителя.

Справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена налоговым органом и вручена руководителю заявителя 17.02.2013.

Акт выездной налоговой проверки № 20 составлен Инспекцией 17.04.2013 и вручен руководителю заявителя 22.04.2013. Возражения по акту выездной налоговой проверки заявителем не представлялись.

Извещением от 17.04.2013 № 11-36/488, врученным руководителю заявителя 22.04.2013, Инспекция уведомила налогоплательщика о назначении рассмотрения акта и материалов проверки на 22.05.2013 на 10-00.

Согласно протоколу рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 22.05.2013 материалы проверки были рассмотрены налоговым органом в отсутствие представителя налогоплательщика, извещенного о времени и месте рассмотрения материалов проверки надлежащим образом.

Копия оспариваемого решения от 22.05.2013 № 29 была вручена руководителю заявителя 27.05.2013.

Соблюдение Инспекцией процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заявителем не оспаривается, нарушений порядка проведения налоговой проверки, влекущих безусловную отмену решения от 22.05.2013 № 29, судом не установлено.

Рассматривая законность ненормативного правового акта в оспоренной заявителем части, суд руководствуется следующим.

Как видно из материалов дела, заявитель в качестве юридического лица зарегистрирован Инспекцией с 18.09.2007 и в качестве основного вида деятельности занимается эксплуатацией недвижимого имущества.

С 2009 года по 31.12.2011 заявитель осуществлял строительство объекта «Здание Центра отдыха со встроенными торговыми помещениями «Россия» (далее - ТРЦ «Россия») в г. Черкесске по пр. Ленина, 25. Строительство осуществлялось не самим заявителем, а с привлечением подрядных организаций за счет заемных средств Каитовой Л.И., а также средств ООО «Кавказ-Торг» ИНН 2632046518, полученных по договору долевого участия в строительстве от 16.06.2010 № 1/10.

В соответствии с договором долевого участия в строительстве от 16.06.2010 № 1/10 заявитель (застройщик) обязался в срок до 31.12.2011 своими силами и (или) с привлечением подрядных организаций построить (создать) ТРЦ «Россия» (четырехэтажное здание с подвалом общей площадью 16 558,40 кв.м.) и после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию передать ООО «Кавказ-Торг» (дольщику) часть данного объекта - нежилое помещение «Супермаркет» на 1 этаже площадью 1 622, 25 кв.м., а дольщик, в свою очередь, обязался уплатить застройщику предусмотренную договором цену и принять нежилое помещение «Супермаркет» при наличии разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Согласно пунктам 2.1 и 2.3 договора от 16.06.2010 № 1/10 общая цена объекта долевого строительства (нежилого помещения «Супермаркет») составила 60 000 000 руб. (в том числе НДС) и должна была вноситься ООО «Кавказ-Торг» в соответствии с графиком внесения платежей до 31.12.2011 (приложение № 2 к договору).

Кроме того, часть использованных заявителем для строительства ТРЦ «Россия» денежных средств в размере 315 098 000 руб. поступила заявителю (заемщику) в период с 20.05.2010 по 28.07.2011 по договору займа от 30.03.2011 б/н (с учетом дополнительных соглашений к нему №№ 1-24) от физического лица Каитовой Л.М. (займодавец), которая являлась учредителем заявителя.

Впоследствии в результате произведенной уступки права требования Каитова Л.М. передала право требования возврата заявителем части заемных средств по договору от 30.03.2011 физическим лицам Горлову Р.В. и Теплякову А.Ю. в размере 76 000 000 руб. и 56 000 000 руб. соответственно.

Заявитель при строительстве ТРЦ «Россия» самостоятельно строительные работы не осуществлял, выступал заказчиком работ, привлекая для их выполнения подрядные организации. Суммы выполненных работ подрядными организациями отражались по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» и числились на балансе заявителя как незавершенное строительство. Суммы налога на добавленную стоимость в составе оплаченной заявителем стоимости работ подрядных организаций включались заявителем в книгу покупок и предъявлялись к вычету из бюджета на основании счетов-фактур подрядчиков, актов выполненных работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3. В результате заявитель в 2010 – 2011 г.г. фактически получил из бюджета возмещение сумм НДС, уплаченных подрядным организациям, в размере 40 751 366 руб., что заявителем не оспаривается.

Из материалов дела следует, что по окончании строительства ТРЦ «Россия» заявителем не были возвращены Каитовой Л.М., Горлову Р.В. и Теплякову А.Ю. ранее полученные в качестве займа денежные средства.

Между заявителем и указанными лицами, перед которыми у заявителя имелась задолженность на сумму полученных займов, 15.09.2011 были подписаны договоры долевого участия в строительстве, предусматривающие после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию в срок до 31.12.2011 передачу заявителем Каитовой Л.М., Горлову Р.В. и Теплякову А.Ю. (дольщикам) частей возведенного объекта в счет ранее полученных на его строительство денежных средств.

Так, были подписаны:

- договор долевого участия в строительстве от 15.09.2011 № 1/2011 с Каитовой Л.М. на сумму 98 000 000 руб. (в т.ч. НДС), согласно которому заявитель обязался передать данному лицу (дольщику) часть здания ТРЦ «Россия» общей площадью 7 833 кв.м.;

- договор долевого участия в строительстве от 15.09.2011 № 2/2011 с Тепляковым А.Ю. на сумму 56 000 000 руб. (в т.ч. НДС), согласно которому заявитель обязался передать данному лицу (дольщику) часть здания ТРЦ «Россия» общей площадью 3796,5 кв.м.;

- договор долевого участия в строительстве от 15.09.2011 № 3/2011 с Горловым Р.В. на сумму 76 000 000 руб. (в т.ч. НДС), согласно которому заявитель обязался передать данному лицу (дольщику) часть здания ТРЦ «Россия» общей площадью 5 331,45 кв.м.

Указанные договоры долевого участия в строительстве прошли государственную регистрацию в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Карачаево-Черкесской Республики 21.10.2011, что подтверждается соответствующими отметками на обозренных судом оригиналах договоров, их копии приобщены к материалам дела.

С передачей дольщикам указанных в договорах от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011 частей возведенного и введенного в эксплуатацию здания ТРЦ «Россия» по данным бухгалтерского учета заявителя была зачтена задолженность по договорам займа перед Каитовой Л.М. на сумму 98 000 000 руб., перед Тепляковым А.Ю. на сумму 56 000 000 руб., перед Горловым Р.В. на сумму 76 000 000 руб., что подтверждается бухгалтерской справкой от 31.12.2011 №38 и карточкой счета 66 за период с 01.01.2009 по 23.08.2012.

Окончательно передача объекта долевого строительства ТРЦ «Россия» в адрес ООО «Кавказ-Торг» была произведена заявителем по акту приема строительства здания от 31.12.2011 № 19.

Всего по договорам долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011, от 16.06.2010 № 1/10заявитель получил денежные средства на строительство ТРЦ «Россия» в сумме 291 914 008 руб., операции по передаче имущества в рамках договоров долевого участия по данным бухгалтерского учета заявителя отражены по кредиту счета 08.3 путем списания стоимости затрат на строительство в общей сумме 267147847 руб. 95 коп.

Разница между полученными от дольщиков денежными средствами и списанной суммой фактически произведенных расходов по возведению здания ТРЦ «Россия» составила 24 766 162 руб.

После заключения договоров долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№1/2011, 2/2011, 3/2011 и передачи дольщикам части здания ТРЦ «Россия» восстановление к уплате в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету по взаимоотношениям с подрядными организациями, заявителем не производилось.

В ходе выездной проверки Инспекция произвела доначисление заявителю НДС в общей сумме 45 209 275 руб. (в том числе за 3 квартал 2011 года - 37 090 622 руб., за 4 квартал 2011 года - 8 118 653 руб.) вследствие обложения НДС разницы между размером полученных по договорам долевого участия в строительстве денежных средств и затрат на строительство ТРЦ «Россия», а также восстановления к уплате в бюджет ранее принятых заявителем к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных подрядным организациям.

Заявитель в ходе рассмотрения настоящего спора признает, что строительство ТРЦ «Россия» осуществлялось за счет денежных средств ООО «Кавказ-Торг», Каитовой Л.М., Теплякова А.Ю., Горлова Р.В.

В связи с заключением с Каитовой Л.М., Теплякова А.Ю., Горлова Р.В. договоров долевого участия в строительстве вместо возврата суммы займа передача данными лицами денежных средств заявителю на строительство носила инвестиционный характер, что фактически было подтверждено заявителем при заключении договоров долевого участия от 15.09.2011.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, регулирует Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Под застройщиком в Федеральном законе от 30.12.2004 № 214-ФЗ понимается юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство (пункт 1 статьи 2).

Согласно договорам долевого участия в строительстве от 16.06.2010 № 1/10, от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011 заявитель являлся заказчиком застройщиком здания ТРЦ «Россия».

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства дольщику. Последний обязуется уплатить застройщику обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Анализ норм Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ позволяет сделать вывод о том, что, финансируя часть строительства, дольщик закрепляет за собой право собственности на профинансированную часть строящегося имущества. Поэтому при передаче застройщиком дольщику (инвестору) части построенного объекта смена собственника данной части объекта не происходит.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) определяется как передача на возмездной основе или безвозмездно права собственности на эти товары (работы, услуги) от одного лица к другому лицу.

Материалами дела подтверждено, что заявитель выполнял функции заказчика-застройщика по договорам долевого участия в строительстве за счет денежных средств ООО «Кавказ-Торг», Каитовой Л.М., Теплякова А.Ю., Горлова Р.В., то есть строительство ТРЦ «Россия» велось не для самого заказчика-застройщика, а для третьих лиц - дольщиков.

Согласно пунктам 1.1, 2.1 договоров долевого участия в строительстве, заключенных между заявителем и ООО «Кавказ-Торг», Каитовой Л.М., Тепляковым А.Ю., Горловым Р.В., цена договора - размер денежных средств, подлежащих уплате в счет оплаты стоимости объекта долевого строительства. Денежные средства, уплаченные дольщиками по договору, используются застройщиком в целях достижения конечного результата договора - строительства объекта долевого строительства.

Поскольку предметом заключенных заявителем договоров долевого участия в строительстве являются не работы (услуги), а совместная деятельность, результатом которой является получение дольщиками частей построенного здания ТРЦ «Россия» взамен денежных вложений, то полученные заявителем в рамках данных договоров денежные средства имеют характер инвестиций.

Таким образом, полученные заявителем от дольщиков денежные средства не связаны с оплатой оказанных заявителем услуг, в связи с чем в налоговую базу по НДС эти средства не должны включаться.

Согласно приведенным положениям НК РФ и Федерального закона от 30.12.2004 №214-ФЗ денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков в порядке возмещения затрат на строительство объекта долевого строительства, обложению НДС у заказчика-застройщика (включению в налоговую базу) не подлежат в случае, когда строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ силами заказчика-застройщика.

Вместе с тем правильным суд считает вывод Инспекции о том, что сумма денежных средств, получаемая заказчиком-застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве не на возмещение затрат на осуществление строительства объекта, а на оплату услуг заказчика-застройщика по организации строительства, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 данного Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

На основании названной нормы НК РФ налогообложению НДС в общеустановленном порядке подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в том числе, сумма денежных средств, получаемая заказчиком-застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства.

В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ в договоре долевого строительства указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ не предусматривает, что в случае, если в составе цены договора отдельно сумма денежных средств на оплату услуг застройщика не выделена, то вся цена договора долевого участия является оплатой услуг застройщика.

В этом случае оплатой услуг застройщика будет являться сумма денежных средств, оставшихся в его распоряжении после окончания строительства (доход, который возможно оценить), что не противоречит статье 710 Гражданского кодекса Российской Федерации, которая предусматривает оставление за подрядчиком его экономии в случаях превышения цены договора над фактическими затратами на строительство.

Расходы на строительство объекта учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объекта в эксплуатацию (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 №167).

Пунктом 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 №160, предусмотрено, что законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1а, утвержденная постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21.01.2003 № 7).

Согласно позиции, изложенной в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2011 № 03-03-06/1/77, № 03-03-06/1/75 в отношении налогообложения затрат заказчика-застройщика, доход у застройщика возникает только после окончания строительства и сдачи объекта инвесторам как разница (экономия) между средствами, полученными от инвесторов, и средствами, потраченными на строительство. В этот момент у застройщика, в том числе и для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств, поскольку именно в этот момент у заказчика-застройщика формируется инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат на строительство.

Конкретный размер денежных средств, использованных заказчиком – застройщиком по договору долевого участия в строительстве, может быть определен не ранее завершения всех строительных и иных связанных со строительством объекта работ и передачи данного объекта дольщику.

Положения договоров долевого участия в строительстве от 16.06.2010 № 1/10, от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011 не содержат условий о выплате дольщиками вознаграждения заявителю (заказчику-застройщику).

По завершении строительства объекта и передаче его инвестору (дольщику) разница между суммой, полученной от инвестора, и фактическими затратами застройщика на строительство объекта является экономией средств, выделенных инвестором (дольщиком). Такая экономия определяется по окончании строительства согласно пункту 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Бухгалтерскими справками заявителя от 31.12.2011 №№ 00000038, 00000039, карточками счета 66 за период с 01.01.2009 по 23.08.2012 и другими материалами дела подтверждается факт поступления заявителю денежных средств от дольщиков ООО «Кавказ-Торг», Каитовой Л.М., Теплякова А.Ю., Горлова Р.В. в качестве целевого финансирования строительства ТРЦ «Россия» на общую сумму 291 914 008 руб. (с учетом НДС).

Операции по передаче имущества в рамках договоров долевого участия по данным бухгалтерского учета заявителя отражены по кредиту счета 08.3 путем списания стоимости затрат на строительство в общей сумме 267 147 847 руб. 95 коп., в том числе:

- Каитовой Л.М.на сумму 112 292 713 руб. 05 коп.;

- Теплякову А.Ю. на сумму 54 426 054 руб. 52 коп.;

- Горлову Р.В. на сумму 76 430 867 руб. 48 коп..;

- ООО «Кавказ-Торг» на сумму 23 998 212 руб. 90 коп.

Таким образом, представленными в деле материалами подтверждается, что заявитель по договорам долевого участия в строительстве получил денежные средства на строительство ТРЦ «Россия» в сумме 291 914 008 руб., а после завершения строительства, ввода объекта в эксплуатацию и передачи его дольщикам с кредита счета 08.3 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») списал стоимость затрат на строительство ТРЦ «Россия» на общую сумму 267 147 847 руб. 95 коп.

В результате разница между полученными от дольщиков денежными средствами и списанной суммой фактически произведенных расходов по возведению здания ТРЦ «Россия» по данным бухгалтерского учета заявителя составила 24 766 162 руб. (в том числе НДС по ставке 18 % в сумме 4 457 909 руб.).

Указанная сумма разницы включена заявителем в состав доходов от реализации по строке 010 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год, а в налоговую базу по НДС по налоговой декларации за 4 квартал 2011 года данная сумма не включалась.

Заявитель в ходе рассмотрения дела объясняет свои действия тем, что указанная Инспекцией сумма (24 766 162 руб.) в действительности была выявлена заявителем в июле – сентябре 2011 года в процессе инвентаризации в качестве излишков товарно-материальных ценностей и не подлежит обложению НДС.

В обоснование такой позиции заявитель ссылается на положения пункта 20 статьи 250 НК РФ, согласно которой в целях главы 25 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В материалы дела в судебном заседании 14.11.2013 заявитель представил инвентаризационные описи от 01.07.2011 №00000002 и от 01.09.2011 №00000003, согласно которым инвентаризационной комиссией заявителя были выявлены фактически находящиеся в собственности организации сырье, строительные материалы, тара, образующие излишек по сравнению с данными бухгалтерского учета заявителя соответственно на сумму 10 227 664 руб. и 14 538 496 руб. 73 коп. (всего на сумму 24 766 160 руб. 73 коп.).

Суд исходит из того, что заявителем в данном случае применительно к обложению НДС ошибочно истолкованы положения пункта 20 статьи 250 НК РФ, который применяется в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, заявитель не учел, что в пункте 20 статьи 250 НК РФ речь идет о выявлении излишков ТМЦ, которые учитываются в составе внереализационных доходов налогоплательщика исходя из безвозмездности их получения налогоплательщиком.

В данном случае заявитель не оспаривает приведенные в оспариваемом решении и основанные на данных бухгалтерского учета самого заявителя сведения о получении от Каитовой Л.М., Теплякова А.Ю., Горлова Р.В., ООО «Кавказ-Торг» денежных средств на строительство ТРЦ «Россия» в общей сумме291 914 008 руб., а также о списании заявителем по окончании строительства при передаче возведенного за счет средств дольщиков объекта затрат на строительство в сумме 267 147 847 руб. 95 коп.

Договоры участия в долевом строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011, от 16.06.2010 № 1/10 носят возмездный характер, поскольку построенный за счет инвестиционных средств дольщиков объект долевого строительства после ввода его в эксплуатацию подлежит передаче каждому из дольщиков в соответствующей части.

В силу пунктов 1.1, 1.3, 2.2 договоров от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011, от 16.06.2010 № 1/10 для строительства ТРЦ «Россия» дольщики обязались уплатить заказчику - застройщику денежные средства, размер которых (общая цена объекта долевого строительства) на момент подписания договоров был определен исходя из стоимости одного квадратного метра объекта долевого строительства и составил соответственно 12 511 руб. 17 коп., 14 750 руб. 42 коп., 14 253 руб. 83 коп., 36 985 руб. 67 коп. Денежные средства, полученные заявителем по договорам долевого строительства, являются целевыми.

В данном случае решающее значение имеют не обстоятельства выявления заявителем излишков ТМЦ, а источник их образования за счет целевых денежных средств дольщиков.

Разница между полученными от дольщиков денежными средствами и фактическими затратами на строительство ТРЦ «Россия» в сумме 24 766 162 руб., которая в ходе инвентаризации выявлена заявителем как излишки строительных материалов и иных ценностей, была получена заявителем не безвозмездно, а образовалась по возмездным договорам за счет целевых инвестиционных средств дольщиков. Эта разница сформирована вследствие приобретения заявителем оборудования, строительных материалов и иных ТМЦ в объеме большем нежели фактически необходимый для возведения объекта долевого строительства. В соответствии с приведенными выше нормами гражданского законодательства и правилами бухгалтерского учета указанная разница фактически представляет собой экономию застройщика, которая в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ подлежит в общем порядке включению в налоговую базу в целях налогообложения НДС.

Следовательно, в пункте 1.4 оспариваемого решения Инспекцией обоснованно указано на нарушение заявителем подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, выразившееся в занижении налоговой базы по НДС за 4 квартал 2011 года на сумму превышения полученных от дольщиков в порядке долевого участия денежных средств над фактическими затратами по строительству ТРЦ «Россия» на сумму 24 766 162 руб.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что заявителем допущено повлекшее неуплату налога нарушение при определении налоговой базы по НДС как разницы между ценой договора и затратами на строительство, а поэтому начисление Инспекцией по данному эпизоду НДС за 4 квартал 2011 года в размере 4 457 909 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ является правомерным. Решение Инспекции от 22.05.2013 № 29 в указанной части является законным и обоснованным.

Инспекцией по результатам выездной проверки также установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ заявителем не были восстановлены суммы НДС, ранее принятые в состав налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), связанным со строительством ТРЦ «Россия» в 3 квартале 2011 года в размере 37 090 622 руб., в 4 квартале 2011 года - 3 660 744 руб.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В соответствии с абзацем 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками) при проведении ими капитального строительства.

Указанные вычеты НДС производятся в общеустановленном порядке, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 5 статьи 172 НК РФ).

«Входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при выполнении следующих условий: товары (работы, услуги) приобретены для осуществления облагаемых НДС операций; товары (работы, услуги) приняты к учету; имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Учитывая изложенное, суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика, выполняющего функции инвестора (дольщика) по счетам-фактурам заказчика, оформленным на основании счетов – фактур подрядчика по выполненным работам в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 и статьей 169 НК РФ, и при условии принятия данных работ к учету, в том числе, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В письме Минфина России от 05.12.2008г. № 03-07-09/40 разъяснен порядок оформления счетов-фактур в связи с передачей выполняющей функции заказчика организацией на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством.

Дольщиками при строительстве ТРЦ «Россия» в соответствии с договорами долевого участия являлись ООО «Кавказ-Торг», Каитовой Л.М., Теплякова А.Ю., Горлова Р.В., что подтверждается договорами долевого участия от 16.06.2010 № 1/10, от 15.09.2011 №№1/2011, 2/2011, 3/2011.

Заявитель как заказчик-застройщик здание ТРЦ «Россия» по окончании строительства к себе на баланс не принимал.

Как было указано, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Передача построенного помещения дольщику является передачей имущества инвестиционного характера и в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, не облагается НДС.

В связи с этим заказчик-застройщик при осуществлении капитального строительства не вправе принять предъявленный подрядными организациями НДС к вычету, поскольку заказчик объект строительства в собственность не приобретает и не реализует объект дольщикам. Следовательно, работы подрядных организаций приобретаются им в целях осуществления операций, не признаваемых у него объектом налогообложения по НДС.

Обоснованным является довод Инспекции о том, что суммы НДС, предъявленные при проведении строительно-монтажных работ подрядчиками и ранее принятые заказчиком-застройщиком к вычету, после поступления денежных средств в рамках заключенных договоров долевого участия подлежат восстановлению заказчиком-застройщиком. Право на применение налогового вычета после принятия возведенного объекта возникает у дольщика (инвестора).

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 данного пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Указанный в оспариваемом решении Инспекции механизм восстановления 40 751 366 руб. НДС по ранее принятым заявителем в 2009 – 2011 г.г. вычетам по счетам-фактурам подрядных организаций не противоречит действующим нормам налогового законодательства, у заявителя имеется обязанность по восстановлению ранее возмещенных ему сумм НДС.

Из содержания решения и пояснения представителей Инспекции в судебном заседании усматривается, что необходимость восстановления по итогам выездной проверки всей НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 37 090 622 руб. вытекает из заключения договоров долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011 с Каитовой Л.М., Тепляковым А.Ю., Горловым Р.В. на общую сумму 41 400 000 руб.

Однако при определении налогового периода восстановления спорных сумм НДС Инспекцией не была учтена специфика заключения договоров долевого участия в строительстве, предусмотренная действующим гражданским законодательством.

На основании пункта 3 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ договор об участии в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

В рассматриваемом случае взаимоотношениям заявителя с Каитовой Л.М., Тепляковым А.Ю., Горловым Р.В. по предоставлению денежных средств инвестиционный характер был придан с момента заключения договоров долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011.

Из штампов регистрирующего органа на данных договорах усматривается, что договоры долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011 были зарегистрированы в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Карачаево-Черкесской Республики 21.10.2011.

Следовательно, в силу приведенных положений пункта 3 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 №214-ФЗ указанные договоры об участии в долевом строительстве считаются заключенными с 21.10.2011.

Поскольку в рассматриваемом случае фактическая передача Каитовой Л.М., Тепляковым А.Ю., Горловым Р.В. денежных средств заявителю была произведена ранее заключения договоров долевого участия в строительстве, именно с момента государственной регистрации этих договоров у заявителя в соответствии с пунктом 3, абзацем 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ появилась обязанность восстановить суммы НДС, ранее принятые в состав налоговых вычетов при строительстве ТРЦ «Россия».

В оспариваемом решении Инспекция в обоснование необходимости восстановления заявителю как застройщику 37 090 622 руб. НДС ссылается лишь на наличие договоров долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011 без указания на их государственную регистрацию.

С учетом даты государственной регистрации договоров (21.10.2011) заявитель был обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые в состав налоговых вычетов, в 4 квартале 2011 года.

Суд приходит к выводу, что Инспекцией ошибочно произведено восстановление НДС в сумме 37 090 622 руб. в 3 квартале 2011 года.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 51, пункта 1 статьи 55, статьи 163, пункта 4 статьи 166 НК РФ определение налоговой базы и исчисление общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, производится по итогам строго определенного периода времени (налогового периода), который применительно к НДС составляет квартал.

Восстановление ранее примененных заявителем вычетов по НДС не в том налоговом периоде, в котором договоры долевого участия в строительстве с Каитовой Л.М., Тепляковым А.Ю., Горловым Р.В. были с учетом их обязательной государственной регистрации заключены, не соответствует подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ и нарушает права и интересы налогоплательщика, обязывая его к уплате налога в том периоде, когда обязанность к уплате не наступила, с начислением пени за его неуплату налога.

Суд считает, что оспариваемое решение Инспекции от 22.05.2013 № 29 в части доначисления НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 37 090 622 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, не соответствует действующему налоговому законодательству.

Представители Инспекции в судебном заседании пояснили, что восстановление НДС по ранее использованным заявителем налоговым вычетам в сумме 3 660 744 руб. в 4 квартале 2011 года не связано с заключением договоров долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011. Указанная сумма налога была восстановлена применительно к договору долевого участия в строительстве от 16.06.2010 № 1/10, заключенному заявителем с ООО «Кавказ-Торг». Из оспариваемого решения Инспекции следует, что восстановление суммы налога именно в этом налоговом периоде объясняется передачей объекта ТРЦ « Россия» по завершении строительства дольщику (ООО «Кавказ-Торг») по акту приема строительства здания от 31.12.2011 № 19.

С учетом положений абзаца 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ применительно к договору долевого участия в строительстве от 16.06.2010 № 1/10 восстановление НДС в сумме 3 660 744 руб. Инспекцией обоснованно произведено в том налоговом периоде, в котором заявителем были исполнены обязательства перед ООО «Кавказ-Торг» (объект передан по акту от 31.12.2011 № 19), т.е. дольщику переданы имущественные права на здание, ранее числившееся у заказчика – застройщика как незавершенное строительство до ввода объекта в эксплуатацию.

Правильным является вывод Инспекции о том, что право на применение вычета по НДС в указанной части после принятия на учет объекта долевого строительства возникает у ООО «Кавказ-Торг».

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что восстановление Инспекцией НДС в сумме 3 660 744 руб. в 4 квартале 2011 года произведено правомерно.

Из оспариваемого решения следует, что общая сумма доначисленного Инспекцией за 4 квартал 2011 года НДС (8 118 653 руб.) складывается из восстановленного налога в сумме 3 660 744 руб. и налога, исчисленного в отношении разницы между полученными от дольщиков денежными средствами и списанной суммой фактически произведенных расходов по возведению здания ТРЦ «Россия», в сумме4 457 909 руб.

Фактически Инспекция при определении в ходе проверки суммы подлежащего уплате заявителем в бюджет за 4 квартал 2011 года НДС ошибочно определила данную сумму в меньшем размере, чем она должна была быть определена с учетом необходимости восстановления заявителем суммы НДС в связи с заключением договоров долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011. Однако данная ошибка на результат рассмотрения настоящего спора судом не влияет, поскольку права налогоплательщика в этом случае не нарушены.

Перераспределение итоговой суммы налога, доначисленного выездной налоговой проверкой, между разными налоговыми периодами в рамках периода времени, подвергнутого проверке, не входит в компетенцию арбитражного суда при рассмотрении законности ненормативного правового акта налогового органа в порядке главы 24 АПК РФ.

С учетом изложенного оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 8 118 653 руб. НДС за 4 квартал 2011 года, соответствующих сумм пени и штрафных санкций не нарушает прав налогоплательщика, является законным и обоснованным.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Суд, оценив представленные в материалах дела доказательства и доводы сторон в порядке статьи 71 АПК РФ по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, приходит к выводу о том, что решение Инспекции от 22.05.2013 № 29 не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности в части доначисления 37 090 622 НДСза 3 квартал 2011 года, соответствующей суммы пени по НДС, привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 7 418 124 руб.

В указанной части требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции от 22.05.2013 № 29 подлежат удовлетворению.

В остальной части в удовлетворении требований заявителя следует отказать.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 29, 167-170, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

1.Требования Общества с ограниченной ответственностью «Новый город» (ОГРН 1070917004740, ИНН 0917008988) удовлетворить в части.

Признать недействительным как несоответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900967722, ИНН 0914000772)от 22.05.2013 № 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года в сумме 37 090 622 (тридцать семь миллионов девяносто тысяч шестьсот двадцать два) рубля и соответствующей суммы пени по налогу на добавленную стоимость, привлечения Общества с ограниченной ответственностью «Новый город» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 7 418 124 (семь миллионов четыреста восемнадцать тысяч сто двадцать четыре) рубля.

2.В остальной части в удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «Новый город» (ОГРН 1070917004740, ИНН 0917008988) отказать.

Решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня его изготовления в полном объеме и может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья Д.Г. Шишканов