Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании заявление Закрытого акционерного общества «Передвижная механизированная колонна-44» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции ФНС России № 4 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным в части ненормативного правового акта – решения от 30.06.2016 № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от Закрытого акционерного общества «Передвижная механизированная колонна-44» - ФИО1, руководитель;

от Межрайонной инспекции ФНС России № 4 по Карачаево-Черкесской Республике – ФИО2, доверенность от 11.01.2016 №02-4-14/00013; ФИО3, доверенность от 09.11.2016 №02-4-14/027386;

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Передвижная механизированная колонна-44» (далее по тексту – заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 4 по Карачаево-Черкесской Республике (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2016 № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 233 148 руб.

Позиция заявителя заключается в следующем. Доначисление Инспекцией суммы штрафа по статье 123 НК РФ основано на выводах, не отражающих фактических обстоятельств дела и не соответствующих действительности, а также противоречащих действующему налоговому законодательству. По состоянию на 01.01.2013 у заявителя образовалась переплата по НДФЛ в сумме 23 273 руб. 35 коп. Данная сумма была удержана из дохода налогоплательщиков (работников заявителя) и перечислена в бюджет за период с 01.01.2011 по 01.12.2011 и составила переплату в связи с внесением изменений в главу 23 НК РФ Федеральным законом от 21.11.2011 № 330-ФЗ, в связи с чем сумма переплаты образовалась не за счет средств налогового агента, как утверждает налоговый орган. По акту выездной проверки пени по НДФЛ за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 не начислялись в связи с отсутствием у заявителя недоимки по налогу за данный период. Указанное означает отсутствие в действиях заявителя состава налогового правонарушения по статье 123 НК РФ за период с 01.01.2013 по 31.12.2014. В силу пунктов 1 и 8 статьи 45 НК РФ налогоплательщик и налоговый агент имеют право исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Инспекция в период с 01.01.2013 по 31.12.2014 самостоятельно производила зачет части переплаты по НДФЛ в счет уплаты текущих платежей по этому налогу, что исключает возможность привлечения налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ.

Руководитель заявителя в судебном заседании повторяет изложенные в заявлении доводы, просит ненормативный правовой акт Инспекции признать недействительным в оспоренной заявителем части.

Инспекция в отзыве на заявление просит суд отказать в удовлетворении требований заявителя и указывает следующее. В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ не допускается уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов. Перечисленная в бюджетную систему Российской Федерации сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ не является налогом. Наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки. Из карточки лицевого счета заявителя видно, что операция «зачет» Инспекцией не проводилась. Кроме того, решение о зачете может приниматься налоговым органом лишь по письменному заявлению налогоплательщика. В соответствующей колонке «Сальдо расчетов» лицевого счета отражается результат расчетов с бюджетом после учета сальдообразующих операций (остатков на начало и конец периода расчета), но не проведение операции «зачет». В связи с этим за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 начисление пеней по НДФЛ не производилось, но заявитель правомерно был привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Представители Инспекции в судебном заседании просят суд отказать в удовлетворении требований заявителя, поддерживают позицию, изложенную в отзыве на заявление и дополнениях к нему.

В судебном заседании 08.12.2016 в порядке статьи 163 АПК РФ судом объявлялся перерыв до 15.12.2016 до 11-00, о чем представители сторон были извещены под роспись в протоколе судебного заседания.

По окончании перерыва руководитель заявителя в суд не явился.

Суд, изучив изложенные в заявлении, отзыве Инспекции дополнениях к нему доводы, заслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся в деле письменные доказательства в их совокупности, считает требования заявителя подлежащими удовлетворению в части.

Как видно из материалов дела, распоряжением Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике от 19.04.2016 № 40 Инспекции было поручено в соответствии с планом проведения выездных налоговых проверок на 2 квартал 2016 года вынести решение о проведении выездной налоговой проверки заявителя и приступить к проведению проверки не позднее 22.04.2016.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, составлен акт проверки.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 30.06.2016 № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 30.06.2016 № 12 Инспекция доначислила 772 руб. пеней по НДФЛ, а также привлекла заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 233 148 руб.

Решение Инспекции от 30.06.2016 № 12 было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Управление ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике решением от 25.08.2016 № 47 оставило решение Инспекции без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции от 30.06.2016 № 12 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 233 148 руб., обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При проверке соблюдения Инспекцией порядка проведения налоговой проверки судом установлено следующее.

Решением начальника Инспекции от 22.04.2016 № 6 была назначена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, копия решения вручена 27.04.2016 руководителю заявителя – генеральному директору ФИО1

Уведомлением от 22.04.2016 № 807 и требованием от 22.04.2016 № 2750 Инспекция предложила заявителю представить для проведения проверки документы и обеспечить сотрудникам налогового органа возможности ознакомления с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой НДФЛ.

Заявитель представил Инспекции необходимые для проведения проверки документы (исх. от 11.05.2016 № 33).

Справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена 23.05.2016.

Акт выездной налоговой проверки № 8 составлен Инспекцией 26.05.2016, копия акта вручена руководителю заявителя ФИО1 26.05.2016.

Заявителем не представлялись возражения по акту выездной налоговой проверки.

Извещением от 26.05.2016 № 811 Инспекция сообщила налогоплательщику о назначении рассмотрения акта и материалов проверки на 30.06.2016 на 11-30. Извещение вручено руководителю заявителя 26.05.2016.

Материалы проверки были рассмотрены налоговым органом 30.06.2016 в отсутствие представителя заявителя, извещенного о дате и месте рассмотрения акта и материалов проверки.

Копия оспариваемого решения от 30.06.2016 № 12 вручена руководителю заявителя ФИО1 04.07.2016.

Заявителем соблюдение Инспекцией порядка проведения выездной налоговой проверки не оспаривается, существенных нарушений порядка проведения налоговой проверки, влекущих безусловную отмену решения от 30.06.2016 № 12, судом не установлено.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в подвергнутом выездной налоговой проверке периоде (2013 – 2015 г.г.) заявитель являлся налоговым агентом, начислял и выплачивал заработную плату своим работникам через расчетный счет путем перечисления денежных средств на счета своих работников – клиентов банка, открытые в дополнительном офисе Карачаево-Черкесского филиала ОАО «Россельхозбанк» в а. Адыге-Хабль.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция установила факты несвоевременного перечисления заявителем сумм исчисленного и удержанного с сумм доходов своих работников НДФЛ в рамках проверяемого периода.

Оспариваемым решением от 30.06.2016 № 12 в соответствии со статьей 75 НК РФ за несвоевременное перечисление заявителем НДФЛ в бюджет Инспекцией исчислены пени в сумме 772 руб. Кроме того, заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное не перечисление в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению, что составило 233 148 руб.

В части доначисления 772 руб. пеней по НДФЛ решение Инспекции от 30.06.2016 №12 заявителем не оспаривается.

Законность оспариваемого ненормативного правового акта судом проверяется в оспоренной заявителем части – в отношении привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

В оспариваемом решении Инспекции отражено, что нарушений при определении налоговой базы и исчислении величины налога на доходы физических лиц проверкой не было установлено.

В ходе проверки налоговым органом не было установлено нарушений порядка исчисления сумм НДФЛ, которые привели к изменению (увеличению или уменьшению) суммы налога на доходы, подлежащей удержанию налоговым агентом у конкретного физического лица.

Информация об удержании и перечислении заявителем НДФЛ в бюджет в ходе проверки была проанализирована и систематизирована в таблицу расчета пеней (приложение № 1 к акту выездной налоговой проверки от 26.05.2016 № 8). В указанном расчете приведены данные по удержанным и уплаченным суммам налога, а также образовавшейся задолженности конкретно по каждому случаю выплаты дохода физическим лицам.

Достоверность содержащихся в расчете пеней сведений не оспаривается заявителем.

В пункте 2.1 оспариваемого решения содержится вывод о наличии фактов несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет, однако подробного описания выявленного нарушения в решении Инспекции нет, имеется лишь указание на то обстоятельство, что на момент окончания проверки задолженность по НДФЛ перед бюджетом у заявителя отсутствует.

Расчет суммы штрафа по НДФЛ приведен Инспекцией в приложении №1 к решению от 30.06.2016 №12.

Из расчета пеней (приложение № 1 к акту выездной налоговой проверки) видно, что на начало проверяемого периода (на 01.01.2013) Инспекцией констатировано наличие сальдо переплаты по НДФЛ в пользу заявителя в размере 23 273 руб. 35 коп.

Из отзыва налогового органа, материалов проверки, пояснений представителей Инспекции в судебных заседаниях (в том числе старшего госналогинспектора ФИО4, непосредственно проводившего проверку правильности удержания и перечисления в бюджет НДФЛ в спорном периоде) усматривается, что основанием к доначислению штрафа по статье 123 НК РФ явились следующие выводы налогового органа.

По мнению Инспекции, ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом за счет собственных средств ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом и не могут рассматриваться как перечисление в установленный НК РФ срок сумм удержанного НДФЛ, в связи с чем подлежат применению штрафные санкции по статье 123 Кодекса с учетом пункта 9 статьи 226 Кодекса.

Кроме того, Инспекция считает, что ответственность налогового агента наступает независимо от наличия или отсутствия недоимки по НДФЛ перед бюджетом, поэтому Инспекция при привлечении заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ не принимала во внимание факт наличия переплаты по НДФЛ на начало проверяемого периода в размере 23 273 руб. 35 коп. (в последующем сальдо переплаты ежемесячно изменялось в течение двух лет и было сведено к нулю лишь по состоянию на 30.01.2015).

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В силу пункта 2 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

На основании статьи 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик налога на доходы физических лиц получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.

В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Таким образом, налоговый агент обязан удержать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом необходимо отметить, что налоговый агент не должен уплачивать НДФЛ за счет собственных средств.

Из таблицы расчета пеней (приложение № 1 к акту выездной налоговой проверки), а также из сведений КРСБ заявителя по НДФЛ видно, что в заявитель в течение 2013, 2014 гг. (с 01.01.2013 по 29.12.2014) ежемесячно перечислял в бюджет платежи с назначением «Налог на доходы физических лиц» в одном и том же размере – 13 500 руб., несмотря на то обстоятельство, что сумма удержанного налога в каждом месяце была разной с учетом различного количества дней в месяцах, фактически отработанного времени, количества работников и других изменяющихся исходных данных.

Заявителем приведенные в расчете пеней Инспекции и лицевом счете данные о суммах удержанного налоговым агентом и перечисленного в бюджет НДФЛ признаются и не оспариваются.

При этом, выплачивая доход налогоплательщикам, заявитель удерживал из дохода своих работников исчисленную сумму НДФЛ правильно, что Инспекцией не оспаривается.

Вместе с тем в бюджет ежемесячно в течение двух лет перечислялась одна и та же сумма НДФЛ – 13 500 руб.

В ходе судебного разбирательства руководитель заявителя объяснил то, что сумма ежемесячных перечислений НДФЛ в бюджет была одной и той же на протяжении двух лет тем обстоятельством, что заявитель в течение 2013, 2014 гг. знал о том, что у него имеется переплата по НДФЛ, в связи с чем в бюджет ранее установленных НК РФ сроков производилось перечисление одной и той же фиксированной суммы, предполагая наличие права на зачет части излишне уплаченного в предыдущих периодах налога (переплаты) в счет уплаты НДФЛ в текущем месяце.

Инспекция в ходе рассмотрения настоящего дела в суде утверждает, что само по себе наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки.

Инспекция факт проведения ею зачетов части имевшейся у заявителя переплаты в счет уплаты НДФЛ в каждом текущем месяце отрицает, хотя такие объяснения противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.

Так, из данных лицевого счета налогового агента (распечатки КРСБ) и приложения № 1 к акту выездной налоговой проверки усматривается, что, несмотря на несоответствие сумм фактически удержанного из доходов работников заявителя налога и перечисленной в бюджет в каждом конкретном месяце на протяжении 2013, 2014 г.г. суммы, наличия недоимки по уплате НДФЛ до 30.01.2015 Инспекция не констатировала. При этом сальдо переплаты по лицевому счету заявителя ежемесячно изменялось (варьировалось от 7 до 116 тыс. руб.) в зависимости от размера произведенных налоговым агентом удержаний.

Таким образом, фактически Инспекция зачитывала имеющуюся переплату в счет перечисления налоговым агентом НДФЛ в текущем месяце. Данное обстоятельство также согласуется с выводом Инспекции об отсутствии просрочки перечисления заявителем НДФЛ в бюджет и оснований для начисления пеней в 2013 – 2014 г.г. (по итогам выездной проверки 772 руб. пеней начислено за период с 30.01.2015 по 29.12.2015).

Представители Инспекции объясняет несоответствие между привлечением заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за 2013 – 2014 г.г. и отсутствием начисления пеней по НДФЛ за этот период тем обстоятельством, что имеющаяся в распоряжении налогового органа программа электронной обработки документов воспринимает суммы поступившего в бюджет от налогового агента НДФЛ и имеющееся сальдо переплаты чисто арифметически, в то время как вывод о наличии факта неперечисления (неполного перечисления) НДФЛ налоговым агентом в бюджет в установленный НК РФ срок может быть сделан Инспекцией только по итогам выездной налоговой проверки.

Суд с такой трактовкой не согласен и считает, что штраф является налоговой санкцией (т.е. наказанием за совершение налогового правонарушения), а пени не относятся к мерам наказания и компенсируют потери бюджета от несвоевременного перечисления налога. Однако, несмотря на различную правовую природу, штраф и пени по НДФЛ имеют под собой одно и то же основание. В случае наличия фактов неперечисления (неполного перечисления) налоговым агентом НДФЛ в бюджет в установленный НК РФ срок подлежат начислению как пени, так и штраф по статье 123 НК РФ.

Инспекция, придя по результатам выездной налоговой проверки к выводу об отсутствии неполного и (или) несвоевременного перечисления НДФЛ налоговым агентом в бюджет за 2013 – 2014 г.г. и, как следствие, к выводу об отсутствии оснований для начисления пеней, не могла начислять за этот период штраф по статье 123 НК РФ.

Такой вывод суда основан на следующем.

Согласно статье 123 НК РФ налоговым правонарушением признается неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, объективную сторону налогового правонарушения образуют действия по неудержанию и (или) неперечислению в установленный НК РФ срок сумм налога налоговым агентом, в связи с чем образуется недоимка, поскольку сумма налога не поступила в бюджет.

Выездная проверка заявителя за 2011 – 2012 г.г. не проводилась, что подтверждено Инспекцией.

Судом установлено и не оспаривается сторонами, что у заявителя на начало проверяемого периода (на 01.01.2013) имелась переплата по НДФЛ в размере 23 273 руб. 35 коп.

Данное обстоятельство подтверждается представленной заявителем в Инспекцию и в суд оборотно-сальдовой ведомостью по счету 68.01 за 2013 г., данными лицевого счета (КРСБ заявителя по НДФЛ). Исходное сальдо переплаты в размере 23 273 руб. 35 коп. на 01.01.2013 приведено в расчете пеней (приложение № 1 к акту выездной налоговой проверки).

Согласно представленным в материалы дела документам переплата у заявителя сложилась из сумм перечисленного в излишнем размере в 2011 году налога на доходы физических лиц в связи с произошедшим изменением налогового законодательства в части налоговых вычетов по НДФЛ.

До 22.11.2011 работники заявителя как налогоплательщики НДФЛ получали вычет на ребенка в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 21.11.2011 № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» были внесены изменения в подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

В частности, был увеличен размер налогового вычета на третьего и каждого последующего ребенка, на ребенка – инвалида и т.д. Причем поправки в Налоговый кодекс в этом случае распространялись на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (часть 2 статьи 5 Федерального закона от 21.11.2011 № 330-ФЗ).

В связи с этим у заявителя как у организации – работодателя и налогового агента по итогам 2011 года образовалась переплата по НДФЛ в отношении тех работников, сумма вычета у которых увеличилась, поскольку до 22.11.2011 вычет применялся в меньшем размере.

В деле представлены лицевые счета (унифицированная форма № Т-54) за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 тех работников заявителя, в отношении которых сумма НДФЛ с учетом внесения Федеральным законом от 21.11.2011 № 330-ФЗ изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации была в 2011 году перечислена заявителем в бюджет в излишнем размере – ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13

По общему правилу, установленному пунктом 4 статьи 218 НК РФ, в случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, то по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно подпунктам 1 и 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В силу подпунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ организации, от которых физические лица получили доходы в 2011 году, признаются налоговыми агентами. Исчисление сумм налога производится ими нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 Кодекса).

Учитывая, что отдельные положения Федерального закона от 21.11.2011 № 330-ФЗ вступили в силу 22.11.2011, по истечении ноября 2011 года заявитель как налоговый агент произвел перерасчет налоговых обязательств работников, имеющих детей.

В письме Минфина России от 23.12.2011 № 03-04-08/8-230 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 23.01.2012 № ЕД-4-3/781@) разъяснено, что налоговый агент обязан учесть повышенные вычеты при исчислении суммы налога нарастающим итогом с начала года применительно к доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего года суммы налога. Если по окончании года у работника образовалась переплата, то она является излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммой налога, которая подлежит возврату на основании заявления работника в порядке, установленном пунктом 1 статьи 231 НК РФ.

Сторонами не оспаривается, что заявитель в Инспекцию с заявлением о возврате переплаты по НДФЛ в порядке статьи 231 НК РФ не обращался. После вступления в силу Федерального закона от 21.11.2011 № 330-ФЗ заявитель производил удержание сумм НДФЛ с доходов своих работников в декабре 2011 года, а также в 2012 году в меньшем размере с учетом излишне удержанных ранее сумм налога, подлежащих возврату работникам в связи с внесенными указанным Федеральным законом изменениями размера налоговых льгот.

Таким образом, имевшееся на 01.01.2013 сальдо переплаты по НДФЛ (23 273 руб. 35 коп.) образовалось в результате перечисления заявителем в бюджет сумм НДФЛ, ранее удержанного с доходов своих работников в излишнем размере.

Суд считает, что наличие данной переплаты должно было учитываться Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки при установлении фактов неперечисления в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ для целей как применения в отношении налогового агента мер обеспечения потерь бюджета (начисления пеней), так и мер наказания в виде налоговых санкций (штрафа по НДФЛ по статье 123 НК РФ).

Между тем, наличие указанной переплаты было Инспекцией учтено лишь в отношении пеней по НДФЛ и необоснованно не учитывалось при применении санкций штрафного характера.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. При этом ограничений в применении данного права для налоговых агентов Кодекс не предусматривает.

Согласно правовым позициям, изложенным в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 № 381-О-Л, от 21.12.2011 № 1665-О-О и от 17.02.2015 № 262-О, в случае допущения переплаты суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания; возврат (зачет) налоговому агенту излишне перечисленного налога не ограничивается случаями, предусмотренными абзацем 7 пункта 1 статьи 231 НК РФ (наличие излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему суммы налога), в иных случаях, не охваченных специальным регулированием данной нормы, возврат (зачет) излишне уплаченного налога должен осуществляться по правилам статьи 78 Кодекса.

В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Из смысла статей 44, 45, 78 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность уплатить сумму законно установленного налога. При этом размер налогового обязательства, в том числе размер пеней и штрафа, определяется с учетом имеющейся переплаты или недоимки по налогу. Поскольку пени и штраф начисляются при наличии неисполненной обязанности по уплате налога, то не учет при применении налоговых санкций по статье 123 НК РФ переплаты, зачет которой произведен самой же Инспекцией при расчете пеней по НДФЛ, противоречит вышеуказанным нормам.

Сумма НДФЛ, удержанная заявителем с выплаченных своим работникам доходов в порядке применения вычета по подпункту 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ до внесения в указанную норму изменений Федеральным законом от 21.11.2011 № 330-ФЗ, поступила в бюджетную систему Российской Федерации на надлежащий счет в Федеральном казначействе с указанием надлежащего кода бюджетной классификации.

Перечисление налоговым агентом при исполнении обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, в бюджет денежной суммы в качестве обязательного платежа, предусмотренного статьей 8, пунктом 3 статьи 13 НК РФ, с отражением соответствующих назначения платежа и индивидуализирующих платежных реквизитов, в размере, превышающем сумму, подлежащую уплате на законных основаниях, полностью удовлетворяет понятию излишне уплаченного налога, определенному Кодексом.

Приняв во внимание положения статьи 78 НК РФ, предусматривающие погашение задолженности по уплате налога посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налоговому агенту излишне уплаченных сумм, суд считает, что имеющаяся у заявителя на дату начала проверяемого периода переплата по НДФЛ, не зачтенная и не возвращенная на момент вынесения Инспекцией решения по результатам налоговой проверки, должна была быть учтена при исчислении суммы неперечисленного в установленный срок налога, за просрочку перечисления которого налоговым органом в данном случае применен штраф.

С учетом изложенного ссылка Инспекции на то обстоятельство, что заявитель как налоговый агент не обращался в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете переплаты по НДФЛ, не может быть принят во внимание судом.

Довод о том, что уплата НДФЛ в подвергнутый выездной проверке период производилась заявителем за счет собственных средств в нарушение пункта 9 статьи 226 НК РФ, Инспекцией в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ доказательно не подтвержден.

Суд исходит из того, что уплата НДФЛ за счет средств налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не «за налогоплательщика», а «вместо налогоплательщика», то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечисляется в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика, что в данном случае места не имело, обратного налоговый орган не доказал.

Заявитель в ходе налоговой проверки предоставил Инспекции копии справок формы 2-НДФЛ за 2013, 2014, 2015 г.г., а также сформированные на основании сведений справок формы 2-НДФЛ сводные таблицы, из которых следует, что при выплате дохода заявитель в полном объеме исчислил и удержал из дохода налогоплательщиков НДФЛ.

Таким образом, заявитель уплату НДФЛ за счет собственных средств не производил. Перечисляя в спорном периоде НДФЛ заблаговременно, заявитель, как налоговый агент, в последующем при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживал исчисленный НДФЛ из дохода налогоплательщика, обратного Инспекцией не доказано. При таких условиях расходы на уплату НДФЛ в спорном периоде в конечном итоге всегда несли налогоплательщики – работники заявителя.

То обстоятельство, что в течение 2013, 2014 г.г. заявитель уплачивал в бюджет ежемесячно одну и ту же сумму налога (13 500 руб.), не всегда соответствующую сумме произведенных из дохода налогоплательщиков удержаний, суд оценивает в совокупности с фактом наличия в этот период у заявителя переплаты по НДФЛ.

С учетом изложенного в течение 2013, 2014 г.г. задолженность как налогоплательщиков, так и налогового агента, по уплате НДФЛ не возникала, что подтверждается расчетом пеней (приложение № 1 к акту выездной налоговой проверки).

Таким образом, при наличии у заявителя переплаты НДФЛ в течение 2013, 2014 г.г. Инспекция необоснованно исчислила за период с 01.02.2013 по 30.01.2015 штраф по НДФЛ по статье 123 НК РФ в размере 133 502 руб., что видно из расчета суммы штрафа (приложение №1 к оспариваемому решению от 30.06.2016 №12).

Ответственность за совершение налогового правонарушения наступает за совершение виновного противоправного деяния (действия, бездействия), прямо указанного в диспозиции соответствующей статьи НК РФ, устанавливающей ответственность за совершение налогового правонарушения.

Наличие оснований привлечения заявителя к ответственности, установленных статьями 106, 109 НК РФ, в отношении доначисления штрафа по НДФЛ по статье 123 Кодекса за период с 01.02.2013 по 30.01.2015 налоговым органом при рассмотрении дела в суде доказательно не подтверждено.

Событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, возникает при нарушении срока, установленного Кодексом, в условиях, когда НДФЛ в бюджет не поступил в необходимой сумме, то есть возникла недоимка.

При наличии факта переплаты действия налогового агента по неполному перечислению за период с 01.02.2013 по 30.01.2015 сумм НДФЛ в бюджет события и состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, не образуют.

Вывод Инспекции о том, что недоимка не является признаком состава правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, основан на неверном толковании закона.

Учитывая, что факт направления в бюджет платежа с назначением «Налог на доходы физических лиц» при наличии переплаты, перекрывающей разницу между фактически перечисленной и подлежащей перечислению в бюджет суммой НДФЛ, не приводит и не может привести к неблагоприятным последствиям для бюджета в виде возникновения недоимки, заявитель при ежемесячном перечислении в бюджет 13 500 руб. НДФЛ за период с 01.02.2013 по 30.01.2015 не осознавал, не должен был и не мог осознавать противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия). Данный факт исключает виновный характер действий налогового агента в указанный период.

При таких условиях отказ Инспекции учитывать наличие переплаты по НДФЛ при привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ создает искусственные основания для привлечения налогового агента к налоговой ответственности, а произведенный Инспекцией зачет сумм переплаты в счет уплаты текущих платежей по НДФЛ и фиксирование налоговым органом отсутствия недоимки (что отражено в содержании оспариваемого решения и расчете пеней - приложении № 1 к акту выездной налоговой проверки) является препятствием для привлечения заявителя к налоговой ответственности за период с 01.02.2013 по 30.01.2015.

Суд приходит к выводу о том, что требования заявителя о признании оспариваемого решения недействительным в части не учета Инспекцией имеющейся переплаты по налогу на доходы физических лиц при начислении штрафа по данному налогу являются обоснованными.

У Инспекции отсутствовали правовые основания к привлечению заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 133 502 руб. за период с 01.02.2013 по 30.01.2015.

Как было указано выше, сальдо переплаты по НДФЛ ежемесячно изменялось в течение двух лет и было сведено к нулю по состоянию на 30.01.2015.

Материалами дела подтверждено, что заявителем в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ периодически несвоевременно перечислялись в бюджет ежемесячно исчисленные и удержанные с доходов налогоплательщиков суммы НДФЛ за период с 30.01.2015 по 29.12.2015, что подтверждается выписками из лицевого счета, реестрами зачисления денежных средств на счета работников заявителя в доп. офисе Карачаево-Черкесского филиала ОАО «Россельхозбанк» в а. Адыге-Хабль, карточками счета 68.1.

Например, выплата дохода налогоплательщикам за январь 2015 года путем перечисления заявителем заработной платы на счета налогоплательщиков в банке имела место 30.01.2015 с удержанием заявителем 28 177 руб. НДФЛ. С учетом имевшейся на 31.12.2014 переплаты в сумме 17 766 руб. 35 коп. на дату выплаты дохода возникла недоимка в размере 10 410 руб. 65 коп. За январь 2015 года НДФЛ в сумме 23 000 руб. заявителем был перечислен в бюджет 09.02.2015. Просрочка перечисления НДФЛ в бюджет по этому эпизоду составила 10 дней.

В соответствии со статьей 75 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ в январе 2015 года в бюджет Инспекцией исчислены пени в сумме 29 руб. и заявитель привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление в установленный Кодексом срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 5 635 руб., что составило 20 % от несвоевременно перечисленной суммы (28 177 руб. х 20 % = 5 635 руб.).

Выплата заявителем дохода своим работникам за февраль 2015 года путем перечисления заработной платы на счета налогоплательщиков в банке имела место 06.03.2015 с удержанием налоговым агентом 40 960 руб. НДФЛ. С учетом образовавшейся в результате произведенного перечисления НДФЛ за январь 2015 года на 09.02.2015 переплаты в сумме 12 589 руб. 35 коп. на дату выплаты заявителем дохода 06.03.2015 возникла недоимка в размере 28 370 руб. 65 коп. За февраль 2015 года НДФЛ в сумме 33013 руб. заявителем был перечислен в бюджет 16.03.2015. Просрочка перечисления НДФЛ в бюджет по этому эпизоду также составила 10 дней.

В соответствии со статьей 75 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ в феврале 2015 года в бюджет Инспекцией исчислены пени в сумме 78 руб. и заявитель привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление в установленный Кодексом срок сумм НДФЛ, подлежащего перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 8 192 руб., что составило 20 % от несвоевременно перечисленной суммы (40 960 руб. х 20 % = 8 192 руб.).

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлена обязанность российских организаций, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам стати 224 Кодекса с учетом особенностей данной статьи. При этом статьей 123 Кодекса установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Как было указано, согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Таким образом, заявителем в период с 30.01.2015 по 29.12.2015 допускались нарушения требований пункта 6 статьи 226 НК РФ, в силу которого налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

Из расчета суммы штрафа (приложение №1 к решению от 30.06.2016 №12) и расчета пеней (приложение № 1 к акту выездной налоговой проверки от 26.05.2016 № 8) видно, что штрафные санкции по статье 123 НК РФ за период с 30.01.2015 по 29.12.2015 Инспекцией применены поэпизодно за каждый факт несвоевременного перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, фактически удержанного налоговым агентом.

Суд исходит из того, что по смыслу общей нормы статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания обстоятельств, на которые заявитель ссылается как на основание своих требований и возражений, возложено на него.

Доказательств своевременного перечисления в бюджет исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц за период с 30.01.2015 по 29.12.2015 заявителем в материалы дела не представлено.

Величину неперечисленного в срок налога на доходы физических лиц за период с 30.01.2015 по 29.12.2015, так же как и правомерность исчисления Инспекцией пеней за этот период в сумме 772 руб. заявитель не оспаривает,

При таких обстоятельствах суд считает, что Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки правильно выявлены факты несвоевременного (неполного) перечисления заявителем сумм фактически удержанного из дохода налогоплательщиков НДФЛ за период с 30.01.2015 по 29.12.2015 в сумме 498 235 руб. Факты несвоевременного (неполного) перечисления сумм НДФЛ имели место помесячно, в связи с чем штрафные санкции начислены налоговым органом с учетом длительности просрочки (которая в каждом случае составляла от 4 до 31 дня) по каждому эпизоду несвоевременного перечисления сумм налога в бюджет.

Указанные нарушения требований пункта 6 статьи 226 НК РФ повлекли за собой правомерное начисление Инспекцией 772 руб. пеней и 99 646 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за период с 30.01.2015 по 29.12.2015.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что по итогам выездной налоговой проверки у Инспекции отсутствовали основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 133 502 руб. за период с 01.02.2013 по 30.01.2015.

В остальной части оспариваемое решение Инспекции от 30.06.2016 № 12 соответствует действующему налоговому законодательству.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Требования заявителя подлежат удовлетворению в части, решение Инспекции от 30.06.2016 № 12 подлежит признанию недействительным в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 133 502 руб.

В удовлетворении требований заявителя в остальной части следует отказать.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины в соответствии с п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ не освобождает их от обязанности по возмещению заявителю, в пользу которого принят судебный акт, судебных расходов на основании части 1 статьи 110 АПК РФ. После принятия по делу окончательного судебного акта правоотношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются, возникают отношения по возмещению судебных расходов между сторонами состоявшегося судебного спора.

Поскольку главой 24 АПК РФ не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 АПК РФ в отношении сторон по делам искового производства.

Однако, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

С учетом изложенного с Инспекции в пользу заявителя следует взыскать расходы по уплате 3 000 руб. государственной пошлины, внесенной заявителем в бюджет по платежному поручению от 12.10.2016 № 450 при обращении в суд.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 29, 167-170, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

1.Требования Закрытого акционерного общества «Передвижная механизированная колонна-44» (ОГРН <***>, ИНН <***>) удовлетворить в части.

Признать недействительным как несоответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции ФНС России № 4 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>) от 30.06.2016 № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения Закрытого акционерного общества «Передвижная механизированная колонна-44» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 133 502 (сто тридцать три тысячи пятьсот два) рубля.

2.В остальной части в удовлетворении требований Закрытого акционерного общества «Передвижная механизированная колонна-44» (ОГРН <***>, ИНН <***>) отказать.

3.Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России № 4 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу Закрытого акционерного общества «Передвижная механизированная колонна-44» (ОГРН <***>, ИНН <***>) расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 (три тысячи) рублей.

Решение может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд (Вокзальная ул., д.2, г. Ессентуки. Ставропольский край, 357600) в течение месяца со дня изготовления решения в полном объеме через Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики (Ленина пр-т, д. 9, г. Черкесск, Карачаево-Черкесская Республика, 369000).

Судья Д.Г. Шишканов