Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании заявление Открытого акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной ИФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным в части ненормативного правового акта – решения от 25.12.2014 № 72 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от Открытого акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» - ФИО1, доверенность от 22.12.2015 №435;

от Межрайонной ИФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике – ФИО2, доверенность от 30.12.2015 №05-08/11904;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Карачаево-Черкесскэнерго» (далее по тексту – заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России №3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.12.2014 № 72 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Впоследствии заявитель в порядке статьи 49 АПК РФ уточнил свои требования (исх. от 14.04.2015 б/н) и просил суд признать решение Инспекции от 25.12.2014 № 72 недействительным в части доначисления 486 200 руб. налога на прибыль за 2012 год, 703335 руб. НДС, 93 109 руб. пеней по НДС, предложения уплатить излишне возмещенный НДС в размере 411 897 руб., привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 90 696 руб. 50 коп.

Решением АС КЧР от 25.05.2015, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2015, требования заявителя удовлетворены, решение Инспекции от 25.12.2014 № 72 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 486 200 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 703 335 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 93 109 руб., предложения уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 411 897 руб., привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 90 696 руб. 50 коп.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.12.2015 решение АС КЧР от 25.05.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2015 по делу № А25-404/2015 отменены в части признания недействительным решения Инспекции от 25.12.2014 № 72 о начислении заявителю 486 200 руб. налога на прибыль организаций за 2012 год, 703 335 руб. НДС, 93 109 руб. пеней по НДС, предложения уплатить 411 897 руб. излишне возмещенного НДС и дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд КЧР.

В остальной части решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 25.05.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2015 оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела в суде первой инстанции позиция заявителя заключается в следующем. Налоговый орган необоснованно посчитал, что заявителем не подтверждена документами по контрагенту ООО «Электрическая компания» реализация в сумме 2 431 000 руб., определением Арбитражного суда КЧР от 05.08.2014 по делу №А25-378/2014 подтвержден факт наличия данной дебиторской задолженности и ее размер. Сумма разногласий с налоговым органом по эпизоду с формированием в 2012 году резерва по сомнительным долгам (2 431 000 руб.) представляет собой устранение в бухгалтерском учете ранее допущенной заявителем ошибки по неверному отражению в учете размера оплаты по контрагенту ООО «Электрическая компания» за 2010 год. Дебиторская задолженность ООО «Электрическая компания» включена в резерв по сомнительным долгам, сформированный в отношении указанной задолженности впервые в 2012 году, на основании проведенной инвентаризации задолженности по основанию, предусмотренному подпунктом 1 пункта 4 статьи 266 НК РФ, как сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней. Сроки исковой давности по данной задолженности на момент создания резерва не истекли, она не являлась безнадежной. Между заявителем и ООО «Юрэнергоконсалт» 30.01.2012 было подписано дополнительное соглашение к ранее заключенному агентскому договору, уменьшающее размер вознаграждения агента, а также внесены исправления в акты выполненных работ за 2011 год. ООО «Юрэнергоконсалт» 30.01.2012 выставлены корректировочные счета - фактуры с изменениями в сторону уменьшения стоимости приобретенных услуг. Заявителем на основании п.п. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ правомерно восстановлены суммы НДС за 1-3 кварталы 2011 года в налоговой декларации за 1 квартал 2012 года (корректировочные акты и счета-фактуры ООО «Юрэнергоконсалт» зарегистрированы в книге продаж заявителя за 1 квартал 2012 года). Довод налогового органа о том, что заявитель после вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» к услугам, фактически оказанным заявителем до 01.10.2011, должен применять алгоритм, изложенный в письме Минфина России от 26.07.2007 №03-07-15/112, противоречит как Федеральному закону №245-ФЗ от 19.07.2011, так и письменным разъяснениям ФНС РФ, Минфина РФ.

Представитель заявителя в судебном заседании поддерживает заявленные требования, повторяет изложенные в заявлении и дополнениях к нему доводы.

Инспекция в отзыве на заявление дополнениях к нему просит суд отказать в удовлетворении требований заявителя и указывает следующее. Для установления достоверности определения суммы задолженности, учтенной в составе резерва по сомнительным долгам по ООО «Электрическая компания», а также проверки фактического размера дебиторской задолженности Инспекцией была проведена проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета (счетах реализации и оплаты), а также в регистрах налогового учета и в отчетности дебиторской задолженности в течение проверяемого периода. Выручка от реализации электрической энергии ООО «Электрическая компания» по договору от 30.04.2008 №8/07 в 2011, отраженная в карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», составила 27 058 824, 81 руб. Оплата, произведенная данной организацией в 2011 году, составила 16 683 383,77 руб. С учетом взаимозачета в 2012 году в размере 4 430 170, 5 руб. сумма дебиторской задолженности ООО «Электрическая компания» на 31.12.2012 составила 26 285 805, 88 руб. Однако в карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» заявителем необоснованно в составе дебиторской задолженности была учтена сумма, не подтвержденная документами по реализации, в размере 2 431 000 руб. Данная сумма не является реализацией услуг в адрес ООО «Электрическая компания» и, более того, не была включена в налоговую базу по НДС. Таким образом, налогоплательщик допустил неправомерное завышение внереализационных расходов на сумму резерва по долгу, который был искусственно создан, фактическая сумма дебиторской задолженности, которую следовало учесть при создании резерва по сомнительным долгам по ООО «Электрическая компания», составляет 23 854 806 руб. В определении Арбитражного суда КЧР от 05.08.2014 по делу №А25-378/2014 имеется ссылка на наличие дебиторской задолженности ООО «Электрическая компания» по договору от 01.01.2011 №8/07, в то время как в резерв по сомнительным долгам заявитель фактически включил дебиторскую задолженность по иному договору - от 30.04.2008 №8/07. В отношении услуг, оказанных заявителем ООО «Юрэнергоконсалт» до 01.10.2011, то есть до вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 №245-ФЗ, заявителю следовало воспользоваться алгоритмом, предложенным в письме Минфина России от 26.07.2007 №03-07-15/112. Так, ООО «Юрэнергоконсалт» в соответствии с действующим в то время порядком, установленным п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок, должно было внести соответствующие исправления в выставленные счета - фактуры, заявитель должен был зарегистрировать исправленные счета - фактуры в книге покупок в 1 - 3 кварталах 2011 года, а в случае, если он ранее до внесения продавцом исправлений в счета - фактуры принял сумму НДС к вычету, заявитель должен был произвести запись об аннулировании счетов - фактур в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счета - фактуры до внесения в них исправлений. В связи с этим заявитель был должен представить уточненные налоговые декларации по НДС с уменьшением суммы вычетов за те налоговые периоды, в отношении которых им были внесены изменения в книгу покупок, т.е. за 1 - 3 кварталы 2011 года, а не в 1 квартале 2012 года.

Представители Инспекции в судебном заседании считают требования заявителя не подлежащими удовлетворению, повторяют доводы, изложенные в отзыве и дополнениях к нему.

Суд, изучив изложенные в заявлении, отзыве и дополнениях к ним доводы, заслушав представителей сторон в судебном заседании, исследовав имеющиеся в деле письменные доказательства в их совокупности, считает требования заявителя подлежащими удовлетворению.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, составлен акт проверки от 18.11.2014 №73.

Заявителем представлялись возражения по акту выездной налоговой проверки (исх. от 18.12.2014 № 01/2313).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено оспариваемое решение от 25.12.2014 № 72 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 25.12.2014 № 72 Инспекция доначислила 703 335 руб. НДС, 7 194 574 руб. налога на прибыль, 93 109 руб. пени по НДС, предложила заявителю уплатить излишне возмещенный НДС в размере 411 897 руб., привлекла заявителя к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 181 393 руб.

Решение Инспекции от 25.12.2014 № 72 было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Управление ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике решением от 24.02.2015 № 18 оставило решение Инспекции без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции от 25.12.2014 № 72, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При проверке соблюдения Инспекцией порядка проведения налоговой проверки судом установлено следующее.

Начальником Инспекции было принято решение от 17.10.2013 № 11-18/189 о проведении в отношении заявителя выездной налоговой проверки за 2011 - 2012 г.г.

Решением налогового органа от 18.11.2013 № 12-17/211 проведение налоговой проверки приостанавливалось и впоследствии решением от 09.12.2013 № 12-17/224 было возобновлено.

Решением начальника Инспекции от 13.12.2013 № 12-17/227 проведение налоговой проверки было повторно приостановлено и впоследствии решением от 06.05.2014 № 12-17/82 возобновлено.

Решением от 29.05.2014 № 067 срок проведения выездной налоговой проверки был продлен до 29.09.2014.

Акт выездной налоговой проверки № 73 составлен Инспекцией и вручен руководителю заявителя 18.11.2014. Заявителем были представлены возражения по акту выездной налоговой проверки (исх. от 18.12.2014 №01/2313).

Извещением от 18.11.2014 № 11-17/722 (вручено руководителю заявителя 18.11.2014) Инспекция сообщила налогоплательщику о назначении рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика на 23.12.2014 на 10-00.

Согласно протоколу от 23.12.2014 №405 материалы проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены налоговым органом с участием руководителя заявителя ФИО3 и главного бухгалтера ФИО4, действующей на основании доверенности от 23.12.2014 №2330.

Копия оспариваемого решения от 25.12.2014 № 72 была вручена руководителю заявителя ФИО3 29.12.2014.

Заявителем соблюдение Инспекцией порядка проведения выездной налоговой проверки не оспаривается, существенных нарушений порядка проведения налоговой проверки, влекущих безусловную отмену решения от 25.12.2014 № 72, судом не установлено.

Законность ненормативного правового акта судом проверяется в части, направленной на новое рассмотрение в суд первой инстанции постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.12.2015.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекция доначислила заявителю 7 194 574 руб. налога на прибыль, в том числе: за 2011 год – 5 732 177 руб., за 2012 год – 1 462 397 руб.

Решение Инспекции от 25.12.2014 № 72 заявителем оспаривается в части доначисления 486 200 руб. налога на прибыль за 2012 год.

Основанием произведенного доначисления 486 200 руб. налога на прибыль за 2012 год. послужил вывод налогового органа о занижении заявителем налогооблагаемой базы по указанному налогу на 2 431 000 руб. по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Электрическая компания» вследствие неправомерного увеличения расходов при формировании резерва по сомнительным долгам.

Из материалов дела усматривается, что согласно расшифровке налогового регистра №ВР «Внереализационные расходы» расходы заявителя за 2012 год составили 102 027 643 руб., из них расходы на формирование резерва по сомнительным долгам – 78 656 063 руб. 53 коп.

При формировании учетной политики на 2012 год заявителем было принято решение о создании резерва по сомнительным долгам. Суммы созданного резерва по сомнительным долгам отнесены заявителем на финансовые результаты и отражены по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Из общей суммы созданного заявителем за 2012 год резерва по сомнительным долгам (78 656 063 руб. 53 коп.) дебиторская задолженность ООО «Электрическая компания», отраженная налогоплательщиком по данным налогового учета (налоговый регистр №ВР «Внереализационные расходы») и по данным бухгалтерского учета (оборотно - сальдовая ведомость, карточка счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») по состоянию на 31.12.2012 составила 26 285 805 руб. 88 коп.

По итогам выездной проверки Инспекция пришла к выводу о том, что при формировании резерва по сомнительным долгам по контрагенту ООО «Электрическая компания» заявителем в составе дебиторской задолженности была необоснованно учтена сумма, не подтвержденная документами по реализации, - 2 431 000 руб.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что данная сумма не является реализацией в адрес ООО «Электрическая компания» и, кроме того, не была включена заявителем в налоговую базу по НДС. Таким образом, налогоплательщик допустил неправомерное завышение внереализационных расходов на сумму резерва по сомнительному долгу, который был заявителем создан искусственно, т.к. налогоплательщик никаких действий по снижению размера задолженности не производил. В ходе налоговой проверки, при рассмотрении акта проверки и возражений по нему налогоплательщик не обосновал правомерность своих действий и не приложил документы, подтверждающие реализацию в сумме 2 431 000 руб.

Инспекция считает, что с учетом изложенного фактически размер дебиторской задолженности, подлежащей учету налогоплательщиком при создании резерва по сомнительным долгам по контрагенту ООО «Электрическая компания», должен составлять 23 854 806 руб. (26 285 806 руб. - 2431 тыс. рублей = 23 854 806 руб.).

Возникновение дебиторской задолженности ООО «Электрическая компания» в указанной сумме подтверждается счетами-фактурами заявителя, расчетными ведомостями, актами поставки электрической энергии и мощности, которые были переданы налоговому органу в ходе проверки и представлены в материалах настоящего дела.

В силу положений статьи 246 НК РФ заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Статьей 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 данного Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в подвергнутый Инспекцией выездной проверке период) установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с данной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н (в редакции, действующей с 01.01.2011), (далее по тексту - Положение по ведению бухгалтерского учета) установлено, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Из материалов дела усматривается, что между заявителем (гарантирующий поставщик) и ООО «Электрическая компания» (покупатель) был заключен договор энергоснабжения от 30.04.2008 №8/07, согласно которому заявитель обязался осуществлять поставку электрической энергии, а также предоставлять иные неразрывно связанные с процессом снабжения электроэнергией услуги, а его контрагент – принимать и оплачивать заявителю как гарантирующему поставщику приобретаемую электрическую энергию и оказанные услуги.

Из представленного в деле акта сверки взаимных расчетов между заявителем и ООО «Электрическая компания» видно, что на 01.01.2011 сумма дебиторской задолженности ООО «Электрическая компания» за поставленные заявителем электроэнергию и услуги по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» составляла 20 340 535 руб. 34 коп.

Инспекция ошибочно утверждает, что за 2011 год выручка от реализации электрической энергии ООО «Электрическая компания», отраженная в карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» бухгалтерской проводкой Дебет 62.1 Кредит 90.1.1, составила 27 058 824 руб. 81 коп.

Сумма реализации заявителем электроэнергии и услуг в адрес ООО «Электрическая компания» за 2011 год составила 24 627 824 руб. 81 коп. На 31.12.2012 итоговое сальдо дебиторской задолженности по договору от 30.04.2008 №8/07 по карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и оборотно - сальдовой ведомости в сумме 26285 805 руб. 88 коп. (дебиторская задолженность по контрагенту ООО «Электрическая компания» именно в этой сумме учтена заявителем при создании резерва по сомнительным долгам) сформировано заявителем с учетом выявления ранее неправильно отраженной в учете заявителя завышенной оплаты по контрагенту ООО «Электрическая компания» за 2010 год в сумме 2 431 000 руб. О выявлении данного обстоятельства в 2011 году свидетельствуют бухгалтерские справки заявителя от 16.05.2011 №157, от 31.05.2011 №179, от 31.05.2011 №180, от 14.06.2011 №208, от 30.11.2011 №664, от 31.05.2011 №182.

Согласно подпункту «а» пункта 8.1 информации Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» экономический субъект может применять такую процедуру внутреннего контроля как документальное оформление (например, осуществление записей в регистрах бухгалтерского учета на основе первичных учетных документов, в том числе бухгалтерских справок).

Если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, то для ее исправления прибегают к способу сторнировочной бухгалтерской записи. Такой способ используется при записи операции в большей, чем необходимо, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная бухгалтерская запись, а затем производится запись в правильной сумме. Бухгалтерские записи осуществляются на основании бухгалтерской справки.

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н) предусмотрена классификация ошибок на существенные и несущественные ошибки, а также приведен алгоритм их исправления. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (пункт 10 ПБУ 22/2010).

Ошибочно завышенную сумму операции бухгалтер исправляет на дату выявления ошибки с признанием прибылей либо убытков прошлых лет или по счетам учета прочих доходов или расходов (пункты 9 и 14 ПБУ 22/2010).

Подлежит отклонению судом ссылка Инспекции на пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, статью 266 НК РФ в обоснование довода о том, что у заявителя отсутствовали основания для учета спорных внереализационных расходов в 2012 году в связи с тем, что заявитель был обязан учесть дебиторскую задолженность ООО «Электрическая компания», по которой истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов или на счет средств резерва сомнительных долгов в определенный налоговый период (в год истечения срока исковой давности).

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 данного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Положения статьи 266 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика учесть дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов или на счет средств резерва сомнительных долгов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Между тем, судом установлено и материалами дела подтверждено, что на дату принятия заявителем решения о создании в 2012 году резерва по сомнительным долгам сроки исковой давности в отношении дебиторской задолженности ООО «Электрическая компания» по договору энергоснабжения от 30.04.2008 №8/07 не истекли, а сама указанная задолженность на тот момент не могла быть квалифицирована в качестве безнадежной и фактически не являлась таковой.

В силу статей 196, 199, 203 Гражданского кодекса Российской Федерации, абзаца второго пункта 1 статьи 63 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» определение налогового периода, в котором подлежат учету расходы, включаемые налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным (безнадежным) долгам, должно производиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности. Такими обстоятельствами, в том числе, может являться обращение налогоплательщика в суд с заявлением о взыскании спорной суммы задолженности или о включении в реестр требований кредиторов, признание долга (перерыв срока давности).

В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности установлен в три года. При обращении в арбитражный суд с заявлением о включении требований к должнику в реестр кредиторов срок исковой давности прерывается. В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 63 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» с даты вынесения судом определения о введении наблюдения требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены должнику только с соблюдением установленного данным Законом порядка предъявления требований к должнику.

Как уже было указано, из общей суммы созданного заявителем за 2012 год резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность ООО «Электрическая компания» по состоянию составила 26 285 805 руб. 88 коп. (итоговое сальдо на 31.12.2012 дебиторской задолженности по договору от 30.04.2008 №8/07 по карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и оборотно - сальдовой ведомости).

Указанная дебиторская задолженность ООО «Электрическая компания» по договору от 30.04.2008 №8/07 начала образовываться в результате неполного исполнения контрагентом заявителя своих обязательств с 2008 года.

О перерыве срока исковой давности в отношении задолженности ООО «Электрическая компания» свидетельствуют следующие обстоятельства.

Заявитель ранее обращался в арбитражный суд по делу №А25-65/2010 с иском к ООО «Электрическая компания» о взыскании (с учетом уточнения требований) задолженности по договору от 30.04.2008 №8/07 в сумме 25 673 456 руб. 94 коп.

Определением АС КЧР от 28.02.2010 по делу №А25-65/2010 суд утвердил мировое соглашение, по условиям которого ООО «Электрическая компания» обязалось погасить задолженность перед заявителем в сумме 25 673 456 руб. 94 коп. в согласованные сторонами сроки – с марта 2010 года по февраль 2011 года включительно.

Указанным судебным актом было установлено, что размер задолженности подтвержден представленными заявителем счетами – фактурами и расчетными ведомостями за период с 2008 по 2009 годы.

Вследствие неисполнения ООО «Электрическая компания» условий указанного мирового соглашения арбитражным судом по делу №А25-65/2010 на взыскание задолженности в сумме 25 673 456 руб. 94 коп. был 29.05.2012 выдан исполнительный лист.

Таким образом, в отношении дебиторской задолженности в сумме 25 673 456 руб. 94 коп. сроки исковой давности не истекли, заявителем были предприняты меры по взысканию указанной задолженности в судебном порядке. Выданный арбитражным судом выдан исполнительный лист от 29.05.2012 на взыскание указанной задолженности в силу пункта 1 части 1 статьи 321 АПК РФ мог быть предъявлен к исполнению в течение трех лет, на дату формирования в 2012 году резерва по сомнительным долгам срок предъявления исполнительного документа к исполнению также не истек.

Кроме того, определением от 16.05.2014 по делу № А25-378/2014 было удовлетворено заявление ОАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северного Кавказа» в лице Карачаево-Черкесского филиала о признании ООО «Электрическая компания» несостоятельным (банкротом), в отношении контрагента заявителя введена процедура наблюдения.

Заявитель направлял в арбитражный суд по делу о банкротстве № А25-378/2014 требование к ООО «Электрическая компания» на сумму дебиторской задолженности 26 705 557 руб. 38 коп.

Определением от 05.08.2014 по делу № А25-378/2014 требования заявителя в размере 26 705 557 руб. 38 коп. были признаны обоснованными и подлежащими удовлетворению за счет имущества должника. Требования заявителя в данной сумме включены в третью очередь реестра требований кредиторов ООО «Электрическая компания».

На дату нового рассмотрения настоящего спора в суде первой инстанции в отношении ООО «Электрическая компания» процедура банкротства еще не завершена, проводится процедура конкурсного производства (открыто на основании решения АС КЧР от 05.11.2014 по делу № А25-378/2014).

Вместе с тем следует учесть, что введение в отношении контрагента заявителя ООО «Электрическая компания» процедуры банкротства не имеет никакого отношения к признанию дебиторской задолженности сомнительной и не является основанием к квалификации задолженности указанного контрагента в качестве безнадежной.

Основанием принятия заявителем решения о списании дебиторской задолженности по ООО «Электрическая компания» не явилась недостаточность конкурсной массы, сформированной в рамках дела о банкротстве этой организации. На дату принятия заявителем решения о создании в 2012 году резерва по сомнительным долгам процедура банкротства в отношении указанного контрагента еще не была начата (она началась лишь в 2014 году), из Единого государственного реестра юридических лиц эта организация в 2012 году не исключена.

На банкротство ООО «Электрическая компания» заявитель в ходе рассмотрения настоящего спора ссылается не как на основание к отнесению дебиторской задолженности указанного контрагента, включенной в 2012 году в состав резерва по сомнительным долгам, к числу безнадежной, а лишь как на дополнительное подтверждение в ходе установления арбитражным судом кредиторских требований по делу № А25-378/2014 размера задолженности ООО «Электрическая компания» - 26 705 557 руб. 38 коп.

Задолженность в размере 26 705 557 руб. 38 коп., которая, в том числе, включала дебиторскую задолженность ООО «Электрическая компания» в сумме 2 431 000 руб., и полностью соответствует итоговому сальдо по оборотно - сальдовым ведомостям по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 2012 и 2013 г.г., ранее уже была установлена судом в рамках дела о банкротстве № А25-378/2014.

В соответствии с частью 1 статьи 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. Это означает, что субъекты права обязаны учитывать в своей деятельности вступившее в законную силу решение арбитражного суда, выраженное в судебном акте. При этом обязательность судебного акта распространяется не только на лиц, которым судебный акт адресован (то есть участвующих в деле), но и на всех иных лиц. Кроме того, обязательность судебного акта предполагает не только отсутствие необходимости подтверждать выводы суда, содержащиеся в судебном акте, но и запрет на их опровержение.

В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Из определения Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики об установлении размера требований заявителя от 05.08.2014 по делу № А25-378/2014 следует, что в ее состав вошло 25 673 456 руб. 94 коп. задолженности по мировому соглашению, утвержденному между сторонами определением АС КЧР от 26.02.2010 по делу № А25-65/2010 (на ее взыскание выдан исполнительный лист от 29.05.2012), а также неисполненные ООО «Электрическая компания» обязательства перед заявителем в размере 1 032 629 руб. 50 коп. за полученную по договору энергоснабжения от 01.01.2011 №8/07 электроэнергию в период с 01.08.2011.

С учетом изложенного суд отклоняет довод Инспекции о документальной неподтвержденности заявителем дебиторской задолженности в сумме 2 431 000 руб., учтенной заявителем при формировании резерва по сомнительным долгам по контрагенту ООО «Электрическая компания».

Также подлежит отклонению судом довод Инспекции о том, что в определении АС КЧР от 05.08.2014 по делу № А25-378/2014 речь идет о задолженности ООО «Электрическая компания» перед заявителем по договору энергоснабжения от 01.01.2011 №8/07, в то время как спорная сумма дебиторской задолженности (2 431 000 руб.), учтенная заявителем при создании резерва по сомнительным долгам, образовалась по иному договору - от 30.04.2008 №8/07.

В соответствии с пунктом 12.1 договора энергоснабжения между заявителем и ООО «Электрическая компания» от 30.04.2008 №8/07 данный договор был заключен на один календарный год (с 01 января по 31 декабря), считался ежегодно продленным на тот же срок и на тех же условиях, если до окончания срока его действия ни одна из сторон не заявляла о его прекращении или изменении либо о заключении нового договора.

Из материалов дела усматривается, что в 2010 году в период выполнения заявителем обязательств по поставке ООО «Электрическая компания» электроэнергии на сумму 2431000 руб., ошибочные сведения об оплате контрагентом которой были впоследствии заявителем по данным бухгалтерского учета сторнированы в 2011 году, действовал договор энергоснабжения от 30.04.2008 №8/07, поскольку с даты окончания срока его действия ни одна из сторон не заявляла о его прекращении или изменении либо о заключении нового договора.

То обстоятельство, что с 01.01.2011 заявитель и ООО «Электрическая компания» заключили новый договор под тем же номером (№8/07) и на аналогичных условиях, не означает, что в определении АС КЧР от 05.08.2014 по делу № А25-378/2014 речь идет об иной дебиторской задолженности ООО «Электрическая компания», нежели учтенная заявителем при формировании резерва по сомнительным долгам.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовал на дату создания заявителем спорного резерва по сомнительным долгам) организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

В материалы дела заявителем представлен акт инвентаризации (унифицированная форма № ИНВ-17) расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2011 №16, в котором на странице 16 (т. 5 л.д. 83) указано, что подтвержденная дебитором ООО «Электрическая компания» задолженность перед заявителем составляла на дату инвентаризации 30 715 976 руб. 38 коп.

Размер инвентаризированной в 2012 году задолженности не оспаривается налоговым органом, который подтверждает в оспариваемом решении и отзыве по делу, что сальдо задолженности на 01.01.2012 действительно составляло 30 715 976 руб. 38 коп. С учетом взаимозачета в 2012 году в размере 4 430 170 руб. 50 коп. сумма дебиторской задолженности ООО «Электрическая компания» на 31.12.2012 составила 26 285 805 руб. 88 коп. (30 715 976 руб. 38 коп. - 4 430 170 руб. 50 коп. = 26 285 805 руб. 88 коп.), что соответствует размеру задолженности, включенной в созданный в 2012 году резерв по сомнительным долгам.

Из материалов дела следует и установлено судом, что резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности ООО «Электрическая компания» в размере 26 285 805 руб. 88 коп. был заявителем сформирован в 2012 году впервые. Указанная задолженность (либо ее часть) ранее не резервировалась и не списывалась налогоплательщиком в 2010, 2011 годах, обратного Инспекцией не доказано.

Суд считает обоснованным довод заявителя о том, что в данном случае налогоплательщик правомерно выявил указанную задолженность и включил в резерв по сомнительным долгам при надлежащем учете в 2012 году. В этом налоговом периоде на взыскание задолженности (ее основной части) арбитражным судом был выдан исполнительный лист от 29.05.2012 по делу № А25-65/2010 вследствие неисполнения контрагентом заявителя условий ранее заключенного мирового соглашения. Основания для списания долга ООО «Электрическая компания» в предыдущих периодах не возникали.

Из системного толкования во взаимосвязи положений, установленных статьями 265 и 266 НК РФ, а также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль, закрепленных в Приложении № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденном приказом ФНС России от 23.03.2012 № ММВ-7-3/174@, следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строка 200 и строка 300 данного Приложения).

Судом исследована налоговая отчетность налогоплательщика за 2010, 2011 годы, содержащиеся в ней сведения сопоставлены с данными об инвентаризации.

В представленных заявителем в суд налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2010, 2011 г.г. в составе убытков, приравненных к внереализационным расходам, налогоплательщиком ранее не отражались суммы безнадежных долгов.

Следовательно, у налогоплательщика в рассматриваемом случае имелись правовые основания для списания в 2012 году задолженности ООО «Электрическая компания» в размере 2 431 000 руб. за счет резерва сомнительных долгов, сформированного в отношении указанной задолженности впервые в 2012 году.

Указанная задолженность правомерно признана заявителем сомнительной и включена в полной сумме в резерв по сомнительным долгам в 4 квартале 2012 года на основании проведенной в 2012 году инвентаризации задолженности по основанию, предусмотренному подпунктом 1 пункта 4 статьи 266 НК РФ, как сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для вывода о необоснованном занижении заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год на 2 431 000 руб. и для доначисления заявителю к уплате в бюджет 486 200 руб. налога на прибыль за указанный налоговый период.

По эпизоду занижения заявителем налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2011 года на сумму 343 375 руб., за 3 квартал 2011 года на сумму 359 960 руб. (подписание корректировочных счетов - фактур с ООО «Юрэнергоконсалт» в 1 квартале 2012 года) судом установлено следующее.

Между заявителем (принципал) и ООО «Юрэнергоконсалт» (агент) был заключен агентский договор от 12.02.2010 № 1/А/КЧЭ (т. 5 л.д. 42-44), по условиям которого агенту было предоставлено право на осуществление юридических и фактических действий по организации взыскания текущих платежей за потребляемую электроэнергию предприятий и организаций, являющихся контрагентами принципала по договорам энергоснабжения (поставки электроэнергии), погашению кредиторской задолженности принципала, а также право на приобретение и реализацию для принципала ценных бумаг от имени агента, но за счет принципала. В свою очередь, принципал обязался своевременно обеспечивать агента денежными средствами и иным имуществом, необходимым для осуществления указанных действий.

Пунктом 5.1 агентского договора от 12.02.2010 № 1/А/КЧЭ предусмотрен размер вознаграждения агента за осуществления предусмотренных договором действий.

До 2012 года агентский договор от 12.02.2010 № 1/А/КЧЭ исполнялся сторонами, агенту выплачивалось вознаграждение в размере, предусмотренном пунктом 5.1 договора с учетом внесения в него изменений дополнительным соглашением от 04.05.2010:

- 2 % от суммы денежных средств, собранной с населения за электрическую энергию для принципала;

- 0,3 % от суммы погашенной кредиторской задолженности принципала;

- 0,3 % от суммы, перечисленной на расчетный счет принципалу;

- 0,3 % от номинальной стоимости приобретенных ценных бумаг;

- 0,3 % от стоимости реализации ценных бумаг принципала.

При новом рассмотрении дела в суде первой инстанции заявитель пояснил, что в 2012 году по причине несения заявителем слишком больших расходов на оплату услуг агента стороны договора от 12.02.2010 № 1/А/КЧЭ пришли к обоюдному согласию пересмотреть в сторону уменьшения размер вознаграждения агента.

В соответствии с дополнительным соглашением от 30.01.2012 (т. 5 л.д. 46 – 47) в пункт 5.1 агентского договора от 12.02.2010 г. № 1/А/КЧЭ были внесены изменения, согласно которым предусмотрены следующие размеры вознаграждения агента:

- 2 % от суммы денежных средств, собранной с населения за электрическую энергию (в т.ч. НДС) для принципала;

- 0,1 % от суммы погашенной (без учета НДС) кредиторской задолженности принципала;

- 0,1 % от сумм перечислений (без учета НДС) на расчетный счет принципала (оплата за электроэнергию безналичным путем, компенсация потерь электроэнергии выручка от сдачи имущества аренду, поступление процентов по оборотам расчетного счета, прочие поступления от покупателей);

- 0,1 % от номинальной стоимости приобретенных ценных бумаг;

- 0,1 % от стоимости реализации ценных бумаг принципала.

ООО «Юрэнергоконсалт» 30.01.2012 были внесены соответствующие исправления в акты выполненных работ (услуг), выставлены корректировочные счета-фактуры, которые заявитель отразил по строке 010 п.1 «Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога» раздела 3 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года.

В деле представлены налоговая декларация заявителя по НДС за 1 квартал 2012 года, книга продаж заявителя за 1 квартал 2012 года, корректировочные счета – фактуры ООО «Юрэнергоконсалт» от 30.01.2012 №И0000000004 (исправление корректировочного счета – фактуры от 31.01.2011 №28), от 30.01.2012 №И0000000011 (исправление корректировочного счета – фактуры от 28.02.2011 №68), от 30.01.2012 №И0000000018 (исправление корректировочного счета – фактуры от 31.03.2011 №107), от 30.01.2012 №И0000000023 (исправление корректировочного счета – фактуры от 30.04.2011 №140), от 30.01.2012 №И0000000029 (исправление корректировочного счета – фактуры от 31.05.2011 №157), от 30.01.2012 №И0000000039 (исправление корректировочного счета – фактуры от 30.06.2011 №176), от 30.01.2012 №И0000000044 (исправление корректировочного счета – фактуры от 31.07.2011 №194), от 30.01.2012 №И0000000051 (исправление корректировочного счета – фактуры от 31.08.2011 №211), от 30.01.2012 №И0000000062 (исправление корректировочного счета – фактуры от 30.09.2011 №222), от 30.01.2012 №И0000000067 (исправление корректировочного счета – фактуры от 31.10.2011 №232), от 30.01.2012 №И0000000073 (исправление корректировочного счета – фактуры от 30.11.2011 №243), от 30.01.2012 №И0000000087 (исправление корректировочного счета – фактуры от 31.12.2011 №265).

Реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки товара (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ) либо на дату получения аванса в счет предстоящей поставки товара (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ).

При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения (пункт 13 статьи 171 НК РФ).

Документальным подтверждением права на данный налоговый вычет являются корректировочный счет-фактура, выставленный организацией в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, договор, содержащий условия о порядке изменения цен отгруженных товаров, а также составленный в произвольной форме первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (пункт 10 статьи 172 НК РФ, подпункт 1.3 пункта 1 Письма ФНС России от 12.03.2012 № ЕД-4- 3/4143 @).

По итогам выездной налоговой проверки Инспекция установила занижение заявителем НДС, подлежащего уплате в бюджет, в сумме 703 335 руб. (в том числе за 1 квартал 2011 года – 343 375 руб., за 3 квартал 2011 года – 359 960 руб.), а также излишнее возмещение заявителю НДС за 2 квартал 2011 года в сумме 411 897 руб.

В оспариваемом решении Инспекция указала, что в отношении услуг, оказанных до 01.10.2011, то есть до вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 №245-ФЗ, заявителю следовало воспользоваться алгоритмом, предложенным в письме Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112. Так, поставщик в соответствии с действующим в то время порядком, установленным пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг продаж и книг покупок должен внести соответствующие исправления в выставленный счет - фактуру. Покупатель регистрирует исправленный счет - фактуру в книге покупок, а в случае, если он ранее до внесения продавцом исправлений в счет - фактуру, принял сумму НДС к вычету, в соответствии с пунктом 7 Правил должен произвести запись об аннулировании счета - фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет - фактура до внесения в него исправлений.

До 01.10.2011 (до вступления в силу подпункта «б» пункта 18 и других положений статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» при изменении цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (работ, услуг) было необходимо произвести восстановление НДС и соответствующую корректировку налоговой базы за тот налоговый период, в котором отражено приобретение товаров, внести изменения в книгу покупок и представить в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого были внесены указанные изменения.

С 01.10.2011 порядок корректировки налоговой базы изменился. Как указано выше, все необходимые изменения производятся в периоде получения корректировочного счета-фактуры. Корректировочный счет-фактура, составленный на сумму согласованного сторонами изменения (уменьшения) стоимость приобретенных ранее товаров, регистрируется организацией в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (абз. 2 пункта 3, пункт 10 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1, 2 пункта 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации №1137).

Инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в рассматриваемом случае должен был представить уточненные декларации за те налоговые периоды, в отношении которых им были внесены изменения в книгу покупок (уточненные налоговые декларации за 1-3 кварталы 2011 года) и одновременно уменьшить суммы налоговых вычетов за 1 - 3 кварталы 2011 года.

При оценке позиции налогового органа суд учитывает, что пунктами 16 и 17 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 168 и 169 НК РФ, согласно которым введено новое понятие «корректировочный счет-фактура» и новый порядок его составления и выставления.

Пунктами 8, 18-20 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 154, 170, 171 и 172 НК РФ, согласно которым установлен порядок исчисления налоговой базы, применения налоговых вычетов и восстановления налога, ранее заявленного к вычету, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ опубликован 22.07.2011 в «Российской газете» № 159, в связи с чем пункты 8 и 16-20 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ вступили в силу с 1 октября 2011 года.

Следовательно, при составлении и выставлении с 1 октября 2011 года корректировочных счетов-фактур необходимо учитывать следующее.

Согласно абзацу третьему пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, корректировочный счет-фактура составляется продавцом и выставляется покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя).

Учитывая изложенное, составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного начиная с 1 октября 2011 года соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Из правил заполнения корректировочных счетов-фактур усматривается, что названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения произвольно.

В контексте главы 21 НК РФ стоимость является показателем налоговой базы по НДС, в которую включается выручка (доходы) налогоплательщика (пункты 2 и 3 статьи 153 Кодекса). Налоговая база (стоимость товаров) исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации; изменение стоимости товаров является следствием корректировки цен (статья 154 Кодекса).

Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Корректировка налоговой базы, а также выставление корректировочного счета-фактуры необходимы в тех случаях, когда соглашением сторон изменяется цена и (или) количество товаров (работ, услуг). Если изменение стоимости произошло по иным причинам, нет оснований корректировать налоговые обязательства. Указанный правовой подход сформирован в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2013 № 13825/12).

На основании статьи 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 данного Кодекса.

В данном случае заявителем (принципал) и ООО «Юрэнергоконсалт» (агент) было достигнуто соглашение о пересмотре в сторону уменьшения размера вознаграждения агента, т.е. стоимости его услуг.

На случаи изменения агентского вознаграждения как частного случая изменения стоимости услуг, в том числе, рассчитаны изменения, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в главу 21 НК РФ.

Следовательно, у заявителя возникла обязанность восстанавливать НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 343 375 руб., за 3 квартал 2011 года в сумме 359 960 руб. только в январе 2012 года в момент подписания дополнительного соглашения от 30.01.2012 к агентскому договору от 12.02.2010 г. № 1/А/КЧЭ, которым был в сторону уменьшения пересмотрен размер вознаграждения агента, и выставления ООО «Юрэнергоконсалт» в адрес заявителя корректировочных актов оказанных услуг. Такое восстановление должно производиться путем отражения соответствующих корректировочных счетов - фактур в книге продаж заявителя за 1 квартал 2012 года и в налоговой декларации за этот налоговый период.

Данный порядок относится, в том числе, и к товарам (работам, услугам, имущественным правам), отгруженным (выполненным, оказанным, переданным) до 1 октября 2011 года (Письма Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-09/116, от 14.02.2012 № 03-07-09/07, ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044).

Суд приходит к выводу о том, что заявителем на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ правомерно восстановлены суммы НДС за 1 - 3 кварталы 2011 года в налоговой декларации за 1 квартал 2012 года (корректировочные акты и счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж заявителя за 1 квартал 2012 года).

Довод налогового органа о том, что заявитель после 01.01.2011 к услугам, фактически оказанным до 01.10.2011, должен был применять алгоритм, изложенный в письме Минфина России от 26.07.2007 №03-07-15/112, а также был обязан уменьшить вычеты по НДС за 1 - 3 кварталы 2011 года путем подачи уточненных налоговых деклараций НДС за эти налоговые периоды, суд признает ошибочным.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления по итогам выездной налоговой проверки 703 335 руб. НДС, 93 109 руб. пеней по НДС, а также для предложения заявителю уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 411 897 руб.

Всего при новом рассмотрении дела по итогам оценки решения Инспекции от 25.12.2014 № 72 судом установлено, что Инспекцией неправомерно доначислено 486 200 руб. налога на прибыль за 2012 год, 703335 руб. НДС, 93 109 руб. пеней по НДС, налогоплательщику предложено уплатить излишне возмещенный НДС в размере 411 897 руб.

Оспариваемый ненормативный правовой акт в этой части противоречит приведенным выше нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Требования заявителя подлежат удовлетворению, решение Инспекции от 25.12.2014 № 72 подлежит признанию недействительным в части доначисления 486 200 руб. налога на прибыль за 2012 год, 703335 руб. НДС, 93 109 руб. пеней по НДС, предложения уплатить излишне возмещенный НДС в размере 411 897 руб.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 29, 167-170, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

Требования Открытого акционерного общества «Карачаево-Черкесскэнерго» (ОГРН <***>, ИНН <***>) удовлетворить.

Признать недействительным как несоответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации решение Межрайонной ИФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>) от 25.12.2014 № 72 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 486 200 (четыреста восемьдесят шесть тысяч двести) рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 703 335 (семьсот три тысячи триста тридцать пять) рублей, пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 93 109 (девяносто три тысячи сто девять) рублей, предложения уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 411 897 (четыреста одиннадцать тысяч восемьсот девяносто семь) рублей.

Решение может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд (Вокзальная ул., д.2, г. Ессентуки. Ставропольский край, 357600) в течение месяца со дня изготовления решения в полном объеме через Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики (Ленина пр-т, д. 9, г. Черкесск, Карачаево-Черкесская Республика, 369000).

Судья Д.Г. Шишканов