Гражданский кодекс часть 1

заявителя, закрытого акционерного общества «Другая река», - ФИО1 (доверенность от 20.08.2014), ФИО2 (доверенность от 18.11.2013), ФИО3 (доверенность от 03.03.2015), ФИО4 (доверенность от 27.04.2013),

ответчика, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №10 по Республике Карелия, - ФИО5 (доверенность от 12.01.2015), ФИО6 (доверенность от 17.10.2014), ФИО7 (доверенность от 18.08.2014),

установил: закрытое акционерное общество «Другая река» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №10 по Республике Карелия (далее – ответчик, Инспекция) о признании частично недействительным решения №2 от 24.01.2013 .

Суд приобщил к материалам дела письменные пояснения Инспекции от 29.04.2015, письменные пояснения Общества от 05.05.2015, от 07.05.2015, экспертные заключения ФИО8 и ФИО9 Представители Инспекции возражали против оценки заключений ФИО8 и ФИО9 в качестве экспертных.

Представители заявителя в судебном заседании требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях.

Представители ответчика с требованиями не согласились, сослались на обстоятельства, изложенные в оспариваемом решении, отзыве на заявление, письменных пояснениях, признали допущенную при расчёте в приложении №1 к акту проверки арифметическую ошибку, в результате которой излишне исчислено 500 051 руб. налога на добычу полезных ископаемых по спорному эпизоду.

Заслушав представителей заявителя и ответчика, изучив и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, суд считает установленными следующие обстоятельства.

Инспекцией на основании решения №15 от 28.05.2012 проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества «Другая река» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, единого социального налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.04.2012, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.

Результаты проверки отражены в акте №32 от 16.11.2012 (том 1 листы 62-183). В установленный законом срок налогоплательщиком представлены возражения (том 1 листы 184-194).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных возражений Инспекцией принято решение №2 от 24.01.2012 (том 2 листы 1-127) о привлечении ЗАО «Другая река» к налоговой ответственности, которым установлена неполная уплата налога на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы в сумме 331 571 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года, 1 квартал 2011 года в сумме 63 828 руб., налога на имущество организаций за 2009, 2010, 2011 годы в сумме 17 230 руб., транспортного налога за 2009, 2010, 2011 годы в сумме 26 392 руб., налога на добычу полезных ископаемых за 2009, 2010, 2011 годы в сумме 9 940 483 руб., доначислены пени по состоянию на 24.01.2013 в общей сумме 2 169 463 руб. 89 коп.

Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль за 2010, 2011 годы, налога на имущество организаций за 2010, 2011 годы, транспортного налога за 2010, 2011 годы, налога на добычу полезных ископаемых за январь, март, июнь, сентябрь, декабрь 2010 года, март, июль, сентябрь, декабрь 2011 года в виде штрафа в сумме 770 165 руб. 27 коп. (размер штрафа уменьшен в два раза по сравнению с размером, установленным НК РФ, на основании статьи 114 НК РФ с учетом наличия обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения). В связи с истечением трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленного пунктом 1 статьи 113 НК РФ, Общество не привлечено к ответственности в части нарушений по налогу на прибыль, налогу на имущество, транспортному налогу за 2009 год, по налогу на добычу полезных ископаемых за январь, март, июль, сентябрь 2009 года. В связи с наличием переплаты, перекрывающей суммы доначисленного налога на добычу полезных ископаемых за 4 квартал 2010 года, 1 квартал 2011 года на даты установленного срока уплаты, Общество не привлечено к ответственности за указанные периоды по данному налогу.

Налогоплательщик, не согласившись с решением Инспекции в части выводов о неуплате налога на прибыль в сумме 122 497 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 63 828 руб., налога на добычу полезных ископаемых в сумме 9 898 178 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкции, направил в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия апелляционную жалобу (том 2 листы 128-141). Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 05.04.2013 №13-03/03016 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 06.05.2014 по делу №А26-2860/2013 заявленные требования удовлетворены полностью, решение №2 от 24.01.2013 признано недействительным в части выводов:

- о завышении расходов для целей определения базы по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений за 2009 год - 29 411 руб. 72 коп., за 2010 год - 29 411 руб. 72 коп., и занижении доходов на сумму амортизационных отчислений за 2011 год - 3 921 руб. 40 коп. (по трактору ДЗ-110 (Т-170)), начисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафных санкций,

- о завышении расходов для целей определения базы по налогу на прибыль на суммы заработной платы и отчислений с заработной платы, связанных со строительством объекта «Откаточная дорога», на 232 303 руб., в том числе: за 2009 год на 78 053 руб., за 2010 год на 74 802 руб., за 2011 год на 79 449 руб., начисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафных санкций,

- о занижении налога на добычу полезных ископаемых на 9 898 178 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2014 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Инспекции – без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 ноября 2014 года решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.05.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 по делу №А26-2860/2013 отменены в части признания недействительным решения №2 от 24.01.2013 в части доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия. В остальной части судебные акты оставлены в силе.

Кассационная инстанция в постановлении указала на то, что суды по данному эпизоду сделали выводы, основываясь на неправильном применении норм налогового законодательства, в связи с чем не дали оценки спорным обстоятельствам дела с точки зрения законодательства, подлежащего применению, в том числе правильности расчёта налоговым органом доначисленных сумм налога на добычу полезных ископаемых, начисленных пеней и штрафов, и вынесли неправомерные в этой части судебные акты. В частности, в определении указано, что суды ошибочно руководствовались широким толкованием понятия полезного ископаемого, используемого в сфере горнодобывающей деятельности, нарушив положения статьи 11 НК РФ, неправильно применили нормы статьи 339 НК РФ, не дали надлежащей оценки заключению эксперта. Суду предписано при новом рассмотрении устранить противоречия и дать правовую оценку с точки зрения налогового законодательства. В постановлении суд кассационной инстанции указал на незаконность довода заявителя об отсутствии у него фактических потерь в целях налогообложения и правомерности учёта им в этих целях только количества полезного ископаемого (блоков из габбродиабаза), согласившись с правильностью примененной Инспекцией методики расчёта фактических потерь; отметил, что для Общества протоколом ТКЗ установлен показатель расчётного количества полезного ископаемого в виде блоков в размере 20% от добытого минерального сырья, который до изменения в установленном порядке подлежит применению в целях налогообложения.

На основании статьи 120 Конституции Российской Федерации, статей 5 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд при принятии решения руководствуется своим внутренним убеждением, основанным на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств и с применением действующих норм материального права. Судом при рассмотрении дела учтены обязательные указания, которые изложены в постановлении кассационной инстанции о направлении дела на новое рассмотрение в пределах предоставленной компетенции с соблюдением правил части 2 статьи 287 АПК РФ.

Согласно части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

Как следует из пункта 6.4 оспариваемого решения (пункт 2.9.4 акта проверки), в нарушение пункта 3 статьи 339 НК РФ Общество в проверяемом периоде при определении количества добытого полезного ископаемого не учитывало фактические потери полезного ископаемого, в результате чего налог на добычу полезных ископаемых занижен на 9 898 178 руб.

В ходе проведенных Инспекцией контрольных мероприятий установлено, что ЗАО «Другая река» в приказах об учетной политике утвердило прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Ссылаясь на положения пункта 3 статьи 339, подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ Инспекция указывает, что Общество при применении прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, должно учитывать фактические потери, которыми признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого; налоговую ставку 0 процентов при добыче полезных ископаемых применять только в части нормативных потерь полезных ископаемых, которыми признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации; при отсутствии у налогоплательщика утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь должны применяться нормативы потерь, установленные техническим проектом.

В соответствии с принятой Обществом технологической схемой добычи полезного ископаемого в проекте карьера «Другая река» на месторождении габбро-диабазов «Другорецкое-Южное» в Прионежском районе Республики Карелия (корректировка) утверждены эксплуатационные (нормативные) потери полезного ископаемого 0,55% (потери при ведении взрывных работ 0,25% и потери при транспортировке 0,3%).

Количество добытого минерального сырья в проверяемом периоде определялось маркшейдерскими замерами, проводимыми ежеквартально ООО «Карельская горная компания» на основании договоров на маркшейдерское обслуживание.

Результаты данных замеров подтверждены справками маркшейдерских замеров и отражены в ежегодных отчетах формы 5-гр «Сведения о состоянии и измерении запасов твердых полезных ископаемых» и Приложении № 2 к данному отчету ТЕП5ГР, которые служат основанием для списания утвержденных протоколом ТКЗ № 2-99 от 30.03.1999 запасов с государственного баланса.

Согласно актам выполненных работ и маркшейдерским справкам, оформленным ООО «Карельская горная компания», измерение количества добытого минерального сырья осуществлялось по итогам квартала в следующих налоговых периодах: 23.03.2009, 08.07.2009, 30.09.2009, 13.01.2010, 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 28.12.2010, 30.03.2011, 05.07.2011, 30.09.2011, 28.12.2011.

На основании вышеуказанных замеров количество добытого минерального сырья составляет за проверяемый период 194 212,3 куб.м., в том числе по налоговым периодам, в которых производилось измерение:

- 23.03.2009 (за период с 08.01.2009 по 23.03.2009 - 1 квартал 2009 года) – 13 045,3 куб.м.,

- 08.07.2009 (за период с 23.03.2009 по 08.07.2009 - 2 квартал 2009 года) – 16 748,5 куб.м.,

- 30.09.2009 (за период с 08.07.2009 по 30.09.2009 - 3 квартал 2009 года) – 12 909,6 куб.м.,

- 13.01.2009 (за период с 30.09.2009 по 12.01.2010 - 4 квартал 2009 года) – 15 387 куб.м.,

- 31.03.2010 (за период с 13.01.2010 по 31.03.2010 - 1 квартал 2010 года)-9 917,9 куб.м.,

- 30.06.2010 (за период с 31.03.2010 по 30.06.2010 - 2 квартал 2010 года) – 14 066,2 куб.м.,

- 30.09.2010 (за период с 30.06.2010 по 30.09.2010 - 3 квартал 2010 года) – 14 195,4 куб.м.,

- 28.12.2010 (за период с 30.09.2010 по 28.12.2010 - 4 квартал 2010 года) -13 909,3 куб.м.,

- 30:03.2011 (за период с 28.12.2010 по 30.03.2011 - 1 квартал 2011 года) – 18 886,1 куб.м.,

- 05.07.2011 (за период с 30.03.2011 по 05.07.2011 - 2 квартал 2011 года) – 24 438,5 куб.м.,

- 30.09.2011 (за период с 05.07.2011 по 30.09.2011 – 1 квартал 2011 года) – 19 732,2 куб.м.,

- 28.12.2011 (за период с 30.09.2011 по 28.12.2011 - 4 квартал 2011 года) – 20 976,3 куб.м.

Так как маркшейдерские замеры производились ежеквартально (по окончании квартала) и содержат информацию о количестве минерального сырья за квартал, Инспекцией расчетное количество добытого полезного ископаемого по его содержанию в добытом минеральном сырье в соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ определено поквартально.

В соответствии с протоколом ТКЗ № 2-99 от 30.03.1999 содержание полезного ископаемого в добытом минеральном сырье составляет I-V групп - 45,7%, в ГОСТе выход блоков по данным опытной добычи в карьере: I-IV группы - 25% (выход блоков теоретический), технический проект, в котором утверждена технологическая схема добычи блоков на карьере «Другая река» на месторождении габбро-диабазов «Другорецкое-Южное», предусматривает выход блочного камня - 20%.

Количество добытого полезного ископаемого, определенное расчетным путем по содержанию полезного ископаемого в добытом минеральном сырье за проверяемый период должно составлять 38 842,46 куб.м. (194 212,3 *20%), в том числе, по периодам, за которые производились маркшейдерские измерения, по результатам проверки составляет:

- 23.03.2009 (за период с 08.01.2009 по 23.03.2009 - 1 квартал 2009 года) – 2 609,06 куб.м.,

- 08.07.2009 (за период с 23.03.2009 по 08.07.2009 - 2 квартал 2009 года) – 3 349,7 куб.м.,

- 30.09.2009 (за период с 08.07.2009 по 30.09.2009 - 3 квартал 2009 года) – 2 581,92 куб.м.,

- 13.01.2010 (за период с 30.09.2009 по 12.01.2010 - 4 квартал 2009 года) – 3 077,4 куб.м.,

- 31.03.2010 (за период с 13.01.2010 по 31.03.2010 - 1 квартал 2010 года) – 1 983,58 куб.м.,

- 30.06.2010 (за период с 31.03.2010 по 30.06.2010 - 2 квартал 2010 года) – 2 813,24 куб.м.,

- 30.09.2010 (за период с 30.06.2010 по 30.09.2010 - 3 квартал 2010 года) – 2 839,08 куб.м.,

- 28.12.2010 (за период с 30.09.2010 по 28.12.2010 - 4 квартал 2010 года) –12 781,86 куб.м.,

- 30.03.2011 (за период с 28.12.2010 по 30.03.2011 - 1 квартал 2011 года) – 3 777,22 куб.м.,

- 05.07.2011 (за период с 30.03.2011 по 05.07.2011 - 2 квартал 2011 года) – 4 887,7 куб.м.,

- 30.09.2011 (за период с 05.07.2011 по 30.09.2011 - 3 квартал 2011 года) – 3 946,44 куб.м.,

- 28.12.2011 (за период с 30.09.2011 по 28.12.2011 - 4 квартал 2011 года) – 4 195,26 куб.м.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

ЗАО «Другая река» не учитывало фактические потери полезного ископаемого в налоговых периодах, в которых производилось измерение: март 2009 года, июль 2009 года, сентябрь 2009 года, март 2010 года, июнь 2010 года, сентябрь 2010 года, декабрь 2010 года, март 2011 года, июль 2011 года, сентябрь 2011 года.

Расчетное количество добытого Обществом полезного ископаемого определено по кварталам, поэтому при расчете фактических потерь полезного ископаемого Инспекция учитывала количество фактически добытого полезного ископаемого также за соответствующие кварталы. Количество фактически добытого полезного ископаемого определяется прямым путем с применением измерительных устройств и отражается в ежесуточных отчетах по приемке блоков добытых Обществом, а также в накладных на передачу готовой продукции в места хранения, составленных в программе 1-С бухгалтерия.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки использовала данные накладных на передачу готовой продукции на склад, в соответствии с которыми фактическое количество добытого полезного ископаемого, определенное прямым способом, за проверяемый период составило 21 772,62 куб.м., в том числе:

- 1 квартал 2009 года -1 223,02 куб.м.,

- 2 квартал 2009 года – 1 406,83 куб.м.,

- 3 квартал 2009 года – 1 446,25 куб.м.,

- 4 квартал 2009 года – 1 438,11 куб.м.,

- 1 квартал 2010 года – 1 508,27 куб.м.,

- 2 квартал 2010 года – 1 713,88 куб.м.,

- 3 квартал 2010 года -1 955,26 куб.м.,

- 4 квартал 2010 года – 2 273,2 куб.м.,

- 1 квартал 2011 года-2 319,7 куб.м.,

- 2 квартал 2011 года – 2 244,29 куб.м.,

- 3 квартал 2011 года - 2 154,34 куб.м.,

- 4 квартал 2011 года – 2 089,47 куб.м.

За проверяемый период фактические потери полезного ископаемого по расчёту Инспекции составили 17 069,84 куб.м. (38 842,46 куб.м. (расчётное количество выхода блоков) - 21 772,62 куб.м. (количество добытого полезного ископаемого, определенное прямым способом)), в том числе по налоговым периодам, за которые производилось измерение:

- март 2009 года – 1 386,04 куб.м;

- июль 2009 года – 1 942,87 куб.м.;

- сентябрь 2009 года -1 135,67 куб.м.;

- январь 2010 года – 1 639,29 куб.м.;

- март 2010 года - 475,31 куб.м.;

- июнь 2010 года – 1 099,36 куб.м.;

- сентябрь 2010 года - 883,82 куб.м.;

- декабрь 2010 года - 508,66 куб.м.;

- март 2011 года – 1 457,52 куб.м.;

- июль 2011 года-2 643,41 куб.м.;

- сентябрь 2011 года – 1 792,1 куб.м.;

- декабрь 2011 года – 2 105,79 куб.м.

Утвержденные потери полезного ископаемого по данным проверки по налоговым периодам, за которые производилось измерение, определены в размере 213,63 куб.м. (0,55%), в том числе за:

- март 2009 года - 14,35 куб.м.;

- июль 2009 года - 18,42 куб.м.;

- сентябрь 2009 года -14,20 куб.м.;

- январь 2010 года - 16,93 куб.м.;

- март 2010 года-10,91 куб.м.;

- июнь 2010 года - 15,47 куб.м.;

- сентябрь 2010 года - 15,61 куб.м.;

- декабрь 2010 года - 15,30 куб.м.;

- март 2011 года - 20,77 куб.м.;

- июль 2011 года - 26,88 куб.м.;

- сентябрь 2011 года -21,71 куб.м.;

- декабрь 2011 года - 23,07 куб.м.

С учетом приведенных расчётов Инспекцией определено количество фактических потерь в размере 16 856,21 куб.м. (17 069, 84 куб. – 213,63 куб.м.).

По мнению Инспекции, фактические потери в указанной сумме являются сверхнормативными потерями и в соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ должны быть учтены Обществом в качестве объекта налогообложения за проверяемый период. В результате невключения данных потерь в налоговую базу заявителем допущено занижение налога на добычу полезных ископаемых на 9 898 178 руб. (расчет приведен в приложении №11 к акту проверки).

В судебном заседании 12 мая 2015 года представители Инспекции признали допущенную при расчёте доначисленного налога на добычу полезных ископаемых арифметическую ошибку, выявленную налогоплательщиком, в результате которой излишне исчислено 500 051 руб. налога на добычу полезных ископаемых по данному эпизоду. Как видно из представленного Обществом расчёта, произведенного на основании определения суда в целях проверки арифметических действий при расчёте доначисленной суммы НДПИ (приложение к письменным пояснениям от 05.05.2015), Инспекцией неверно произведено определение суммы налога при перемножении определенной в ходе проверки налоговой базы на ставку налога (5,5%).

Общество, не соглашаясь с выводами Инспекции, ссылается на следующие обстоятельства.

Фактическими потерями полезного ископаемого, подлежащими налогообложению, признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

Расчетным количеством полезного ископаемого является количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого в недрах, определяемым при извлечении минерального сырья из недр в соответствии с порядком, устанавливаемым законодательством о недрах.

Из этого прямо следует вывод о том, что без определения расчетного количества полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы, определение величины фактических потерь при добыче от количества фактически добытого полезного ископаемого недопустимо, так как в этом случае нарушается требование пункта 3 статьи 339 НК РФ о порядке расчета фактических потерь.

В то же время расчетное количество полезного ископаемого «блоки» с точки зрения уменьшения запасов не предусмотрено (не определяется), так как в соответствии с «Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод № 032-2002», утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 № 503-СТ, полезным ископаемым в отношении нерудных строительных материалов является горная порода (горная масса минерального сырья), а не блоки.

Подсчет запасов строительного камня для производства блоков по результатам геологоразведочных работ, постановка на государственный учет этих запасов по результатам государственной экспертизы производится в объеме горной массы минерального сырья.

Расчетное количество полезного ископаемого (габбро-диабазы), на которое уменьшаются его запасы (минерального сырья, «погашенные запасы»), определяет геологомаркшейдерская служба на основании производимых ими замеров.

Налоговый кодекс Российской Федерации не допускает (не предусматривает) возможности подмены запасов «полезных ископаемых» на продукцию горнодобывающего предприятия, так как эта продукция не состоит на государственном балансе (учете) в качестве запасов «полезных ископаемых».

Таким образом, установленный НК РФ порядок определения фактических потерь полностью исключает возможность подменять продукцией горнодобывающих предприятий (блоками) полезные ископаемые, состоящие на Государственном балансе запасов полезных ископаемых при расчете налогооблагаемой базы НДПИ.

Об этом же свидетельствует и представленные на запрос Инспекции справочные данные ООО «Карельская горная компания» и ЗАО «Другая река» о маркшейдерских замерах, которыми подтверждается количество добытого минерального сырья (габбро-диабаза), являющиеся основанием для списания утвержденных протоколом ТКЗ № 2-99 от 30.03.1999 запасов минерального сырья с государственного баланса, согласно установленной отчетной форме 5-ГР, что по определению не может иметь отношения к списанию полезного ископаемого «блоки».

В Приложении №2 к форме 5-ГР, на которое ссылается Инспекция, на самом деле отражено лишь фактическое количество добытых блоков, но никак не предполагаемое или процентное выражение выхода блоков из горной массы. Вопреки ошибочному заявлению Инспекции Приложение №2 основанием для списания утвержденных протоколом ТКЗ №2-99 от 30.03.1999 запасов с государственного баланса не служит, так как в нем отражены сведения о блоках из габбро-диабаза, а списанию с государственного баланса подлежат габбро-диабазы, то есть все добытое минеральное сырье.

Довод Инспекции о том, что истребованные ими справки маркшейдерских замеров содержат сведения о количестве добытого полезного ископаемого (блоков), не соответствует действительности, так как таковых сведений эти справки не содержат и не могут содержать по определению.

Вышеизложенные доводы объективно свидетельствуют о том, что расчетного количества полезного ископаемого «блоки», на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого и которое является основанием для расчета фактических потерь, не существует.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение (пункт 3 статьи 337 НК РФ). Если учесть то, что Инспекцией никаких измерений фактических потерь ни в отчетный период, ни в какой иной не производилось (и не могло самостоятельно производиться без специалистов), утверждение о наличии у налогоплательщика фактических потерь полезных ископаемых безосновательно.

В качестве документального обоснования отсутствия фактических потерь полезных ископаемых в проверяемом периоде Обществом в материалы дела представлены акты об отсутствии таких потерь в 2009, 2010, 2011 годах.

Согласно статьям 3, 5, 6 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Ошибочность выводов Инспекции о наличии фактических потерь полезных ископаемых также следует из ошибочного использования ею в расчетах теоретически определенного процента выхода блоков от горной массы всего карьера, что не может распространяться на отдельную (разработанную) часть карьера вследствие существенного разброса (неплотности) залежей полезных ископаемых по карьеру.

Данный показатель также не может использоваться и для определения расчетного количества полезного ископаемого вследствие его недостоверности, так как носит лишь рекомендательный характер при рассмотрении вопроса о предполагаемой экономической целесообразности разработки карьера.

Кроме того, данный предполагаемый показатель процента выхода блоков от горной массы всего карьера не отражает ни количество стоящего на балансе полезного ископаемого «блочный камень», ни его уменьшение по мере разработки карьера. Того самого уменьшения, которое лежит в основе расчета фактических потерь: разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

Общество указывало в своих возражениях на акт проверки на то, что геологоразведочные работы в целях определения теоретического (вероятностного) процента выхода блоков на представляемых в пользование участках недр проводились на опытном карьере.

Опытный карьер имеет для исследований незначительный объем горной массы в десятки тысяч раз меньше объема предполагаемого карьера (в рассматриваемом случае опытный карьер имел 254 куб.м. против утвержденных запасов ЗАО «Другая река» в объеме 5 899 100 куб.м. горной массы основного карьера).

Из этого следует научно обоснованный вывод о том, что степень ошибки распространения результатов геологоразведочных работ на опытном карьере на будущий карьер может достигать 80% и более. При такой погрешности процент выхода блоков от массы всего карьера, безусловно, недостоверный и судить по нему о выходе блоков для всего месторождения не представляется возможным.

При проведении геологоразведочных работ предполагаемый процент выхода блоков из горной массы также определяется и по данным трещиноватости массива горных пород и по результатам опытной разработки (проходки опытного карьера), что увеличивает степень предположительности и недостоверности процента выхода блоков от горной массы всего карьера.

Определенный таким образом теоретический процент выхода блоков является величиной предположительной, в связи с чем не может использоваться для целей налогообложения, так как для целей налогообложения не могут использоваться примерные данные, примерные расчеты, примерные сведения и т.д.

По научным данным до настоящего времени не создано достоверных методик расчета выхода блоков на месторождении, а ошибка при использовании имеющихся методик достигает, как указано выше, 80 %.

По этой причине при утверждении запасов строительного камня для производства блоков процент выхода блоков не утверждается. Протоколом ТКЗ № 2-99 от 30.03.1999, на который ссылается Инспекция, выход блоков также не утвержден. В пункте 1.3 протокола ТКЗ № 2-99 от 30.03.1999 указано, что в результате выполненных геолого-разведочных работ произведен подсчет запасов габбро-диабазов как сырья для получения блочного камня, а в пункте 1.4 отражено, что выход блоков теоретический I-III гр. - 28,9 %, выход блоков по данным опытной добычи в карьере: I-IV гр. - 25 %, I-III гр. - 20,5 %.

Несмотря на вышеуказанные данные, Инспекция со ссылкой на протокол ТКЗ № 2-99 от 30.03.1999 заявляет о якобы имеющем место содержании полезного ископаемого в минеральном сырье, что не соответствует действительности. В протоколе ТКЗ № 2-99 от 30.03.1999, как и в других документах, указанный показатель не приводился и не может быть приведен, так как все добываемое Обществом минеральное сырье является одним видом полезного ископаемого - габбро-диабазом.

В техническом проекте разработки месторождения блочного камня содержится информация лишь о предполагаемых объемах добычи строительного камня. Еще на стадии разработки технического проекта в силу отсутствия научно обоснованной возможности установления точного процента выхода блоков используется все тот же предположительный процент выхода блоков от горной массы всего карьера.

При промышленной разработке карьера по добыче блоков ведение горных работ фактически носит характер эксплуатационной разведки, которая подтверждает или опровергает то самое предположение о проценте выхода блоков от горной массы всего карьера по результатам геологоразведочных работ. Пренебрежение к результатам этой эксплуатационной разведки в нашем случае также повлияло на ошибочность выводов Инспекции о наличии фактических потерь.

Так, после начала промышленной разработки карьера обнаружилось неуклонное снижение выхода блоков. В связи с этим Общество в 2010-2011 годах провело дополнительные геологоразведочные работы, которые прямо указали на ошибку первоначально предполагаемого процента выхода блоков от горной массы всего карьера (20%). На основании данных «Отчета о результатах доразведки Южного участка Другорецкого месторождения габбродолерита (блочный камень), проведенной в Прионежском муниципальном районе Республики Карелия в 2010-2012 г.г.» приказом Министерства по природопользованию и экологии Республики Карелия от 12.09.2012 № 1384 для данного карьера было утверждено новое заключение ТКЗ № 13-12 от 14.09.2012, в котором экспертная комиссия указала, что теоретический выход блоков на данном карьере составляет: I-IV гр. - 11,71 % (вместо указанных ранее 20%), I-III гр. - 0,92 %, что существенно отличается от ранее прогнозируемой величины выхода блоков.

Отказ принять во внимание уменьшение процента выхода блоков с горной массы всего карьера с 20 до 11,71% Инспекция обосновала тем, что это не относится к исследуемому периоду, не объяснив при этом (не мотивируя), на каком основании она так решила. Общество, указывая в возражениях на значительное изменение процента выхода блоков, желало лишь подчеркнуть, что использование теоретического процента выхода блока от горной массы всего карьера не может быть применено ни для каких расчетов в целях налогообложения ввиду своей недостоверности.

Кроме того, процент расчетного количества полезного ископаемого теоретического (вероятностного) выхода блоков прогнозно обозначен для всего горного отвода, выделенного для разработки ЗАО «Другая река», и ввиду неоднородности структуры и интенсивности трещиноватости залеганий блочного камня не может быть применен для отдельных его участков, разработка которых пришлась на проверяемый налоговый период.

Ошибочность выводов Инспекции о наличии у Общества фактических потерь полезных ископаемых также следует из требования пункта 3 статьи 339 НК РФ, согласно которому разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого (фактические потери), определяется только после завершения полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Производственные технологические циклы и полный производственный технологический цикл определяются производственниками в соответствии с разработанной технической документацией по производству (добыче).

НК РФ не раскрывает содержание понятия «полный технологический цикл», так как это инженерно-производственное понятие (технология производства), область специальных познаний, следовательно, налоговые органы самостоятельно не вправе определять время окончания полного производственного технологического цикла, а все расчеты налоговых органов до окончания полного технологического цикла по добыче полезных ископаемых являются недействительными.

Однако ни в ходе проведения проверки, ни при вынесении оспариваемого решения, ни при рассмотрении апелляционной жалобы, где Общество просило обратить внимание на данное обстоятельство, налоговые органы не запрашивали и не получали сведений, когда именно в Обществе заканчивается полный технологический цикл по добыче полезного ископаемого.

Учитывая то, что все расчеты налоговых органов по определению фактических потерь полезных ископаемых были осуществлены до наступления времени окончания полного технологического цикла добычи полезного ископаемого, они являются недействительными, а основанное на этих расчетах решение о привлечении ЗАО «Другая река» к налоговой ответственности в этой части - необоснованным и незаконным.

Ссылаясь в своих доводах на несоблюдение Инспекцией требования пункта 3 статьи 339 НК РФ о возможности определения фактических потерь только после завершения полного технологического цикла при отсутствии возможности таковых потерь в принципе, Общество желает лишь указать на абсурдность расчетов и выводов Инспекции о наличии фактических потерь полезных ископаемых «блоки», каковых нет и не может быть в соответствии с вышеуказанными требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в нарушение требований статей 3, 5, 6, 337 и 339 НК РФ и норм действующего законодательства о недрах («Общероссийского классификатора полезных ископаемых и подземных вод № 032-2002», утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 № 503-СТ, которым полезным ископаемым в отношении нерудных строительных материалов определена горная порода (горная масса минерального сырья), а не добываемые нами полезные ископаемые «блоки»), Инспекция неправомерно определила фактические потери полезного ископаемого «блоков», каковых на самом деле не было и не могло быть, и произвольно определила сумму налога на добычу полезных ископаемых.

В отношении довода Инспекции о том, что Обществом использовался окол для строительства откаточной дороги и линии электропередач, заявитель указал, что откаточная дорога необходима для транспортной связи карьера с промплощадкой (стр. 50 Проекта). Использование окола для строительства откаточной дороги предусмотрено проектом (стр. 35, 50), согласно которому мелкий окол в период строительства откаточной дороги используется для отсыпки земляного полотна, а в дальнейшем может быть использован как сырье для производства щебня. Блоки из габбро-диабаза (объект налогообложения по НДПИ) для строительства откаточной дороги не использовались.

В отношении ссылки ответчика на утвержденный процент выхода блоков в проекте и протоколе ТКЗ Общество указало, что ожидаемый выход блоков не утвержден и не может быть утвержден ни в проекте, ни в протоколе ТКЗ, поскольку методик для объективного расчёта выхода готовой продукции из горной массы для блочных карьеров на сегодняшний день не существует; протокол ТКЗ содержит данные о теоретическом выходе блоков и выходе блоков по данным опытной добычи (данные предприятия при проведении опытной добычи); технический проект разработки месторождения содержит информацию о предполагаемых объемах добычи полезного ископаемого (данные о теоретическом выходе и выходе блоков по данным опытной добычи). Снижение выхода готовой продукции (блоков) из горной массы никакого отношения к потерям полезного ископаемого не имеет и обусловлено невозможностью точного теоретического расчёта процента выхода блоков на стадии геологического изучения.

Кроме того, Общество указывает, что в НК РФ отсутствует использованный Инспекцией способ расчёта фактических потерь.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Никаких иных арифметических действий при определении фактических потерь НК РФ не предусмотрено.

Расчетным количеством полезного ископаемого является количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого в недрах и которое определяется при извлечении минерального сырья из недр в соответствии с порядком, устанавливаемым законодательством о недрах.

Расчетное количество полезного ископаемого для блочного камня не определяется, так как в соответствии с «Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод № 032-2002» полезным ископаемым в отношении нерудных строительных материалов является горная порода (горная масса минерального сырья), а не блоки (том 7 лист 71).

Расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, определяет геологомаркшейдерская служба (а не Инспекция) на основании соответствующих замеров.

Фактические потери в части полезного ископаемого габбро-диабаза, учитываемого на государственном балансе, отсутствуют. Обществом были предоставлены акты об установлении факта отсутствия фактических потерь полезного ископаемого габбро-диабаза, за проверяемый период (том 1 листы 50-53,55,65). Основанием для составления указанных актов послужили те же данные и первичные документы, которые были представлены на выездную налоговую проверку.

Расчет так называемых «фактических потерь блоков» из габбро-диабаза, и соответственно суммы доначисленного налога на добычу полезного ископаемого приведен в Приложении № 11 к акту (том 4 лист 43,44), при этом расчеты и показатели, используемые для этого, противоречат определениям и нормам, установленным действующим налоговым законодательством.

Количество полезного ископаемого для целей налогообложения не может быть примерным.

При этом в приложении № 11 (графа 4) была изменена формулировка, приведенная в проекте и протоколе ТКЗ: вместо выхода блоков, было указано «содержание полезного ископаемого в минеральном сырье», а это разные понятия. Процент выхода блоков никакого отношения к содержанию полезного ископаемого в минеральном сырье не имеет.

Теоретический выход продукции (выход блоков) - это количество или процент выхода, ожидаемый на соответствующей стадии производства, определяемый на основании данных предварительно полученных в опытных условиях. Теоретический (ожидаемый) выход блоков (продукция) для месторождения горных пород является приблизительным показателем, иллюстрирующим экономически оправданные возможности разработки данного месторождения горных пород для производства блоков.

Процент содержания полезного ископаемого в минеральном сырье в проекте и протоколе ТКЗ отсутствует, так как его содержание в данном случае составляет 100 процентов (вся добываемая горная масса является полезным ископаемым – габбро-диабазом).

В дополнение к ранее представленным доказательствам Общество в целях опровержения содержащихся в постановлении кассационной инстанции выводов представило:

-заключение №12-14 от 06.06.2014 экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения о запасах габбродолерита (блочный камень) Южного участка Другорецкого месторождения, расположенного на территории Прионежского муниципального района Республики Карелия, утвержденное приказом Министерства по природопользованию и экологии Республики Карелия от 08.07.2014 №1030 (далее – заключение №12-14), согласно которому пятую часть месторождения занимают зоны повышенной трещиноватости, теоретический выход блоков в среднем по месторождению составляет 7,25%. Данный показатель почти в три раза ниже установленного при опытной добыче в 1995-1998 годах и указанного в качестве теоретического процента выхода блоков в Техническом проекте (том 10 листы 55-60);

-акт экспертного осмотра горной массы, находящейся в отвале карьера ЗАО «Другая река», с фото таблицами (составлены экспертом по недропользовнию ФИО10, независимым геологом ФИО11 и главным инженером Общества ФИО12), которым установлено, что получение блоков по размеру и качеству (трещины, каверны, пятна) предусмотренных Стандартом Общества из горной массы (габбродиабаз) невозможно (том 10 листы 61-107);

-договоры на проведение буровзрывных работ, заключенные со специализированной организацией – ОАО «Спецуправление буровзрывных работ», имеющей соответствующую лицензию (том 10 листы 41-51);

-расчёт налога на добычу полезного ископаемого с добытой горной массы, согласно которому в случае выбора налогоплательщиком такого объекта налогообложения сумма НДПИ за спорный период уменьшилась бы более чем на 700 000 руб. по сравнению с исчисленной Обществом суммой налога с объекта налогообложения – блоки (том 10 лист 39); данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии возможного получения налогоплательщиком налоговой выгоды при выборе данного объекта налогообложения, на что указывала кассационная инстанция;

-отчет специалиста ФИО8, в котором сделаны выводы об ошибочности арифметического расчёта НДПИ, произведенного Инспекцией, об отсутствии экономического основания производства налоговым органом расчёта фактических потерь полезного ископаемого в зависимости от предполагаемого процента выхода блоков;

-отчет специалиста ФИО9, в котором сделан вывод о том, что в 2009-2011 годах сумма объемов нормативных потерь, добытых товарных блоков и горной массы, находящейся в отвале, равна добытому объему горной массы по результатам маркшейдерской съемки; при отсутствии в отвале глыб камня габбродиабаз, пригодных для изготовления товарных блоков следует единственный верный вывод о том, что Общество не имело фактических потерь полезного ископаемого ни в виде горной массы, ни в виде товарных блоков.

Оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, а также доводы сторон, суд пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются, в частности, неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым; при этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно пункту 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком, исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (пункт 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. Если определение количества добытого полезного ископаемого прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 данной статьи при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Обществу выдана лицензия на право пользования недрами серии ПТЗ №00398 ТР с целевым назначением работ - геологическое изучение месторождения блочного габбро-диабаза «Другорецкое-Южное» с попутной добычей блочного камня, добыча блочного камня сроком действия до 31.12.2020 (том 4 листы 69-81).

В разделе 5 Условий пользования недрами (являются неотъемлемой частью лицензии) определено, что уровень добычи минерального сырья в процессе отработки месторождения определяется согласованным в установленном порядке техническим проектом и ежегодно корректируется календарными планами развития горных работ; минимальный согласованный уровень минерального сырья при промышленной эксплуатации месторождения – 1000 куб.м. горной массы в год; право собственности на добытое по настоящей лицензии минеральное сырье и отходы горнодобывающего и связанного с ним производств принадлежит ЗАО «Другая река»; при отсутствии спроса на отходы горнодобывающего и связанного с ним производств Общество обязано обеспечить его учёт с отражением в форме 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых», складирование и сохранность. Пунктом 4.2 дополнительного соглашения №1 к Условиям пользования недрами установлено, что при отсутствии спроса на отходы недропользователь обязан обеспечить их складирование, сохранность и учёт с отражением по форме 71-тп «Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе вскрышных пород и отходов производства».

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст, добыча камня для строительства включает в себя добычу открытым способом, первичную обработку, распиловку и измельчение камня.

Согласно преамбуле требования «ГОСТ 9479-98. Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий. Технические условия» (введен в действие Постановлением Госстроя РФ от 27.06.2000 № 61, действовал до 1 октября 2012 года в связи с изданием Приказа Росстандарта от 31.05.2012 № 95-ст; далее - ГОСТ 9479-98) распространяются на блоки, добываемые из массива горных пород и предназначенные для изготовления облицовочных плит, архитектурно-строительных изделий, бортовых камней, брусчатых камней, заготовок для реставрационных работ, мемориальных изделий.

Пунктами 4.1, 4.2 указанного государственного стандарта предусмотрено, что блоки по виду поверхности граней подразделяют на пиленые (П) и колотые (К); пилеными считают блоки, у которых не менее четырех граней образованы методом пиления. Колотые блоки имеют три грани и более, полученных методом раскола; блоки должны иметь форму прямоугольного параллелепипеда или близкую к нему с размерами: длина - более 0,4 до 3,5 м; ширина и высота - от 0,2 до 2,0 м.

В пункте 5.1 ГОСТ 9479-98 прописано, что блоки должны изготавливаться в соответствии с требованиями настоящего стандарта по технологическому регламенту, утвержденному предприятием-изготовителем.

Для разработки месторождения габбро-диабазов Обществом изготовлен технический проект, которым утверждена схема добычи блочного камня, включающая следующие операции: бурение горизонтальных и вертикальных шпуров по контуру отделяемого монолита; отделение монолитов от массива с применением буровзрывных работ методом шпуровых зарядов, разбор по естественным трещинам; перемещение крупных частей монолита и крупных блоков от забоя для последующей обработки на площадку для пассировки; пассировка (обкалывание) блоков-заготовок до параметров, отвечающих требованиям ГОСТ 8479-98, буроклиновым способом; погрузка и доставка блоков на склад, уборка окола; складирование блоков-заготовок осуществляется на рабочих площадках добычных уступов, а крупных товарных блоков – на промышленной площадке.

Пунктами 8.1, 8.2, 8.3 Стандарта Общества СП-010-2007, разработанного предприятием для блоков непассированных из габбро-диабаза месторождения «Другорецкое-Южное», определено, что для контроля размеров блоков непассированных применяют измерительные инструменты: поверочный угольник 90 градусов ГОСТ 3749, поверочную линейку ГОСТ-8026, измерительную металлическую линейку ГОСТ 427, измерительную металлическую рулетку ГОСТ 7502; длину, ширину и высоту блока непассированного определяют с погрешностью до 20 мм.; объем блока непассированного вычисляют по размерам вписанного прямоугольного параллелепипеда, результат вычислений округляют до второго знака после запятой; наличие трещин на блоках непассированных определяют визуально наружным осмотром, длину трещин измеряют металлической линейкой (все указанные требования изложены в ГОСТ 9479-98).

Таким образом, в соответствии с ГОСТ 9479-98, ОК 029-2001, Техническим проектом, Стандартом Общества СП-010-2007 добытое минеральное сырье (габбро-диабаз) проходит определенные технические стадии добычных работ до того, как оно станет добытым полезным ископаемым в соответствии с требованиями НК РФ в целях налогообложения НДПИ.

Кассационная инстанция в постановлении указала, что Общество согласно учетной политике выбрало объектом обложения по НДПИ блоки из габбро-диабаза вопреки условиям полученной им лицензии на добычу блочного камня, чем создало противоречия. С учётом приведенных выше правовых норм какие-либо противоречия в данном вопросе отсутствуют, поскольку блоки из габбродиабаза, принятые в качестве объекта налогообложения, это доведенный до Стандарта предприятия добытый блочный камень (габбродиабаз).

Судом отклоняется довод Инспекции о том, что в качестве фактических потерь полезного ископаемого должна приниматься разница между указанным в протоколе ТКЗ, Проекте разработки карьера процентом выхода блоков и фактически полученным объемом готового продукта (блоков) при проведении добычных работ.

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В соответствии с пунктом 2 указанной статьи количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

Вместе с тем, Инспекция при расчёте потерь полезного ископаемого применила метод расчёта, который не предусмотрен НК РФ.

Фактические потери определены Инспекцией как разница между расчётным количеством выхода блоков и количеством полезного ископаемого, исчисленного Обществом прямым способом, уменьшенная на нормативные потери полезного ископаемого (0,55%).

Количество добытого полезного ископаемого, определенное прямым способом, взято Инспекцией на основе накладных Общества на передачу готовой продукции (блоков) на склад Количество добытого полезного ископаемого Инспекция определила расчётным методом (на это прямо указано и в решении, и в отзыве) по проценту его содержания в добытом минеральном сырье. Основой для расчёта принята добытая Обществом горная масса (минеральное сырье), определенная на основании маркшейдерских справок Общества, а содержание полезного ископаемого в минеральном сырье указано в размере 20%.

Данные о выходе блоков в размере 20% определены Инспекцией на основании Протокола ТКЗ от 30.03.1999 № 2-99 и Технического проекта карьера «Другая река». Следовательно, по мнению Инспекции, для Общества установлен такой показатель как расчетное количество полезного ископаемого в виде блоков в размере 20% от добытого минерального сырья, который (до его изменения в установленном порядке) подлежит учету в целях налогообложения.

В соответствии с протоколом №2-99 от 30.03.1999 заседания территориальной комиссии по запасам (ТКЗ) при Комитете природных ресурсов по Республике Карелия (Карелприродресурс) рассмотрен отчёт ЗАО «Другая река» о детальной разведке Южного участка Другорецкого месторождения габбро-диабаза (облицовочный камень), на основании данных которого утверждены и поставлены на государственный балансовый учёт запасы габбро-диабаза Южного участка Другорецкого месторождения (объект лицензирования «Месторождение Другорецкое Южное»). В пункте 1.3 протокола указано, что в результате выполненных геолого-разведочных работ произведен подсчет запасов габбродиабаза как сырья для производства блочного камня. В пункте 1.4 протокола указано, что выход блоков теоретический (на основе данных по замерам трещиноватости): I-V группы - 45,7%, I-III группы – 28,9%, выход блоков по данным опытной добычи в карьере: I-IV группы – 25%, I-III группы – 20,5 (том 4 листы 82-85).

В техническом проекте в отношении выхода блоков содержатся следующие данные: выход блоков теоретический I-III групп в контуре запасов категории А – 28,9%, блоков I-V групп в контуре запасов категорий А+С1 – 17,8%, выход блоков по данным опытной добычи в карьере (среднее значение за 2004-2005 годы по справке Общества): I-IV групп – 25%, I-III групп – 20,5%; заданием на проектирование производительность карьера определена в 50000 куб.м. горной массы в год, что при двадцатипроцентном выходе составит 10000 куб.м. блоков I-IV групп по ГОСТ 2479-98, предназначенных для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий.

Таким образом, указанные документы содержат лишь данные о теоретическом проценте выхода блоков, определенном самим Обществом по данным опытной добычи в карьере. Инспекция использует показатель теоретического выхода блоков для определения процента содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, которое в техническом проекте и протоколе ТКЗ не упоминается. Документа, который определял бы в рассматриваемом случае процент содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, не существует, поскольку, как правильно указывает заявитель, в минеральном сырье будет содержаться 100% полезного ископаемого (габбродиабаз). Фактически Инспекция расчётным способом определила, сколько могло бы получиться блоков из массы фактически добытого Обществом полезного ископаемого (габбродиабаза) с применением теоретического показателя. Вместе с тем, НК РФ не содержит такого порядка определения налоговой базы по НДПИ, при котором учитывается предположительный выход товарной продукции из добытого минерального сырья, и не предусматривает возможность использования данного показателя для такого расчёта.

Суд соглашается с доводом заявителя о том, что изменение выхода продукции (блоков) из горной массы в блочных карьерах происходит как в большую, так и в меньшую сторону, что обусловлено невозможностью точного теоретического подсчёта выхода блоков на стадии геологического изучения и отношения к потерям полезного ископаемого не имеет.

Термин «теоретический выход блоков» в НК РФ отсутствует, на каком основании налоговый орган подменяет им содержащееся в пункте 3 статьи 339 НК РФ понятие «расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого», ответчик не пояснил. В налоговом законодательстве нет указания на то, что данные показатели равнозначны и определенный по результатам опытной добычи теоретический процент выхода товарной продукции принимается за расчётное количество полезного ископаемого, с учетом которого определяются фактические потери.

Инспекция в данном случае не учитывает полностью положение пункта 3 статьи 339 НК РФ, предусматривающего порядок расчёта фактических потерь полезного ископаемого.

Пунктом 3 статьи 339 НК РФ установлено, что при применении налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого его количество определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого, которыми признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Таким образом, при определении фактических потерь на количество добытого полезного ископаемого уменьшается не любое расчётное количество полезного ископаемого, а только то, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого. В данном случае, запасы блоков из габбро-диабаза на государственном учёте не стоят, соответственно, уменьшаться они не могут. Следовательно, для определения фактических потерь блоков из габбро-диабаза указанная формула неприменима, фактические потери блоков из габбро-диабаза, которые не являются полезными ископаемыми в соответствии с ОК032-2002, а являются результатом обработки полезного ископаемого (и от этого не перестают быть полезным ископаемым габбро-диабаз), возможны только после их изготовления.

Предполагаемый показатель процента выхода блоков от горной массы не относится ни к количеству стоящего на балансе полезного ископаемого, ни к его уменьшению по мере разработки карьера, которое в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ учитывается в основе расчета фактических потерь.

Как следует из материалов дела, у налогоплательщика в проверяемом периоде отсутствовали фактические потери блоков из габбро-диабаза. О данном обстоятельстве свидетельствуют акты об отсутствии потерь полезного ископаемого, а также результаты маркшейдерских замеров в совокупности с учётными данными Общества о производстве и реализации готового товарного продукта и отходов производства.

Доказательства того, что не все полученные Обществом в ходе добычных работ блоки из габбро-диабаза учтены при определении налоговой базы по НДПИ, Инспекцией в материалы дела не представлены.

Согласно представленному Обществом акту экспертного осмотра горной массы, находящейся в отвале карьера ЗАО «Другая река», получение блоков по размеру и качеству (трещины, каверны, пятна) предусмотренных Стандартом Общества из горной массы (габбродиабаз) невозможно. Приложенные к акту фото таблицы выполнены с применением измерительных приборов и содержат специальные отметки, подтверждающие, что имеющиеся в отвалах околы по своим параметрам не могут быть использованы для изготовления блоков.

Суд кассационной инстанции указал, что в настоящем деле Обществом не представлено документальных доказательств невозможности обеспечить заложенный в Проекте показатель «выход блоков». При этом в постановлении указано на пункты 1, 3 и 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которым под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика устанавливается с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Кассационная инстанция указала, что в такой ситуации возникают фактические потери полезного ископаемого, как объекта обложения НДПИ.

В материалах дела имеются заключения №13-12 (2012 года), №12-14 (2014 года), согласно которым пятую часть месторождения занимают зоны повышенной трещиноватости, теоретический выход блоков в среднем по месторождению составляет 11,71% и 7,25% соответственно. Как следует из представленной Министерством по природопользованию и экологии Республики Карелия в качестве приложения к письму от 27.05.2013 №3854 таблицы среднего выхода блоков по предприятиям, работающим на Другорецком месторождении, за период с 2009 по 2012 год, процент выхода блоков из добытой горной массы является величиной непостоянной и колеблется от 0,1 % до 14,3 % выхода блоков. Договоры на проведение буровзрывных работ заключены Обществом со специализированной организацией – ОАО «Спецуправление буровзрывных работ», имеющей соответствующую лицензию, что свидетельствует о качестве произведенных буровзрывных работ. В письме от 11.04.2014 Управление Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Республике Карелия сообщило, что плановая документальная и выездная проверка ЗАО «Другая река» в сфере природопользования производилась в период с 08.11.2010 по 03.12.2010 за период с 2007 по 2010 год, в ходе проверки нарушений законодательства в сфере недропользования, требований охраны недр и окружающей среды не выявлено.

Таким образом, у суда отсутствуют основания считать, что выход блоков снизился по сравнению с опытной добычей по причине нарушения Обществом технологии добычи, вывод о правильности учёта полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ на основании данных документов не делался.

Обществом произведен расчёт налога на добычу полезного ископаемого с добытой горной массы, согласно которому в случае выбора налогоплательщиком такого объекта налогообложения сумма НДПИ за спорный период уменьшилась бы более чем на 700 000 руб. по сравнению с исчисленной Обществом суммой налога с объекта налогообложения – блоки. Данный расчёт представлен Обществом в целях опровержения содержащегося в постановлении кассационной инстанции вывода о выборе Обществом в качестве объекта налогообложения блоков из габбродиабаза в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Представленный расчёт подтверждает, что если бы Общество выбрало в качестве объекта налогообложения добытое минеральное сырье, оно заплатило бы НДПИ в гораздо меньшем размере, по сравнению с исчисленным по применяемому объекту - блоки. Суд предлагал налоговому органу проверить данный расчёт, от чего ответчик уклонился, сославшись в письменных пояснениях от 29.04.2015 на отсутствие такой возможности. Вместе с тем, как следует из представленных Обществом документов, всеми необходимыми данными для проверки расчёта Инспекция располагала, однако предпочла уклониться от выполнения определения суда.

Из содержания части 3.1 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

В силу принципа состязательности арбитражного процесса, закрепленного в части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Расчёт выполнен аудитором ФИО2 (квалификационный аттестат, свидетельство о членстве в саморегулируемой организации аудиторов – том 10 листы 52-54) на основании бухгалтерских данных Общества, в связи с чем оснований сомневаться в его правильности у суда не имеется.

Определением суда от 24.09.2013 по ходатайству заявителя назначена научно-техническая экспертиза, проведение которой поручено директору федерального государственного бюджетного учреждения науки Институт геологии Карельского научного центра Российской Академии наук (г. Петрозаводск) ФИО9 (доктор геолого-минералогических наук, учёное звание «старший научный сотрудник», заслуженный деятель науки Российской Федерации и Республики Карелия, заведующий кафедрой геологии и геофизики Петрозаводского государственного университета, председатель российской комиссии по технологии минералогии, член Научного совета по физико-химическим методам обогащения РАН, и др., стаж работы - 48 лет). Заключение эксперта приобщено к материалам дела (том 7 листы 99-125), кроме того, ФИО9 дал пояснения и ответил на вопросы суда и сторон в отношении проведенной экспертизы в судебных заседаниях 10.01.2014, 11.03.2014, представил письменные пояснения (том 7 листы 166-168).

Представленное экспертом заключение имеет некоторые технические недочеты, принято судом в качестве надлежащего доказательства, поскольку по своему содержанию отвечает необходимым требованиям и содержит ответы на поставленные перед экспертом вопросы.

Перед экспертом были поставлены следующие вопросы, сформулированные судом с учётом мнения представителей заявителя и ответчика:

-Какие полезные ископаемые, с научно-технической точки зрения, существуют применительно к добыче блоков из горной массы камня габбро-диабаз?

-Возникают ли, с научно-технической точки зрения, фактические потери полезных ископаемых в виде горной массы и в виде изготавливаемых из неё блоков и, если возникают, то каким образом, с научной точки зрения, это может происходить по блокам и горной массе?

-Как, с научно-технической точки зрения, определяются проценты добычи блоков из горной массы и возможно ли, с научно-технической точки зрения, получить достоверные расчёты фактических потерь полезных ископаемых блоков по проценту добычи полезных ископаемых блоков из полезного ископаемого горной массы?

-Распространяется ли, с научно-технической точки зрения, изменение процента добычи полезных ископаемых блоков из полезного ископаемого горной массы на весь карьер, если эти изменения рассчитаны и произведены в ходе разработки карьера?

-Что следует понимать, с научной точки зрения, под «полным технологическим циклом по добыче полезного ископаемого», по истечении которого производятся расчёты потерь полезного ископаемого?

-Чем является проведение добычных работ - научно-техническими разработками и (или) исследованием либо производственным процессом по добыче полезного ископаемого?

-Чем является Проект разработки месторождения полезного ископаемого, какую содержит он информацию и в соответствии с какой проведенной работой отражается в данном документе та или иная информация?

-В связи с чем, как часто и каким образом могут быть внесены изменения в Проект разработки месторождения по добыче полезного ископаемого, в частности корректировка процента выхода полезного ископаемого, заложенная в технологическом проекте разработки месторождения?

-Что означает процент выхода полезного ископаемого, в частности блочного камня, заложенный в технологическом проекте разработки месторождения, от чего он зависит и как он может меняться?

-Если процент выхода добытого полезного ископаемого при фактической эксплуатации не соответствует заложенному в Проекте разработки месторождения (отклоняется как в большую, так и в меньшую сторону) связано ли это с недоразведанностью месторождения и на основании каких работ данный показатель может быть уточнен?

-Каково наименование добываемого полезного ископаемого на месторождении «Другорецкое-Южное» в соответствии с лицензией ПТЗ 00398 TP?

-Какой процент выхода добываемого полезного ископаемого (блочный камень) на месторождении «Другорецкое-Южное», заложенный в техническом проекте, в котором утверждена технологическая схема добычи блоков?

-Какой утвержденный процент нормативных (эксплуатационных) потерь при добыче блочного камня на месторождении «Другорецкое-Южное», заложенный в техническом проекте, и с чем связаны данные потери?

-Что такое потери полезного ископаемого, в частности потери при добыче блочного камня при выходе блоков меньше утвержденного в проекте разработки карьера процента (например: извлечено горной массы 1000 куб.м., при 20% выходе количество добытого полезного ископаемого должно быть 200 куб.м., фактически добыто 150 куб.м.)?

При этом зависит ли данный показатель (процент выхода полезного ископаемого) от нарушения технологического процесса, заложенного проектом разработки месторождения и от человеческого фактора?

В заключении эксперта, в частности, содержатся следующие выводы по поставленным перед ним вопросам.

Существуют противоречия в профильных законах в понятийном определении термина «полезное ископаемое». Если для не общераспространенных полезных ископаемых таких проблем практически не существует (металлы, горючие ископаемые), то для общераспространенных месторождений строительных материалов они есть. Во всех источниках (методические указания, инструкции, учебники геологических ведомств) полезным ископаемым является горная порода (гранит, диабаз, габбродиабаз и др.), вместе с тем, в пункте 1 статьи 337 НК РФ полезное ископаемое трактуется как продукция горнодобывающей промышленности, которая содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе). Таким образом, в налоговом законодательстве полезным ископаемым может быть признан блок, который фактически является продуктом технологической переработки добытого полезного ископаемого в виде, в частности, габбродиабаза (то есть, извлеченный в карьере габбродиабаз является добытым полезным ископаемым), такого полезного ископаемого как блок нет ни в одном классификаторе полезных ископаемых.

Классификация запасов и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (строительные и облицовочные камни) предусматривает степень детальности геологического изучения с учётом действующих нормативов и стандартов в области геологического изучения недр, добычи и обработки сырья. Выход и габаритность товарного камня и блоков устанавливается по данным разработки и опытной добычи, выход облицовочных изделий – по данным переработки камня на действующем предприятии или опытной распиловки. Существующие в настоящее время в России методики изучения блочности месторождений строительного камня используются для приблизительной оценки выхода блоков различного размера.

Оценка месторождения природного камня в значительной части отличается от оценки месторождений других полезных ископаемых. В рассматриваемом случае полезным ископаемым является габбродиабаз, из которого изготавливается основная продукция – это блоки. Степень детальности геологического изучения крупных месторождений облицовочного камня с высокими декоративными и физическими свойствами определяются недропользователем с учётом действующих нормативов и стандартов в области геологического изучения недр, добычи и обработки сырья. Извлеченный объем полезного ископаемого может только частью добытого полезного ископаемого, которая используется для получения блоков. Оставшийся материал относится к кондиционному ископаемому и может быть использован в дальнейшем. Этот материал складируется и при благоприятных условиях данная оставшаяся масса горной породы может быть использована для получения других видов продукции, например, рваный камень (куски породы неправильной формы, получающиеся в результате взрыва или дробления, а также отходы от обработки блоков и плит), к которому относятся щебень и бутовый камень. Пригодность горных пород для использования в качестве строительного и облицовочного камня определяется их физико-механическими и декоративными свойствами.

Продукция предприятий, выпускающих естественные каменные строительные материалы, подразделяется на штучный и рваный камень. Штучный камень представляет собой изделия правильной формы, обработанные путем откола, обтеса, распиливания естественного камня (облицовочный, стеновой, бортовой камень, плиты, электрощиты, брусчатка, шашка, плитняковый бутовый камень), а также фигурные и промышленные каменные изделия (жернова, валы, бегуны). Следовательно, из полезного ископаемого, представленного горной породой (в нашем случае магматической породой – габбродиабазом), можно получать продукцию широкого ассортимента.

Если в качестве готовой продукции планируется получение блоков различных размеров, то существуют требования ГОСТ 9479-98 «Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий», в соответствии с которым производится оценка возможного выхода полезной продукции, а в процессе эксплуатации выход продукции определяется в соответствии со стандартом предприятия.

Для геолого-экономической оценки месторождения стенового и облицовочного камня необходимо произвести определение выхода из горной массы отдельных видов товарной продукции, такой выход определяется в разведочных выработках вне зоны выветривания с характерным для месторождения разрезом, а в случае наличия эксплуатационных выработок – по данным разработки. Для определения выхода блоков на месторождениях облицовочного камня следует заложить опытный карьер для добычи 50-150 куб.м. неизмененных пород. Участок, на котором производится опытная добыча блоков, должен быть представительным для всего месторождения по составу, степени и характеру трещиноватости пород. В случае существенных различий этих показателей в различных частях месторождения необходимо заложение карьеров на каждом из этих участков. При разведке месторождений стенового камня выход камня следует также определить путем опытной добычи пород объемом 50-100 куб.м. из карьера, а при глубоком залегании полезной толщи – из штольни или шурфа с рассечками. Предварительная оценка и прогнозирование блочности может осуществляться на основе данных бурения. Для этого используются показатели линейного выхода ненарушенных столбиков керна буровых, скважин длиной более 200см. (минимально допустимый размер одной из сторон блока V группы по ГОСТ 9497-98 с группировкой по классам).

Чтобы получить объективные данные о выходе блоков на месторождении, необходимо проводить опытную добычу по всей площади проектируемого карьера. Как правило, в российской практике выбираются лишь отдельные участки, что ограничивается действующим законодательством (до 150-200 куб.м. – 5*4*10 м.). Недропользователь вправе принять решение по дальнейшей работе на выбранной площади, но он не может гарантировать корректный расчёт выхода товарных блоков.

Облицовочный камень применяется в виде блоков для изготовления монументов, скульптур, архитектурно-строительных деталей (орнаментов, барельефов, колонн) или в виде плит с различной фактурой поверхности для внешней и внутренней облицовки стен зданий и сооружений, в качестве электрощитов и для настила полов.

Обязательным требованием для облицовочного камня является возможность получения блоков необходимых размеров, формы и характера поверхности, позволяющих изготовлять стандартные плиты. Блоки облицовочного камня должны отвечать требованиям ГОСТ 9479-2011 «Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий», а облицовочные плиты, изготавливаемые из блоков путем распиловки - требованиям ГОСТ 9480-89.

Габбродиабаз (габбро-диабаз) - это полнокристаллическая мелкозернистая вулканическая горная порода, химически и по минеральному составу близок к базальту, используется для производства блочного и дорожного камня (мостовая брусчатка, мозаичная шашка, бордюры), для производства ритуальных изделий, в прецизионном машиностроении, а также в строительстве как цокольный камень, частью идет на бут и щебень используется как камень для печей-каменок в банях и саунах.

Блоки из габбродиабаза и изделия из него по всем параметрам должны отвечать определенным требованиям. Карельский габбродиабаз обладает идеальным черным цветом, высокими декоративными свойствами, характеризуется низкой степенью истираемости, морозостойкостью, долго сохраняет нанесенный на него рисунок.

Габбродиабаз может рассматриваться в определенных случаях как полезное ископаемое, что и относится в конкретном случае к объекту (месторождению) ЗАО «Другая река».

По промышленной классификации месторождений полезных ископаемых габбродиабазы относятся к группе общераспространенных полезных ископаемых «Строительные материалы (строительные и облицовочные камни, наполнители, гидравлические добавки, минеральные краски и др.): гравий, песок, изверженные породы, мраморы, известняки, песчаники, пемза, мел, охры, и др.; а также искусственные легкие наполнители бетонов: керамзит, шунгизит, вспученный перлит и другие, полученные путем термической обработки соответствующих горных пород и минералов.

Понятие «полезное ископаемое» в отношении нерудных строительных материалов определено «Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод» ОК 032-2002 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 № 503-CT).

Полезным ископаемым, в случае добычи нерудных строительных материалов, является не щебень или блоки, а горная порода. В связи с этим государственный учет полезных ископаемых в сводном балансе запасов ведется в объемах горной породы (массы).

Ценность месторождений неметаллических полезных ископаемых определяется следующими критериями: запасы полезных ископаемых, содержание полезного компонента (по отношению к конкретному случаю - выход блоков в процентах), горнотехнические условия технологические возможности, сертификация по физико-химическим свойствам (цвет, прозрачность, содержание элементов-примесей, объемная масса, пористость, морозостойкость, гибкость и т.д.).

Полезное ископаемое, извлеченное из недр, становится по общепринятой терминологии добытым полезным ископаемым. Добытое полезное ископаемое в виде каменной глыбы по технологическому циклу перерабатывается до товарного продукта-блока. С момента переработки каменной глыбы в товарный продукт-блок, полезное ископаемое превращается в товар и перестает быть полезным ископаемым по определению «Общероссийского классификатора полезных ; ископаемых и подземных вод» ОК 032-2002 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 № 503-СТ). Данный классификатор дает полный перечень полезных ископаемых, среди которых есть камень габбро-диабаз и отсутствуют изготовленные из этого камня товарные блоки. В связи с этим, изготовляемый из добытого камня габбро-диабаз товарный блок полезным ископаемым не является, так как является продуктом переработки полезного ископаемого.

Одной из главных особенностей при разработке месторождений облицовочного камня является стремление сохранить монолитность каменных блоков-глыб при их добыче и целостность, декоративность качеств и правильность геометрической формы изготавливаемых из этих глыб товарных блоков, а также недопустимость при этом неоправданных потерь полезного ископаемого и товарных блоков.

Учитывая то, что товарные блоки, согласно ОК 032-2002 не являются полезными ископаемыми, их потери возможны только после их изготовления. В связи с этим различаются понятия фактические потери полезного ископаемого «камень габбро-диабаз» и фактические потери товарных блоков.

Для правильного понимания природы возникновения фактических потерь полезного ископаемого «камень габбро-диабаз» следует отметить, что потери полезных ископаемых могут быть нормативными (проектными) и фактическими. Нормативные потери полезных ископаемых на месторождении «Другорецкое-Южное» определены в размере 0,25 %.

Нормативные потери, как правило, образуются при бурении шпуров. Размер нормативных потерь полезного ископаемого определяется в соответствии с распоряжением Минприроды России от 5 февраля 2003 года №42-р во «Временных методических рекомендациях по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ». В этом документе потери полезных ископаемых определяются как «часть запасов полезного ископаемого, не извлеченных из недр по геологическим, горно-геологическим, технологическим и экономическим причинам».

Согласно определению, данному в справочнике «Добыча и обработка природного камня» (М.: Недра, 1990), потери полезного ископаемого это часть балансовых запасов камня, навсегда оставленная в недрах при разработке месторождения, и добытая, но не попавшая в дальнейшую переработку и реализацию в качестве промышленной продукции.

Фактические потери горной породы камень габбро-диабаз возможны по различным причинам. Наличие и размер этих потерь должен устанавливаться в каждом конкретном случае, когда есть основания полагать, что такие потери есть.

Фактические потери блоков не являются фактическими потерями полезных ископаемых, так как блоки не являются полезными ископаемыми, согласно ОК 032-2002. Фактическая потеря блоков возможна только после их изготовления. Причины фактических потерь изготовленных блоков должны устанавливать в каждом конкретном случае при наличии признаков таких потерь.

Специальное понятие фактических потерь полезных ископаемых приведено в НК РФ, где фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Данное определение понятия «фактические потери полезного ископаемого» также является верным и с научно-технической точки зрения, так как направлено на предотвращение сверхнормативных потерь полезного ископаемого при его добыче из горной массы камня габрро-диабаз. Этот же вывод следует и из того, что государственный учет запасов полезных ископаемых ведется в горной массе камня габбро-диабаз, но не в блоках.

При оценке потенциальных возможностей месторождения, технологической пригодности сырья, при решении вопросов проектирования горных разработок и планирования горных работ весьма важно знать плановый (теоретический) выход блоков горной массы. Исследованиями установлено и практикой подтверждено, что теоретический выход блоков целиком и полностью зависит от природной трещиноватости и таких ее показателей, как неортогональность систем трещин, наличие расстояний между трещинами ниже минимально допустимых размеров согласно техническим требованиям на блоки, микро - и макротрещины и др.

Обычно для определения процента выхода кондиционных блоков из горной массы изучают трещиноватость пород, производят закладку опытного карьера и исследуют характер его продукции.

В настоящее время существует несколько методов оценки блочности месторождений облицовочных камней, которые применительно к одним условиям дают довольно точные результаты, а к другим лишь в первом приближении.

Эти методы подразделяются на следующие виды: статистические, графоаналитические, горно-геометрические, вероятностные, опытной добычи, графостатистического моделирования.

Методы оценки блочности дают приближенные результаты, по точности удовлетворяющие горнотехнические службы карьеров блочного камня. Применение указанных способов на практике следует производить применительно к горно-геологическим условиям месторождения, наличию соответствующей информации о структуре залежи и сообразуясь с требованиями поставленных задач. Однако вычисление блочности ряда карьеров Украины (Головинское, Коростышевское, Корнинское, Емельяновское) вышеизложенными методами показало, что наиболее достоверные данные дают горно-геометрический, статистический и вероятностный способы.

Особенности разведки месторождений строительного камня определяются «Методическими рекомендациями по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых. Строительный и облицовочный камень», утвержденными распоряжением Минприроды России (последняя отредактированная версия от 05.06.2007 № 37-р.).

Оценка возможного выхода полезного продукта на стадии разведки осуществляется в соответствии с требованиями действующего ГОСТа на блоки, а в процессе эксплуатации карьера выход продукции определяется в соответствии со стандартом предприятия.

«Методическими рекомендациями по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых. Строительный и облицовочный камень» регламентируется, что для геолого-экономической оценки месторождений стенового и облицовочного камня необходимо произвести определение выхода из горной массы отдельных видов товарной продукции (Подчеркиваю - «для геолого-экономической оценки»). Их выход определяется в разведочных выработках вне зоны выветривания с характерным для месторождения разрезом, а в случае наличия эксплуатационных выработок - по данным разработки.

При этом следует помнить, что трещиноватость месторождения в значительной степени зависит от тектонофизических обстановок в изучаемом районе, напряженного состояния выделенного участка недр, неоднородных деформаций, формирующих в расчетном блоке неоднородную систему трещин.

Отсюда вытекает фундаментальное правило: «Данные по выходу блоков из отдельного участка месторождения, полученные по результатам отработки опытного участка, недопустимо распространять на остальные его участки».

Чтобы получить объективные данные о выходе блоков на месторождении, необходимо в качестве опытного карьера использовать всю площадь карьера. Это очень часто используется на зарубежных месторождениях такого типа. При этом затраты на геологическое изучение увеличиваются в разы. Однако в отечественной практике размер опытного карьера ограничен нашим законодательством 150-200 куб.м. (участок 5x4x10 м), а это - фактически единичная проба.

Поэтому «Методическими рекомендациями по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых. Строительный и облицовочный камень» предусматривается:

Таким образом, существующие в настоящее время в Российской Федерации теоретические методики изучения блочности месторождений строительного камня позволяют лишь приблизительно определить добычу блоков-глыб для изготовления из них стандартных блоков. Учитывая то, что изготовленные по стандарту блоки, согласно «Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод» ОК 032-2002 не являются полезным ископаемым, процент их фактических потерь не зависит от добычи полезного ископаемого.

С научно-технической точки зрения определить имеются ли фактические потери полезного ископаемого при добыче блоков из горной массы путем арифметических расчетов фактически добытого полезного ископаемого относительно предполагаемого процента добычи блоков, указанного в проекте, не представляется возможным по двум причинам: по причине предположительности проектного процента добычи блоков, который зачастую меняется по ходу разработки карьера и может быть правильно рассчитан только после полной разработки карьера, а также по причине отсутствия в этом расчете фактических данных о механизме образования фактических потерь, который позволял бы определить, имеются ли фактические потери полезного ископаемого и каков их реальный размер. При формальном арифметическом расчете фактических потерь полезного ископаемого (блоков) с научно-технической точки зрения не определить.

Оптимальное направление развития горных работ на карьерах блочного камня и выбор технологии добычи монолитов существенно зависят от качества исходного сырья и особенностей микроструктуры, присущих каждому конкретному месторождению.

При разработке месторождения постоянно должна проводиться переоценка участков месторождения, чтобы правильно планировать и управлять добычей полезного ископаемого. При эксплуатации месторождения всегда необходимо учитывать степень изменчивости параметров (например, влияние трещиноватости на блочность и др., что касается месторождений блочного камня). Мерой изменчивости служит коэффициент вариации. По значению коэффициента вариации выделяются пять групп, а именно: изменчивость параметров весьма равномерная, равномерная, неравномерная, весьма неравномерная и крайне неравномерная. Как правило, месторождения блочного камня относятся к группам весьма равномерная и равномерная.

Характером изменчивости называют способ изменения признака в пространстве. Эта сторона изменчивости имеет большое значение, ибо знание закономерностей изменения признака можно прогнозировать значения его для любых точек. В природе нет таких участков недр в масштабе одного месторождения, которые бы обладали одними и теми же постоянными характеристиками. Как правило, на одном карьере выделяются эксплуатационные блоки, по которым корректируются технологические параметры в процессе ведения добычи, т.е. меняется в той или иной степени процент выхода добытых блоков.

С учетом того, что Методическими рекомендациями перерасчет и переутверждение запасов полезных ископаемых предусмотрен без оговорки на какой объем месторождения действует новый расчет предположительного процента выхода блоков, изменение процента выхода блоков из полезного ископаемого распространяется на весь карьер с момента его открытия, если эти изменения рассчитаны и произведены, в том числе и в ходе разработки карьера.

Кассационная инстанция, направляя дело на новое рассмотрение, указала, что суд не дал оценки на предмет наличия в этой экспертизе каких-либо обстоятельств фактического характера, опровергающих расчеты Инспекции относительно выхода блоков по данным промышленной добычи, а также относительно общего вывода экспертизы о неправильности толкования Инспекцией норм налогового законодательства, возможности включения этого вопроса в предмет экспертного заключения. В постановлении также указано, что изложив в судебном решении содержание заключения эксперта, суд не дал правовой оценки данному заключению как доказательству в разрешении данного спора, в том числе относительно того, опровергает ли данная экспертиза выводы налогового органа применительно толкования положений статьи 336 НК РФ. Кроме того, при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган указывал на допущенные неточности и ошибки в экспертном заключении, которые судами были оставлены без внимания и мотивация их непринятия судами не отражена в обжалуемых актах.

В силу частей 4, 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение эксперта оценивается судом наряду с другими доказательствами, никакое из доказательств не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы.

Экспертиза носила научно-технический характер, что можно установить из определения о её назначении от 25.09.2013 и следует из поставленных перед экспертом вопросов (вопросы приведены выше), в связи с чем она не могла установить (подтвердить или опровергнуть) какие-либо фактические обстоятельства. Оценить значимость экспертизы для вынесения решения по рассматриваемому делу возможно путем прочтения полного текста заключения, для облегчения данной задачи сторон и вышестоящих инстанций судом в решении от 06.05.2013 и в настоящем решении изложена основная суть исследований эксперта. При рассмотрении дела суд оценил экспертное заключение в полном объеме и учёл изложенные в нем выводы в их совокупности с учётом конкретных обстоятельств дела при формировании позиции и вынесении решения.

Замечания Инспекции к экспертному заключению носят редакционный характер (часть ответов дана некорректно, ошибки при ссылках на нормы действующего законодательства, неверно описан порядок проведения работ по переутверждению запасов полезных ископаемых по инициативе надзорных органов). Порядок проведения работ по переутверждению запасов полезных ископаемых по инициативе надзорных органов, к экспертной трактовке которого у Инспекции были основные претензии, никак не отражается на налогообложении НДПИ, в силу чего разночтения в его описании не влияют на качество экспертизы. Те ответы на вопросы, которые, по мнению Инспекции, были даны некорректно, равно как и уточнения примененных правовых норм, озвучены и раскрыты экспертом в ходе судебных заседаний при первоначальном рассмотрении дела. Сторонам дважды предоставлялась возможность задать эксперту уточняющие вопросы относительно содержащихся в заключении выводов, однако представители Инспекции лишь выражали сомнения в квалификации эксперта и отпускали со своей стороны недопустимые замечания к сделанным им выводам, указывая фактически на несостоятельность сделанных выводов. При рассмотрении дела после направления на новое рассмотрение ответчик не заявлял о необходимости вызова эксперта для разъяснения каких-либо вопросов, соответствующее предложение суда было оставлено без внимания.

Приведенные выводы эксперта подтверждают с научной точки зрения доводы Общества о том, что закладываемый в технологическом проекте разработки месторождения теоретический процент выхода блочного камня из добываемого габбро-диабаза не может приниматься за расчётное количество полезного ископаемого при определении сверхнормативных потерь. Кроме того, заключение эксперта в совокупности изложенных в нем выводов использовано судом в качестве краткого экскурса в теорию геологии, которое облегчает понимание специфики данной части рассматриваемого спора. Суд отмечает, что научно-техническая экспертиза была назначена в связи с необходимостью получения ответов на вопросы, требующие специальных познаний в области применения законодательства, действующего в сфере геологии, минералогии, разведки и добычи полезных ископаемых. Специальными познаниями в указанных областях не обладают ни суд, ни представители Инспекции, в связи с чем опровергнуть содержащиеся в экспертном заключении теоретические выводы возможно только посредством представления иного экспертного заключения. Квалификация эксперта ФИО9 в силу его званий, регалий и заслуг перед наукой сомнению подвергаться не может. Поскольку экспертиза была назначена не для разъяснения вопросов о применении налогового законодательства при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, касающиеся налогообложения выводы эксперта при оценке заключения судом учтены быть не могли, вопросы о правильности применения норм налогового законодательства перед экспертом не ставились. Вывод о правильности применения налогоплательщиком или налоговым органом той или иной нормы права не может быть сделан экспертом при проведении экспертизы. Разрешение данного вопроса относится к исключительной компетенции суда, который должен рассмотреть спор между сторонами по существу и правильно применить закон или иной нормативно-правовой акт (статья 6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Из заключения эксперта следует, что определенный при разведке месторождения теоретический выход блоков является величиной предположительной. Степень и характер трещиноватости породы, из которой в дальнейшем будут изготавливаться блоки, на всем месторождении не могут быть с точностью установлены при опытной добыче на малом участке (площадь ограничена действующим законодательством).

Из полезного ископаемого, представленного горной породой (в нашем случае магматической породой – габбродиабазом), можно получать продукцию широкого ассортимента. Если в качестве готовой продукции планируется получение блоков различных размеров, то существуют требования ГОСТ 9479-98 «Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий», в соответствии с которым производится оценка возможного выхода полезной продукции, а в процессе эксплуатации выход продукции определяется в соответствии со стандартом предприятия.

Определение выхода из горной массы (в нашем случае - габбродиабаза) отдельных видов товарной продукции (в нашем случае - блок) необходимо исключительно для геолого-экономической оценки месторождения. Соответственно, указание в технической документации теоретического выхода блоков необходимо для решения горнодобывающим предприятием вопроса о целесообразности разработки месторождения и определения затрат для такой разработки.

Инспекция в обоснование своей позиции указывает на то, что Общество не учло при определении налоговой базы фактические потери, и ссылается на подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, которым предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьёй 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых только в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Суд кассационной инстанции в постановлении отметил, что прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого требует не просто замера добытых блоков габбро-диабаза, но также и учета фактических потерь полезного ископаемого, которые определяются в порядке, указанном в пункте 3 статьи 339 НК РФ.

Данное обстоятельство сторонами не оспаривается и прямо следует из текста пункта 3 статьи 339 НК РФ. Вместе с тем, размер фактических потерь должен определяться также исключительно в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Согласно абзацу 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ в целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Согласно пункту 2 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921; в редакции, действовавшей в спорном периоде) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации); нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых утверждаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации; для месторождений, которые содержат несколько видов полезных ископаемых, нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Из приведенных положений следует, что нормативы потерь утверждаются в отношении конкретных полезных ископаемых, числящихся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Различное содержание понятия «полезное ископаемое» в специальной отрасли (горнодобывающей деятельности) и в целях налогового законодательства, должно учитываться с учётом области их применения. Так, в силу прямого указания

Как следует из содержания пункта 1 статьи 337 НК РФ, указанное в главе понятие полезного ископаемого как продукции горнодобывающей промышленности применяется исключительно в целях обложения НДПИ, в то же время во всех остальных областях применяется общепринятое понятие полезного ископаемого.

Приказом Минприроды России № 207 от 14.07.2009 утвержден Административный регламент Федерального агентства по недропользованию исполнения государственной функции по ведению государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых и государственного баланса запасов полезных ископаемых, осуществление в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственной баланс и их списание с государственного баланса. Согласно пункту 3 данного Приказа исполнение государственной функции по ведению государственного кадастра и проявлений полезных ископаемых и государственного баланса запасов полезных ископаемых, осуществление в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляется Федеральным агентством по недропользованию.

Согласно письму Министерства по природопользованию и экологии Республики Карелия от 10.04.2014 учёт запасов общераспространенных полезных ископаемых в Российской Федерации – постановка их на государственный баланс, списание полезных ископаемых с учёта (уменьшение запасов) по мере разработки месторождений – осуществляется Российским федеральным фондом геологической информации на основании унифицированных форм государственной статистической отчётности (форма 5-гр) в общей единице измерения горной массы в плотном теле (тыс.куб.м.), единой как для щебеночных карьеров, так и для блочных; учёт полезных ископаемых (минерального сырья) на месторождении «Другорецкое-Южное» (как и во всей стране) в 1999-2011 годах производился в тыс.куб.м. горной массы в плотном теле.

Приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.03.1997 № 40 «Об утверждении Классификаций запасов полезных ископаемых» (вместе с «Классификацией запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых») установлен порядок проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых в целях создания условий для рационального комплексного использования недр, государственного учета запасов полезных ископаемых и участков недр, предоставляемых для добычи полезных ископаемых.

Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 25.12.2002 № 503-ст утвержден «Общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод. ОК 032-2002» (далее – ОКПИиПВ), который предназначен для упорядочения геолого-экономической информации по полезным ископаемым; обеспечения классификации и кодирования полезных ископаемых; подготовки государственной отчетности о состоянии и использовании минерально-сырьевых ресурсов Российской Федерации; ведения государственных и территориальных балансов запасов полезных ископаемых. Основой построения ОКПИиПВ являются государственные балансы запасов полезных ископаемых, которые в соответствии с Федеральным законом «О недрах» от 03.03.1995 № 27-ФЗ) отражают состояние минерально-сырьевой базы страны. Объектами классификации ОКПИиПВ являются полезные ископаемые (природные скопления минералов, горных пород, нефти, газов) и подземные воды в недрах земли. Согласно ОКПИиПВ группировка «прочие полезные ископаемые. Камень для строительства» (код 1411) включает такой вид полезного ископаемого, как габбро-диабаз (код 1411233). Блок из габбро-диабаза как вид полезного ископаемого в ОКПИиПВ отсутствует. Не содержится указания на признание его самостоятельным полезным ископаемым и в иных источниках.

Таким образом, при осуществлении Обществом добычных работ государственные запасы полезных ископаемых, поставленных на государственный баланс, могут уменьшаться только на полезное ископаемое «габбродиабаз», а не на блоки, которые являются продуктом частичной обработки данного полезного ископаемого.

Приведенные нормативные акты не относятся к налоговому законодательству, соответственно, при их применении не может использоваться термин «полезное ископаемое», содержащийся в НК РФ.

При утверждении нормативов потерь термин «полезное ископаемое» может применяться только в том значении, в котором он используется в законодательстве, регламентирующем горнодобывающую деятельность. Как указано в заключении эксперта и следует из приведенных выше нормативных положений, блок из габбродиабаза не является полезным ископаемым, подлежащим учёту на государственном балансе запасов полезных ископаемых, следовательно, в отношении него не могут быть установлены нормативные потери.

Законодатель выделяет виды добытого полезного ископаемого (пункт 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации), однако группировка по видам полезных ископаемых не предусматривает разделение полезного ископаемого по сортам (кондициям) товарной продукции. Вне зависимости от количества сортов (кондиций) товарной продукции (даже если для них установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские свойства) добытым полезным ископаемым в целях горнодобывающей деятельности признается совокупность (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с нормами налогового законодательства в целях исчисления и уплаты НДПИ полезным ископаемым (объект налогообложения) может быть признана продукция горнодобывающей промышленности, которая фактически является продуктом технологической переработки добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Приказами №1-П от 31.12.2008, №1-П от 31.12.2009 об учётной политике на 2009, 2010 годы (том 4 листы 59-68) определено, что объектом налогообложения при исчислении НДПИ – добытое полезное ископаемое – являются блоки из габбро-диабаза, количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством замеров в кубических метрах)

Таким образом, с точки зрения горнодобывающей деятельности Общество осуществляет добычу полезного ископаемого – габбродиабаз, но НДПИ должно уплачивать только с полученного в результате первичной обработки добытого полезного ископаемого блока из габбродиабаза, отвечающего стандартам предприятия, поскольку именно он является продукцией и в соответствии с требованиями НК РФ становится объектом обложения НДПИ.

Соответственно, заявитель должен включать в налоговую базу для исчисления НДПИ количество полученного по окончании предусмотренного Техническим проектом и Стандартом полного производственного цикла товарного продукта – блоков из габбро-диабаза, определенного посредством применения измерительных средств и устройств.

Как следует из оспариваемого решения и подтверждено в ходе рассмотрения дела, Инспекция соответствие использованных Обществом при исчислении НДПИ данных о количестве добытого полезного ископаемого – блоков из габбро-диабаза не оспаривала; факт получения в ходе осуществления добычных работ Обществом блоков в больших объемах, нежели им включено в налоговую базу при исчислении НДПИ, Инспекцией не установлен.

Следовательно, Инспекцией не доказано, что Обществом при исчислении НДПИ в проверяемом периоде была занижена налогооблагаемая база в связи с неверным определением объёма добытого полезного ископаемого – блоки из габбродиабаза.

Согласно техническому проекту (с учётом корректировки; том 4 листы 86-122) общекарьерные потери горной массы не проектируются; проектом предусматривается частичная отработка запасов категорий А, С1, С2, обеспечивающая эксплуатацию карьера в течение срока действия лицензии, оставшиеся запасы будут отрабатываться в будущие периоды; потери полезного ископаемого в массиве (эксплуатационные потери 1 группы) предусматриваются проектом в бортах карьера при погашении уступа на горизонте +128 м., потери отделенного от массива полезного ископаемого (эксплуатационные потери второй группы) принимаются в размере 0,25% от добычи горной массы (потери полезного ископаемого при взрывных работах, ОНТП 18-85); остаток запасов категорий А, С1, С2 учитывается на балансе предприятия и подлежит отработке при дальнейшем развитии карьера; попутно добываемое минеральное сырье в виде отходов производства (окол) складируется на складе и сохраняется до ввода перерабатывающего комплекса или обеспечения возможности его устойчивого сбыта; предусматривается использование части отходов для отсыпки промплощадки и автодорог.

Согласно пункту 5.11 ГОСТ 9479-98 для комплексного использования сырья отходы от добычи блоков применяют для производства декоративных плит на основе природного камня по ГОСТ 24099, декоративных щебня и песка по ГОСТ 22856, строительного щебня по ГОСТ 8267, известняковой муки по ГОСТ 14050, мрамора для сварочных материалов по ГОСТ 4416 и других целей.

Как указано в заключении эксперта и подтверждено материалами дела, для получения блоков Обществом используется только пригодная по техническим характеристикам часть извлеченного объема полезного ископаемого - габбродиабаз. Добытая горная масса, которая оказалась непригодной для получения продукта – блок из габбро-диабаза, остается полезным ископаемым габбро-диабаз и в дальнейшем может быть использована для получения иного продукта обработки.

Фактической недостачи полезного ископаемого габбродиабаз налоговым органом при проведении проверки не установлено, в ходе рассмотрения дела Инспекция на потери габбродиабаза не указывала

Таким образом, определенная в оспариваемом решении сумма потерь полезного ископаемого таковой не является, так как остается в карьере и может быть в дальнейшем использована (или реализована).

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», при применении положений пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит исходить из того, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Учитывая положения приведенных выше правовых норм, полезным ископаемым, подлежащим обложению НДПИ, для Общества признаются блоки из габбро-диабаза, качество которых соответствует требованиям ГОСТ 9479-98 и Стандарту Общества СП-010-2007, поскольку только данные блоки отвечают требованиям продукции из добытого минерального сырья полезного ископаемого, характеризуемой определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом, и являющейся главной целью (конечным результатом) производственного цикла заявителя - его товарной продукцией.

Поскольку Инспекция не подтвердила, что Общество неверно определило количество добытого полезного ископаемого (блоки из габбродиабаза), в ходе проверки фактически произведено доначисление НДПИ на отходы производства. Вместе с тем, образующийся при добыче блоков побочный продукт – окол не является конечным результатом добывающей деятельности (производственного цикла по добыче полезных ископаемых), не является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первой по своему качеству соответствующей перечисленным в статье 337 НК РФ требованиям. Доказательств того, что негабаритный камень (окол), являющийся отходом от добычи Обществом блоков, по качеству соответствует действующим стандартам налоговым органом не представлено. Государственный стандарт, стандарт отрасли, региональный и международный стандарты, а также стандарт предприятия непосредственно на негабаритный камень (окол) отсутствуют. Соответственно, негабаритный камень (окол) нельзя признать полезным ископаемым, подлежащим обложению НДПИ.

Обобщая вышесказанное, ошибочность позиции Инспекции можно обосновать следующими краткими выводами.

Добываемым Обществом полезным ископаемым, запасы которого учитываются на государственном балансе, является габбродиабаз, а добытым полезным ископаемым в целях обложения НДПИ в соответствии с требованиями пункта 7 статьи 339 НК РФ – прошедший первичную обработку габбродиабаз в виде блоков, соответствующих ГОСТ 9479-98 и Стандарту Общества.

Общество определяет количество добытого полезного ископаемого в целях обложения НДПИ прямым методом, утвержденным в учетной политике, который предполагает обмер добытого полезного ископаемого, такой обмер был произведён. При применении прямого метода количество добытого полезного ископаемого должно определяться с учётом фактических потерь полезного ископаемого.

Предполагаемый показатель процента выхода блоков от горной массы, который использован Инспекцией в расчёте, не относится ни к количеству стоящего на балансе полезного ископаемого, ни к его уменьшению по мере разработки карьера, которое в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ учитывается в основе расчета фактических потерь. Возможность применения при расчёте НДПИ метода, использованного Инспекцией, НК РФ не предусмотрена.

На вопрос суда о том, что же потерялось в ходе осуществления Обществом добычных работ (ведь любые потери – это недостаток чего-либо), представители Инспекции пояснили, что при проверке определены потери блоков из габбродиабаза, которые должны были быть добыты Обществом.

Недостачи габбродиабаза (который является одновременно и полезным ископаемым и сырьем, из которого производится продукция – блоки, являющаяся самостоятельным объектом налогообложения НДПИ) не установлено. Доказательств того, что Обществом посредством предусмотренной проектом обработки были получены блоки в количестве большем, нежели указано Обществом в целях налогообложения, в деле не имеется, все изготовленные блоки учтены Обществом при налогообложении, в отвалах нет горной массы, из которой возможно было изготовить соответствующие стандартам блоки. Нарушение Обществом технологии разработки карьера, которое могло привести к снижению процента выхода блоков, материалами дела не подтверждается. Таким образом, потерь блоков нет. Потерь извлеченного минерального сырья габбродиабаза по признанию Инспекции тоже нет, поскольку данные маркшейдерских замеров о добытой горной массе за минусом изготовленных блоков и нормативных потерь соответствуют данным об остатках габбродиабаза. Добытый габбродиабаз, за минусом произведенных блоков и нормативных потерь, находится на карьере, обратное Инспекцией не доказано, инвентаризация остатков в ходе проверки не проводилась. Определенные Инспекцией нормативные потери в размере 0,55% являются потерями полезного ископаемого габбро-диабаз при проведении взрывных работ (0,25%) и при транспортировке (0,3%), что прямо следует из технической документации. Эти потери по признанию Инспекции подлежат обложению НДПИ по ставке 0% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Таким образом, потери чего-либо (габбродиабаза, блоков из габбродиабаза) в натуральном выражении отсутствуют. Инспекция теоретически начислила НДПИ на несуществующий и не существовавший объект (блоки, которых не было). Фактически в объект налогообложения включена часть оставшихся в карьере отходов производства при получении блоков (окол), которые в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ в рассматриваемом случае не могут быть признаны полезным ископаемым в целях исчисления Обществом НДПИ.

При указанных обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для вывода о неправильном определении ЗАО «Другая река» налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых и, следовательно, доначисления соответствующих сумм НДПИ, привлечения к налоговой ответственности, начисления соответствующих сумм пеней.

В силу прямого указания пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Вместе с тем, дабы доказать свою позицию и в целях опровержения указанных в постановлении кассационной инстанции выводов Общество представило дополнительные документы, полностью возложив на себя бремя доказывания своей невиновности.

В свою очередь налоговый орган в нарушение статьи 108 НК РФ, статей 65, 200 АПК РФ не представил ни одного доказательства, подтверждающего виновность налогоплательщика и обоснованность решения в оспариваемой части.

Таким образом, суд считает заявление Общества по данному эпизоду обоснованными, а решение Инспекции в части вывода о занижении налога на добычу полезных ископаемых на 9 898 178 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций - незаконным.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Судья

Александрович Е.О.