Гражданский кодекс часть 1

ответчика, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску, - заместителя начальника юридического отдела ФИО2 (доверенность от 18.04.2012), заместителя начальника отдела выездных проверок ФИО3 (доверенность от 05.10.2012), заместителя начальника юридического отдела Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия ФИО4 (доверенность от 18.06.2012),

установил: закрытое акционерное общество «Петрозаводскстрой» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее – ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения №4.5-136 от 26.05.2011 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 2 191 452 руб., налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 790 910 руб., земельного налога за 2008, 2009 годы в сумме 3 666 руб., в части неудержания и неперечисления Обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 2 210 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 01.12.2011 в удовлетворении требований отказано, постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2012 решение суда первой инстанции оставлено в силе. Судебные инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 790 910 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 2 191 452 руб. исходили из того, что применённая ЗАО «Петрозаводскстрой» методика распределения фактических затрат по строительству жилого дома, расположенного по адресу: <...>, с учётом положений, закреплённых приказами Общества об учётной политике, не соответствует нормам действующего законодательства.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.06.2012 судебные акты первой и апелляционной инстанции отменены в части отказа в признании недействительным решения о доначислении 3 790 910 руб. налога на прибыль, 2 191 452 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов. Дело в отменённой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

Кассационная инстанция указала, что судами в отменённых судебных актах не дана оценка доводам заявителя о невозможности учёта произведённых расходов по каждой квартире в строящемся доме, о несоответствии применённой Инспекцией методики нормам законодательства о налогах и сборах и правилам бухгалтерского учёта, об отсутствии у Инспекции законных оснований применять иную методику определения финансового результата от долевого строительства при наличии соответствующей методики, разработанной налогоплательщиком и используемой в хозяйственной деятельности. Также в постановлении отражено, что не может признаваться налоговым правонарушением вариантность применения налогоплательщиком методов учёта и определения финансового результата в отсутствие законодательно закреплённой методики расчёта расходов, произведённых за счёт средств целевого финансирования. При новом рассмотрении дела предписано дать оценку доводам сторон о применённых методиках расчёта финансового результата от долевого участия, с учётом результатов этой оценки рассмотреть иные вменяемые налоговым органом правонарушения (занижение доходов от реализации квартир в 2009 году на сумму 26 908 934 руб. и занижение расходов, уменьшающих сумму доходов, на 21 484 853 руб.).

При новом рассмотрении дела сторонами были представлены дополнительные письменные обоснования своих позиций.

В судебном заседании представитель заявителя требования поддержала в полном объёме по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях.

Представители ответчика требования не признали, сославшись на указанные в отзыве на заявление и письменных пояснениях обстоятельства.

Заслушав представителей заявителя и ответчика, изучив и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, суд считает установленными следующие обстоятельства.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

В ходе проверки Инспекцией установлена неполная уплата налога на прибыль за 2009 год, налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2009 года, налога на имущество организаций за 2008-2009 годы, земельного налога за 2008-2009 годы, неудержание и неперечисление Обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2009 год, исчисление в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года. Результаты проверки зафиксированы в акте №4.5-96 от 20.04.2011 (том 2 листы 1-67), на который Обществом в установленный срок представлены возражения.

Решением №4.5-136 от 26.05.2011 (т.1, л.д.37-130) Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 191 452 руб., налог на прибыль организаций в сумме 3 790 910 руб., налог на имущество организаций в сумме 229 руб., земельный налог в сумме 3 666 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов, Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 87 658 руб. 08 коп., налога на прибыль – 146 928 руб. 52 коп., налога на имущество – 9 руб. 16 коп., на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений 2 НДФЛ за 2009 год в виде штрафа в сумме 20 руб., на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в общей сумме 15 798 руб. 36 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия №07-08/06885 от 15.07.2011 (том 2 листы 79-88) апелляционная жалобы Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции №4.5-136 от 26.05.2011 - без изменения.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявленных требований в части, направленной на новое рассмотрение, Общество ссылалось на следующее.

Поскольку действующее налоговое законодательство не содержит норм, предусматривающих конкретную методику (способ) и порядок осуществления расчета финансового результата от долевого строительства, налогоплательщиком самостоятельно была разработана такая методика, на основании которой был определен финансовый результат от долевого строительства многоквартирного жилого дома №3 по ул. Водников: распределение фактических затрат по строительству дома для расчета финансового результата при вводе объекта в эксплуатацию осуществлялось пропорционально поступившим по договорам купли-продажи и договорам долевого строительства средствам. Предложенная Инспекцией методика распределения затрат также не предусмотрена законодательством, в связи с чем Общество полагает, что налоговый орган не доказал нарушение налогоплательщиком норм действующего налогового законодательства. Поскольку не соответствует налоговому законодательству вывод о занижении финансового результата, доначисление по данному эпизоду сумм налога на добавленную стоимость также неправомерно.

По эпизоду, связанному с занижением финансового результата от реализации квартир в 2009 году, Общество указало, что в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета доходов от реализации квартир на счете 90.1 «Выручка» отражается не выручка от реализации квартир, а разница между полученной выручкой от реализации квартир и затратами Общества по их приобретению (созданию, строительству). Общество считает неправомерным вывод Инспекции о том, что организацией была занижена выручка от реализации квартир и одновременно с этим занижены расходы по приобретению реализованных квартир.

Суд считает, что решение Инспекции в части доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 2 191 452 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 3 790 910 руб., начисления соответствующих сумм пеней правомерно исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в период с 01.01.2008 по 31.12.2009 Общество находилось на общем режиме налогообложения и осуществляло строительство многоквартирного жилого дома по адресу: ул. Водников, д. 3. При строительстве указанного дома Общество исполняло функции заказчика-застройщика. Строительство осуществлялось силами подрядных организаций с частичным исполнением функций подрядчика самим Обществом в период с января 2007 года по сентябрь 2009 года, что подтверждается разрешением на ввод объекта в эксплуатацию № RU 10301000-89/08, полученным Обществом 23.09.2009, и актом приемки законченного строительством объекта от 08.09.2009.

Строительство дома осуществлялось за счет средств дольщиков, предварительных платежей по договорам купли-продажи с привлечением собственных оборотных средств Общества.

Согласно акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 08.09.2009 и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию №КГ 10301000-89/09 от 23.09.2009 общая площадь квартир в доме составляет 4060,6 кв.м.

В период с октября 2007 года по январь 2009 года Общество заключило с физическими лицами 41 договор участия в долевом строительстве дома на общую сумму 94 095 118 руб. Денежные средства в указанной сумме фактически поступили на расчетный счет и в кассу Общества в 2007-2009 гг. и отражены в бухгалтерском учете по К счета 86 «Целевое финансирование» в разрезе каждого дольщика. Из общей площади квартир дома площадь квартир, переданных дольщикам по договорам участия в долевом строительстве, согласно актам приемки-передачи, составила 2384,1 кв.м.

В период с ноября по декабрь 2009 года Общество осуществляло реализацию квартир в указанном доме. Всего в проверяемом периоде по договорам купли-продажи было реализовано 13 квартир общей площадью 770,2 кв.м на общую сумму 28 962 803 руб. в доме по адресу: <...> квартира в доме по адресу: <...> стоимостью 1 363 725 руб. Общая сумма реализации составила 30 326 528 руб. Реализованные по договорам купли-продажи квартиры находились в собственности Общества, что подтверждается имеющимися в Инспекции сведениями, представленными Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Карелия. Взносы по договорам купли-продажи учитывались по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 14.

Оставшиеся непроданными 16 квартир общей площадью 758,1 кв.м учтены Обществом на счете 41 «Товары», их расчётная стоимость согласно данным налогоплательщика составила 2 380 281 руб. (определена исходя из сметной стоимости 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года).

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.3 «Строительство объектов основных средств» общая стоимость строительства 70-ти квартирного жилого дома по адресу: <...> составила 126 706 860 руб. 43 коп. На данном счёте формировались затраты на строительство по рассматриваемому жилому дому, которые учитывались в целом по объекту без распределения на затраты, финансируемые за счет дольщиков, и затраты за счет иных средств (собственных оборотных средств, авансов по договорам купли-продажи).

В ходе проверки Инспекция произвела перерасчет стоимости фактических затрат на строительство, приходящихся на договоры купли-продажи, долевого строительства квартир и на остаток не реализованных по состоянию на конец 2009 года квартир, и выявила занижение налоговой базы за 2009 год на сумму 18 954 552 руб. 90 коп., сложившуюся из:

- занижения выручки от реализации квартир по договорам купли-продажи на 26 908 934 руб.;

- занижения внереализационных доходов на финансовый результат по договорам долевого участия в строительстве квартир на сумму 13 530 472 руб.;

- занижения расходов по договорам купли-продажи квартир на 24 233 301 руб. 46 коп.;

- завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 2 748 448 руб. 36 коп.

Из материалов дела видно, что Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год по строке 010 «Доходы от реализации» листа 02 «Расчета налога на прибыль» отражена сумма 3 417 594 руб., которая составляет разницу между полученными от покупателей квартир денежными средствами и затратами на строительство по договорам купли-продажи за минусом НДС.

Согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 №54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организации и порядка ее заполнения» по строке 010 «Выручка от реализации всего» приложения №1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» налоговой декларации отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со статьей 249 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей исчисления налога на прибыль в порядке, установленном статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Пунктом 4 приказа №39 от 29.12.2008 «Об учётной политике на 2009 год» установлено, что в налоговом учете Общества доходы и расходы учитываются методом начисления (том 3 листы 6-8). Аналогичное правило закреплено в пункте 4 приказа №39 от 27.12.2007 «Об учётной политике на 2008 год».

Статьей 271 НК РФ определено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Таким образом, в нарушение статей 249, 271, 251 НК РФ вследствие отражения по строке 010 «Доходы от реализации» Листа 02 налоговой декларации за 2009 год финансового результата от реализации квартир по договорам купли-продажи вместо общей выручки от реализации квартир Обществом занижены доходы от реализации на сумму 26 908 934 руб.

Согласно представленной Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год внереализационные доходы составили 3 700 522 руб. (стр. 020 «Внереализационные доходы» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций»). В состав указанной суммы включены внереализационные доходы вспомогательных хозяйств в сумме 534 620 руб., подтвержденные первичными документами и признанные проверкой, и результат долевого строительства в сумме 3 165 902 руб., соответствующий данным регистров бухгалтерского и налогового учёта по счетам 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыль (убыток) отчётного периода».

Финансовый результат от долевого строительства в сумме 3 165 902 руб. определён Обществом как уменьшенная на НДС разница между суммой денежных средств, полученных от дольщиков, и приходящимися на договоры долевого участия затратами, определёнными налогоплательщиком расчётным путём.

В ходе судебного разбирательства установлено и подтверждено представителями налогоплательщика, что Общество вело раздельный учет средств, поступающих в рамках договоров участия в долевом строительстве и договоров купли-продажи, однако затраты по строительству формировались в целом по объекту, без распределения в зависимости от способа финансирования (по видам договоров).

В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаётся полученная налогоплательщиком прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности её оценки в той мере, в которой данную выгоду можно оценить.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса (пункт 17 статьи 270 Кодекса).

К средствами целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Согласно статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее - Закон об инвестиционной деятельности) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 4 Закона об инвестиционной деятельности).

Если в подобной ситуации не вести раздельный учет, то правильно определить налоговую базу и рассчитать соответствующую ей сумму налогов, которые нужно уплатить в бюджет по итогам налогового периода, будет невозможно (или крайне затруднительно). Поэтому цель раздельного учета заключается в том, чтобы правильно исчислить и уплатить налоги.

Как указывает Общество, и данный факт подтверждается Инспекцией, в проверяемом периоде налогоплательщиком отдельно учитывались доходы, поступающие от инвесторов, а раздельный учёт расходов за счёт инвестиционных средств не вёлся.

В подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено условие исключения из налоговой базы доходов в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, а именно обязательное ведение раздельного учёта полученных доходов и произведённых расходов в рамках целевого финансирования.

Таким образом, по мнению суда, отсутствие раздельного учёта расходов, произведённых в рамках целевого финансирования, в силу содержащейся в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса императивной нормы лишает Общество права на исключение из налоговой базы доходов, полученных в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учёта у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства должны рассматриваться как подлежащие налогообложению со дня их получения.

Общество в обоснование отсутствия раздельного учёта расходов указывает, что отнести затраты на строительство многоквартирного жилого дома к тому или иному виду договоров невозможно. Поскольку выделение расходов по договорам долевого участия в строительстве обязательное требование НК РФ, такие расходы необходимо распределить по специальным методикам (правилам), которые определены в учётной политике Общества.

С данным выводом налоговый орган при проведении проверки согласился и в ходе рассмотрения дела такое право налогоплательщика не оспаривалось.

В своих возражениях и в ходе судебного разбирательства заявитель пояснял, что после ввода жилого дома в эксплуатацию Обществу необходимо было распределить все расходы по строительству жилого многоквартирного дома по ул. Водников, д.3, отраженные на счете 08.3 в сумме 126 706 860,43 руб., подлежащем закрытию по окончании строительства, между:

- строительством дома за счет дольщиков;

- строительством дома за счет покупателей квартир;

- строительством дома в части квартир, оставшихся в собственности Общества.

Затраты по непроданным квартирам определены Обществом в размере 2 380 281 руб. Согласно представленному «Расчету стоимости 1 кв.м на оставшиеся непроданными квартиры в 70-квартирном жилом доме по ул. Водников на момент сдачи дома (30.09.2009)» (том 4 листы 111-113) стоимость 1 кв.м площади непроданных квартир определена налогоплательщиком в размере 3 138 руб. исходя из сметной стоимости 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года (24 398 222 руб.) и проектной площади квартир дома – 4 188,88 кв.м. По тексту расчёта видно, что Обществом из сметной стоимости исключена стоимость работ, относящихся к строительству другого дома (дорожное покрытие – 508 069 руб., подпорная стенка – 941 376 руб.), а также стоимость работ, выполнение которых будет производиться после продажи квартир (внутренняя отделка, полы, сантехника, электропроводка и другие работы). С учётом данных показателей Обществом выведена расчётная стоимость работ по всему дому – 13 142 764 руб. 60 коп., расчётная стоимость 1 кв.м. (в ценах 2001 года) – 3 138 руб., с учётом чего расчётная стоимость нереализованных квартир общей площадью 758,1 кв.м составила 2 380 281 руб.

Распределение фактических затрат между договорами купли-продажи и договорами долевого строительства при вводе объекта в эксплуатацию для расчёта финансового результата осуществлено Обществом пропорционально поступившим средствам от указанных видов договоров в соответствии с приказом об учётной политике (письменные пояснения главного бухгалтера - том 4 листы 105-107).

Как видно из указанных письменных пояснений, при расчёте затрат, приходящихся на договоры долевого строительства и договоры купли-продажи, Обществом использованы следующие показатели:

- общие затраты на строительство дома - 126 706 860 руб.,

- поступившие при осуществлении строительства средства - 128 558 619 руб., в том числе: от дольщиков – 94 095 118 руб., от покупателей – 34 463 501 руб.

С учётом приведённых показателей Обществом определён коэффициент распределения фактических затрат равный 0,9856 (126 706 860 руб. / 128 558 619 руб.), затраты на строительство по договорам купли-продажи исчислены в размере 33 967 226 руб. (34 463 501 руб.*0,9856).

Затраты по договорам долевого строительства определены Обществом в размере 90 359 353 руб. путём вычитания из общих затрат на строительство дома (126 706 860 руб.) затрат, приходящихся на квартиры по договорам купли-продажи исчисленных с применением коэффициента (33 967 226 руб.), и расчётной стоимости непроданных квартир (2 380 281 руб.).

По итогам произведённых расчётов финансовый результат составил:

- по договорам купли-продажи - 496 275 руб. (34 463 501 руб. – 33 967 226 руб.), в том числе НДС - 75 703 руб. (496 275 руб./1,18*0,18);

- по договорам долевого участия в строительстве - 3 735 765 руб. (94 095 118 руб. – 90 359 353 руб.), в том числе НДС – 569 863 руб. (3 735 765 руб./1,18*0,18).

Таким образом, в отношении договоров долевого участия в строительстве Обществом выявлена экономия инвестиционных средств в размере 3 165 902 руб. (3 735 765 руб. – 569 863 руб.), которая и была включена в состав внереализационных доходов.

Инспекцией установлено, что вследствие неверного определения фактических расходов, приходящихся на договоры долевого участия, Обществом занижена экономия инвестиционных средств дольщиков на 13 530 472 руб. (по расчётам налогового органа финансовый результат от долевого строительства должен составлять 16 696 374 руб.).

Инспекция сочла применённую Обществом методику распределения затрат между видами доходов не соответствующей налоговому законодательству в связи с использованием несопоставимых для целей налогового учёта показателей, которые включены Обществом в разработанную им формулу. По мнению ответчика, полученный по результатам применения формулы Общества итог не отражает тот финансовый результат от продажи квартир и использования средств дольщиков, который был получен в действительности.

Суд соглашается с данными выводами Инспекции ввиду следующего.

Налоговая база по налогу на прибыль согласно статье 313 НК РФ определяется на основе данных налогового учёта, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком установленным НК РФ. Налоговый учёт даёт возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учёта в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций.

В соответствии со статьёй 11 НК РФ учётная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Исходя из изложенного, система налогового учёта хоть и организуется налогоплательщиком самостоятельно, но при её разработке должны соблюдаться принципы последовательности применения норм и правил налогового учёта.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8).

Поскольку для рассматриваемой ситуации не установлен порядок ведения раздельного учета расходов, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно его разработать. Под порядком ведения раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации, которая позволяет достоверно определить необходимые показатели. Главное, чтобы применяемый способ раздельного учета позволял однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.

Конечно, отсутствие правил ведения раздельного учета во внутренних документах организации (в частности, в учетной политике) не свидетельствует об отсутствии самого раздельного учета.

В данном случае Общество такого раздельного учёта не вело, о чём его представители утверждали в ходе рассмотрения дела, порядок раздельного учёта в учётной политике налогоплательщика не прописан. В представленных в материалы дела приказах об учетной политике Общества на 2008, 2009 годы отсутствует правило о порядке распределения расходов в зависимости от категории доходов, не закреплена в приказах и какая-либо специальная методика, что не отрицалось заявителем в суде.

Общество указывает, что методика распределения затрат в соответствии с видами доходов определена в дополнении к приказу об учётной политике от 29.12.2008.

По смыслу статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее - Закон о бухучёте) учётная политика для целей бухгалтерского учёта формируется организацией один раз - при создании организации, в дальнейшем она применяется из года в год, но в неё могут вноситься изменения и дополнения.

В пункте 12 статьи 167 НК РФ определено, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организаций и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Имеющийся в материалах дела документ «дополнение к приказу ЗАО «Петрозаводскстрой» №39 от 29.12.2008 об учётной политике» не имеет даты, в связи с чем он не может быть принят в качестве надлежащего доказательства, подтверждающего закрепление изменений в учётной политике в соответствии с требованиями Закона о бухучёте в 2008 году, и подлежащего применению в 2009 году.

Согласно пункту 4 статьи 13 Закона о бухучёте пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать в числе прочего существенную информацию о методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, а также объявление изменений в своей учётной политике на следующий отчётный год.

Сведения о том, что Общество в установленном порядке отразило в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчётности информацию об изменении учётной политики в части указанных дополнений, в материалах дела отсутствуют.

Если же рассматривать указанное дополнение в качестве локального акта, закрепляющего порядок раздельного методика распределения затрат в соответствии с видами доходов, то суд считает, что в нём определён не метод раздельного учёта расходов, а порядок распределения между видами доходов произведённых расходов по окончанию строительства.

С учётом данного обстоятельства довод Общества о том, что определение расчётным путём расходов, произведённых в рамках целевого финансирования, это и есть раздельный учёт, а метод раздельного учёта оспаривается Инспекцией, отклоняется.

Фактически Инспекция оспаривает не метод раздельного учёта, который Обществом не установлен, а порядок распределения расходов между видами доходов.

Предоставленное НК РФ налогоплательщику право самостоятельного определения порядка распределения расходов не свидетельствует о произвольности такого выбора. Избранный порядок в любом случае должен отвечать требованиям налогового законодательства и соответствовать закреплённым в НК РФ принципам.

В качестве основания для применения метода распределения фактических затрат Общество ссылается на пункт 10.1 дополнения к приказу №39 от 29.12.2008 об учетной политике на 2009 год следующего содержания: распределение фактических затрат по строительству жилого дома по ул. Водников для расчета финансового результата при вводе объекта в эксплуатацию осуществляется пропорционально поступившей по договорам купли-продажи и договорам долевого строительства сумме средств.

Действительно, в статье 272 НК РФ, на которую опирается заявитель, указано, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов налогоплательщика. Но при этом необходимо учитывать данную формулировку – в ней предусмотрено распределение расходов, которые относятся ко всем видам деятельности налогоплательщика, соответственно для верности данного утверждения и доходы должны учитываться по всем видам деятельности.

Общество, используя аналогичную указанной норме формулу при определении коэффициента соотношения расходов и доходов, учло расходы по всем видам договоров (затраты на строительство дома в целом), а доходы только по некоторым из видов деятельности (договоры состоявшиеся договоры купли-продажи и долевого участия), что привело к искажению полученного результата. Такой расчёт не соответствует и указанной Обществом статье 274 НК РФ (пункт 9), закрепляющей принцип соотносимости доходов и расходов по видам деятельности, поскольку часть дохода, приходящаяся на непроданные квартиры, в расчёте не учтена, а расходы на строительство указанных квартир включены в расчёт.

Таким образом, применяемый заявителем метод раздельного учета не обеспечивает достоверный учёт стоимостных показателей, искажает размер расходов, приходящихся на договоры долевого участия и договоры купли-продажи, не отвечает принципу равномерности признания доходов и расходов.

С учётом изложенного, Инспекция пришла к обоснованному выводу, что применённая Обществом формула не позволяет правильно определить коэффициент соотнесения доходов от разных видов договоров в целом (договоров в рамках целевого финансирования) и расходов, приходящихся именно на эти доходы.

Необходимо отметить, что самим Обществом в соответствии с дополнением к приказу (с применением коэффициента) произведён расчёт только расходов, приходящихся на договоры купли-продажи. Расходы по договорам долевого участия, как следует из расчёта Общества (описан выше) рассчитаны иным способом – путём вычитания из общей суммы затрат на строительство дома расходов, приходящихся на договоры купли-продажи, и расчётной стоимости непроданных квартир в ценах 2001 года, такой порядок не предусмотрен учётной политикой.

Следовательно, довод Общества о том, что при определении фактических затрат, приходящихся на квартиры, построенные по договорам долевого участия, применялся избранный налогоплательщиком порядок учёта расходов противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам. Фактически при определении данных расходов Общество не применяло закреплённый в дополнениях к приказу об учётной политике метод.

Если же при определении затрат, приходящихся на договоры долевого участия, применить предусмотренный учётной политикой порядок (использовать коэффициент соотнесения доходов и расходов), то итог получится иной, нежели у налогоплательщика. Так, Обществом указанные затраты учтены в размере 90 359 353 руб., а при применении определённого Обществом коэффициента распределения фактических затрат расходы на строительство по договорам долевого участия составляют 92 740 148 руб. 30 коп. (94 095 118 руб. *0,9856). При таких условиях сумма затрат на строительство квартир по договорам долевого участия и договорам купли-продажи, определённая с применением формулы, составляет 126 707 374 руб. 30 коп., а общие расходы по строительству всего дома по данным бухгалтерского учёта налогоплательщика – 126 706 860 руб.

С учётом приведённых расчётов при применении предусмотренного в дополнении к приказу об учётной политике порядка распределения затрат расходы на строительство 16 квартир площадью 758,1 кв.м, оставшихся в собственности Общества, составляют 514 руб. 30 коп. Данное обстоятельство однозначно свидетельствует об ошибочности метода, прописанного Обществом в пункте 10.1 дополнения к приказу об учётной политике.

Для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 Кодекса датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 Кодекса).

Налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесённых дольщиками, над затратами по строительству объектов недвижимости, то есть внереализационный доход, возникает у Общества после сдачи дольщикам квартир по акту, так как в этот момент у заказчика-застройщика (Общества) должна быть сформирована инвентарная стоимость объекта с учётом фактических затрат по строительству. Следовательно, конкретный размер денежных средств, использованных в соответствии с инвестиционными целями, определяется после завершения всех строительных и иных, связанных с ними, работ на объекте и передачи объектов инвестирования инвесторам.

Сумму дохода в виде экономии инвестиционных средств следует определять отдельно по квартирам, переданным инвесторам, то есть исключать из расходов на строительство дома расходы, приходящиеся на договоры купли-продажи и на квартиры, оставшиеся в распоряжении организации.

Поскольку Обществом не вёлся раздельный учёт расходов, определить фактическую стоимость строительства квартир, по которым не было заключено договоров с инвесторами, также невозможно. Каковы фактические затраты Общества на строительство только оставшихся в его собственности квартир при отсутствии ведения раздельного учёта определить также нельзя, поскольку Общество учитывало затраты в общем и использовало при этом средства дольщиков и покупателей. При таких обстоятельствах неверно утверждение Общества о том, что стоимость квартир, принятых на баланс организацией, подлежит уменьшению на ту же сумму, поскольку организация осуществила затраты на их строительство и не реализовав их не приобрело никакой материальной выгоды. Доказательства несения Обществом затрат именно на строительство указанных квартир, при отсутствии раздельного учёта затрат, отсутствуют. Определить фактическую стоимость квартир кроме как расчётным методом при таких условиях не представляется возможным.

Инспекция в ходе проверки произвела свой расчёт фактических затрат, приходящихся на договоры долевого строительства, договоры купли-продажи и непроданные квартиры с использованием следующих показателей: общая сумма затрат на строительство всего дома - 126 706 860,43 руб., поступило средств от дольщиков - 94 095 118 руб., общая площадь квартир в жилом доме - 4060,6 кв.м, площадь переданных дольщикам по договорам долевого участия в строительстве квартир - 2384,1 кв.м.

Затраты на строительство 1 кв. м квартиры определены Инспекцией в размере 31203 руб. 97 коп. (126 706 860,43 руб./ 4060,6 кв.м).

Согласно расчёту Инспекции сумма затрат на строительство квартир по договорам долевого участия составляет 74 393 396 руб. 53 коп. (126 706 860 руб. 43 руб./4060,6 кв.м*2384,1 кв.м); финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент передачи всех квартир согласно актам приемки-передачи квартир по договорам участия в долевом строительстве и окончания строительных работ по объекту (декабрь 2009 года) составила 19 701 721 руб. 47 руб. (94 095 118 руб. – 74 393 396 руб. 53 коп.); НДС - 3 005 347 руб. (19 701 721,47 руб. * 18 / 118).

Согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон о долевом строительстве) объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В соответствии со статьей 4 Закона о долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Из анализа названных норм следует, что жилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является.

В силу прямого указания закона передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Соответственно, по окончании строительства застройщик на дату ввода жилого дома в эксплуатацию определяет общий финансовый результат от осуществления своей деятельности.

Поскольку Обществом раздельный учёт затрат не велся, применённая формула является неверной, а также исходя из того, что строительство дома осуществлялось по единому проекту, сметный расчет стоимости строительства предусматривал одинаковую отделку и качество строительства каждой квартиры, фактические объемы затрат по строительству дома соответствовали смете, Инспекция правомерно произвела расчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир.

Как видно из материалов дела (договор участия в долевом строительстве и предварительный договор купли-продажи - том 3 листы 79-85, 136-137), при заключении договоров (по утверждению сторон договоры типовые) Общество пользовалось общей проектно-сметной документацией, разработанной на строительство всего дома. Данное обстоятельство подтверждается показаниями свидетеля ФИО5, генерального директора ЗАО «Петрозаводскстрой» (протокол допроса №4 от 17.03.2011 – том 4 листы 74-78).

В проектно-сметной документации предусмотрена одинаковая внутренняя отделка и качество строительства всех строящихся квартир в доме. В соответствии с условиями договоров работы по улучшению качества внутренней отделки, сантехнического и электротехнического оборудования осуществляются по предложениям дольщиков и покупателей, однако затраты сверх сметной стоимости выполнения данных работ подлежат дополнительной оплате и указанные затраты не включались в фактическую стоимость работ по строительству дома.

При заключении договоров с дольщиками и покупателями цена квадратного метра рассчитывалась на основании сметных затрат на строительство дома с учётом индексов, действующих на момент заключения договора, и была одинаковой как при заключении договоров долевого участия, так и при заключении договоров купли-продажи независимо от места расположения квартиры. Имеющиеся в деле договоры (том 3 листы 79, 36) содержат условие о цене 1 кв.м равной 43600 руб., при этом предметом договора инвестирования является квартира на первом этаже, предварительного договора купли-продажи – на пятом этаже строящегося дома.

С учётом данных обстоятельств доводы Общества о том, что стоимость квадратного метра квартиры зависит от её места расположения (этажности), отделки и способа финансирования, противоречат фактическим обстоятельствам.

С учётом произведённого расчёта и в соответствии с положениями пункта 14 статьи 250 НК РФ Инспекция установила, что подлежит включению в состав внереализационных доходов финансовый результат от долевого строительства в сумме 16 696 374 руб. (19 701 721 руб. 47 руб. - 3 005 347 руб.). Поскольку налогоплательщик отразил в составе внереализационных доходов финансовый результат в размере 3 165 902 руб., Инспекция установила занижение суммы внереализационных доходов в декларации по налогу на прибыль за 2009 год на 13 530 472 руб.

Довод заявителя о том, что Инспекция, применив для определения финансового результата метрические показатели (распределение прямых расходов исходя из стоимости квадратного метра площади квартир), нарушила нормы главы 25 НК РФ, судом отклоняется.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Все виды расходов определяются в стоимостных показателях, вместе с тем, любое суммовое выражение расходов складывается как произведение стоимости единицы чего-либо (стоимостной показатель) и количества таких единиц (количественный показатель). В данном случае Инспекция при определении общей суммы расходов использовала показатель стоимости квадратного метра площади и количества квадратных метров. Следовательно, утверждение о невозможности применения при расчёте финансового результата для определения расходов метрического (одного из разновидностей количественного) показателя, несостоятельно.

Несмотря на то, что в главе 25 НК РФ прямо не предусмотрено применение метрических показателей при определении финансового результата, запрет на применение таких показателей в НК РФ отсутствует, а Инспекция использовала метрические показатели не при определении финансового результата, а при распределении суммы расходов и такое распределение производилось именно в связи с отсутствием в главе 25 НК РФ специального порядка.

При этом необходимо отметить, что изначально цена каждого договора, заключенного Обществом, определялась исходя из цены за 1 кв.м площади строящейся квартиры.

Довод Общества о том, что налоговым органом при расчёте затрат на строительство 1 кв.м. неправомерно в качестве физического показателя принималась общая площадь квартир, а не общая площадь всего дома, судом отклоняется.

Согласно статьям 289, 290 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьям 36, 37 Жилищного кодекса Российской Федерации собственнику квартиры в многоквартирном доме принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома, которая пропорциональна размеру площади принадлежащего ему помещения. Соответственно на каждый квадратный метр площади квартиры любого собственника приходится равная площадь общего имущества, в связи с чем распределение затрат по строительству всего дома между площадью построенных квартир учитывает и стоимость строительства общего имущества.

Инспекцией в ходе рассмотрения дела сделан перерасчёт, в том числе и с учётом общих помещений, однако это не повлияло на конечный результат (том 4 листы 129-130). Из расчёта видно, что независимо от того, какой показатель учитывается при распределении затрат на строительство – отношение площади квартир, переданных дольщикам, к общей площади квартир в доме, либо отношение площади квартир, переданных дольщикам с учётом принадлежащего дольщикам общего имущества дома к общей площади дома, приходящиеся на долевое строительство затраты в суммовом выражении остаются неизменными.

Также приведённые выше документы свидетельствуют о том, что себестоимость объектов, переданных соинвесторам, оказалась ниже цены, установленной в инвестиционных договорах, экономия инвестиционных средств инвесторам не возвращалась, полностью израсходована на строительство и осталась в распоряжении Общества в виде части построенного дома (квартир), перешедшей в собственность налогоплательщика. Следовательно, часть полученных от инвесторов средств была направлена не на строительство предусмотренных договорами объектов инвестирования (жилых квартир), а на строительство остальной части объекта. Таким образом, дольщиками фактически профинансировано строительство части квартир, оставшихся в собственности Общества.

С учётом изложенного, экономия поступивших от дольщиков средств утратила статус инвестиций, является доходом Общества и подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии со статьёй 250 НК РФ.

На основании изложенного суд считает обоснованным вывод Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 13 530 472 руб. в результате занижения финансового результата от долевого строительства.

Кроме того, Общество в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, не включило расходы в виде фактической себестоимости квартир, реализованных в 2009 году по договорам купли-продажи, в общей сумме 24 233 301 руб. 46 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено, что по строке 030 «Расходы от реализации» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль отражается сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, сформированную в соответствии со статьями 252-264, 279 НК РФ.

Поскольку общая сумма затрат на строительство жилого дома по ул.Водников, д.3 составила 126 706 860 руб. 43 руб., из которых сумма затрат на строительство 41 квартиры, переданной дольщикам, не учитываемая в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ в составе расходов в целях налогообложения, составила 74 393 396 руб. 53 коп., налоговый орган определил, что сумма затрат, формирующих фактическую себестоимость 29 квартир, оформленных Обществом в ноябре 2009 года в собственность с целью дальнейшей реализации по договорам купли-продажи, составляет 52 313 463 руб. 90 коп. (126 706 860 руб. 43 коп. – 74 393 396 руб. 53 коп.).

Как установлено в ходе судебного разбирательства, из 29 оформленных Обществом в собственность квартир в период с ноября по декабрь 2009 года было реализовано 13 квартир общей площадью 770,2 кв.м в доме по адресу: <...> квартира в доме по адресу: <...>.

Фактическая себестоимость оформленных Обществом в собственность 29 квартир общей площадью 1676,5 кв.м составила 52 313 463,90 руб., из них:

- фактическая себестоимость 13 реализованных в ноябре-декабре 2009 года квартир общей площадью 770,2 кв.м составила 24 033 301,46 руб. (52 313 463,90 руб. / 1676,5 кв.м * 770,2 кв.м);

- фактическая себестоимость оставшихся нереализованными по состоянию на 31.12.2009 16 квартир составляет 28 280 162 руб. 44 коп. (52 313 463 руб. 90 коп. – 24 033 301 руб. 46 коп.).

Согласно данным проверки (данные бухгалтерского учета по счету 41 «Товары») себестоимость реализованной квартиры №1 в доме по адресу: <...>, составила 200 000 руб.

Таким образом, общая себестоимость реализованных Обществом в ноябре-декабре 2009 года 13 квартир в доме по адресу: <...> квартиры по адресу: <...> составила 24 233 301 руб. 46 коп. (24 033 301 руб. 46 коп. + 200 000 руб.).

Данная сумма в соответствии с требованиями статей 252, 253 НК РФ должна быть включена Обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2009 год, и отражена по строке 030 «Расходы от реализации» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

В отношении расчёта стоимости непроданных квартир необходимо отметить, что в дополнении к приказу об учётной политике содержится порядок расчёта фактической себестоимости, включающий такой показатель как «расчётная стоимость», порядок определения которого нигде не закреплён. Возможность расчёта фактической себестоимости для учёта квартир в 2009 году на основании сметной стоимости дома в ценах 2001 года ни действующим законодательством, ни учётной политикой Общества не предусмотрена.

В статье 319 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан произвести в установленном порядке оценку остатков нереализованной продукции. В соответствии с пунктом 3 статьи 315 НК РФ сумма расходов, произведённых в отчётном (налоговом) периоде, для целей налогообложения уменьшается на суммы остатков продукции, не реализованной на конец отчётного (налогового) периода.

Согласно пунктам 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждённого Приказом Минфина России №44н от 09.06.2001, построенные для продажи квартиры принимаются на учёт в качестве готовой продукции по фактической себестоимости строительства. Аналогичное положение закреплено в пункте 12 приказа об учётной политике на 2009 год и пункте 10.2 дополнений к нему.

Поскольку по состоянию на 31.12.2009 строительство дома было завершено, у Общества имелись данные о фактически произведённых затратах по строительству дома, которые и необходимо было учитывать при расчёте затрат на строительство нереализованных квартир.

В дополнениях к приказу об учётной политике определено, что непроданные квартиры учитываются на счете 41 «Товары» по фактической себестоимости; фактическая себестоимость определяется умножением коэффициента отношения фактических затрат на строительство к фактически полученным денежным средствам от дольщиков и покупателей квартир на момент ввода дома в эксплуатацию на расчетную стоимость.

Суд отклоняет довод Общества о том, что оно вправе было все расходы на строительство дома учесть в спорном периоде, а не распределять их в зависимости от периода реализации квартир.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

При этом в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может бы определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Из указанных положений следует вывод, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Правомерность такого подхода подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При этом порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода зависит от того, какие расходы понес налогоплательщик. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182).

В данном случае представители заявителя признали, что спорные расходы, которые они распределяли между видами деятельности, являются прямыми расходами. Для прямых расходов Кодекс устанавливает особый порядок учета.

Из положений статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

В абзаце 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьёй 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода относится только та часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию (данная позиция изложена в Письмах Министерства финансов России от 09.06.2009 №03-03-06/1/382, от 08.12.2006 №03-03-04/1/821).

При таких обстоятельствах Инспекция правомерно отнесла к расходам проверяемого периода затраты на строительство, приходящиеся на проданные в этом периоде квартиры. Остальную часть затрат налогоплательщик вправе учесть в последующие периоды при последующей реализации квартир.

В ходе проверки установлено и не опровергнуто Обществом при рассмотрении дела, что при заключении договоров с дольщиками и покупателями цена квадратного метра рассчитывалась исходя из сметной стоимости затрат на строительство в целом по всему дому в соответствии с индексами, действующими на момент заключения договора, и была одинаковой как при заключении договоров долевого участия, так и при заключении договоров купли-продажи. Общество пользовалось общей проектно-сметной документацией, разработанной на строительство всего дома.

Поскольку по состоянию на 31.12.2009 строительство 70-квартирного дома по ул.Водников, д.3 было завершено, Общество располагало данными о фактически произведенных затратах по строительству дома, которые подтверждены первичными бухгалтерскими документами, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3, актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 08.09.2009, разрешением на ввод объекта в эксплуатацию, то следует признать, что при расчете затрат по строительству оставшихся нереализованными квартир следовало учитывать фактические затраты на строительство, а не применять при расчете сметную стоимость дома в ценах 2001 года.

При указанных обстоятельствах суд считает обоснованным произведенный Инспекцией расчет фактической себестоимости оставшихся нереализованными квартир, которая составила 28 280 162 руб. 44 коп.

Таким образом, Общество допустило занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2009 год в сумме 18 954 552,90 руб. (26 908 934 руб. + 13 530 472 руб. – 21 484 853,10 руб.) в результате занижения доходов от реализации на сумме 26 908 934 руб., занижения внереализационных доходов в виде финансового результата от долевого строительства на сумму 13 530 472 руб. и в результате занижения расходов, уменьшающих сумму доходов, на сумму 21 484 853,10 руб.

Указанные нарушения привели к неполной уплате налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 790 910 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией была установлена неполная уплата НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 805 347 руб. в результате занижения финансового результата от долевого строительства квартир, который включается в налоговую базу.

Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу положений статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исхода из цен, определяемых в соответствии со статьёй 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Положениями статьи 162 Кодекса предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьёй 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и с внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно статье 5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе от 30.12.2004 № 214-ФЗ, при этом на основании статьи 18 названного Федерального закона застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 названного Федерального закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Следовательно, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам при наличии финансового результата у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС на основании статьи 162 НК РФ.

Строительство 70-квартирного жилого дома по адресу: ул.Водников, д.3 закончено в сентябре 2009 года с незначительными отделочными работами и благоустройством территории, проводившимися в период с октября по декабрь 2009 года. В соответствии с пунктом 3.1.1 договоров участия в долевом строительстве и согласно актам приемки-передачи квартир, Общество передавало дольщикам квартиры в сентябре, октябре и ноябре 2009 года.

Поскольку общая сумма средств, полученных Обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила общую сумму затрат по строительству объекта в части долевого участия, составивших фактическую себестоимость объектов, застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств. Так как в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат на строительство квартир по инвестиционным договорам, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

Судом установлено, что финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент окончания производства всех работ и полной передачи квартир дольщикам по состоянию на декабрь 2009 года составил 19 701 721,47 руб. Общество в соответствии со статьей 162 НК РФ обязано было включить указанную сумму в налоговую базу при исчислении НДС за 4 квартал 2009 года и исчислить НДС в сумме 3 005 347 руб. В нарушение указанного порядка Общество в 4 квартале 2009 года исчислило НДС в сумме 200 000 с финансового результата от долевого строительства квартир в размере 1 311 110,29 руб. Таким образом, в декларации за 4 квартал 2009 года занижение суммы НДС с финансового результата от долевого строительства составило 2 805 347 руб.

Также Инспекцией установлено излишнее исчисление и отражение в налоговой декларации за 4 квартал 2009 года НДС в сумме 613 895 руб., исчисленного с финансового результата от продажи квартир по договорам купли-продажи в размере 4 024 424 руб. Поскольку в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации квартир не подлежат налогообложению, а исчисление НДС с суммы финансового результата от продаж квартир по договорам купли-продажи не предусмотрено действующим налоговым законодательством, Инспекция по результатам проверки правильности исчисления и уплаты НДС за 4 квартал 2009 года установила неполную уплату НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 191 452 руб.

С учетом обстоятельств, изложенных судом по эпизоду, связанному с занижением Обществом внереализационных доходов в виде финансового результата от долевого строительства, суд признает позицию налогового органа по доначислению НДС правомерной, а заявленное Обществом в указанной части требование подлежащим отклонению.

Вместе с тем, суд считает необходимым удовлетворить заявленные требования в части привлечения Общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость в связи со следующими обстоятельствами.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации взыскание штрафа производится за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 6 статьи 108 Кодекса лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения статья 109 Налогового кодекса Российской Федерации относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности.

В Определениях от 04.07.02 № 202-О и от 18.06.04 № 201-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом Российской Федерации. Таким образом, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава налогового правонарушения как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия. При оценке правомерности привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности суд, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо не подлежит налоговой ответственности, в силу статьи 111 НК РФ является открытым. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ суд может признать обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, иные, не перечисленные в подпунктах 1-3 данного пункта обстоятельства.

Следовательно, право установления и оценки обстоятельств, исключающих ответственность, принадлежит суду, который по своему усмотрению может признать таковым обстоятельство, установленное в ходе судебного разбирательства.

Как установлено судом при рассмотрении дела, неполная уплата Обществом налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость произошла не в результате нарушения установленного НК РФ порядка учёта доходов и расходов, а вследствие применения собственной методики распределения фактических затрат по строительству жилого дома, не отвечающей требованиям налогового законодательства. Необходимость разработки собственной методики была вызвана отсутствием законодательно закреплённого способа учёта расходов, произведённых за счёт средств целевого финансирования. При таких обстоятельствах неуплата налогов, допущенная по причине применения собственного (пусть и ошибочного) метода распределения расходов, не может вменяться в вину налогоплательщику.

При таких обстоятельствах заявленные Обществом требования подлежат удовлетворению в части признания незаконным привлечения к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

В связи с частичным удовлетворением заявленных требований судебные расходы относятся на ответчика.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Заявленное закрытым акционерным обществом «Петрозаводскстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>) требование удовлетворить частично.

2. Признать недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение №4.5-136 от 26.05.2011 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску в части привлечения закрытого акционерного общества «Петрозаводскстрой» к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость. В остальной части заявленных требований отказать.

3. Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску в пользу закрытого акционерного общества «Петрозаводскстрой» судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4000 руб.

4. Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня изготовления полного текста решения в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (191015, <...>); в кассационном порядке в течение двух месяцев со дня вступления решения в законную силу при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы, в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (190000, <...>).

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд Республики Карелия.

Судья

Александрович Е.О.