Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Мраморной Т.А., при ведении протокола судебного заседания и аудиопротоколирования заседания помощником судьи Силищевым И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Угольная компания «Заречная», г. Полысаево (ОГРН 1024201299430, ИНН 4212017500)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области, г. Кемерово (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918)

о признании недействительным решения от 20.03.2015 № 3

в судебном заседании приняли участие:

от заявителя – Вистина Оксана Александровна – представитель, доверенность от 03.07.2015, паспорт; Цуляуф Елена Владимировна – представитель, доверенность от 03.07.2015, паспорт

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области – Павлова Валентина Геннадьевна – главный государственный налоговый инспектор юридического отдела, доверенность от 12.01.2015 № 03-22/6, служебное удостоверение

у с т а н о в и л :

Общество с ограниченной ответственностью «Угольная компания «Заречная» (далее по тексту – заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области (далее по тексту – налоговый орган, Инспекция) № 3 от 20.03.2015 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Заявленные требования Общества мотивированы тем, что Общество не имело обязанности по подаче уведомления о контролируемых сделках за 2013 год, поэтому неправомерно привлечено к ответственности за его непредставление по ст.129.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ). Заявитель является комиссионером, полученный им доход – комиссионное вознаграждение меньше установленного законом суммового критерия контролируемости сделок. В целях определения данного критерия инспекция суммировала комиссионное вознаграждение и сумму выручки, поступающей комитенту от покупателя товара. Это неправомерно, потому что выручка за товар является доходом комитента, а не комиссионера. Размер дохода комитентов (ОАО «Шахта «Заречная», ОАО «Шахта «Алексиевская») превышает суммовой критерий контролируемости сделок, обязанность по подаче уведомления о контролируемых сделках возникла у комитента и исполнена им надлежащим образом. Выводы налогового органа о необходимости подачи уведомления комиссионером базируется на расширительном толковании норм закона в соответствии с письмом ФНС России от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549.

Налоговый орган, возражая, указывает на то, что для целей определения суммового критерия контролируемости сделок обоснованно суммирован доход комиссионера в виде комиссионного вознаграждения и выручка комитента. В нарушение изложенных в письме ФНС России от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549 «О заполнении уведомления о контролируемых сделках» рекомендаций налогоплательщик не подал уведомление о контролируемых сделках за 2013 год.

Инспекцией при проведении проверки соблюдения Обществом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах был составлен акт № 3 от 29.01.2015.

20.03.2015 налоговым органом вынесено решение № 3 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129.4 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 000 рублей.

Заявителем (комиссионером) в 2013 году в рамках заключенных договоров по поручению комитентов совершались сделки по реализации угольной продукции иностранным контрагентам. Комитентами обязанность по подаче уведомления о контролируемых сделках исполнена. Заявитель, полагая, что у него аналогичная обязанность отсутствует, уведомление не подавал.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 28.05.2015 № 315 решение Инспекции № 3 от 20.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения Общества с заявленными требованиями в суд.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд находит заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии с п. 2 ст. 993 ГК РФ в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Это правило относится не только к предоставлению по основному обязательству, но и к связанным с ним дополнительным обязательствам. В частности в п.11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» указано, что суммы санкций, которые третьи лица должны уплатить комиссионеру в связи с допущенными ими нарушениями обязательств, не признаются дополнительной выгодой и в отношениях между комиссионером и комитентом причитаются последнему, за исключением случаев, когда комиссионер несет перед комитентом ответственность за неисполнение сделки третьим лицом. Согласно п.13 указанного обзора выплаты, произведенные комиссионером третьим лицам вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре, относятся на счет комитента и в том случае, если к моменту обнаружения недостатков комиссионные отношения прекратились.

Таким образом, обязательство, возникающее из договора комиссии, имеет сложный состав: внешние отношения, связывающие посредника с третьим лицом, и внутренние отношения, отражающие посреднический характер обязательства.

Договор комиссии – это двусторонняя сделка, сторонами которой являются комитент и комиссионер. Предмет – заключение в будущем сделок в интересах комитента. Встречное предоставление – комиссионное вознаграждение.

Во исполнение договора комиссии комиссионер может заключить неограниченное количество сделок с третьими лицами. Такие сделки, как правило, также являются двусторонними. Стороны – комиссионер и третье лицо. Предмет – имущество, услуги. Встречное предоставление – оплата.

Исходя из буквального содержания норм главы 51 ГК РФ комитент не является стороной сделки, заключенной для него комиссионером с третьим лицом. Он получает исполнение по данной сделке (к нему непосредственно от третьего лица переходит право собственности на товар), но он может стать ее стороной (вместо комиссионера) только через механизм уступки права требования.

Договор комиссии и заключаемый в его исполнение договор являются самостоятельными сделками и не образуют единую многостороннюю сделку.

Статья 129.4. НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения.

Согласно пункту 1 статьи 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ.

Статьей 105.14 НК РФ установлены правила признания сделок контролируемыми. При этом сделки, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 1, пп. 1 - 5 п. 2 указанной статьи, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия. Кроме размера дохода критерием контролируемости сделок может быть субъектный состав участников сделки, например субъекты, применяющие специальные режимы налогообложения, резиденты особой экономической зоны.

Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

С учетом положений ст.249, 250 НК РФ доходом от реализации для комитента признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), поступающая от покупателей – третьих лиц по договорам, которые заключены между комиссионером и указанными лицами в интересах комитента. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, включая сумму комиссионного вознаграждения.

Сумма комиссионного вознаграждения в свою очередь является доходом комиссионера и одновременно расходом комитента.

Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. В том числе на основании пп. 9 п.1 указанной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Данная норма согласуется с п. 1 ст. 996 ГК РФ, согласно которому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Т.е. комиссионер учитывает в качестве дохода только комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Т.е. комиссионер учитывает в качестве дохода только комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Из анализа норм, закрепленных статьями 248-250 НК РФ, а так же подп. 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пунктом 9 статьи 270 НК РФ следует, что включение в состав налоговых доходов (расходов) имущества (включая денежные средства), полученного комиссионером по договору комиссии не предусмотрено.

Пунктом 3 ст. 11 НК РФ установлено, что понятие "налогоплательщик" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса.

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

Таким образом, обязанность уведомить налоговые органы о совершенных в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ, должна быть исполнена лицом, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам.

Следовательно, для определения круга контролируемых сделок, в отношении которых у налогоплательщика возникает обязанность подать уведомление на основании ст.105.16 НК РФ необходимо исходить из следующих условий:

1) сделка совершена налогоплательщиком (он является стороной сделки);

2) по сделке получены доходы, подлежащие учету для целей налогообложения прибыли у данного налогоплательщика;

3) указанные доходы удовлетворяют суммовому критерию, установленному ст.105.14 НК РФ в целях признания сделок контролируемыми, (либо иному критерию, установленному ст.105.14 НК РФ, например, по субъектному составу участников сделки).

Согласно ч. 2 ст. 105.16 НК РФ уведомление о контролируемых сделках подается не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Применительно к хозяйственным отношениям, складывающимся в рамках договора комиссии, обязанности по подаче уведомления о контролируемой сделке возникают у следующих субъектов, являющихся налогоплательщиками по законодательству РФ:

- у комитента, если размер дохода, полученного от исполнения договора комиссии (выручка от третьих лиц, в т.ч. комиссионное вознаграждение), превысит величину суммового критерия ст. 105.14 НК РФ (контролируемая сделка – договор комиссии);

- у комиссионера, если размер полученного им комиссионного вознаграждения превысит величину суммового критерия ст. 105.14 НК РФ (контролируемая сделка – договор комиссии);

- у третьих лиц, заключивших договоры с комиссионером в интересах комитента, если размер произведенного ими встречного предоставления (расходы) превысят величину суммового критерия ст.105.14 НК РФ (контролируемая сделка – договор поставки, оказания услуг и т.п. между третьим лицом и комиссионером).

С учетом изложенного суд отклоняет довод налогового органа об обязанности комиссионера подавать уведомление о сделках, заключенных им во исполнение договора комиссии с третьими лицами, поскольку он хотя и является стороной данных сделок, но не получает от них дохода, подлежащего учету для целей налогообложения.

Данный доход получает комитент, у него и возникает обязанность по подаче уведомления. Информация о сделках, заключенных комиссионером с третьими лицами, и полученном по ним доходе, может рассматриваться как составная часть сведений об исполнении договора комиссии, подаваемых комитентом.

Ст. 105.14 НК РФ установлены следующие критерии контролируемости сделок:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ – более 1 млрд. руб. с 2014 года, с учетом переходных положений в 2013 году – более 2 млрд. руб. (п.3 ст.4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ);

2) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами – с 2014 года независимо от суммы, в 2013 году – более 80 млн. руб.;

3) по внешнеторговым сделкам с резидентом оффшорной зоны – более 60 млн. руб. с 2014 года, в 2013 году – более 80 млн. руб.

В рассматриваемом случае налогоплательщик выполнял функции комиссионера.

Заявителем (комиссионером) в 2013 году в рамках заключенных договоров по поручению комитента (ОАО «Шахта Заречная») совершались сделки по реализации угольной продукции следующим контрагентам: «CCZ Trade SA» (Швейцария), «Rutek Limited» (Китай, Гонконг), по поручению ОАО «Шахта Алексиевская» (Комитент) совершались сделки по реализации угольной продукции контрагенту «CCZ Trade SA» (Швейцария).

ООО «Угольная компания «Заречная» (комиссионер) с ОАО «Шахта Заречная», ОАО «Шахта Алексиевская» (комитент) являются взаимозависимыми лицами, а также ООО «Угольная компания «Заречная» (комиссионер) и ОАО «Шахта Заречная», ОАО «Шахта Алексиевская» (комитент) являются аффилированными лицами с третьим лицом «CCZ Trade SA» (Швейцария). Комитент и комиссионер являются российскими резидентами.

Размер дохода комитента ОАО «Шахта Заречная», полученного по договорам комиссии с ООО «УК «Заречная» составил 4,9 млрд. рублей, т.е. превысил суммовой критерий в 80 млн. рублей, действующий для соответствующей категории сделок в 2013 году.

Размер дохода комитента ОАО «Шахта Алексиевская», полученного по договорам комиссии с ООО «УК «Заречная» составил 1,3 млрд. рублей, т.е. превысил суммовой критерий в 80 млн. рублей, действующий для соответствующей категории сделок в 2013 году.

Размер комиссионного вознаграждения заявителя составил 135,9 млн. рублей (ОАО «Шахта Заречная») и не превысил суммовой критерий в 2 млрд. руб., действующий в 2013 году для внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами.

Размер комиссионного вознаграждения заявителя составил 34.6 млн. рублей (ОАО «Шахта Алексиевская») и не превысил суммовой критерий в 2 млрд. руб., действующий в 2013 году для внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами.

С учетом изложенного обязанность по подаче уведомления возникла только у комитента в отношении договоров комиссии.

Комитентами обязанность по подаче уведомления о контролируемых сделках за 2013 год исполнена (налоговые уведомления № 1616395 - ОАО «Шахта Заречная», налоговые уведомления № 1616400 - ОАО «Шахта Алексиевская»).

В рассматриваемом случае как в бухгалтерском, так и в налоговом учете у комиссионера (ООО «УК Заречная») доходы формировались исключительно в виде комиссионного вознаграждения, что не оспаривается Инспекцией.

У заявителя обязанность по подаче уведомления не возникла, следовательно, привлечение его к ответственности по ст.129.4 НК РФ неправомерно.

Оценивая ссылку инспекции на письма ФНС России, суд отмечает следующее.

Порядок заполнения уведомления о контролируемых сделках определен Приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@.

Никаких специальных правил для договоров комиссии и агентских договоров данным порядком не было предусмотрено ни в 2012 году, ни в период вынесения оспариваемого решения.

Особенности заполнения уведомления, которыми руководствовался налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности, были изложены в письме ФНС России от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549 «О заполнении Уведомления о контролируемых сделках». В нем указано на необходимость руководствоваться разъяснениями, представленными в пункте 12 письма ФНС России от 01.11.2013 № ОА-4-13/19652.

Там указано, что если обязанность представить уведомление возникает у всех участников агентской сделки, а также сделки купли-продажи, заключенной во исполнение агентской сделки, например, в силу взаимозависимости принципала, агента и третьего лица (например, покупателя), то уведомление заполняется следующим образом:

- принципал в уведомлении указывает отдельно сумму дохода, возникшего при продаже товара в рамках агентского договора, и сумму агентского вознаграждения.

- агент в уведомлении указывает отдельно информацию о сделке по продаже товара, отдельно информацию об исполнении агентского договора в части передачи дохода от сделки купли-продажи Принципалу, отдельно информацию об агентском вознаграждении, в т.ч. указываются сведения о покупателе товара и договоре купли-продажи.

Ссылаясь на указанные особенности, инспекция полагает, что заявитель должен был подать уведомление.

Суд отмечает, что письмо ФНС России от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549 «О заполнении Уведомления о контролируемых сделках» было размещено на сайте ФНС России 23.04.2014 и является обязательным для налоговых органов, но не для налогоплательщиков. Оно не опубликовано в официальных печатных изданиях, не зарегистрировано в Минюсте России. Письмо ФНС России от 01.11.2013 № ОА-4-13/19652 также не было официально опубликовано и зарегистрировано.

Порядок заполнения уведомлений, утвержденный приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@, особенности применения которого излагаются в письме ФНС России от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549, в отличие от указанного письма был зарегистрирован в Минюсте России 30.08.2012 № 25323 и опубликован в Российской газете.

Министерство финансов Российской Федерации, уполномоченное п.1 ст. 34.2 НК РФ давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, письмо ФНС России от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549 не утверждало, аналогичных разъяснений не давало.

Письмо ФНС России от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549 не может рассматриваться как изменяющее установленный Налоговым кодексом Российской Федерации субъектный состав лиц, обязанных подавать уведомления. В частности, данная обязанность не может быть возложена на комиссионера, если по отношению к нему не соблюдается суммовой или иные критерии, установленные ст. 105.14 НК РФ.

Сам по себе факт участия комиссионера в договоре комиссии, который для комитента является контролируемой сделкой (в частности по сумме дохода), автоматически не свидетельствует о том, что он будет контролируемой сделкой для комиссионера (поскольку комиссионер получает от этой сделки иной доход – не всю выручку, а только комиссионное вознаграждение). Таким образом, договор комиссии может быть контролируемой сделкой для комитента, но не являться таковым для комиссионера.

Удовлетворяя требования заявителя, суд в соответствии со ст. 110 АПК РФ относит судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 101, 167-170, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

Требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области от 20.03.2015 № 3.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Кемеровской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Угольная компания «Заречная» 3 000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в месячный срок с момента его принятия.

Судья Т.А. Мраморная