Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Исаенко Е.В. при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи помощником судьи Белокопытовым И.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Управление котельных и тепловых сетей» (Кемеровская область, город Гурьевск, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Кемеровской области (Кемеровская область, город Белово, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения №21 от 31.03.2014 года «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части

при участии:

от заявителя - представитель по доверенности от 14.07.2014 года - ФИО1 (паспорт), представитель по доверенности от 23.09.2014 - ФИО2 (паспорт), представитель по доверенности от 25.11.2014 года – ФИО3;

от налогового органа - представитель по доверенности от 06.02.2014 года – старший государственный налоговый инспектор ФИО4 (удостоверение), представитель по доверенности №10297 от 10.12.2013 года – заместитель начальника отдела ФИО5 (удостоверение).

у с т а н о в и л :

Общество с ограниченной ответственностью «Управление котельных и тепловых сетей» (далее по тексту – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Кемеровской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №21 от 31.03.2014 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 317 165 руб. за 2011 год и 566 630 руб. за 2012 год, соответствующих сумм пени и штрафа.

В судебном заседании 29.12.2014 требования уточнены, заявитель просит признать решение недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 323 609 руб. за 2011 год и 568 920 руб. за 2012 год, соответствующих сумм пени и штрафа.

Заявитель в заявлении и его представители в судебном заседании не оспаривают, что расходование угля сверх утвержденных в установленном порядке нормативов удельного расхода топлива на отпущенную тепловую энергию не является экономически обоснованным, соответствующие затраты не подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций. Однако указывают, что инспекцией неверно произведен расчет стоимости сверхнормативно потребленного угля. К заявлению приложен собственный контррасчет исходя из иной величины калорийного эквивалента; иного количества отпущенной тепловой энергии; в расчете инспекции обнаружена арифметическая ошибка; в последнем судебном заседании также увеличена средневзвешенная стоимость угля, заявлено о применении норм естественной убыли угля. Первоначально контррасчет выполнен в отношении каждой котельной в отдельности, а не исходя из усредненных показателей, утвержденных Региональной энергетической комиссией Кемеровской области (далее – РЭК КО) – как в решении инспекции; в последствии заявитель не настаивал на раздельном расчете, указал верные по его мнению показатели для общего усредненного расчета.

Налоговый орган требования не признал в полном объеме. В отзыве на заявление, дополнениях к нему и в судебном заседании в обоснование своих возражений сослался на следующие обстоятельства. Налогоплательщик не вправе ссылаться на показатели качества угля, определенные независимой лабораторией. Поскольку не проведена претензионная и судебная работа по договору поставки угля, достоверными следует считать качественные характеристики, указанные поставщиком в удостоверениях качества, в том числе и для целей определения экономически обоснованных расходов по налогу на прибыль организаций. Количество израсходованного угля взято инспекцией по данным налогоплательщика. Новые данные, определенные в связи с выявлением самим налогоплательщиком ошибок в расчетах, не были заявлены при проведении проверки и могут быть проверены и оценены лишь при проведении камеральной проверки соответствующих уточненных налоговых деклараций. По этой же причине, а также в связи с отсутствием документального подтверждения списания угля не могут быть учтены ранее не заявленные расходы в виде естественной убыли угля при его транспортировке, хранении и перегрузке. В части выявленной арифметической ошибки инспекция на законности решения не настаивала, представила перерасчет величины калорийного эквивалента и суммы доначисления за 2012 год. Инспекция не оспаривала целевое расходование приобретенного угля на сжигание в целях производства тепловой энергии, однако полагала, что в части превышающей установленные нормативы, расход не является экономически обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, судом установлено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя, по результатам проверки вынесено решение №21 от 31.03.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением доначислен налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость в общей сумме 1 833 956 рублей, соответствующие суммы пени и штрафа по двум эпизодам: по хозяйственным отношениям с ООО «Транском» и по превышению нормативов расхода угля для производства тепловой энергии в 2011, 2012 годах.

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением от 1.07.2014 года №326 апелляционную жалобу налогоплательщика оставило без удовлетворения и утвердило решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Кемеровской области №21 от 31.03.2014.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании частично недействительным решения №21 от 31.03.2014. Решение оспаривается только в части эпизода по превышению нормативного расхода угля.

Согласно п.1 ст.252 Налогового Кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налогоплательщик осуществляет производство и распределение по сетям тепловой энергии в виде пара и горячей воды.

Тарифы на тепловую энергию и затраты на ее производство (в т.ч. удельный расход топлива) регулируются государством.

Пунктом 9 ст. 15 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" установлено, что оплата тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя осуществляется в соответствии с тарифами, установленными органом регулирования, или ценами, определяемыми соглашением сторон, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

В спорном периоде (2011, 2012 год) правоотношения в указанной сфере регулировались Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 109 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации" и утвержденными им "Правилами государственного регулирования и применения тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» (до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 22.10.2012 N 1075 "О ценообразовании в сфере теплоснабжения").

Согласно п.3 указанного Постановления от 26.02.2004 N109 к регулируемым тарифам (ценам) были отнесены регулируемые тарифы на тепловую энергию (мощность) на розничном рынке.

Пунктом 7 Постановления установлено, что при установлении регулируемых тарифов (цен) регулирующие органы принимают меры, направленные на исключение из расчетов экономически необоснованных расходов организаций, осуществляющих регулируемую деятельность.

Приказом Минэнерго России от 30.12.2008 N 323 была утверждена "Инструкция по организации в Минэнерго России работы по расчету и обоснованию нормативов удельного расхода топлива на отпущенную электрическую и тепловую энергию от тепловых электрических станций и котельных".

Согласно п.1 указанной Инструкции нормированию подлежат удельные расходы топлива на отпущенную электрическую энергию с шин и тепловую энергию с коллекторов тепловых электростанций, работающих на органическом топливе; отпущенную тепловую энергию с коллекторов котельных.

В соответствии с п.2 Инструкции норматив удельного расхода топлива на отпущенную тепловую энергию отопительными и производственно-отопительными котельными жилищно-коммунальной сферы определяется в целом по организации.

Под нормативом удельных расходов топлива понимается максимально допустимая технически обоснованная мера потребления топлива на единицу электрической энергии, отпускаемой с шин, на единицу тепловой энергии, отпускаемой в тепловую сеть. Нормативы определяются в граммах условного топлива на 1 киловатт-час (г у.т./кВт·ч), килограммах условного топлива на одну гигакалорию (кг у.т./Гкал) (п.3 Инструкции).

Налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из того, что расходы на приобретение топлива, произведенные сверх установленного норматива, являются экономически необоснованными и не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Не оспаривая данный подход, налогоплательщик указывает, что инспекцией неверно произведен расчет количества и стоимости сверхнормативно потребленного угля. Представлен, затем уточнен контррасчет.

Величина экономически необоснованных расходов определяется в следующем порядке.

(Отпущенная тепловая энергия + энергия на собственные нужды + нормативные потери) * норматив удельного расхода топлива / калорийный эквивалент топлива = количество натурального топлива, использованного в пределах норматива.

Фактический расход топлива – расход топлива в пределах норматива = перерасход натурального топлива.

Перерасход натурального топлива * средневзвешенная цена угля = стоимость угля, использованного сверх норматива (экономически необоснованный расход).

20% от указанной суммы составляет доначисление по налогу на прибыль организаций.

Для правильного определения размера экономически необоснованных расходов подлежат оценке доводы сторон относительно спорных величин вышеуказанных формул.

1) Калорийный эквивалент топлива.

В решении калорийный эквивалент определен налоговым органом за 2011 год в размере 0,8573; за 2012 год – 0,7421. После исправления ошибки по количеству данный показатель за 2012 год рассчитан в размере 0,7276.

Налогоплательщик рассчитал величину калорийного эквивалента за 2011 год в размере 0,799; за 2012 год – 0,683.

Данный показатель зависит от качественных показателей топлива и его количества, принимаемого в расчет, и определяется по формуле средневзвешенная теплота сгорания / теплоту сгорания условного топлива.

Инспекция определила данный показатель на основании качественных характеристик угля, указанных поставщиком в удостоверениях качества и заявленных налогоплательщиком в расчетах для утверждения тарифов на производимую тепловую энергию (плановый показатель качества угля).

Налогоплательщик при расчете величины калорийного эквивалента топлива руководствовался показателями качества угля, определенными на основании отчетов об испытании испытательной лаборатории ЗАО «Э-Визор».

Заявитель приобретал уголь на основании муниципального контракта на поставку угля №15/1-11 от 24.12.2010г.

В соответствии с муниципальным контрактом заявитель выступает покупателем, Администрация Гурьевского муниципального района – поручителем, ОАО «Угольная компания «Кузбассразрезуголь» - поставщиком. Право собственности на товар переходит к покупателю после погрузки угля в автотранспорт покупателя на угольном складе поставщика (п.2.1 контракта).

Согласно п.4.1. контракта приемка поставляемого угля по количеству и качеству производится в момент передачи угля фактическому получателю на угольном складе поставщика. Количество и качество признается соответствующим товаросопроводительным документам по факту подписания транспортной накладной. Какие-либо механизмы проверки качества угля контрактом не предусмотрены.

Такие условия контракта, как пояснили представители заявителя, практически не оставляли покупателю возможности предъявить претензии по качеству угля и добиться их удовлетворения. Соответствующие попытки предпринимались до 2010 года, но не привели к положительному результату. Поскольку уголь приобретался по муниципальному контракту у заявителя не было реальной возможности влиять как на условия контракта, так и на выбор поставщика.

В целях определения производственных показателей работы котельных заявитель ежемесячно производил контроль качества топлива путем отбора проб на своем угольном складе и передачи их для исследования в испытательную лабораторию ЗАО «Э-Визор». Данные обстоятельства подтверждены свидетельскими показаниями сотрудников заявителя, данными в ходе налоговой проверки.

По результатам испытаний, проведенных данной лабораторией, качество угля оказалось ниже, чем было заявлено в удостоверениях качества, выданных производителем.

Косвенно пониженное качество угля подтверждается актами о выбраковке и списании породы и свидетельскими показаниями работников заявителя.

Кроме того, суд принимает во внимание доводы заявителя о том, что при транспортировке автомобильным транспортом со склада поставщика, выгрузке и перемещении его на складе заявителя, происходит измельчение, окисление угля, что отрицательно влияет на его качественные характеристики. Отбор проб на складе заявителя (а не поставщика) позволяет учесть указанные факторы.

Инспекция полагает, что налогоплательщик не вправе ссылаться на показатели качества угля, определенные независимой лабораторией, поскольку им не проведена претензионная и судебная работа по договору поставки угля, достоверными следует считать договорные показатели качества угля согласно удостоверений качества производителя.

Суд отклоняет указанный довод, поскольку отсутствие претензионной работы, само по себе не является бесспорным доказательством надлежащего исполнения договора. Ведение такой работы является правом, а не обязанностью покупателя. Результативность претензионной работы в рамках гражданско-правовых отношений зависит от многих факторов и не может быть напрямую транслирована в налоговые правоотношения. Для целей определения размера расходов по налогу на прибыль организаций имеет значение фактическое качество поставленного угля.

Инспекция указывает, что ЗАО «Э-Визор» не аттестована Администрацией Кемеровской области на проведение экспертизы контроля качества угля по муниципальным контрактам.

Суд отклоняет данный довод, поскольку соответствующее требование о какой-либо специальной аттестации не предусмотрено ни законодательством, ни муниципальным контрактом. Из письма начальника департамента жилищно-коммунального и дорожного комплекса Кемеровской области от 1.11.2013 №1-01/ЖК-3150 (т.6 л.д.41) следует, что для проведения проведение экспертиз контроля качества можно привлекать перечисленные в письме 4 лаборатории, запрет на привлечение других лабораторий не установлен. Лаборатория ЗАО «Э-Визор», ее сотрудники имеют все необходимые сертификаты и имеют право на осуществление деятельности в области проверки качества угля, что не оспаривается инспекцией. Хозяйственные отношения с данной лабораторией сложились задолго до проверяемого периода, что подтверждается свидетельскими показаниями сотрудников заявителя, пояснениями представителей.

С учетом изложенного суд считает обоснованным применение калорийного эквивалента за 2011 год в размере 0,799; за 2012 год – 0,683 – по показателям качества, определенным на основании отчетов об испытании испытательной лаборатории ЗАО «Э-Визор».

2) Количество тепловой энергии (с учетом отпуска, потребления на собственные нужды и нормативов потерь).

Количество выработанной тепловой энергии заявитель в отсутствие приборов учета определял расчетным методом.

Инспекция приняла указанную величину по данным бухгалтерской и налоговой отчетности заявителя в размере 47 592,682 Гкал – в 2011 году, 45 508,174 Гкал – в 2012 году.

Налогоплательщик в контррасчете привел цифры 51 834,39 Гкал – в 2011 году, 53 624,73 Гкал – в 2012 году. Новые данные появились в связи с выявлением самим налогоплательщиком ошибок в расчетах. Количество тепловой энергии и фактически израсходованного для ее производства угля следовало определять по фактическому списанию угля на котельные, а не расчетным методом. В ходе оспаривания решения инспекции обнаружена ошибка, 28.12.2014 поданы соответствующие уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций.

Инспекция указывает, что новые данные не были заявлены при проведении проверки и могут быть проверены и оценены лишь при проведении камеральной проверки соответствующих уточненных налоговых деклараций.

В п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

Правовые последствия использования налоговых льгот и учета расходов по налогу одинаковы – получение налоговой выгоды.

В рамках выездной налоговой проверки должен определяться размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика исходя из правильно сформированной налоговой базы, что соответствует правовой позиции выраженной в Постановлении Конституционного суда РФ от 14.07.2005 №9-П и определении от 12.07.2006 №267-О, Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143,Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011.

С учетом изложенного, к спорным правоотношениям по аналогии применима правовая позиция, п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Однако, заявителем не соблюдены условия, позволяющие оценить по существу его доводы, касающиеся неверного определения количества отпущенной тепловой энергии – в ходе выездной налоговой проверки (в т.ч. в возражениях на акт проверки) соответствующие доводы не заявлены, уточненные декларации по налогу на прибыль поданы не в ходе проверки, а за день до оглашения резолютивной части решения суда.

С учетом изложенного, суд полагает обоснованным применение значений отпуска тепловой энергии, указанных в оспариваемом решении.

3) Количество фактически израсходованного топлива.

Инспекцией данное количество принято по данным бухгалтерской и налоговой отчетности заявителя в размере 14 064,77 тн – в 2011 году, 15 455 тн – в 2012 году.

При определении количества фактически израсходованного топлива заявитель настаивает на применении норм естественной убыли (1% от общего количества). Ранее соответствующие расходы им не учитывались, в возражениях на акт проверки и в апелляционной жалобе об этом также не заявлено, применение указанных норм отражено в уточненных налоговых декларациях от 28.12.2014.

Инспекция указывает, что заявителем не представлены акты, результаты замеров, подтверждающие списание угля вследствие его естественной убыли.

Суд отклоняет доводы заявителя по основаниям, изложенным применительно к величине отпуска тепловой энергии.

4) Средневзвешенная цена угля.

В решении инспекции средневзвешенная цена угля рассчитана как частное от деления общей стоимости закупленного угля за год на его фактически принятое количество и определена в размере 841,38 руб./тн – в 2011 году, 836,34 руб./тн – в 2012 году. Из этого же первоначально исходил налогоплательщик в своем контррасчете.

В судебном заседании 29.12.2014 требования уточнены, увеличение оспариваемых сумм произошло за счет увеличения средневзвешенной цены угля. В расчет средневзвешенной стоимости угля включено только то количество угля, которое соответствует норме его расхода для производства тепловой энергии.

Суд считает указанный подход неверным, поскольку в таком случае средневзвешенная цена угля возрастает, а уголь, использованный сверх установленного норматива, оказывается «бесплатным». Представители заявителя в судебном заседании не смогли дать обоснование уточненному расчету. Подлежит применению средневзвешенная цена угля, указанная в решении инспекции.

Таким образом, по расходам 2011 года применяются следующие вычисления.

(14 064,77 – 47 592,628 Гкал * 0,1883/0,799) * 841,38 руб. * 20% = 479 342 руб. – законно доначисленный налог на прибыль организаций.

611 707 руб. (доначисление по решению) – 479 342 руб. = 132 365 руб. – доначислено незаконно.

По расходам 2012 года применяются следующие вычисления.

(15 455 – 45 508,174 Гкал * 0,1883/0,683) * 836,34 руб. * 20% = 508 806 руб. – законно доначисленный налог на прибыль организаций.

674 162 руб. (доначисление по решению) – 508 806 руб. = 165 356 руб. – доначислено незаконно.

Итого доначислен незаконно налог на прибыль организаций в размере 297 721 руб., соответствующие суммы пени и штрафов.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд относит судебные расходы на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

Требования Общества с ограниченной ответственностью «Управление котельных и тепловых сетей» (Кемеровская область, город Гурьевск, ОГРН <***>, ИНН <***>) удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Кемеровской области №21 от 31.03.2014 года «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 297 721 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

В остальной части требования оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кемеровской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Управление котельных и тепловых сетей» (Кемеровская область, город Гурьевск, ОГРН <***>, ИНН <***>) 2 000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в месячный срок с даты изготовления решения полном объеме.

Судья Е.В. Исаенко