Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению публичного акционерного общества «Высочайший» (ОГРН <***>, ИНН <***>, Иркутская область, г. Бодайбо)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (ОГРН <***>, ИНН <***>, Кемеровская область - Кузбасс, город Кемерово)

об обязании возвратить излишне удержанный налог на прибыль организаций, а также выплатить проценты за несвоевременный возврат налога на прибыль

третьи лица: акционерное общество коммерческий банк «Ланта-Банк» (ОГРН <***>, ИНН <***>, г. Москва);

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (ОГРН <***>, ИНН <***>, г. Москва)

при участии представителей сторон:

от заявителя, посредством системы веб-конференции – ФИО1 (паспорт, доверенность № Д/В-470 от 21.09.2021, диплом); ФИО2 (паспорт, доверенность от 22.12.2021 № Д/В-494, диплом), ФИО3 (паспорт, доверенность от 22.12.2021 № Д/В-494);

от уполномоченного органа, в здании Арбитражного суда Кемеровской области – Шариков А.В. (служебное удостоверение, доверенность от 13.01.2022 № 03-24/2), ФИО4.(служебное удостоверение, доверенность от 13.01.2022 № 03-24/1); ФИО5 (служебное удостоверение, доверенность от 18.01.2022 № 03-24/7); посредством системы веб-конференция – ФИО6 (паспорт, доверенность от 03.12.2021 № 03-24/22, диплом), ФИО7 (паспорт, доверенность от 31.03.2022 г. № 03-24/15, диплом),

у с т а н о в и л:

публичное акционерное общество «Высочайший» (далее – ПАО «Высочайший», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением (с учетом уточнения в порядке статьи 49 АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее Инспекция, ответчик) об обязании вернуть излишне удержанный и уплаченный налоговым агентом налог на доходы иностранной организации в виде дивидендов, выплаченных Обществом, и излишне уплаченный налог на прибыль организаций с суммы полученных Обществом от иностранной организации процентов, а также обязать Ответчика выплатить проценты за несвоевременный возврат налога на прибыль организаций в следующем размере:

- налог у источника на доход в виде дивидендов, выплаченных Обществом иностранной организации, излишне удержанный и уплаченный налоговым агентом в размере 19 216 700 руб.;

- налог на прибыль, излишне уплаченный Обществом на доход в виде дивидендов, полученных под видом процентов по заключенным с иностранной организацией договорам займа, в размере 20 015 381,19 руб.;

- налог на прибыль, излишне уплаченный Обществом на доход в виде корректировки процентов (до рыночного уровня) по заключенным с иностранной организацией договорам займа, в размере 12 890 713, 30 руб.;

- проценты за несвоевременный возврат налога на прибыль организаций, рассчитанные в соответствии с правилами п. 10 ст. 78 НК РФ.

Определением суда от 13.12.2021 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены

акционерное общество коммерческий банк «Ланта-Банк» (налоговый агент; депозитарий), Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (г. Москва).

В судебном заседании представители общества требования поддержали.

Представители Инспекции настаивали на возражениях относительно заявленных требований, изложенных в отзыве и дополнениях.

От третьих лиц поступили ходатайства о рассмотрении дела в отсутствие представителей.

В отзыве Банк указал, что у депозитария отсутствует право на возврат налога, такое право принадлежит фактическому получателю дохода (Обществу). МРИ ФНС России № 9 (г. Москва) поддержала позицию ответчика по делу.

В судебном заседании установлено, что ПАО «Высочайший» (займодавец) является учредителем иностранной компании (доля владения - 100%) - Fayweld Holdings LTD (Республика Кипр, заемщик, иностранная компания), указанная компания, в свою очередь, владеет 2,97% акций заявителя (дата регистрации - 07.02.2010).

Между указанными компаниями в 2012 году было заключено два договора займа - № F- 12/01 от 27.07.2012, № F-12/02 от 16.08.2012.

Общим годовым собранием акционеров общества (протокол № ОС/В-51 от 28.06.2017) было принято решение о выплате дивидендов за 2 полугодие 2016 год в размере 1 091 298 255, 16 руб. Выплата дивидендов осуществлялась через депозитарий (НКО АО НРД) платежным поручением от 18.07.2017 № 3134 (Д1=1 091 298 255,16, Д2=0). Компании Fayweld Holdings LTD дивиденды были выплачены 28.07.2017 в размере 32 146 701,23 руб. с удержанием налога по ставке 15% в размере 4 822 005 руб.

Также внеочередным общим собранием акционеров общества (протокол № ОС/В-52 от 29.09.2017) было принято решение о выплате дивидендов за 1 полугодие 2017 года в размере 700 000 000,01 руб. Выплата дивидендов осуществлялась через депозитарий (НКО АО НРД) платежным поручением от 17.10.2017 № 15800 (Д1= 700 000 000,01, Д2=0). Компании Fayweld Holdings LTD дивиденды были выплачены 18.10.2017 в размере 20 620 107,89 руб. с удержанием налоговым агентом (АКБ «Ланта-Банк») налога по ставке 15% в размере 3 093 016 руб.

За счет указанных денежных средств Fayweld Holdings LTD платежным поручением от 24.01.2018 № 3 осуществил в адрес заявителя гашение основного долга по договору займа № F-12/02 от 16.08.12 в размере 44 342 215,17 руб.; платежным поручением от 23.01.2018 № 1 осуществил гашение процентов по договору займа № F-12/02 от 16.08.12 в размере 61 098 900,08 руб.; платежным поручением от 23.01.2018 № 2 осуществил гашение процентов по договору займа № F-12/01 от 27.07.12 в размере 24 558 884,75 руб.

Далее, общим годовым собранием акционеров общества (протокол № ОС/В-55 от 25.06.2018) было принято решение о выплате дивидендов за 2017 год в размере 1 523 712 812, 91 руб. Выплата дивидендов осуществлялась через депозитарий (НКО АО НРД). Компании Fayweld Holdings LTD дивиденды были выплачены 18.07.2018 в размере 45 295 372,88 руб. с удержанием налога по ставке 15% в размере 6 794 456 руб.

Общим годовым собранием акционеров общества (протокол № ОС/В-56 от 01.10.2018) было принято решение о выплате дивидендов за 1 полугодие 2018 года в размере 1 010 781 967,21 руб. Выплата дивидендов осуществлялась через депозитарий (НКО АО НРД). Компании Fayweld Holdings LTD дивиденды были выплачены 17.10.2018 в размере 30 048 153,76 руб. с удержанием налога по ставке 15% в размере 4 507 223 руб.

Полученная сумма дивидендов иностранной компанией была направлена на погашение части основного долга (24.08.2018 - 38 000 000 руб. по договору от 16.08.2012) и процентов по указанным выше договорам займа (20.07.2018 - 2 238 449,31 руб., 23.08.2018 - 383 380,82 руб. по договору от 27.07.2012, 20.07.2018 - 5 640 764,39 руб., 23.08.2018 - 956 526,59 руб. по договору от 16.08.2012).

Сумма выплаченных дивидендов в адрес «Fayweld Holdings LTD» составила: в 2016 году - 32 044 013,71 руб., в 2017 году - 52 766 809,12 руб., в 2018 году-75 344 526,64 руб.

С указанных выплат АКБ «Ланта-Банк» (депозитарий), являясь налоговым агентом, удержало и перечислило в бюджет налог на доходы иностранной организации по ставке 15%, что составило 19 216 700 руб. (в 2017 году - 7 915 021 руб., в 2018 году - 11 301 679 руб. (первая составляющая).

Общая сумма процентов, полученных Обществом от иностранной компании, составила 100 076 905,94 руб. (в 2017 году - 5 200 000 руб., начисленных за 2012-2017 гг.; в 2018 году - 94 876 905,94 руб. (в том числе, 85 657 784,84 руб., начисленных за 2012-2017 гг.; 9 219 121,11 руб., начисленных за 2018 год)).

Сумма налога на прибыль по методу ежемесячного начисления процентов во внереализационных доходах, отраженная в налоговых декларациях общества по налогу на прибыль за 2012-2018 гг. по ставке 20%, составила 20 015 381,19 руб., распределенная обществом за 2017 год в размере 1 040 000 руб., за 2018 год в размере 18 975 381,19 руб. (вторая составляющая).

Кроме того, по указанным договорам займа, в результате заключения дополнительных соглашений, была увеличена процентная ставка до рыночного уровня (до 8,25%). В связи с чем, Общество осуществило самостоятельную корректировку дохода по договорам займа и дополнительно уплатило налог на прибыль организаций по ставке 20% в размере 12 890 713,30 руб. (за 2017 год - 6 665 269,39 руб., за 2018 год - 6 225 443,91 руб.) (третья составляющая).

Таким образом, по трем указанным операциям (выплата дивидендов, получение процентов, корректировка процентной ставки) в 2017-2018 годах было уплачено налогов на сумму 52 122 794,49 руб.

По мнению Fayweld Holdings LTD в отношении полученных в 2017-2018 годах дивидендов должна применяться ставка не 15%, а ставка 5%, предусмотренная международным налоговым соглашением с Республикой Кипр (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998). МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 отказала в возврате указанных сумм налога (решение от 05.12.2019 № 15.5-18/п), мотивировав свой отказ тем, что у иностранной компании «Fayweld Holdings LTD» отсутствует фактическое право на полученный доход.

АКБ «Ланта-Банк» письмом от 25.05.2021 отказало Обществу, поскольку у АКБ «Ланта-Банк» отсутствует переплата в карточке расчетов с бюджетом по налогу на доходы иностранных юридических лиц, а также указало на то, что возврат сумм налога возможен лицу, имеющем фактическое права на доходы, в данном случае - Обществу.

Налоговый орган отказал в возврате указанных сумм налога на том основании, что у Общества отсутствует переплата по налогу на прибыль организаций, уточненные налоговые декларации с уменьшением суммы налога Обществом не подавались, совместные акты сверки не подписывались (решения об отказе в возврате налога от 07.07.2021 № 132, 133).

Поскольку в досудебном порядке общество не реализовало свое право на возврат излишне удержанного (уплаченного) налога, ПАО «Высочайший» обратилось в суд с настоящим заявлением основанное на следующем.

Заявитель указывает, что подлинная экономическая суть отношений по договору займа – вклад Общества в капитал Иностранной организации с целью финансирования выкупа собственных акций.

Между обществом и компанией Fayweld Holdings LTD были заключены договор займа № F-12/01 от 27.07.2012 и договор займа № F-12/02 от 16.08.2012 (далее – договоры займа). На момент заключения договоров займа истцу принадлежало 100% уставного капитала Иностранной организации, то есть договоры займа были заключены между взаимозависимыми лицами.

По указанным договорам Общество перечислило Иностранной организации суммы займа в общем размере 879 000 000 руб. (237 000 000 руб. и 642 000 000 руб., соответственно) на условиях возврата через 3,5 года с уплатой процентов по ставке 2%.

Целью заключения указанных договоров займа являлось финансирование выкупа Иностранной организацией акций Общества у акционеров, которые объявили о намерении продать свои акции. Поскольку положения Закона РФ «Об акционерных обществах» не предусматривают произвольный выкуп акционерным обществом собственных акций у одного или нескольких акционеров, Обществом было принято решение профинансировать дочернюю компанию – Иностранную организацию с целью выкупа ею акций Общества за счет средств самого Общества.

По итогам выкупа Иностранная организация стала владеть акциями Общества в количестве 1 619 677 штук, составляющих 2,95 % от уставного капитала Общества. В результате Общество стало косвенным владельцем собственных акций, составляющих 2,95% уставного капитала, через дочернюю компанию – Иностранную организацию, которая на 100% принадлежит Обществу.

Регулярно распределяя дивиденды своим акционерам, начиная с октября 2016 года, Общество выплачивало их и в адрес Иностранной организации – владельцу 2,95% акций Общества. Исключительно за счет дивидендов, полученных от Общества, Иностранная организация с 2017 года выплачивала проценты по Договорам займа и частично возвращала суммы займов. Фактически займы представляют собой вклад в капитал дочерней компании с целью выкупа собственных акций и обеспечения последующего возврата в свое распоряжение части прибыли, распределяемой Иностранной организации по квази-казначейским акциям.

Таким образом, финансирование Обществом выкупа собственных акций посредством выдачи займов дочерней компании не соответствует действительной экономической сути операций и намерениям сторон – Общество не имело цели получения дохода, соответствующего рыночному уровню, за счет процентов от займа, что является необходимым условием для признания заемных отношений реальными, и фактически не получало его. Средства, получаемые Обществом по договорам займа в виде процентов, в действительности представляли собой дивиденды, получаемые Иностранной организацией от Общества и транзитом направляемые обратно в адрес Общества.

Как в национальной, так и в международной налоговой правоприменительной практике применяются концепции бенефициарного собственника дохода и приоритета существа над формой. В свете указанных юридических концепций налоговые последствия описанных выше операций должны определяться таким образом, как если бы они были оформлены в соответствии с их действительной экономической сутью. Это означает, что налоговые последствия, подлежащие применению к данным отношениям, должны основываться на:

- признании за Обществом фактического права на доход в отношении дивидендов, распределяемых в адрес Иностранной организации;

- квалификации заемных отношений в качестве вклада в капитал, сумм возвращенного долга – в качестве возврата капитала (его сокращения), а сумм возвращенных процентов – в качестве дивидендов, распределяемых исключительно за счет дивидендов, полученных Иностранной организацией от самого Общества.

При выплате Обществом дивидендов в адрес Иностранной организации депозитарием удерживался налог у источника дохода по ставке 15% и в полном объеме уплачивался в бюджет. По дивидендам, фактически выплаченным в течение 2017-2018 годов, общая сумма налога у источника дохода, удержанного налоговым агентом и уплаченного в бюджет РФ, составила 19 216 700 руб.

Проценты по договорам займа ежемесячно начислялись Обществом для целей налогообложения в составе внереализационных доходов и облагались налогом на прибыль по ставке 20%, начиная с налогового периода перечисления средств по договорам займа (с 2012). При этом впервые денежные средства под видом «процентов» были получены от Иностранной организации в 2017 году.

В 2017 и 2018 годах налоговое законодательство не содержало положений, прямо регулирующих порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых российским обществом по квази-казначейским акциями в адрес иностранной кондуитной компании. Эта ситуация была прямо урегулирована в НК РФ только в 2019 году. Поэтому применительно к налоговым периодам 2017-2018 годов необходимо квалифицировать отношения исходя из их действительной экономической сути (доктрина «приоритета существа над формой») с применением действовавшей в тот период концепции фактического получателя дохода.

Инспекция полагает, что заявитель неверно определил нормы права, подлежащие применению в настоящем деле. Действующее нормативно-правовое регулирование в 2017-2018 годах позволяло облагать выплаченные дивиденды налогом на прибыль по ставке 0% только в случае, если бы от иностранной компании в адрес заявителя вернулись обратно именно дивиденды, а не проценты. Более того, Общество документально не подтвердило то обстоятельство, что перечисленные в адрес общества проценты являются обратным возвратом дивидендов от иностранной компании, следовательно, и возможность применения концепции приоритета существа над формой в отношении полученных им от иностранной компании процентов. Кроме того, по мнению Инспекции, Общество неверно определило налоговый орган, который должен осуществить возврат налога на прибыль, удержанный депозитарием в качестве налогового агента, а также пропустило срок исковой давности по обращению за возвратом в судебном порядке налога на прибыль за 2017 год.

Заслушав доводы сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к следующим выводам.

Возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов, пеней и штрафов производится в порядке, установленном главой 12 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ налогоплательщики имеют право на возврат сумм излишне уплаченных налогов, а налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Порядок возврата излишне уплаченных сумм налогов регламентирован в статье 78 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 78 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ) зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей.

Пунктом 7 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 17 статьи 78 НК РФ, правила о возврате сумм излишне уплаченных налогов, изложенные в данной статье, применяются также в отношении возврата сумм ранее удержанного налога на прибыль, подлежащих возврату иностранной организации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 312 НК РФ, с учетом особенностей, закрепленных в данном пункте.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным (фактическим) получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

В соответствии с пунктом 3 статьи 312 НК РФ в случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, удержал налог с дохода иностранной организации без применения пониженных ставок (освобождений от налогообложения), предусмотренных международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и уплачен по итогам проведения мероприятий налогового контроля, сумма такого налога признается суммой излишне уплаченного налога, а лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за зачетом (возвратом) этого налога в порядке, установленном НК РФ, с предоставлением документов, указанных в статье 312 НК РФ в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.

Налоговый орган указывает, что возврат излишне уплаченных сумм налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями производится налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента (депозитария) на основании заявления налогового агента и документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 312 Кодекса, в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса.

У ответчика отсутствуют сведения о том, обращался ли депозитарий в указанный налоговый орган за возвратом удержанной суммы налога с дивидендов (первой составляющей). При этом основанием для его подачи может явиться передача обществом депозитарию уточненных данных, предусмотренных пунктом 5 статьи 275 Кодекса (показатели Д1 и Д2), а также документов, подтверждающих, что заявитель является фактическим получателем дохода. В этом случае депозитарий обязан представить уточенный налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (по форме утв. приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@) на основании пункта 1.3 Порядка заполнения указанного расчета, в соответствии с которым при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган налоговом расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок (искажений), допущенных в прошлых отчетных (налоговых) периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей удержанию, или иных ошибок, приведших к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный налоговый расчет за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Вместе с тем, согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 № 7764/13 по делу № А40-87026/12-91-472, положения статьи 78 НК РФ не связывают право налогоплательщика на возврат налога с подачей налоговым агентом уточненной налоговой декларации (расчета).

Статья 78 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу в рассматриваемой ситуации заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком. Таким образом, если иное не следует из специальных правил части второй Налогового кодекса, налогоплательщик вправе выбирать способ восстановления своего нарушенного права: подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту - должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству.

Между тем, при уклонении налогового агента от подачи уточненного расчета, в том числе по причине несогласия с позицией налогоплательщика о наличии права на вычет из налогооблагаемой базы полученных дивидендов, налоговый орган лишен возможности осуществить проверку правильности заявленного налогоплательщиком требования, что может послужить основанием для отказа инспекцией в удовлетворении требования общества по мотиву неподтверждения размера переплаты.

Однако это не лишает налогоплательщика права на защиту в судебном порядке и на заявление имущественного требования о возврате излишне уплаченного налога.

Кроме того, в соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ", в силу части 1 статьи 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной статьей 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Досудебный порядок урегулирования спора считается соблюденным стороной при отказе налоговым органом в удовлетворении поданного налогоплательщиком заявления о возврате налога. При этом законодательство о налогах и сборах не предусматривает в рамках искового производства о возврате из бюджета излишне взысканного налога в качестве обязательного условия - обжалование в порядке административного производства решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения его заявления, если оно не оспаривается налогоплательщиком в судебном порядке.

Из материалов дела следует, что 07.05.2020 Общество обращалось в Инспекцию по месту нахождения налогового агента с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога, как это предусмотрено статьей 312 НК РФ. Однако Инспекция приняла решение об отказе в возврате указанных сумм налога.

Таким образом, общество правомерно обратилось с заявлением в суд с имущественными требованиями, определив в качестве ответчика налоговый орган по месту текущей постановки на учет налогоплательщика, учитывая, в том числе, что налоговые органы составляют единую централизованную систему (п. 1 ст. 30 НК РФ). Данный принцип также нашел отражение в пункте 2 статьи 78 НК РФ в действующей редакции, поскольку теперь не конкретизирует, каким именно налоговым органом должен производиться возврат, а в статье 312 НК РФ содержится указание только на административную процедуру возврата налога по месту нахождения налогового агента.

Кроме того, поскольку обществом соблюдена административная процедура возраста налога путем подачи 07.05.2020 соответствующего заявления, налоговый орган необоснованно указывает на пропуск срока искровой давности по выплаченным дивидендам в 2017 году. Порядок исчисления сроков для судебной защиты права на возврат переплаты по налогу для ситуации, когда налогоплательщик своевременно обратился за возвратом в налоговый орган, но его право на своевременный возврат было нарушено, был разъяснен, в том числе Президиумом ВАС РФ в Постановлениях от 28.06.2011 № 17750/10, от 28.10.2008 № 5958/08. Срок на судебный возврат налога в этом случае необходимо исчислять с того момента, когда налоговый орган не исполнил свою обязанность вернуть налог в административном порядке, то есть нарушил права налогоплательщика. В данном случае решение об отказе в возврате налога Инспекция депозитария приняла 01.06.2020, в суд общество обратилось в сентябре 2021 года, следовательно, срок исковой давности соблюден.

Относительно соблюдения срока исковой давности по процентам, суд учитывает следующее.

Порядок исчисления налога на прибыль установлен статьей 286 НК РФ и предусматривает самостоятельное определение налогоплательщиками суммы налога по итогам налогового периода. По итогам же каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено указанной статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Кроме того, в течение отчетного периода налогоплательщики производят исчисление суммы ежемесячного авансового платежа.

Уплата ежемесячных авансовых платежей, авансовых платежей по итогам отчетных и налогового периодов производится налогоплательщиками в порядке и в сроки, определенные статьей 287 НК РФ, согласно которой по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, указанные положения статьи 287 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.

Соответственно, в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода.

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 НК РФ).

С учетом изложенного, юридические основания для возврата излишне уплаченного налога на прибыль наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 № 17750/10, определении Верховного Суда Российской Федерации от 03.09.2015 № 306-КГ15-6527).

Как следует из материалов дела, обществом, начиная с 2012 года, осуществлялась уплата (начисление) налога в соответствии с общими правилами исчисления и уплаты налога на прибыль – путем перечисления авансовых платежей и уплаты финальной суммы налога по итогам налогового периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 289 НК РФ налоговые декларации должны быть представлены за 2012 год до 28.03.2013, за 2013 год до 28.03.2014, за 2014 года до 28.03.2015, за 2015 год до 28.03.2016, за 2016 год до 28.03.2017 и за 2017 год до 28.03.2018. Таким образом, учитывая предусмотренный НК РФ порядок исчисления налога на прибыль на дату подачи заявления в инспекцию депозитария (07.05.2020) о возврате переплаты по налогу на прибыль, срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, для возврата налога по процентам, начисленным непосредственно только за 2017 год не истек, за 2012-2016 г.г. срок пропущен. Доводы заявителя о том, что срок необходимо исчислять с даты, когда налоговый орган отказал в возврате налога, в данном случае не основно на положениях НК РФ и разъяснениях вышестоящих судов.

Далее, как указывает заявитель, редакция п. 1.1. ст. 312 НК РФ прямо не регулировала порядок и условия освобождения от налогообложения дивидендов, выплачиваемых по квази-казначейским акциям. Вместе с тем, сквозной подход, введенный с 2015 года, позволял квалифицировать Общество как лицо, имеющее фактическое право на доход в отношении выплачиваемых дивидендов. В соответствии со ст. 41 НК РФ в совокупности с основным принципом налогообложения о наличии экономического основания налога, налогообложение этого дохода исключалось в силу отсутствия экономической выгоды у Общества. Это обусловлено тем, что источник дохода в виде дивидендов и лицо, обладающее фактическим правом на них, совпадало в одном лице (в лице Общества).

При этом в отсутствие определенных норм и правил освобождения от налогообложения доходов, фактически выплачиваемых в указанный период Обществом в адрес Иностранной организации наряду с иными акционерами, удержание налога было произведено налоговым агентом (которым выступал Депозитарий) по максимальной ставке 15%. Это свидетельствует о том, что, с одной стороны, Иностранная организация не рассматривалась налоговым агентом как лицо, обладающее фактическим правом на доход (далее – «ФПД») для целей применения пониженной ставки в соответствии с международным соглашением между РФ и Кипром, и потому выплачиваемый ей доход должен был облагаться налоговым агентом по максимальной ставке, а с другой стороны – привело ко взиманию налога с дохода, ФПД на которое обладает Общество, в отсутствие к тому экономических оснований.

Такая ситуация возникла исключительно в связи с отсутствием прямого регулирования в НК РФ, однако применение сквозного подхода при осведомленности о лице, имеющим ФПД на выплачиваемые дивиденды, в системной взаимосвязи с общими принципами взимания налога исключает налогообложение дивидендов, выплаченных в 2017 году.

В период налогообложения дивидендов, выплаченных с 01.01.2018 по 31.12.2018, п. 1.1. ст. 312 НК РФ в редакции Закона ФЗ от 27.11.2018 № 424-ФЗ был дополнен абзацем 8, согласно которому, в случае, если в отношении доходов в виде дивидендов (их части) иностранная организация признает отсутствие фактического права на доход и при этом лицом, имеющим фактическое право на получение таких доходов, является лицо, доля прямого и (или) косвенного участия которого в иностранной организации составляет не менее 50 процентов и по акциям (долям) которого выплачиваются указанные дивиденды, при непрерывном владении такими акциями (долями) на дату принятия решения о выплате дивидендов в течение не менее 365 календарных дней соответствующий доход не подлежит обложению налогом.

Дополнительных условий освобождения дохода в виде дивидендов указанная редакция ст. 312 НК РФ не содержала.

Таким образом, законодатель с 01.01.2018 ввел прямое освобождение дивидендов, выплачиваемых по квази-казначейским акциям, от налогообложения, устранив тем самым существовавшую неопределенность в нормативном регулировании. Пояснительная записка к законопроекту содержит следующее положение: «Предлагаемый законопроект направлен на устранения неопределенностей и формирование единообразного подхода налогообложения в отношении некоторых операций, связанных с выходом из дочерних обществ и их ликвидацией, с возвратом средств финансирования, а также уточнение отдельных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний, в частности, применения концепции фактического права на доход». Таким образом, очевидно, что данное положение не было направлено на введение нового, дополнительного освобождения. Оно имело своей целью исключить существующую неопределенность и риски возникновения споров по этому вопросу. До момента вступления в силу указанных положений п. 1.1. ст. 312 НК РФ дивиденды, выплачиваемые по квази-казначейским акциям, должны были освобождаться от налогообложения на основании общих принципов налогообложения (сквозной подход и экономическая выгода как необходимый признак налогооблагаемого дохода).

Кроме того, по мнению общества, возврат дивидендов Обществу не был предусмотрен как дополнительное условие освобождения от налогообложения в 2017-2018 годах. Такое условие было введено только Законом от 25.12.2018 № 493-ФЗ, который внес изменения в п. 1.1. ст. 312 НК РФ, а также ввел новый п. 1.6 ст. 312 НК РФ. Указанные изменения в ст. 312 НК РФ вступили в силу с 01.01.2019 года и таким образом не применимы к правоотношениям, рассматриваемым в рамках настоящего спора.

В свою очередь, сквозной подход, на применении которого основана позиция Общества о недопустимости налогообложения дивидендов, не предполагает фактического возврата доходов лицу, обладающему на них фактическим правом. Концепция сквозного подхода представляет собой юридическую фикцию, в рамках которой фактические получатели средств игнорируются, а лицо, обладающее ФПД, признается таковым вне зависимости от юридического или фактического получения средств. Более того, если бы ФПД обусловливалось фактом получения средств, отсутствовала бы сама необходимость в выработке подобной концепции, поскольку право на доход основывалось бы на факте его реального получения. Концепция ФПД выработана в практике налогообложения именно для того, чтобы признавать право на доход вне зависимости от факта его физического получения. Поэтому применительно к дивидендам, выплаченным в течение 2017 года, освобождение от налогообложения должно применяться на основании концепции сквозного подхода вне зависимости от факта возврата дивидендов на счета Общества.

Положения п. 1.1. ст. 312 НК РФ в редакции, применимой к дивидендам, выплаченным, начиная с 01.01.2018 по 31.12.2018, так же не содержали никаких условий освобождения дивидендов от налогообложения, кроме владения акциями иностранной компании в течение как минимум 365 дней. Поэтому применительно к дивидендам, выплаченным в течение 2018 года, освобождение от налогообложения в силу прямого указания п. 1.1. ст. 312 НК РФ так же должно применяться вне зависимости от факта возврата суммы выплаченных дивидендов на счета Общества.

Таким образом, общество считает, что доводы налогового органа о том, что действующее нормативно-правовое регулирование в 2017-2018 годах позволяло облагать выплаченные дивиденды налогом на прибыль по ставке 0% только в случае, если бы от иностранной компании в адрес заявителя вернулись обратно именно дивиденды, а не проценты, не основаны на действующих в спорный период нормах права.

Между тем, суд подлегает, что доводы заявителя не обоснованы.

В соответствии п. 1.1. ст. 312 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2018) в случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов (их части), иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.

При этом последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход в той части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье.

При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях настоящей статьи и подпункта 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

Применение налоговым агентом ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

доля косвенного участия лица, признаваемого в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, составляет не менее 50 процентов;

сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет лицо, признаваемое в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, составляет не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов.

В соответствии с п. 1.1. ст. 312 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2019) в случае, если в отношении доходов от источников в Российской Федерации иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица) признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо имеет фактическое право на такие доходы, а в случае выплаты доходов в виде дивидендов - если такое лицо также прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.

При этом последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если в отношении доходов в виде дивидендов (их части) иностранная организация признает отсутствие фактического права на доход и при этом лицом, имеющим фактическое право на получение таких доходов, является лицо, доля прямого и (или) косвенного участия которого в иностранной организации составляет не менее 50 процентов и по акциям (долям) которого выплачиваются указанные дивиденды, при непрерывном владении такими акциями (долями) на дату принятия решения о выплате дивидендов в течение не менее 365 календарных дней соответствующий доход не подлежит обложению налогом.

При этом, абзац 8 пункта 1.1 статьи 312 Кодекса (в редакции Федерального закона № 424-ФЗ от 27.11.2018), на который ссылается общество в обосновании своей позиции как по 2017, так и по 2018 году, не может быть применен ретроспективно в отношении 2017 года.

Согласно пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и к которым применялись налоговые ставки, установленные пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ с учетом порядка, предусмотренного ст. 312 НК РФ, не облагаются налогом на прибыль.

Для этого необходимо документальное подтверждение удержания налога налоговым агентом либо оснований для применения ставки, предусмотренной пп. 1 или 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и наличие фактического права на эти дивиденды.

Согласно подпункту 1 и 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

а) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

б) 13 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 настоящего пункта, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками.

Из анализа указанных правовых норм следует, что они должны применяться в совокупности, а именно абзац 8 пункта 1.1 статьи 312 НК РФ в 2018 году, предусматривающий освобождение от обложения налогом, не мог быть применен отдельно без учета иных норм Кодекса (в редакции, действовавшей в 2018 году), в частности подпункта 50 пункта 1 статьи 251, подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, предусматривавших освобождение от налогообложения сумм выплаченных дивидендов при условии декларирования применения ставки 0%. Кроме того, как следует из совокупности указанных норм, одним из условий для освобождения от уплаты налога по выплаченным дивидендам при «кольцевом» владении является установление факта того, что от иностранной компании (признавшей, что она не является ФПД), в адрес российской компании были перечислены дивиденды.

При этом, как верно указал налоговый орган, освобождение спорных сумм налога от налогообложения, применения правил «сквозного подхода» представляет собой налоговую льготу.

Так, льготы по налогам и сборам - это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ).

При этом, необходимо отметить, что установление льгот относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (определения Конституционного Суда РФ от 02.10.2019 № 2603-0, от 05.07.2001 № 162-0, постановления Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 02.12.2013 № 26-П).

Таким образом, законодателем установлено, что при применении правил «сквозного подхода» (п. 1.1 ст. 312 НК РФ) от налогообложения могут быть освобождены только дивиденды. Общество не вправе по своему усмотрению расширять круг лиц, на которых распространяется данная льгота.

Кроме того, из анализа положений указанных норм, также следует, что для возврата налога на прибыль по выплаченным дивидендам необходимо соблюдение следующих условий (в совокупности): документальное подтверждение того обстоятельства, что иностранная компания не является фактическим получателем дохода в виде дивидендов; таким ФПД является юридическое лицо - налоговый резидент РФ; от иностранного лица должны быть получены доходы в виде дивидендов; российским ФПД заявлено право на применение ставки 0% по налогу на прибыль.

Между тем, в рассматриваемом деле заявителем указанные условия не соблюдены.

Согласно имеющимся материалам дела (налоговые декларации по налогу на прибыль, налоговые регистры внереализационных доходов, платежные поручения, банковские выписки, финансовая отчетность иностранной компании), иностранной компанией за счет денежных средств, полученных от заявителя в качестве дивидендов, обществу назад были возвращены не дивиденды, а проценты по договорам займа и часть основного долга. Заявлений о применении ставки 0% либо иной пониженной ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 Кодекса, обществом в Инспекцию не подавалось.

Так, в уточненной налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 2017 год (корр. 5), представленной 26.11.2019, содержатся следующие данные:

а) в разделе А листа 03:

по дивидендам, выплаченным через депозитарий по налоговому (отчетному) периоду 34 (год) (отчетный год 2017):

- общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу своих получателей (Д1) - 1 091 298 255 руб., в том числе: дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 0% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 13% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по иной ставке - 0 руб.;

- дивиденды, начисленные получателям дохода - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ - 9 923 800 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - иностранным лицам - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода – российским организациям - 0 руб.; дивиденды, перечисленные лицам, не являющимся получателями дохода (строка 070) - 1 081 374 455 руб.;

- сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей, уменьшенная на размер дивидендов, налог с которых исчислен по ставке 0% в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (Д1-Д2) - 1 091 298 255 руб.

по дивидендам, выплаченным через депозитарий по налоговому (отчетному) периоду 31 (полугодие) (отчетный год 2017):

- общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу своих получателей (Д1) - 1 791 298 255 руб., в том числе: дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 0% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 13% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по иной ставке - 0 руб.;

- дивиденды, начисленные получателям дохода - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ - 16289301 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - иностранным лицам - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - российским организациям - 0 руб.; дивиденды, перечисленные лицам, не являющимся получателями дохода (строка 070) - 1 775 008 954 руб.;

В уточненной налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 2018 год (корр. 4), представленной 02.12.2019, содержатся следующие данные:

в разделе Б листа 03:

по дивидендам, выплаченным через депозитарий 17.07.2018 (отчетный год 2017):

- общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу своих получателей (Д1) - 1 537 695 963 руб., в том числе: дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 0% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 13% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по иной ставке - 0 руб.;

- дивиденды, начисленные получателям дохода - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ - 13 983 150 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - иностранным лицам - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - российским организациям - 0 руб.; дивиденды, перечисленные лицам, не являющимся получателями дохода (строка 070) - 1 523 712 813 руб.;

по дивидендам, выплаченным через депозитарий 16.10.2018 (отчетный год 2018):

- общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу своих получателей (Д1) - 1 020 057 938 руб., в том числе: дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 0% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 13% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по иной ставке - 0 руб.;

- дивиденды, начисленные получателям дохода - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ - 9 275 971 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - иностранным лицам - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - российским организациям - 0 руб.; дивиденды, перечисленные лицам, не являющимся получателями дохода (строка 070) - 1 010781 967 руб.;

В соответствии с порядком заполнения декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@) по строке 070 указываются суммы дивидендов, перечисляемых лицам, являющимся номинальными держателями ценных бумаг, без удержания налога.

Из указанного следует, что заявителем по выплаченным через депозитарий дивидендам в 2017-2018 гг. ставка 0% не заявлялась.

Указанная позиция также подтверждается запросом общества в адрес Инспекции о порядке заполнения декларации по налогу на прибыль организаций и уведомления о контролируемых сделках при применении «сквозного» подхода налогообложения, в котором заявитель указал о том, что он претендует на освобождение доходов на основании норм статьи 7, подпункта 50.1, пункта 1 статьи 251, пунктов 1.1, 1.6 статьи 312 НК РФ (а не на применение ставок 0%, 13%, 15%).

Приводимая обществом судебная практика связана с обоснованностью/ необоснованностью применения налогоплательщиками пониженных ставок налога на основании СИДН и переквалификации налоговыми органами части процентов по контролируемой задолженности на основании положений статьи 269 НК РФ в дивиденды (вклад в УК).

Однако в настоящем деле налогоплательщику нарушение указанных правовых норм не вменялось, поскольку общество в целях соблюдения им положений статьи 269 Кодекса осуществило самостоятельную корректировку прибыли (приведение применяемых процентных ставок рыночным ставкам); полученные от иностранной компании денежные средства учло в качестве погашения процентов и части основного долга.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, правовая природа дивидендов и процентов отлична друг от друга. При этом каждая из указанных категорий выплат влечет для налогоплательщиков различные правовые, в том числе налоговые, последствия.

Аналогичные выводы также можно сделать из определений, данных в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 (далее - Соглашение).

Так, согласно пункту 4 статьи 10 Соглашения термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. Данные термин также означает любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования.

В пункте 5 статьи 11 Соглашения указано, что под термином "проценты" понимается доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Следовательно, нормы налогового законодательства Российской Федерации и положения Соглашения не содержат указание на возможность самостоятельной произвольной переквалификации налогоплательщиком дивидендов в проценты и наоборот, поскольку правовая природа процентов прямо вытекает из договорных отношений, а правовая природа дивидендов вытекает из права акционера на их получение, исходя из размера участия в другом обществе, источником которого является чистая прибыль этого другого общества.

С учетом вышеизложенного уплата иностранной компанией процентов за счет денежных средств, ранее полученных от Общества в виде дивидендов, не может быть самостоятельно приравнена к выплате дивидендов для целей применения статьи 312 Кодекса.

Также следует обратить внимание на несоответствие размера дивидендов, выплаченных в адрес иностранной компании, размеру процентов, выплаченных Обществу.

Далее, из материалов дела не следует, что иностранная компания именно в спорный период признавала за собой отсутствие фактического права на полученный от общества доход в виде дивидендов и вернула их обратно налогоплательщику. Представленное письмо, в котором иностранная компания указывает об отсутствии у нее фактического права на доходы по выплаченным заявителем дивидендам в 2017-2019 гг., датировано 02.12.2021, соответственно, оно не было направлено иностранной компанией и/или заявителем в соответствии с положениями статьи 312 Кодекса в адрес налогового агента (АКБ «Ланта-Банк») и/или налогового органа по месту его учета (МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9). Кроме того, в материалах дела имеется отчетность КИК, из которой следует, что иностранная компания в своей финансовой отчетности за 2017-2018 гг. отразила поступление дивидендов от заявителя в качестве дохода и несения расходов в виде сумм выплаченных процентов и части основного долга, источником которых является сумма поступивших дивидендов.

Так, в отчетности за 2017 год (отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе) отражены следующие показатели в тыс. руб.

Доход (дивиденды) - 52 767

Прочий операционный доход - 114

Административные расходы - 648

Операционная прибыль 52 233 (52 767 +114 - 648)

Финансовые доходы (проценты по депозитам, курсовые разницы) - 5 236

Финансовые расходы (проценты - 16 688, комиссии - 73, курсовые убытки - 160) - 16 921

Прибыль до налогообложения 40 548 (52 233 +5236 -16921).

Дивиденды не объявлялись и не выплачивались.

В отчетности за 2018 год (отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе) отражены следующие показатели в тыс. руб.

Доход (дивиденды) - 75 345

Административные расходы - 365

Операционная прибыль 74 980 (75 345 - 365)

Финансовые расходы (проценты -15 565, комиссии - 90) - 15 655

Прибыль до налогообложения 59 325 (74 980-15 655)

Дивиденды не объявлялись и не выплачивались.

Следовательно, Fayweld Holdings LTD при расчете показателя «Прибыли до налогообложения» уменьшает сумму полученных доходов на сумму начисленных процентов. В связи с чем, информация, изложенная в письме от 30.12.2021 иностранной компании о том, что компания имеет непогашенную задолженность по займам перед ПАО «Высочайший» и проценты по ней не учитывались в составе расходов, противоречит имеющейся в материалах дела финансовой отчетности Фэйвелд Холдинге ЛТД за 2017-2018 гг.

Общество указывает о том, что целью учреждения иностранной организации являлась необходимость внедрения мотивационной программы менеджмента по английскому праву. При структурировании сделки по продаже акций дополнительной эмиссии в пользу ЕБРР (2010-2011) обсуждалась необходимость предоставления гарантий со стороны общества. Истец использовал иностранные компании группы для реализации М&А сделок по английскому праву, что также является распространенной практикой на рынке.

Однако, как следует из материалов дела, Фэйвелд Холдингз ЛТД была учреждена заявителем (протокол заочного заседания совета директоров ПАО «Высочайший» от 24.11.2020 № СД/В-92) и зарегистрирована на территории Кипра 07.12.2010. Размер уставного капитала составил 1 000 евро.

В соответствии с приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н, до 01.01.2013 года Республика Кипр входила в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Действовавшая на момент учреждения обществом указанной иностранной компании редакция Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, заключенного между Правительствами Российской Федерации и Республики Кипр предусматривала льготные ставки обложения выплачиваемых дивидендов (5 либо 10% в зависимости от суммы вложения в капитал компании) и процентов.

При этом в случае, если аналогичная компания была бы создана обществом в 2010 году на территории РФ либо акции были бы проданы (переданы) уже существующему аффилированному лицу, являющегося налоговым резидентом РФ, то налоговая ставка в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса составила бы 13% (по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса) либо 15% (по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме).

Согласно списку аффилированных лиц, содержащегося на официальном сайте заявителя (www.gvgold.ru) по состоянию как на 30.09.2010 (перед учреждением обществом спорной иностранной компании), так и на 30.06.2012 (перед заключением спорных договоров займа) ПАО «Высочайший» на территории РФ являлась аффилированной с рядом компаний (в частности, ЗАО «Горнодобывающая компания «Алдголд», ЗАО «Норд Минералз»).

Основными акционерами общества как в 2010-2012, так в 2017-2018 и в настоящее время являются ФИО8, ФИО9, ФИО10 - каждый из которых являются владельцами около 21% акций, BlackRock Global Funds, BlackRock Gold and General Fund - каждый из которых является владельцем около 10% акций.

Указанные физические лица одновременно являются членами совета директоров общества, принявшие решение об учреждении иностранной компании.

ПАО «Высочайший» неоднократно указывало о том, что иностранная компания приобрела 2,95% акций общества в связи с намерением акционеров их продать.

При этом в рассматриваемом случае акции были реализованы физическими лицами - акционерами среди заранее определенного круга лиц, а не на условиях свободной продажи. В результате, заинтересованными лицами была реализована схема с перекрестным владением акциями (долями), когда наличие квазиказначейских акций позволяет контролирующему лицу, по сути, самостоятельно осуществлять контроль над своей деятельностью. Будучи размещенными в дочернем обществе, квазиказначейские акции принимают участие в голосовании на общем собрании основного общества. Кроме того, акционеры, якобы потребовавшие выкупа принадлежащих им акций ПАО «Высочайший», продали только незначительную их часть, т.е. несмотря на продажу ими иностранной компании 2,95% принадлежащих им акций, контроль за обществом остался за ними.

Как указано ранее Fayweld Holdings LTD была создана и зарегистрирована на Кипре в декабре 2010 с уставным капиталом в 1 000 евро. Указанный размер уставного капитала иностранной организацией не изменялся, в том числе в 2017-2018 гг., сумма финансовых вложений отражена в размере соответствующему уставному капиталу иностранной компании, что подтверждается имеющейся в материалах дела финансовой и налоговой отчетностью иностранной компании.

В финансовой отчетности Fayweld Holdings LTD отражен финансовый актив 871 110 тыс. руб. образовавшийся в результате выкупа данной иностранной организацией, незначительной части акций Общества у его акционеров: физических лиц, резидентов Российской Федерации (ФИО9, ФИО10 и ФИО8) и юридического лица, не резидента Российской Федерации (Блэкрок инвестмент менеджмент (Юкей) лимитед - нэчерал ресорсиз тим), за счет заемных средств, представленных ПАО «Высочайший» по договорам займов №F- 12/01 от 27.07.2012 и №F-12/02 от 16.08.2012, по причине отсутствия у Fayweld Holdings LTD значительных денежных средств (871 110 тыс. руб.) на приобретение обыкновенных акций Общества в размере 1 619 677 шт. номинальной стоимостью 3.2 тыс. руб.

Таким образом, последующей конвертации займов в капитал или зачёт в счёт вклада в имущество Fayweld Holdings LTD, ПАО «Высочайший» не осуществлял. При проверке годовой бухгалтерской отчетности ПАО «Высочайший» и финансовой отчетности Fayweld Holdings LTD, независимыми аудиторами не указано на искажение отчетности или отражение операций не в соответствии с их действительным значением.

Общество ссылается на пункт 35 Примечаний к своей консолидированной финансовой отчетности (ПАО «Высочайший» и его дочерних обществ) по состоянию на 31.12.2021, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности 01.03.2022.

В пункте 35 данного документа указано о том, что согласно общепризнанным подходам ОЭСР к квалификации операций исходя из приоритета существа над формой, реальность заемных отношений между материнской компанией и дочерней компанией может быть поставлена под сомнение. По своей экономической сути займы от материнской компании (ПАО «Высочайший»), как соответствующие критериям инвестиционного финансирования, для целей налогообложения могут быть переквалифицированы во вклад в капитал дочерней компании (Фэйвелд Холдинг ЛТД). В связи с этим руководство пересмотрело налоговые позиции группы, исходя из принятых в международной практике принципов правоприменения. Так как российское законодательство не содержит четкого руководства по некоторым вопросам, группа время от времени применяет такие интерпретации законодательства, которые приводят к снижению общей суммы налогов по группе. Руководство в настоящее время считает, что его позиция в отношении налогов и примененные группой интерпретации с достаточной степенью вероятности могут быть подтверждены, однако существует риск того, что группа понесет дополнительные расходы, если позиция руководства в отношении налогов и примененные группой интерпретации законодательства и принятых в международной практике принципов правоприменения будут оспорены налоговыми органами. Влияние такого развития событий не может быть оценено с достаточной степенью надежности, однако может быть значительным с точки зрения финансового положения и/или хозяйственной деятельности группы в целом.

Соответственно из указанного следует, что общество по итогам работы 2021 года лишь рассматривает возможность переквалификации займов во вклад в капитал. Доказательств того, что иностранная компания до указанного времени признавала то обстоятельство, что заключенные в 2012 году договоры займа фактически представляли собой инвестиционные договоры, материалы дела не содержат.

При выплате дивидендов через депозитарий общество показатель Д2 (размер необлагаемых налогом дивидендов), предусмотренный статьей 275 НК РФ, указывало равным 0. За счет указанных денежных средств Фэйвелд Холдинге ЛТД осуществило в адрес заявителя гашение части основного долга и процентов по спорным договорам займа от 2012 года. В соответствии с финансовой и налоговой отчетностью иностранной компании за 2017-2018 гг., она является международной коммерческой компанией, основным видом деятельности является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления; компания имела управление и контроль или постоянное представительство в республике, она не является «спящей» (не осуществлявшей деятельность в течение отчетного периода), не является инновационной компанией; единственным акционером является ПАО «Высочайший», количество акций 1 000 штук, изменения в течение года их количества не было; выпущенный капитал 1 000 евро; указаны дивиденды к получению от истца; дивиденды не выплачивались; налог на прирост стоимости капитала также не выплачивался; полученные дивиденды за пределами республики не связаны с инвестиционной деятельностью (компания напрямую или косвенно (более 50%) не вовлечена в инвестиционную деятельность); поскольку у иностранной компании удерживался зарубежный налог с дивидендов за пределами республики (на компанию), то сумма полученных дивидендов в целях избежания двойного налогообложения ею не учитывалась в расходах по прибыли (дивиденды подлежали обложению на территории РФ); проценты, подлежащие уплате, также, в целях избежания двойного налогообложения, не подлежали вычету в целях исчисления корпоративного налога на доход (проценты подлежали обложению на территории РФ).

Кроме того, договоры займа и дополнительные соглашения к ним не содержат сведений о целевом характере денежных средств. Полученные Fayweld Holdings LTD денежные средства (за исключением 7 000 000.00 руб. возвращенных ПАО «Высочайший» 03.08.2012 в части полученного займа по договору №F-12/01 от 27.07.2012) использовались не только на приобретение акций, а так же и на оплату услуг и комиссий банков, регистраторов, депозитариев.

Само общество в своем налоговом учете поступившие от Fayweld Holdings LTD денежные средства как полученные дивиденды не отражало.

В период с 2012 по 2016 гг. заявитель перечислял дивиденды иностранной компании напрямую, облагая их налогом по ставке 5% в соответствии с положениями СИДН, заключенного между Правительствами РФ и Республики Кипр. После этого, с 2017 года, с учетом внесенных изменений в Кодекс относительно понятия ФПД и складывающейся судебной практики по данному вопросу, заявитель стал перечислять дивиденды не напрямую, а через посредника - налогового агента (банка-депозитария), при этом, не передавая ему сведений о ФПД, в связи с чем налоговый агент удерживал налог по ставке 15%.

Кроме того, если исходить из позиции заявителя о том, что заключенные договора займа представляют собой вклад в капитал, то получается, что иностранной компанией в течение 2016-2018 гг. фактически указанный вклад был возвращен (частями) обратно, в связи с чем, также подлежала пропорциональному уменьшению доля владения иностранной компанией ПАО «Высочайший», и, соответственно, размер выплачиваемых им дивидендов в адрес Fayweld Holdings LTD.

Таким образом, общество не подтвердило правомерность и обоснованность признания операций по займам в качестве вклада в капитал Fayweld Holdings LTD. Дополнительно представленная заявителем налоговая отчетность иностранной компании (налоговые декларации за 2017-2018 гг.) сама по себе не свидетельствует об инвестиционном характере спорных договоров займа, учитывая, в том числе положения статей 10, 11 СИДН от 05.12.1998, заключенного между Правительствами РФ и Республики Кипр (в редакции, действовавшей в 2017-2018 гг.). С учетом того, что налог с дивидендов, причитающихся резиденту Кипра, был удержан на территории РФ, а выплаченные резидентом Кипра проценты должны облагаться налогом на территории РФ, то, в целях избежания двойного налогообложения указанные выплаты не были учтены иностранной компанией при определении налоговой базы по корпоративному налогу на доход. Следовательно, необложение налогом на доходы на территории Кипра полученных иностранной компанией дивидендов и невключение перечисленных в адрес заявителя процентов в вычитаемые расходы, не может свидетельствовать об инвестиционном характере полученных иностранной компанией дивидендов и выплаченных ею в адрес заявителя процентов. Соответственно доводы о необходимой переквалификации отношений займа во вклад в капитал дочерней компании, что и является основанием для переквалификации процентов в дивиденды, подлежат отклонению.

На этом основании также не состоятельны доводы общества о том, что корректировка процентов для целей налогообложения, произведенная на основании п. 1 ст. 269 НК РФ, была осуществлена в отсутствие оснований, поскольку корректировка при квалификации процентов в виде дивидендов не требовалась и привела к излишней уплате налога.

Иные доводы заявителя, приведенные в ходе рассмотрения дела, судом отклоняются, как не имеющие существенного значения для рассмотрения настоящего спора. В данном случае суд пришел к выводу об отсутствии у заявителя излишне уплаченного налога, соответственно, отсутствуют основания для удовлетворения требований.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 АПК РФ относятся на заявителя. В связи с уточнением требований, уплаченная государственная пошлина в размере 3 000 руб., подлежит возврату заявителю.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

отказать в удовлетворении заявления.

Возвратить публичному акционерному обществу «Высочайший» из федерального бюджета 3 000 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению № 19335 от 23.09.2021.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья Ю.С. Камышова